新金融下企业应收票据会计处理浅析

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应收票据属于企业常见的流动资产项目，其会计核算本不复杂。2017年财政部颁布了《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》（以下简称CAS22），该准则以合同现金流量特征和业务管理模式的判断标准来对金融资产进行分类。2019年，财政部印发《关于修改印发2019年一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），其中的新规定使得“应收票据”核算变得复杂化。上述二者可以合称为“新金融工具准则”。准确把握新金融工具准则、正确核算企业应收票据是监管部门对企业的会计工作提出的新要求。

一、应收票据分类列报的问题

根据新金融工具准则相关要求，企业对金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其分类标准为资产合同现金流模式和企业管理金融资产的业务模式。在实务工作中，企业在对金融资产进行分类时，应先考虑该资产是否独立产生现金流及其产生现金流的特点，是否可以通过合同现金流测试（即SPPI测试）。通常情况下，当一项金融资产无法通过SPPI测试，除特定情形外，应当分为第三类金融资产。当金融资产通过SPPI测试后，还要考虑企业管理该项金融资产的业务模式。同一类金融资产，企业管理资产的业务模式不同，其分类标准也不同。企业管理金融资产的业务模式按准则规定包括三类：第一类，收取合同现金流；第二类，收取合同现金流和出售两者兼而有之；第三类，其他业务管理模式。在这里需要强调的是，其他业务管理模式并不一定是指出售模式，出售模式只是企业管理金融资产其他业务管理模式中的其中一种。应收票据在实务中通常是债务人给债权人开具的一年内的“欠条”，计息和无息应收票据均有，计息票据利率通常是固定的。因此，在应收票据通过SPPI测试后就应考虑企业管理应收票据的业务模式。企业管理金融资产的业务模式需要基于企业管理金融资产的“客观事实”并结合企业过去管理该项金融资产的历史记录评估。情形一：如果企业在过去一段时间内，对应收票据均是持有至到期日后兑现，那么该项应收票据业务管理模式为收取合同现金流，应当分类为以摊余成本计量的金融资产。情形二：如果企业在过去一段时间内，对应收票据既有持有到期日兑现也有在到期日前出售的，其业务管理模式可能为收取合同现金流和出售兼而有之。该情形较复杂，须先考虑出售资产金额占总资产金额的比例、贴现的频率等，而后综合判定。案例一：甲公司为一家上市公司，其日常销售业务中经常收到客户提供的应收票据。甲公司为了保持日常流动性需要对部分商业银行承兑汇票进行贴现，贴现合同中列示甲公司不承担连带责任。甲公司对来自下游企业应收票据总额5,000万元中的400万进行贴现，其余金额持有至到期日。该案例中，甲公司对应收票据部分进行出售，部分应收票据持有至到期。CAS22及应用指南并未对出售比例给出明确指引，实务中需要企业财务人员进行职业判断。根据大部分企业做法，出售比例低于10%的情况下，企业资产管理模式属于第一类收取合同现金流。出售比例大于90%的情况下，企业资产管理模式为第三类其他模式。出售比例介于二者之间的可以考虑分类为第二类收取合同现金流和出售兼而有之。本案例中甲公司应收票据贴现比例较低，实际企业管理资产的模式应是以“收取合同现金流”为目的的管理模式。甲公司对5,000万应收票据在资产负债表日应列示为“应收票据”。如果上述案例中甲公司对应收票据贴现金额为3,000万，并且贴现频率很高，在该情形下甲公司管理应收票据模式应为收取合同现金流和出售兼而有之，在资产负债表中，对该类应收票据应列示为“应收款项融资”。需要注意的是企业对应收票据业务管理模式判断时，应综合考虑企业对该项应收票据贴现金额、贴现频率等因素，贴现频率的高低也是判断企业管理资产业务模式重要参考因素之一。

二、应收票据终止确认的问题

应收票据终止确认会对应收票据的核算和列报产生直接影响。结合应收票据本身特性，由于应收票据期限比较短，利率风险和外汇风险相对较小，因此应收票据主要风险来自于承兑人的信用风险。应收票据风险是否转移，主要看在应收票据贴现时是否几乎转移了全部信用风险。结合《中华人民共和国票据法》相关规定，票据到期时承兑人拒付款的情况下，持票人可以对背书人、出票人行使追索权。因此应收票据是否终止确认需要重点考虑两个方面的因素：第一，背书人是否负有连带责任。对于应收票据贴现，如果合同中明确约定不附有追索权，即表明背书人将该金融资产所有权全部风险转移，符合终止确认条件。反之，如果合同中明确约定背书人附有追索权，则表明该项金融资产所有权并未转移。企业在对附有追索权应收票据贴现核算时，从银行等金融机构取得的“贴现款”应作为金融负债列示，作为短期借款。同时该项应收票据在资产负债表上也不能终止确认。企业对附有追索权的应收票据的贴现本质上应为以应收票据作为质押的短期借款行为。第二，承兑人信用评级水平。通常情况下，银行作为承兑人的应收票据中，银行信用评级越高，违约风险越低。因此企业收到这些银行承兑的应收票据进行贴现时，即使合同中约定企业负有连带责任，也可以将应收票据终止确认。其他银行承兑或一般企业承兑的应收票据贴现要综合考虑承兑人信用评级情况和贴现合同的条款，来判定应收票据是否符合终止确认条件。

三、应收票据贴现利息的问题

需要从两个方面考虑应收票据贴现利息的会计处理，具体情况如下。第一，应收票据终止确认。如果应收票据在贴现时满足终止确认条件，应对该应收票据终止确认，同时将贴现利息直接作为财务费用处理。案例二：乙公司是一家非上市公司。为了增加公司收入，公司调整了信用销售政策，增加了赊销的信用周期，由原来2个月的回款周期调整为半年的信用周期。2020年3月1日收到来自下游客户丙公司一笔商业银行承兑的无息应收票据500万元，到期日为2020年8月31日。乙公司出于日常流动资金需要，对来自于丙公司的应收票据在过往一段时间内都进行贴现，贴现合同约定票据到期时，乙公司不承担连带责任。乙公司于2020年4月1日对该笔500万元应收票据贴现，贴现利息费用为5万元。乙公司会计处理为：借：银行存款495财务费用5贷：应收票据500第二，应收票据不终止确认。若应收票据贴现不符合终止确认条件，贴现收到的款项应作为银行借款，并按实际利率法摊销确认利息费用，而该贴现息应当从贴现日至票据到期日计算。实务工作中也可以采用简化处理方式，按平均利率费用在贴现日至票据到期日之间分摊。案例三：沿用案例二资料，条件变更为乙公司对该项应收票据贴现负有连带责任，因此该项应收票据贴现不满足终止确认条件，收到银行存款作为短期借款处理。具体会计处理如下：借：银行存款495短期借款—利息调整5贷：短期借款—本金500后续在至票据到期日各月对借款利息进行分摊，可以采用实际利率法或简化方式平均分摊。本文采用简化处理方式：借：财务费用1贷：短期借款—利息调整1到期日应收票据如期承兑时，借：短期借款—成本500贷：应收票据500由此可见，CAS22的实施使得之前核算相对简单的应收票据或应收账款变得更为复杂。应收票据的分类列报、终止确认、贴现利息账务处理等都涉及大量的职业判断，企业财务人员应当深入学习准则原文和应用指南，努力提升自身业务素质，不断阅读实务案例，只有这样才能较好应对CAS22的有效实施。

作者:黄腾 单位:福州大学至诚学院