企业人力资源纳入资产计量浅析
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【摘要】新时期数字经济发展的关键是创新驱动，人力资源、技术、制度三要素是推动数字经济发展的基础。人力资源作为企业拥有的核心资源，却在财务会计报告资产负债表中反映缺失，主要原因是难以合理计量确认并取得各方的共识。
【关键词】计量障碍；合理计量；管理会计
新时期，我国已经处于工业化后期，数字经济作为一种新的经济形态方兴未艾，日益成为经济增长的新动力源泉和驱动产业转型升级实现经济高质量发展的驱动力。数字经济发展的关键是创新驱动，人力资源、技术、制度三要素是推动数字经济发展的基础。数字经济时代资金要素已经不再稀缺，反而出现稀缺好的投资项目；土地要素基本保持供需平衡；人口红利逐渐消退，以往依靠廉价劳动力来压低企业生产成本形成价格竞争优势的时代行将结束，人力资源成为数字经济时代限制企业发展的首要因素。人力资源是企业形成核心竞争力的关键资产，善用人力资源与否成为企业参与市场竞争的最大变量和不确定 因素。资产货币化之后成为可流转和交易的资金；土地商品化以后成为可交易的资产，是一种可量化的资金；唯有劳动力（人力资源）一直以来卡在难以合理计量确认并取得各方的共识上。在企业资产负债表上，资金反映在流动资产、土地反映在非流动资产，唯有人力资源作为企业拥有的核心资源未能有所反映。在传统产业经济时代，人力资源作为影响企业生产成本的重要因素，通过成本费用科目归集到损益表予以反映，对企业内部和外部利益相关者的影响可能不算特别突出。但在数字经济时代，人力资源已经成为影响企业核心竞争力的首要因素，仅仅通过成本费用科目归集到损益表予以体现，不能合理客观地在资产负债表上有所反映，将不利于企业的持续健康 发展。
一、人力资源纳入资产计量的三大障碍
（一）初始计量的模糊性。经济学角度的企业人力资源是指企业的全体成员所拥有的有助于实现企业战略、达成企业目标的潜在体力和脑力的总和，不仅包括现实的人力资源，也包括潜在的或未来的人力资源。财会角度的资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，而且必须同时满足以下两个条件：一是与该资源有关的经济利益预期能够流入企业并且流入预期可控；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。企业的发展离不开物力资本和人力资本两个方面的投资，而企业的核心竞争力来源于企业所掌握的物质资源、人力资源和组织资源，三者是企业竞争优势的内生来源。人力资源符合资产定义，也满足条件一，目前卡在条件二，即难以取得各方共识的计量方式和标准，导致人力资源一直以来均未能反映在企业资产负债 表上。
（二）后续计量的不确定性。企业员工的流动性是企业人力资源后续计量不确定性的主要表现形式。劳动经济学认为流动前后的工资水平差异和流动之后找到更高工资工作的机会是对劳动者流动产生影响的主要因素。企业规模、所处的地理位置、组织文化均会影响本企业对现有和潜在劳动者的吸引力，而在信息交流极大便利的数字经济时代更是对企业的人力资源管理提出了严苛的管理要求。保持员工队伍的相对稳定性，特别是核心队伍的稳定性显得尤其突出。
（三）处置的不可预测性。企业人力资源危机的最主要表现是核心员工和重要中高层管理人员意外离职或去世。
人力资源具有能动性、社会性、开发性、时效性四个特征，同时能够为企业竞争优势提供内生动力的人力资源必须具有价值性、稀缺性、难以模仿性和难以替代性四种特性，这些为企业人力资源纳入资产计量的突破提供了方向。
（一）能动性是初始计量的基础，锁定可控的能动性范围。人是人力资源的载体，也是价值创造过程中最为主动的因素，它根植在组织里，依托于团队中。高素质的员工通过生产产品、提供服务或研发、销售等环节的工作为企业创造价值，给企业带来了经济利益。与此同时，员工的工作动机会直接影响到工作的结果和价值的实现程度。人力资源的能动性特征和价值性特性为纳入资产计量提供了理论基础。同时，人力资源的稀缺性、难以模仿性和难以替代性三个特性又为纳入资产计量提供了计量范畴，并非所有的企业员工均可纳入资产计量，那种具有较强替代性的岗位离职率较高，其所创造的经济利益流入企业预期相对不可控，因此，不符合资产确认的条件。而核心员工或者关键员工具备稀缺性、难以模仿性和难以替代性的特性，应当纳入资产计量范畴。
（二）社会性是核定初始计量成本或者价值的主要依据。英国经济学家亚当·斯密认为，一个国家的资本包括社会全体成员的能力，而人能力的获得需要花费费用，是在每个人身上固定的、已经实现了的资本。人不是一般的物力资源，所以人力资源不是单纯的生产要素，在人的价值创造过程中，既要满足人的经济需要又要满足人的社会需要，通过工作的设计和组织方式调整及授权、物质激励和非物质激励等方式来激发员工的工作热情，实现人力资源为组织创造更多的价值。当前，团队是最流行的组织工作活动方式。结合企业的产品生产、提供服务或研发、销售环节，再考虑核心员工或者关键员工因素，因此生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队是纳入资产成本或者价值计量核定的理想目标。目标确定之后就应当考虑以什么样的标准来核定初始计量成本或者价值才是合理的。通常核心员工或者关键员工的获得方式包括内部提拔自行培养的员工或者引进外部优秀人才两种。美国社会心理学家马斯洛的需要层次理论，为核定自行培养员工成本或者引进外部优秀人才给出的对价提供了理论支撑。管理的深处是激励，包括物质激励和精神激励。物质激励主要是生理需要和安全需要，表现为提供安居住房、绩效薪金制、股权激励等；精神激励主要是归属需要、尊重需要和自我实现需要，表现为荣誉和职业生涯管理等。其中，物质激励为人力资源进行初始计量核定成本或者价值提供了最主要和直接的依据。比如，企业通过向核心员工提供安居住房、实施关键员工绩效薪金制、对管理层进行股权激励等的成本或者可变现价值，均可以从财务核算数据中提取或者通过计算获得可靠的金额。然后以物质激励的相关成本资本化方式作为人力资源初始计量成本，在资产负债表中新设资产类人力资源科目的方式予以呈现，而不是目前普遍存在的在实际产生支出时通过记入成本费用科目，归集反映在损益表并最终以利润方式予以 体现。
（三）开发性是后续计量确认的边界。美国经济学家加利·贝克尔认为，人力资本投资是通过增加人的资源而影响未来的货币和物质收入的各种活动。员工从教育和培训中获得，在实际工作过程中学到的知识和技能，形成了一种特定的生产资本储备，预期可以给企业带来经济利益的流入。在职培训既是重要的人力资本投资形式，也是员工技能学习最普遍和最主要的方式。员工在一个组织中的任职年限越长，通常离职的可能性越低，员工队伍的稳定性更好地确保经济利益流入预期的可控性。对纳入资产计量范畴的核心员工或者关键员工在职培训所产生的直接成本开支和机会成本应作为人力资源增值支出予以确认，增加人力资源的账面价值，而不是仅仅作为培训费直接记入成本费用科目。培训的直接成本可以通过财务核算数据提取获得可靠的金额；培训的机会成本可以通过计算相关收益或者损失得出合理的参考 金额。
（四）时效性是确定计量期限、资产减值或者坏账处置的重要依据。企业核心员工或者关键员工的劳动合同服务时间、法定退休年龄都是有期限的，这为人力资源账面价值的摊销计量提供了参考期限。当生产技术出现重大进步替代了原有的生产方式时，表明原有生产线资产已经陈旧过时，原有的生产核心团队、服务或研发核心团队必然产生新陈代谢的过程；当经营管理方式出现重大调整替代了原有的管理模式时，原有的销售核心团队和管理层核心团队必然调整重新组建团队；当出现以上情形时，应当对原有的人力资源按照资产减值的原则进行账务处理。当出现核心员工和重要中高层管理人员意外离职或去世时，应当按照出现坏账的情形进行 处理。
三、企业人力资源计量应纳入管理会计应用
数字经济时代，善于充分利用信息优势和技术手段，以服务于业务层和管理层决策为重要功能的管理会计更符合数字经济发展趋势对企业的要求。管理会计是内部报告会计，不受现行会计准则等方面的刚性约束。管理会计报告是为管理服务的个性化内部报告，编制管理会计报告的重点在于支撑各级管理层的经营决策，不同于以服务外部投资者为主、以规范化形式呈现的财务会计 报告。在目前企业人力资源无法纳入财务会计资产负债表资产类科目的情况下，通过管理会计在企业应用中新设资产类人力资源科目纳入管理会计报告，按照前述的方法对人力资源进行初始成本计量确认、培训增值确认，按设定的期限摊销成本，根据实际情况作出资产减值和坏账处理，及时合理地反映企业人力资源资产动态状况，为管理层及时掌握企业可用于参与市场竞争的核心员工或者关键员工人力资源储备情况提供 参考。
四、结语
人力资源是数字经济时代企业形成核心竞争力的关键资产，善用人力资源与否是企业参与市场竞争的最大变量和不确定因素。将人力资源资产计量纳入企业管理会计应用实践，可为将来纳入财务会计报告资产负债表积累经验。
作者:何达 单位:广东省地质局劳动服务公司
