水自然资源内涵与资产确认分析

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摘要：自然资源管理工作日益得到重视，自然资源资产负债表编制工作逐步进行，而对其理论却少有探究。为弥补自然资源资产负债表编制的理论空白，阐述《中国国民经济核算体系（2016）》对资源资产确认的可操作性。本文在确认水资源内涵基础上，依据效用价值理论探讨水资源价值，基于统计学资产价值、企业会计准则、管理层资产认定等成熟经济体系视角，分析水资源服务功能的效益性、产权明确性、可计量性等资产根本属性，论证水资源确认为资源资产的判断标准。基于此，本文进一步论述水资源资产价值的收益归属性、叠加计量性、再生性、利弊共存性等特有资产属性，将水资源资产进一步确认为水自然资源资产项目，为自然资源资产负债表编制提供理论构想。

关键词：水资源内涵；资源资产属性；资源资产科目；自然资源资产负债表编制

一、引言

2019年《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》指出，我国资源资产存在底数不清、监管保护制度不健全等问题，造成区域资源开发粗放、使用效率低下。因此，要通过编制自然资源资产负债表，推进生态文明建设，加强资源管理。在国际上，美国、澳大利亚等发达国家极度重视自然资源开发问题，为高效化自然资源管理工作，相继提出资源会计标准。而在国内，对于水资源确认资产判断标准、自然资源资产负债表的编制研究等问题仍然处于探索阶段。国家统计局发布《中国国民经济核算体系（2016）》，对自然资源内涵与资源资产判定给出界定。同期，国内学界从单独学科视角对水资源资产确认条件开展探索，谷树忠等（2015）详细论述自然资源内涵是确认资源资产的基础，并指出资源资产应当满足资源稀缺性、有用性、所有权的明确性。盛明泉等（2017）认为，要实现资源向资源资产过渡，需要同时满足所有权清晰，能够产生经济利益，且经济利益会流向政府部门，并可以依靠现代的科学技术进行计量等条件。沈菊琴等（2005）指出，水资源资产确认应该满足能够依靠现有的技术手段进行监测和计量，可被规划建造水利工程拦截，供人类生产和生活调配使用，由国家拥有或管理，由用水单位使用能够用货币反映并带来经济收益等条件。甘泓等（2014）延续并补充沈菊琴观点，指出水资源资产是由国家管理并能带来经济利益的资源。沈菊琴（2018）进一步阐述水资源资产和潜在水资源资产的差异，论证分析只有参与社会生产生活的潜在水资源才能成为真正水资源资产。综合学者研究成果得出结论：资源资产确认标准必须蕴含产权明确性、有用性、可计量性等基本条件。尽管学界对于资源资产确认条件取得初步共识，但学者多从水资源利用的学科视角开展探讨，少有学者基于会计理论对于《中国国民经济核算体系（2016）》的资产确认标准开展论述，更无学者在资产确认后对水资产科目设立开展进一步构思，造成自然资源资产负债表编制的理论空白。基于此，本文结合生态学及水资源自然属性阐述水资源使用的价值内涵，参考国外水资源资产确认标准与国内企业会计准则，从企业资产会计准则、统计学资产理念、公司管理层资产认定等泛经济学科交叉角度出发，探究水资源资产确认过程的理论规范性。在论证水资源资产确认的理论规范性之后，依据水资源资产的归属差异性、价值叠加计量性、价值再生性、利弊共存性等特有属性，对水资源资产项目创建问题作出理论探索，进一步为自然资源资产负债表编制提供方向。

二、水资源内涵及价值效益

水资源种类繁多，不同形态的水自然资源可以相互转化，加之人类对水资源的认识不同，使水资源的内涵存在不同的确认标准。根据《中国国民经济核算体系（2016）》对自然资源规定，自然资源指可通过收获、开采或提取直接用于经济体系的生产、消费或积累，或者为开展经济活动提供空间的自然实体，并判定水资源服务功能是否满足用水主体需求。因此，水资源内涵必须建立在可开采利用的基础上，即水自然资源内涵强调水资源天然属性、可开采属性、使用属性。明确水资源内涵是分析其价值效益的基础。依据经济用水需求，具有可溶性的水资源被广泛用于农业种植、畜牧渔业生产、工业生产、居民生活方面，其流动性带动水力发电，同时水资源可蒸发性将优化局部生态环境，带来正面效益。上述水资源天然属性，满足用水主体需求，依据效用价值理论与环境价值理论，水资源价值随之产生。

三、水资源资产确认

（一）水资源资产确认有效性论证《中国国民经济核算体系（2016）》提出绿色国民经济核算理念，亦是国内首部资源资产核算的规范。在体系中，自然资源资产指纳入核算范围的具有稀缺性、有用性及产权明确的自然资源，包括土地资源、矿产资源、能源资源、林木资源和水资源等。综合体系定义和边际效益价值论得知，满足稀缺性、产权明确性、价值可计量的水资源可视为资源资产。本节参考国外现有水资源资产确认标准，从企业资产会计准则、统计学资产理念、公司管理层资产认定等成熟经济准则角度，论证体系对于水资源资产确认的理论规范性。

1.从会计学角度看，国外相关水资源会计准则对于水资产已做出定义。《澳大利亚水资源会计准则》提出水资源资产确认标准应当包括：水资源能够为主体带来未来的经济利益、水资源体积能够可靠计量。同时，相对成熟的企业会计准则将资产定义为，资产是由企业过去的交易或事项形成的、有企业拥有或控制、预期会导致经济利益流入的资源，并同时满足会计四大假设，会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。参照国内外对水资源资产确认准则，水资源要想从企业会计视角实现资源向资产的转变，必要满足所有权持续存在、带来效益、价值可计量的基本要求。《中国国民经济核算体系（2016）》对于水资源资产确认的稀缺性、产权明确性、价值可计量属性等要求与会计准则对资产确认标准吻合。此外，在排除极端恶劣自然事件的情况下，区域水自然资源也将持续存在，符合会计持续经营理念。因此，基于财务会计角度，《中国国民经济核算体系（2016）》对自然资源资产的定义具有指导意义，可视作水资源资产的确认规范。

2.自然资源的绿色核算属于交叉学科工作，不仅需要会计学作为学科支持，还蕴含统计学科理念。统计学对资源资产定义体现于国民经济核算体系中，该体系认为，资产是一种有价值的储备，代表经济所有者在一定时期内通过持有或使用某实体所产生的一次性或连续性经济利益，是价值从一个核算期向另一个核算期结转的载体。简言之，统计学视角认为，所有权明确、可使用性、收益性是资源资产的三类基本特征，其与《中国国民经济核算体系（2016）》中的水资源资产确认的要求相符。因此，国民经济核算体系作为国民经济全局性的核算范本，为《中国国民经济核算体系（2016）》对水资源资产界定的可操作性提供依据。3.自然资源资产负债表编制的目标，是为区域资源管理工作提供数据借鉴，因此需要从管理学视角论证体系确认资源资产规范性。管理层认为，资产是由过去的交易事项形成，能够为公司所有者创造经济价值，直接或间接被公司所控制的资源。现代管理主体要求通过整合内部资源、合理配置资源形成效益。管理层要求资产所有权明确，能够带来经济效益，与会计准则要求一致，再次证明《中国国民经济核算体系（2016）》在水资源资产方面的理论规范性与可操作性。即所有权明确、能够被主体使用并创造经济价值的水资源应当被确认为水资源资产。

（二）水自然资源资产确认《中国国民经济核算体系（2016）》是国内对建立绿色国民经济核算体系的重要尝试。体系对自然资源资产确认作出规范，其定义简洁明了，但少有学者对此开展理论探讨，也尚无学者论证规范的可操作性。基于此，本节从财务会计视角出发，依据企业资产会计准则、统计学资产理念、公司管理层资产认定等成熟经济准则，论证自然资源资产确认原则，并论证《中国国民经济核算体系（2016）》对资源资产定义的理论规范意义。结论如下：满足天然、可开采使用、稀缺、产权明确、价值可计量等属性的水资源应当确认为水资源资产，《中国国民经济核算体系（2016）》的资源资产规范部分具有实际可操作意义。

四、水自然资源资产项目

（一）水资源资产项目问题在论证水资源资产的判断标准之后，将面临资产项目进一步确定问题。按照计划经济时期的自然资源无价理论，像水资源一类所有权归国家、可被无偿或低价使用的、具有稀缺性的自然资源，通常被确认为公益性资产特别是公益性生物资产的范畴，这显然与《中国国民经济核算体系（2016）》强调的自然资源价值论相悖。因此，应当考虑到水资源在核算时特有的资产属性。面对“如何将水资源资产确认为资产项目”此类资源资产负债表编制需求时，应当结合水资源固有天然属性及其特有的资产属性，对于资产项目进一步开展理论探索。

（二）水资源资产特有属性

1.所有权、收益权分离《宪法》规定，国家是水资源的所有权人，站在宏观层面对中观层面的水资源进行配置。水利部流域管理机构则是区域水量分配方案的制定机关，拥有预留水量的管理权限，是区域水资源分配的实际管理者。各类用水主体则属于水资源实际使用者与收益权人，在水资源使用过程中满足自身需求，通过水权交易买卖实现水资源的增值。分析得知，水自然资源所有权、管理权、收益权主体各不相同，实现“三权分立”。水资源资产所有权、收益权分离成因在于为防止水资源存在时空分布不均导致贫水区“吃水难、用水难”问题，需要水务部门充当水资源所有权人和管理者进行宏观水调控。同时，需要水主体作为水资源使用者，将水资源投入产业生产、居民生活，调节生态环境，产生水资源增值——即用水主体作为水资源使用者成为用水收益人。基于用水宏观调度角度，水资源所有权、收益权分离的资产属性有别于常规金融资产，成为识别水资源资产科目的特殊判断标准。

2.价值可叠加计量水资源价值是消耗性、非消耗性经济用水行为和非经济用水行为创造经济价值的总和，具有可叠加性。水自然资源使用行为可分为经济用水行为和非经济用水行为，经济用水行为又分为消耗性经济行为和非消耗性经济行为。在水资源实际使用过程中，仅消耗性经济用水行为（工农业生产、生活用水）通过实际消耗水资源产生经济价值；非消耗性经济用水行为（水力发电、内河航运）及非经济用水行为（水资源气候调节、水资源景点休憩），通过水资源流动性、可蒸发性等固有天然属性创造生态效益，在使用期间无明显水资源消耗。经济用水、非经济用水行为均产生效益，效益具有可叠加属性。水资源资产价值可叠加计量属性显著区分于金融资产，在实体资产价值核算过程中较为罕见。因此，价值可叠加计量属性可作为识别水资源资产科目的特有资产属性。

3.价值再生水量和水质决定水自然资源的服务功能强弱，进而影响水资源价值发挥。在自然环境下，受重力与太阳能驱动，水资源通过“蒸发—降雨—地表径流”实现一元水循环。在人类活动和社会作用下，水体将在一元水循环的基础上，形成由“取水—输水—用水—排水”多环节构成的社会水循环结构，即流域水循环结构二元化。伴随用水主体取水、排水，将出现可用水资源总量减少、水质变差的问题，降低区域水资源价值。依托二元水循环，在用水量满足基本生态需求情况下，伴随污染物在水体中发生的生物、物化反应或通过资金的投入，对污水或海水进行纯净处理，使可用水量循环再生、水质改善，形成水资源价值再生。在非极端使用情况下，资产价值可循环再生，此类资产属性可作为识别水资源资产科目的重要判断标准。4.资产利弊共存水资源资产价值内涵表现在资源的使用过程中，水资源根据人类对生产、生活的各类需求而投入不同场合，通过产出最终服务满足用水主体的实际需求，形成效益。当合理利用水资源为人类生存和社会经济发展服务时，水资源创造正向经济效益；当水资源的流向、水质和水量及水体形状失控时，水资源对人类生存和社会经济安定发展构成了威胁，形成负向经济效益。水资源的用途广泛性及不当使用会引起的灾害决定了资源经济两重性，存在正负向经济效益，影响水资源价值。资产不恰当使用行为导致经济效益流出，亦是水资源资产的特有经济属性。

（三）水自然资源资产项目确认面对“如何将水资源资产确认为资产项目”此类资源资产负债表编制问题，本节分析水资源资产拥有的所有权和收益权分离、叠加计量性、再生性、利弊共存性等特殊资产属性。将水资源资产具体确认为水自然资源资产项目，不仅有效驳斥自然资源无价理论，免于出现将水资源资产确认为公益性生物资产的经济后果，还将为资源资产负债表编制提供理论构想。

五、水资源资产负债表编制讨论与建议

（一）讨论本文重点从会计学、国民经济统计视角探讨《中国国民经济核算体系（2016）》对自然资源资产定义的有效性与可操作性，并结合水资源资产属性确认水自然资源资产项目。需要指出，由于存在多种固有天然属性，水资源存在经济价值、生态调节价值等多种资产属性。资产项目确认的论证过程仅从四种水资源典型属性开展，与生态经济学、水利经济学方面结合程度尚待提高。因此，如何结合生态环境视角与水利建设视角确认水资源资产应当作为未来的研究方向。

（二）水资源资产负债表编制建议2015年7月，全国首张《自然资源资产负债表》在浙江省湖州市编制完成。该试编具有理论借鉴意义，同时也暴露水资源资产负债表编制过程存在隐患。例如，资源产权制度与资源内涵存在争议、资源资产确认缺少统一标准、水资源价值评估方法缺少稳健性等问题。为更高效实现区域资源管理工作，对水资源资产科目确认与自然资源资产负债表编制工作提出如下建议：编制过程需要坚持“由浅入深，分步实现目标”的思路，优先结合各类自然资源价值内涵，分析其特有天然属性对于资源资产核算带来的影响，以此确认资源资产项目；完善统一资产价值评价标准，建议在确认资源内涵基础上，从资源自然属性角度分析服务功能对于价值的影响。尽管自然资源存在数量、质量差异，但也存在共同处，从资源自然属性角度着手分析价值影响，帮助统一资源资产价值评估标准，有效实现各地区资源价值横纵向对比。

参考文献：

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[2]盛明泉,姚智毅.基于政府视角的自然资源资产负债表编制探讨[J].审计与经济研究,2017,32(01):59-67.

[3]沈菊琴,杜晓荣,陆庆春.水资源会计若干问题探讨[J].生产力研究,2005(07):211-213+216.

[4]甘泓,汪林,秦长海,等.对水资源资产负债表的初步认识[J].中国水利,2014(14):1-7.

[5]沈菊琴.水资源资产与水资源的关系探析[J].会计之友,2018(23):2-7.

[6]王娟,黄敏.自然资源价值理论比较分析——效用价值论与劳动价值论[J].商场现代化,2006(36):388-389.

作者:李文韬 刘维忠 单位:新疆农业大学经济管理学院