公允价值计量属性带来的挑战与对策

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2007年1月1日起在上市公司范围内施行的企业新会计准则体系，顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要。它以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性突破。其中公允价值计量属性的运用是最为显著的亮点。

一、公允价值的含义及计量的必要性

我国《企业会计准则》对公允价值的定义是，在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。它的最大特点是熟悉情况的双方在公平交易中形成的。公允价值是一个现时的、面向市场、强调公开、公平的价值形态。

采用公允价值能够提高会计信息的有用性。随着知识经济时代的到来，社会竞争日趋激烈，风险和不确定性加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产不断涌现，金融风险不断产生，对会计信息系统提出了更高的要求。相应地对会计信息的质量要求也从可靠性转向了以可靠性为前提的更高的相关性。财务会计的首要目标转为通过提供企业客观的价值信息，满足会计信息外部使用者投资决策的需要。作为会计信息系统核心内容的会计计量模式，遭受了变革的洗礼。以历史成本为中心的计量模式受到了众多的挑战；在企业价值中应该占越来越大比重的某些无形资产（如商誉、知识产权、人力资本等）在现有的计量模式下遇到了难题；衍生金融工具的持有风险也因此不能得到如实反映，这些都严重影响了会计信息的相关性和有用性。企业外部信息使用者渴望高质量的会计信息。公允价值计量属性的出现，至少在某些方面满足了外部信息使用者的要求，提供了更为相关的财务信息。

由于公允价值是公平交易条件下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额，因此，公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值，正是投资者、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。新会计准则中公允价值的运用，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观。这种转变是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然要求，也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。

二、引入公允价值计量属性后所面临的挑战与对策

1.引入公允价值要求我们进一步完善各种交易市场。我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。尤其应当注意的是，在我国，作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可以依赖的证据。所以进一步完善包括资本市场在内的各种市场仍显得十分必要。

2.引入公允价值要求进一步提高我国会计人员的素质。自1993年会计改革以来，会计人员的素质有了很大的提升，但公允价值往往需要会计人员去辨别。如《最新企业会计准则讲解与运用》规定，“非货币资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。由此可知，在存在公平交易市场交换的前提下，市价是公允价值的首选，交换价格即为公允价值。一些项目可以直接依据市场交易价格来确定其公允价值，但有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这时需要利用其他信息和价值计量技术确定公允价值，这些都需要有主观判断。既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到会计人员主观意志的影响。因此，为保证会计信息的可靠性、准确性，全面提高会计人员素质势在必行。

3.引入公允价值要求进一步完善我国公司的治理结构。公允价值在新准则中主要应用在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。这无疑给管理当局更多的会计选择权，会计弹性空间越来越大，公允价值极有可能成为调节利润的工具。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度较高。如何防止内部人利用信息优势，在公允价值上做手脚，影响会计信息的真实和完整，需要进一步完善我国公司的治理结构，以弱化内部人控制程度，是管理层对会计选择或判断的影响降低到较小的程度。

4.引入公允价值要求审计工作转换思路，提高水平。审计工作以前的重点是单据是否真实、实物债权是否存在，而对公允价值会计信息的审查，需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为审计分析师。这就需要审计人员在对新的会计准则理解掌握的基础上学会使用恰当的估值技术和方法，同时要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，这样才能对会计人员做出的大量的职业判断进行客观的评价，从而对资产的确认、计量和披露以及企业利润的真实完整做出正确的结论。