企业所得税法探析

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我国现行的资源税制是在1994年税制改革的基础上形成的。*年以来，国家对资源税进行了多次调整，提高了煤炭、原油、天然气、锰矿石的税额标准，取消了对有色金属矿减征30％的优惠政策等。但就整个资源税制来看，未作大的调整。而我国当前的经济形势与1994年税制改革时大不相同，无论是经济总量还是经济结构都发生了根本性的变化。因此，作为宏观调控手段之一的资源税制度，理应随着经济形势的改变而进行相应的变革。

一、当前我国资源税改革的背景和必要性

1.当前劳动生产的主要矛盾不在于提高劳动生产率，而在于提高自然资源利用率。

在工业化初期，世界上人口较少，自然资源相对丰富。如何充分利用自然资源，有效节省人力资源就成为当时主要矛盾。但是今天人已不是稀缺资源，而包括自然资源和生态能力的自然资本变得相对稀缺，因此当前主要矛盾不在于提高劳动生产率，而是要努力提高自然资源利用率。我国当前的经济发展迫切要求减少对自然资源的消耗与生态系统的破坏，要求我们从资源开采、生产等环节控制资源消耗，实现资源的循环利用和经济的可持续发展。资源税作为体现政府重要的自然资源调控手段，理应在保护资源合理开发方面发挥重要的作用。

2.在新一轮税制改革中，资源税改革要与其他税种改革相协同。

*年我国启动的新一轮税制改革，体现了结构性减税的思想。它有利于优化我国的税制结构，促进经济结构的调整。但同时应看到，我国经济发展中的一系列问题还需要通过增加财政支出来解决。这决定了新一轮税制改革的步子不能迈得太快。这就要求在进行税制改革的同时，配合实施一系列辅助性的增收措施。提高资源税水平，扩大资源税征收范围，应成为新一轮税制改革条件下的增收政策选择。

3.资源税自身也需要不断完善和优化。

我国资源产品的定价在很长时期内没有考虑到开采成本或获取成本，而且没有将资源使用或开采所造成的环境成本考虑在内。没有反映到价格里面的部分自然就转化为资源开采者的利润。这种资源产品价格机制造成初次分配不公平，应通过资源税改革保证初次分配的公平性。

4.资源税改革不会加剧新一轮通货膨胀。

有学者担心以扩大征税范围和提高税率为基本内容的资源税改革会引起新一轮的通货膨胀，笔者认为这种担心是不必要的。资源税改革会引起资源品价格一定幅度的上涨，但不一定会加剧通货膨胀，反而可能会稳定中长期物价水平。

第一，以扩大征税范围和提高资源税税率为主要内容的资源税改革并不会完全通过税负转嫁的方式引起全面通货膨胀，只会引起部分生活必需品的价格微涨，并同时提高整个产品制造业的技术创新水平。

我们可以通过资源产品价值链来说明这个问题，资源产品由资源产品生产者（上游厂商）生产出来以后，生产者将其出售给资源产品使用者（下游厂商）；然后资源产品使用者利用资源产品进行生产，得到消费品；最后，这些消费品由资源产品使用者出售给消费者。在提高资源税负水平之后，由于当前庞大的投资需求，资源产品使用者众多，因此资源产品的需求弹性较低，资源产品生产商可以将提高的资源税负通过上述第一环节转嫁给资源产品使用者。但在第二环节，资源产品使用者将其生产的消费品出售给消费者时，由于这些消费品大部分属于市场竞争性较强的制造业产品，需求价格弹性较高，税负不一定会通过提价的方式全部转嫁给消费者，而可能是资源产品使用者通过研发创新、采用新技术等方式对上游资源产品生产者转嫁的税负进行消化，以保证其利润水平。因此，不会引起全面性的通货膨胀。

20世纪70年代开始，曾发生过三次石油危机，国际油价从每桶3美元上升到突破40美元，引起了西方主要工业国家的经济衰退，出现了经济滞涨的局面。但是，进入21世纪以来，国际油价暴涨，目前每桶已超过100美元，但并未引起世界性的通货膨胀。这一事实说明，资源品价格上涨与通货膨胀之间没有必然联系。

第二，当前通货膨胀的一个主要原因在于强制结汇制度条件下的庞大外汇储备引起的人民币流动性过剩，而外汇储备的来源包括巨大的贸易盈余和资本流入。当前资源产品价格偏低是导致贸易盈余和资本流入的重要因素，因此提高资源产品价格不仅不会加剧通货膨胀，反而会降低贸易盈余和促进资本流出，从根本上降低人民币货币供给量，降低通货膨胀程度。

第三，资源税改革有利于我国经济结构的优化，从根本上改善供给质量，提高产品竞争力，使社会劳动的总供给量增加，有利于降低长期价格水平。在经济全球化的今天，供给质量的改善会有利于减少国外通货膨胀的输入。

长期的经济增长不仅依赖于物质资本投入，更依赖于经济结构的调整。当前依赖低资源产品价格获得市场的方式竞争力非常低，终究会被淘汰。应加快企业技术创新，增加单位自然资源投入利用率，打破对一些高精尖设备依赖进口的局面，减少国外价格水平对于本国生产成本的影响，避免国外通货膨胀输入。因此，资源税改革从长期看能促进价格水平的稳定，优化供给结构，实现我国经济的可持续发展和提高国民经济的综合竞争力。

第四，资源税改革与其他税制改革互相配合，总体上还是呈减税效应，有利于减轻通货膨胀压力。如前所述，新一轮税制改革实行的是一种结构性减税政策，主要税种的改革，像增值税由生产型转向消费型、“两法”合并、提高个人所得税的扣除额和取消农业税等，都呈减税效应。而一些相对小的税种，像消费税、资源税、物业税等税种的改革尽管会呈增税效应，但算总账是减税大于增税，总体上没有增加纳税人的负担。因此，资源税改革不应成为引起物价上涨的原因。

二、现行资源税制存在的主要问题

1.征收范围过窄，与当前可持续发展的战略思想不相协调。

资源税是对各种天然存在的自然物质资源，包括土地、矿产、水流、森林、草原、海洋、野生生物以及风能等，开发、使用征收的一种特别税收。人类经济活动几乎全部覆盖了以上资源，作为经济活动调控工具的税收也应覆盖以上资源产品，但我国列入资源税征税范围的资源产品只包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿六种矿产品和盐，其他自然资源均未列入征收范围。资源税征收范围过窄导致一些自然资源被廉价甚至无偿使用，导致对环境和生态的双重破坏。

2.资源税税率设置不合理，导致其调节作用下降。

资源税税率低，没有起到调节资源开采和使用行为的目的。在我国，地区资源越丰富，能耗越高。例如山西和内蒙古，煤炭资源特别丰富，同时两省的单位GDP能耗非常高，2005年和2006年分别是2.95、2.888和2.48、2.413吨标准煤/万元。而北京和广东同类指标分别为0.8、0.76和0.79、0.771吨标准煤/万元。由于资源税税率低、价格低，资源丰富的地区越发依赖于资源投入实现经济增长，发生了严重的环境和生态问题。并且，低资源价格与低劳动力成本共同造成了我国企业长期依赖产品的低价格获得市场，使企业丧失了研究开发和自主创新的动力。

资源税税率的设计没有考虑资源开采回采率的差别。现行资源税按照资源类型对回采率不同的矿山适用同一税率。这就造成回采率低的矿山由于开发成本低而获得了更大的收益；回采率高的矿山反而获得相对少的收益。这降低了矿山改进采矿工艺的动力。

从量计征的定额税率调节作用微弱。资源税的从量征收方式使得税款缴纳与资源产品的市场价格变化没有任何关联，资源税无法调节不同生产企业之间由于市场供求导致的产品利润差距。统计数据显示，石油天然气业、煤炭开采和洗选业、黑色金属业利润分别从2001年的970.2亿元、28.7亿元、2.31亿元增加到*年的1631亿元、227.2亿元、46.8亿元，增长幅度分别为68.1%、691.6%、1926%.而原油和天然气、煤炭、铁矿石资源税收入分别从2001年的23.7亿元、9.87亿元、16亿元增加到*年的26.5亿元、18.48亿元、17.25亿元，增幅分别仅为11.81%、87.23%、7.81%，资源税收入未能与资源价格同步上升。另一组数据显示，2001年石油天然气业、煤炭开采和洗选业、黑色金属业的销售成本分别为1276.4亿元、779亿元、48.5亿元，同期资源税收入分别为23.7亿元、9.9亿元、16亿元，资源税收入占销售成本的比例分别为1.86%、1.27%、33.9%；*年石油天然气业、煤炭开采和洗选业、黑色金属业的销售成本分别为1956.7亿元、1874.1亿元、175.6亿元，同期资源税收入分别为26.5亿元、18.5亿元、17.3亿元，资源税收入占销售成本的比例分别为1.35%、0.99%、9.85%.由此看出，在初次分配环节，资源税比重非常低，而且呈下降趋势。另据统计，我国资源税收入占整个税收收入的比重一直偏低，与当前资源开采行业不断上升的利润形成了鲜明的对比。从1998年～2005年资源税收入占地方税收入中的比重可以看出，资源税收入占地方税收入的比重非常低，不到1.5%，并且总体呈下降趋势，由1998年的1.4%下降至*年的0.99%，2005年微升至1.12%.当前资源税收入的低水平与我国资源驱动型的高投资增长不相协调。

3.资源税税目的设置无法体现公平。

我国资源税税目设置是以不同种类资源为基本税目，设置了7个税目，每个税目下又设置了若干子税目。这种税目设置方式非常不具体和不详细，使得同一类资源产品中不同品种的实际税负差异很大，违背了公平原则。

4.资源税计税依据无法遏制资源浪费。

现行资源税制度规定：纳税人开采或者生产应税产品直接用于销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采或者生产应税产品用于自己使用的，以自用数量为课税依据。这样，企业无论开采多少资源产品，只要是不用于销售或者自用，就无需纳税。这会出现以下后果：第一，企业在开采资源产品时，无需为开采过程中发生的资源浪费付出代价，因而不必考虑更新开采设备和采用先进生产技术，导致资源开发的低效率。第二，资源生产企业可以通过囤积居奇降低总体税负，而不必付出任何支出。

三、改革建议

1.扩大资源税征税范围。针对现行资源税征税范围较窄的现实，应该适当扩大征税范围，主要集中在以下几个方面：第一，进一步将所有不可再生资源或者再生周期较长、再生难度较大的资源纳入征税范围，这包括耕地资源、滩涂资源、地热资源等。第二，将我国较为稀缺的再生资源纳入征税范围，如针对当前水资源严重浪费的现实，可将水资源纳入征税范围，包括河流、湖泊、地下水、人工水库等。第三，将资源供给缺乏，不宜大量消耗的绿色资源产品，如草原资源、森林资源、海洋资源等，纳入征税范围，提高资源税制的绿化水平。

2.提高资源税税率水平。

对资源税税率的设计应该考虑到筹集财政收入、调节负外部性作用和促进可持续发展等因素，并综合考虑我国的稀缺资源类型和现行的税收征管水平。应该遵循以下原则：第一，普遍调高资源税税率，以提高资源使用成本，发挥资源价格提高而产生的替代效应，来促进企业节约资源以及进行技术创新。第二，将定额税率改为比例税率，对非再生性、非替代性、稀缺性资源实行高税率，反之实行低税率。第三，对因资源消耗而产生巨大环境成本的资源产品实行高税率，并根据资源开采造成的环境污染程度、生态破坏程度将不同税率之间档次拉开。第四，在对矿产品征收资源税时，将税率设置与回采率挂钩，对回采率高的开采单位适用低税率，对回采率低的开采单位适用高税率。

3.细化资源税税目，调整资源税计税依据。

要对现行资源税税目进行重新设置。从公平的角度来看，我国的资源税税目应该进一步细化，将同类资源产品的不同品种以二级税目的形式加以区分，并根据开采成本和开采难度适用不同税率。对开采成本高和开采难度较大，产品消耗后污染程度较小的税目品种适用低税率，反之则适用高税率。

要对计税依据进行调整。将现行的以销售数量和自用数量为计税依据的计税办法，调整为以产品产量或者资源储量为依据的计税办法，以促进资源开采单位最大限度地提高资源使用效率，实现资源的可持续利用。

总之，以扩大征税范围和上调税率为主要内容的资源税改革有利于经济发展方式的转变，有利于推动产业优化升级、促进国民经济又好又快发展，有利于企业更加注重自主创新能力、提高节能环保水平、提高经济整体素质和国际竞争力。