循环经济税收政策研究
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近年来发展循环经济被提到一个前所未有的战略高度。*年12月3至5日，总书记在中央经济工作会议中强调：“要坚持开发与节约并举，把节约放在首位，大力发展循环经济，逐步构建节约型的产业结构和消费结构，走出一条具有中国特色的节约型发展道路”。总理在*年《政府工作报告》中也明确提出：“要大力发展循环经济，从资源开采、生产耗费、废弃物利用和社会消费等环节，加快推进资源综合利用和循环利用。”因此如何利用税收政策大力促进我国循环经济的发展，已成为当前税务工作者研究的重要课题。
一、循环经济的内涵和特征
循环经济（CircularEconomy）是对物质闭环流动型经济的简称。它的本质是运用生态学规律为指导，通过生态经济综合规划，设计社会经济活动，使区域的物质和能源在经济循环中得到永续利用，从而实现产品清洁生产和资源可持续利用的环境和谐型经济模式。传统经济运行方式遵循一种由“资源消耗——产品工业——污染排放”所构成的物质单向流动的开放式线性经济。在这种经济运行方式中，人们高强度地把地球上的物质和能源提取出来，然后又把污染和废物大量地抛弃到空气、水系、土壤、植被这类被当作地球“阴沟洞”或“垃圾箱”的地方。这种线性经济正是通过对资源的粗放型经营和一次性利用，以反向增长的自然代价来实现经济数量型增长的。与此不同，“垃圾是放错了地方的资源”，这是循环经济模式下的共识。循环经济倡导的是一种与自然和谐的经济发展模式，它按照自然生态系统的循环模式，将经济活动高效有序地组织成一个“资源利用——清洁生产——资源再生”接近封闭型物质能量循环的反馈式流程，所有的物质和能源要能在这个不断进行的经济循环中得到合理和持久的利用，从而把经济活动对自然环境的影响降低到尽可能小的程度，达到“低开采、高利用、低排放”的可持续发展目标。
循环经济的主要特征是废弃物的减量化、资源化和无害化（Reduce、Reuse、Recycle简称“3R”原则）。首先在生产和生活的全过程中讲求资源的节约和有效利用。在这一过程中把好三个关，第一，针对产业链的输入端—资源，通过产品清洁生产，最大限度地减少对不可再生资源的耗竭性开采与利用；第二，生产者通过减少产品原料投入和优化制造工艺来节约资源和减少排放；第三，消费者通过选购包装简易、循环耐用的产品，以减少废弃物的产生。其次是对生产和消费产生的废弃物进行综合利用。针对产业链的中间环节，对消费者采取过程延续方法最大可能地增加产品使用方式和次数，有效延长产品和服务的时间强度；对生产者采取产业群体间的精密分工和高效协作，以产品——废弃物的转化周期最大化为目标。三是对不能循环再生的废弃物进行无害化处理，使其不对环境带来污染。针对产业链的输出端——废弃物，通过对废弃物的多次回收再造，实现废弃物的最少排放。值得注意的是，3R原则在循环经济中的重要性并不是并列的。循环经济不是简单地通过循环利用实现废弃物资源化，而是强调在优先减少资源能源消耗和减少废物产生的基础上综合运用3R原则。
二、我国大力发展循环经济的意义。
（一）发展循环经济是缓解资源约束矛盾的根本出路。
我国人口众多，随着城市化、工业化的快速发展，资源严重短缺，各类资源人均消费量迅速增长，人与资源的矛盾日益尖锐，同时资源消耗量大，利用效率低，破坏和浪费现象严重，已经成为约束国民经济发展的重要瓶颈。
1、资源严重短缺。据统计，我国人均耕地面积只有1.41亩，仅为世界平均水平的40%；人均淡水资源占有量约为世界平均水平的1/4，我国每年总缺水量为360亿立方米，其中农业缺水约300亿立方米，城市缺水约60亿立方米，600多个城市中，400多个缺水，其中110个严重缺水；我国人均占有的石油、天然气和煤炭资源储量分别为世界平均水平的11%、45%和79%，45种矿产资源人均占有量不到世界平均水平的一半，铁、铜、铝等分别为世界平均水平的1/6、1/6和1/9，主要矿产资源的对外依存度已由1990年的5%上升到目前的50%.自2003年以来，我国连续出现煤荒、电荒、水荒，严重影响了经济发展和居民生活。
2、资源消耗增长过快，利用率过低。随着高能耗产业如汽车工业、钢铁工业、发电业的不断发展，我国能源消费弹性系数（能源消费增长率与GDP增长率的比率）持续上升，2003年达到1.42，即GDP每增长1个百分点，能源消耗增长1.42个百分点。中国经济每创造1美元所消耗的能源是西方工业七国平均水平的5.9倍，美国的4.3倍，日本的11.5倍。2003年我国GDP占世界约4%，但能源消耗占世界的比重，石油为7.4%，原煤为31%，钢铁为27%，氧化铝为25%，水泥为40%，中国已成为世界上消费煤炭、钢铁、铜最多的国家，也是美国之后的第二大石油和电力消费国。资源的过度消耗，利用效率过低，使能源的紧缺状况更加突出。
3、资源再生化率不高，浪费严重。受科技水平的限制，我国资源的综合利用水平很低，矿产资源总回收率为30%，比国外先进水平低20个百分点，能源利用率也只有30%，比发达国家低10个百分点，木材综合利用率约60%，比发达国家低20个百分点，水资源循环利用率比发达国家低50%以上，一些再生资源的回收利用率低，如2003年我国钢铁工业废钢利用率为5800万吨，占粗钢产量的比例为26%，而世界平均水平为43%；再生铜产量为93万吨，占铜产量的22%，而世界平均水平为27%；再生铝产量为145万吨，占铝产量的21%，而世界平均水平为40%，另外每年还有大量的废旧家电、电子产品等没有实现循环利用，造成了资源的严重浪费。
（二）发展循环经济是改善我国生态环境恶化的根本出路。
由于工业化的快速发展以及对资源的过度开采和消耗，使得环境污染进一步加剧，本已脆弱的生态环境进一步恶化，人与环境的矛盾日益尖锐。
1、水污染状况。据统计，我国2003年废水排放总量达460亿吨，超过环境容许量的82%，七大江河水系劣五类水质占40.9%，75%的湖泊出现不同程度的富营养化，地下水和近岸海域受到不同程度的污染。
2、大气污染。据统计，2003年全国烟尘排放总量近1000万吨，二氧化硫排放量达2159万吨，居世界第一位，全国酸雨面积占国土面积的1/3.
3、固体废弃物及城市垃圾污染。我国每年产生的工业固体垃圾9.5亿吨，其中危险废物1000万吨，城区生活垃圾年产量1.5亿吨，并且每年以7%—10%的速度增长，固体废弃物堆积量达60多亿吨，并且垃圾的无害化处理率低。
4、土地退化严重。由于化肥农药的过度使用，我国东部地区受重金属污染的土地占灌溉面积的20%，全国受工业“三废”和农药污染的耕地占耕地总面积的1/5，土地退化日益加剧。土地流失日益严重，目前已有4200万公顷的耕地出现了不同程度的水土流失，占耕地面积的43%左右，全国荒漠化土地面积达262万平方公里，占国土面积的27%.
应该看到，我国目前的资源和环境问题的严峻现状是历史上任何国家所不曾遇到的，已经对整个社会经济、生态系统、人民健康乃至国家安全构成严重威胁。据统计，我国每年因缺水而减少的年产值已达1200多亿元，世界银行估计我国每年环境污染造成的损失大约相当于GDP的8%.受大气污染的影响，我国大约有1亿多人呼吸不到新鲜空气，在中国主要城市，估计每年有17.8万人因大气污染的危害而过早死亡。由于目前我国国民经济核算体系里无法准确衡量环境污染和生态破坏导致的经济损失，一些部门和地区无所顾及地为追求高的GDP增长而破坏环境，耗竭式地使用自然资源，使得资源和环境的状况还在恶化，预计未来20年内将是我国资源消耗强度最大、环境污染最严重的时期。
（三）发展循环经济是应对新贸易保护主义的迫切需要。
在经济全球化的发展过程中，关税壁垒作用日益削弱，包括“绿色壁垒”在内非关税壁垒日益凸显。近几年，一些发达国家为了保护本国利益，在资源、环境等方面，设置了不少自己容易达到，而发展中国家目前还难以达到的技术标准。面对日益严峻的非关税壁垒，我们要高度重视，积极应对，尤其是要全面推进清洁生产，大力发展循环经济，逐步使我国产品符合资源、环保等方面的国际标准。
三、发展循环经济中现行税收制度存在的问题
我国现行税收制度是1994年税制改革后确立起来的，当时，政府并没有将发展循环经济作为一个特定的因素考虑进来。但不可否认的是，1994年的税制在某种程度上还是体现了节约资源、保护环境的思想。比如，在企业所得税的有关规定中，以“三废”为主要原料生产的企业可以享受5年内减征或免征所得税的税收优惠。又如，从4月1日起，对我国现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整。在此次政策调整中就正式引入了木制一次性筷子和实木地板两个以引导消费、节约木材资源为目的的税目。现在来看，这些零星的规定虽然有利于促进循环经济的发展，但税收发挥作用的范围和力度还是远远不够的。我国现有税制在一定程度上阻碍了循环经济经济发展，主要表现在：
（一）缺少着眼于环境保护、发展循环经济的专门税种。
环境问题涉及到社会经济生活的各个方面，关系到未来，需要从多个角度进行调节，而目前的税种中只有资源税、消费税、城建税、固定资产投资方向调节税和所得税涉及到环保问题，其他主体税种如增值税对综合利用“三废”生产的项目没有优惠政策，显然对环境保护关心明显不够。这样就限制了税收对环境污染的调控力度，也难以形成专门的用于环保的税收收入来源，弱化了税收在环保方面的作用。
（二）我国现行税制中税收政策优惠形式单一。
比如，虽然现行企业所得税对利用“三废”进行生产的企业有减免税的规定，但这些为了环境保护而采取的税收优惠措施形式过于单一，仅限于减税和免税，收益面较窄，缺乏针对性和灵活性。
（三）消费税征税范围过窄。
现行消费税对发展循环经济能够发挥的作用十分有限。从范围上看，没有涉及我国消费的最主要的能源产品煤炭，那些容易给环境带来污染的日常消费品也没有被列入征税范围，如电池、水等。而且，从力度上看，现行消费税很难对重要战略资源（如石油）的消费起到限制作用。
（四）固定资产投资方向调节税对排放污染项目缺乏制约作用。
固定资产投资方向调节税仅对环保项目本身免税，却对排污项目没有限制作用，这种做法不利于废弃物的循环利用。同时，那些有利于环境保护的无污染的产品和清洁生产，又没有享受到优惠的税收政策。
（五）机动车税费结构不合理。现有机动车税费结构的存在着严重弊端，即保护浪费、排斥效率，保护落后、排斥先进。主要表现是入门税费过高，运行税费过低。由此造成的后果是消费者追求高排量的机动车，落后车型和超龄服役的车辆难以及时退出，车辆的保养维修不能到位，从而产生目前机动车绝对量不大而污染严重的现象。
四、国外发展循环经济的税收政策
（一）税收优惠政策。在发展循环经济方面，走在世界前列的德国对排除或减少环境危害的产品，可以免交销售税，而只需缴纳所得税。此外，企业还可享受折旧优惠，环保设施可在购置或建造的财政年度内，折旧60%，以后每年按成本的10%折旧。美国亚利桑纳州1999年颁布的有关法规中，对分期付款购买回用再生资源及污染控制型设备的企业可减税（销售税）l0%.美国康奈狄克州对前来落户的再生资源加工利用企业除可获得低息风险资本小额商业贷款以外，州级企业所得税、设备销售税及财产税也可相应减免。在美国，每购买一辆使用新能源的汽车可减免联邦税2000美元。日本政府对废塑料制品类再生处理设备在使用年度内、除了普通退税外，还按价格的14%进行特别退税。对废纸脱墨处理装置、处理玻璃碎片用的夹杂物除去装置、铝再生制造设备、空瓶洗净处理装置等，除实行特别退税外，还可退还3年的固定资产税。荷兰利用税法条款来推动清洁生产技术的开发和应用，对采用革新性的清洁生产或污染控制技术的企业，其投资可按1年折旧（其它投资的折旧期通常为10年）。
（二）征税政策。
1、征收新鲜材料税。将促使人们少用原生材料、多进行再循环。美国越来越多的州已经通过了关于建立产品再循环的法律，并提出实现产品再循环目标的经济方法。对取得超标成就的厂商奖以得分，并允许这些厂商将其得分卖给成绩较差的厂商。这样一来，回收利用废物最高者将愿意进一步地努力工作。
2、征收生态税。国外绿色生态税收产生于20世纪70年代，典型的绿色生态税收有二氧化碳税、汽油税、垃圾税和资源税等。目前德国已经开始征收生态税，除风能、太阳能等可再生能源外，其他能源例如汽油、电能、矿物都要收取生态税，间接产品也不例外，比如1升汽油现在1．7马克，再加6芬尼的生态税。并开始对一次性饮料瓶征税，每个瓶子征税额度从0.15马克～0.30马克不等。美国的生态税收主要包括四类：对损害臭氧层的化学品征收的消费税，与汽车使用相关的税收，开采税和环境收入税。具体来说，对损害臭氧层的化学品的征税包括破坏臭氧层化学品生产税、破坏臭氧层化学品储存税、进口和使用破坏臭氧层化学品进行生产的生产税，危险化学品生产税和进口化学品税等。其目的是消除氟里昂的排放。与汽车使用相关的税收包括汽油税、轮胎税、汽车使用税、汽车销售税和进口原油及其制品税等。汽油税最初并非作为环境税征收，但其实施对环境尤其是空气质量具有明显的改善作用。英国为鼓励清洁生产，限制排放污染物，开征了公司汽车税、燃料税、总污染物税等环境税。
3、征收填埋和焚烧税。这种税在美国新泽西州和宾西法尼亚州得到征收，也得到法国和英国的呼应。英国在1972年开征了二氧化碳税，在1996年开始对居民垃圾征收垃圾税，随后法国、澳大利亚等国也先后开征了二氧化碳税、硫税等。美国对每吨碳征收6美元～30美元的碳税。填埋具有成本低的特点，收取填埋税使这条最便宜的垃圾处理途径的价格趋于上涨，因而可以使减量化和再生利用等显出吸引力。这种税赋主要针对将垃圾直接运往倾倒场的公司或企业，而不是针对一般居民。如果对这些公司征收一笔填埋税甚至焚烧税，将有力地促进他们对垃圾进行减量化和再生利用。
五、探索我国发展循环经济的税收政策取向
（一）按照循环经济基本思路完善现有优惠政策
1、在现行资源税的基础上，适时扩大征收范围，将森林、草原、淡水、海洋、土地等自然资源都列入征收范围；合理调整计税依据，由现行的以销售量和自用数量为计税依据改为按产量计税；适当提高资源税的单位税额，特别是对非再生性、不可替代性资源课以重税，引导企业珍惜与节约资源，使资源税真正成为发挥环境保护功能的税种。
2、改革增值税，体现绿色税收理念。取消对废旧物资经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税的规定，恢复征税后，对其增值税税负超过2%（与现行增值税销售已使用的固定资产等征税率一致）的部分采取先征后退的办法。同时，对利用废旧物资生产的产品，除维持从废旧物资经营单位取得普通发票所注明金额的10%抵扣进项税额的政策不变外，在企业能按税法规定或税务机关依法确定的核算条件下，再按利用废旧物资的价值比例给予同比例减征增值税的优惠。
3、调整企业所得税。扩大税收优惠的范围，除继续对“三废”综合利用和向环保产业投资给予税收优惠外，将优惠范围扩大到环保机器设备制造、环保工程设计、施工、安装、生态工程等领域，并对环保产业新产品、新技术的试制和研制以及消化吸收外来环保技术等给予减税或免税优惠。可借鉴国际经验，允许企业对关键技术设备实行加速折旧，并实行再投资退税、扩大扣除范围、延期纳税等多种所得税优惠形式。
4、消费税。要重点将非循环经济范畴的重要消费品纳入消费税范畴，以此拉开其与循环经济范畴产品的税负差距。应把资源消耗量大的消费品，如一次性生活用品、高档建材、原浆纸列入消费税的征收范围；对高能耗的享受型的交通工具，如大排量的小汽车、越野车、摩托车、摩托艇等征收较高的消费税，对使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具实行低税或免税。为了保护煤炭这一宝贵的性的规定，在这方面可采用一定周期的所得税免征或减征与加速折旧相结合的方法，给其发展提供税收支持。
5、在关税方面，应建立“绿色关税”体系。目的是改善我国
的出口结构，提高进口产品的质量，建立对外贸易的绿色壁垒，增加环境保护资金，促进循环经济发展。一方面严禁或严格限制有毒、有害的化学品或可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高这些产品的进口关税。同时给予进口有利于循环经济发展的资源和产品相应的优惠政策。另一方面要提高出口矿产资源和初级产品的税率。
（二）开征环境保护税。
1、水污染税。以含有污染物的废水为课税对象，以排放废水的单位和个人为纳税人，对企业与居民个人分别采取不同的征收办法。对企业排放的废水，实行从量从高定额课征，并根据废水中污染物质的含量设计累进税率，以促进废水循环利用，逐步实现工业废水的“零排放”；对城镇排放的生活废水，以居民用水量为计税依据，采用无差别的定额税率。
2、空气污染税。以实际生产活动中排放的烟尘和有害气体为课税对象，以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人，以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据浓度设计累进税率，从量课征。对特定消费品，如汽油、柴油、煤炭等产品征收硫税或碳税。
3、垃圾污染税。以排放固体废弃物的单位和个体经营者为纳税人，以排放的各种固体废弃物为课税对象，根据对环境的危害程度大小规定有差别的定额税率，以促进废渣资源化，实现工业废渣“零排放”。
（三）开征有利于循环经济发展的税种
1、开征社会保障税。可持续性发展既是指经济的可持续性发展，更是经济、社会、人口、环境资源的可持续性发展。人类的生存和发展是保持社会可持续性发展的前提，而社会保障是需要解决的一个首要问题。因此，适时开征社会保障税，也是绿化税收体系的一个重要内容。
2、尽早开征燃油税。燃油税已经在各个层面讨论了很长时间，但燃油税对循环经济的建立，实现可持续发展会起到较好的促进作用。因此，对其设计应重点考虑环保因素，鼓励使用清洁能源。
3、开征物业税。该税将由现行房产税、城市房地产税、土地增值税以及土地出让金等合并而成，要求其承租人、所有者每年都要缴付一定税款，而应缴纳的税额会随着其市值的升高而提高。用市值取代原始价值作为计税依据，符合世界通行做法，将居民的住宅纳入征税范围，通过适当提高不动产的税收负担，对多占少用土地资源（圈地）、投机房地产行为进行经济约束，为节约土地资源提供税收制度上的保障。
