企业内部控制思考

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企业内部控制是提高企业运营效率、保障企业依法经营和会计信息真实可靠的活动，是现代企业制度的根本要求。自美国《萨班斯法案》颁布后，西方各国企业尤其是上市公司掀起了内部控制建设的高潮，我国企业也在大力推进内部控制建设。目前，财政部正在会同证监会和国资委研究制定中国企业的内部控制评价标准。在借鉴国外企业内部控制成熟经验的基础上，认真总结国有企业的特征，立足我国国有企业的现状，建立适合国有企业的内部控制框架体系就成为一个很有现实意义的课题。

本课题从国有企业发展趋势与国有企业建设内部控制体系的需求出发，针对我国国有企业目前内部控制机制建设的现状，研究了国有企业内部控制体系建设、内部控制评价与内部控制管理等几个相关问题，并对推进企业完善内部控制体系提出了一系列政策建议。

一、比较分析了国际主要的内部控制框架

研究国外的内部控制体系建设经验有利于我们取长补短，在指导国有企业内部控制建设过程中少走弯路。目前，国际上存在四种比较成熟的内部控制框架，分别是美国的COSO框架、加拿大的COCO控制指南、英国的Turnbull指南以及香港的内部控制架构，这些内部控制框架都是针对本国（本地区）企业的特点制定的规范或指南。

本课题系统归纳和比较了上述四种内部控制架构，分析了四种架构之间的相同点与差异，在此基础上，总结了国际先进的内部控制体系建设经验及对我们的启示：一是需要建立适度的内部控制概念和合理的内部控制体系；二是建立具有国有企业特色的内部控制指南；三是国有企业内部控制指引应当体现原则导向和实务指引；四是需要建立和完善国有企业的法人治理结构；五是以财务报告内部控制的评价为突破口推进国有企业内部控制体系的建设。

二、归纳总结了国有企业内部控制的特殊性

与国外企业相比，我国国有企业内部控制存在着一定的特殊性。这主要体现在公司方面治理结构不完善：一方面，我国国有企业股权高度集中，比例占绝对优势的国有股东对董事会监督不到位，而小股东的权益又难以保障；另一方面，国有企业党委会、董事会、监事会、经理层职责不是很明确。董事会和监事会虽然都由股东大会选举产生，两者地位平行，但是由于国有股份一股独大等原因，造成内部人控制严重。同时由于监事会的实际地位低于董事会，又造成了监事会职能不能正常发挥。另外，在我国国有企业中往往存在监事会成员构成不合理、缺乏相应的专业知识和技能等问题，这也给其职能的发挥带来了困难。

公司治理结构存在的缺陷，妨碍了内部控制的有效运行。内控制度更多地维系在经理层的觉悟上，而不是建立在制度安排基础上。我国公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中，缺乏分工，没有按国际惯例分设专门委员会，结果对内部控制至关重要的内外部审计、薪酬激励机制、投融资决策没有独立董事监督。内部人或控股股东集控制权、执行权和监督权于一身。自觉不自觉地凌驾于内部控制之上。

研究国有企业内部控制建设必须充分考虑到国有企业内部控制的特殊性，才能建立适合我国企业具体情况的内部控制框架，本课题重点研究了国有企业的历史沿革，从不同角度比较了国内企业尤其是国有企业与国外企业的不同之处，总结出导致国有企业内部控制失效的主要表征：一是内部控制环境失效，主要表现在国有企业法人治理结构的不健全；二是风险评估机制缺失，风险评估手段和方法落后；三是内部审计功能弱化，尤其对管理审计介入深度不够；四是管理信息系统不完善。在此基础上提出了国有企业内部控制改进的思路：一是建立与企业可持续发展相适应的内部控制环境；二是建立有效的风险识别和评估系统；三是建立有效的会计控制系统和科学的预算控制系统；四是建立权威的内部审计系统，加强内部控制的检查和评价；五是合理规划企业管理信息系统，对企业信息系统有效控制。

三、建立了国有企业的内部控制框架

美国COSO委员会提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》对内部控制的整体框架进行了系统的阐述，并且，该框架已经在实践中得到广泛的应用。目前，我国部分企业也按照COSO框架建立了企业内部控制机制，但是，完全采纳国外的内部控制框架构建内部控制机制是否适应我国企业的具体情况是一个值得思考的问题，由于我国国有企业内部控制的特殊性，完全照搬国外内部控制框架不能够切合我国企业的实际情况，因此我们不能完全采纳COSO框架作为我国国有企业内部控制建设的指导，而必须结合我国企业的实际情况，构建适合我国国情的国有企业内部控制框架。

目前国内理论界对于我国国有企业内部控制机制的研究只是局限于试图用国外内部控制框架规范国内企业的内部控制建设，存在局限性。本课题在对企业内部控制理论的发展作了研究之后，在比较各种内部控制理论的优缺点，同时考虑我国国有企业内部控制现状和外部环境的基础上，提出了国有企业内部控制的建设原则和要求，并进一步的提出了国有企业内部控制的框架，建立了国有企业内部控制框架模型，对企业的控制目标、控制要素等作了较为详细的规范。

同时，我们在建立一个比较成熟的内部控制模型的基础上，考虑到我国国有企业的发展状况及内部控制建设的不平衡特点，我们计划根据不同国有企业的特点，分阶段推进国有企业的内部控制，为此，我们提出了基于现阶段国有企业实际情况的推荐模型，相对于成熟模型来说，推荐模型要求有所降低，比较利于企业实现，在实现推荐模型所要求的内控机制的基础上，企业可以按照成熟模型的要求进一步推进本企业内部控制体系的完善。

四、建立了企业内部控制评价体系

如果说合理和完整的内控制度设计及有效执行是保证监管部门或企业自身订立的内控目标得以实现的必要条件，这一条件客观上需要有一套体系来对内控制度的设计有效性和执行有效性作出评价，也即应找到一种合理的评价体系来对企业的内控制度进行评价，对其进行等级界定，并借此来达到规范企业内控制度建设的目的。内部控制评价是内部控制五要素中监督的重要组成部分，因此也是本课题研究的一个重要的方面，通过对企业的内部控制进行评价，能够合理判断企业内部控制体系是否健全，即内控制度设计完整和合理与否，企业内控制度是否得到有效的执行。

我国对内部控制评价的关注始于20世纪80年代末，但其时的内部控制评价大都流于形式。90年代后期，我国政府开始重视内控评价的规范化建设，审计署、财政部、证监会、银监会等组织均出台了关于内部控制评价方面的规范。应该说，这些规范对于推动企业加强内部控制建设起到了相当大的作用，但各监管部门对如何具体实施内部控制评价，采用何种评价标准进行评价、评价的内容是什么等问题没有明确的规定。

我们认为，构建一套规范和完整的内控评价体系对于企业和监管部门而言均至关重要，缺乏评价体系的内控制度，其作用会大打折扣。因此，本课题在探讨内部控制评价的目标、原则及评价标准的基础上，对管理层及外部审计师在内部控制评价过程中的责任及所做的主要工作作了系统的规范，对内部控制评价的流程、内部控制评价的标准与内容等问题进行了详细的阐述，形成了一套完整的内部控制评价体系，能够对企业特别是国有企业进行内部控制评价起到指导性的作用，从而进一步推进企业内部控制体系的完善。

五、明确了内部控制是全方位控制的理念

现代企业管理是包括企业生产经营活动全过程、所有环节的全面管理。现代企业内部管理的核心是内部控制。因此，为保证企业各项业务活动的有效性和效益性，保证企业在激烈的市场竞争中生存与发展，现代企业制度下的内部控制已不再是传统的查错防弊、检查账目，也不是单纯的内部会计控制，而是涉及到企业生产经营的所有方面及所有环节。企业管理的风险点，就是管理点，而管理点就是控制点。企业全面内部控制贯穿于企业生产经营活动的所有方面。只要存在企业生产经营话动，就存在企业营理，就要有相应的内部控制。企业内部控制包括企业经营管理控制和会计管理控制。

企业经营管理控制包括企业管理当局用来授权与指挥企业供、产、销、人、财、物、文书档案、公章印鉴、权属证件等生产经营活动的种种管理程序、方式和方法。在新经济时代还包括人力资源、知识资源、客户资源和信息资源以及为保证企业生产经营正常进行而制定的各种规章制度的管理与控制的程序与方法。

企业会计管理控制包括企业会计机构内部和所有涉及企业资金运动的会计控制。包括核算、审核、分析的各种信息资料及报告的程序与步骤，还包括计划、预算、考核、评价等一系列程序与方法。涉及到货币资金收付控制、销售收款控制、采购付款控制、工程项目控制、存货收发控制、客户信用评价、投资筹资控制等所有环节的程序与方法。

本课题在明确内部控制是全方位控制的理念的基础上，将企业生产经营的各个环节纳入内部控制体系中来，对企业各业务环节，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产循环、工资与薪金循环、货币资金循环、筹资与投资循环、固定资产与在建工程等业务环节进行了原则性的规范。

六、界定了内部控制相关各方的责任

1994年的COSO报告认为，董事会、管理人员、内部审计人员，以及组织中的每人都对内部控制负有责任。这在内部控制发展史上第一次明确了内部控制“全员参与”的思想，有利于将员工的积极性调动起来，主动地维护及改善企业的内部控制，这种思想对于完善我国国有企业内部控制机制有重要的启示作用。

长期以来，我国国有企业内部控制建设与执行方面相关各方权责不清，企业董事会、管理层及员工缺乏完善企业内部控制的动力与责任，导致我国国有企业内部控制建设落后，总体经营管理水平不高。要完善国有企业内部控制机制，必须使企业董事会和管理层从思想意识上重视起来，明确自身所承担的职责，才能推动企业内部控制机制的建立与完善。

由于我国国有企业的治理结构与国外企业相比有其特殊性，参与公司治理的机构和职责与国外企业差异较大。因此，如何划分国有企业内部控制相关各方的责任是本课题的一个重点和难点。经过认真研究，本课题明确了政府、出资人、董事会、监事会、经营者等各方的职责和责任，有利于相关各方明确自身的职责，更好的推动企业内部控制机制的完善。

七、提出了推进国有企业内部控制建设的政策建议

如何推动国有企业内部控制机制的建立与完善是一个重要问题，也是本课题研究的一个最终落脚点。从目前我国推动企业内部控制建设的大环境来看，比较有利于推进企业内部控制建设：相关法律法规较多，政策制定与推动者涉及到财政部、审计署、证监会、银监会、保监会等多个政府监管部门；但也存在着一些不足之处：一方面，国内关于推进企业内部控制建设的相关规章制度局限在财务方面，着重于会计控制的完善；另一方面缺乏针对推进国有企业内部控制的法律法规及政策建议。

本课题从国际企业发展趋势与国有企业建设内部控制体系的需求背景出发，针对我国国有企业目前内部控制机制建设的现状，深入地研究了国有企业内部控制体系建设、内部控制评价等几个相关的问题，在此基础上，课题对推进企业完善内部控制体系提出了一系列政策建议。提出了培育和完善我国国有企业的控制环境、开展国有企业内部控制评价与认证、加强内部审计管理等一系列具体的意见和建议，并作了详细的说明，较有可行性和指导性。