资本公积
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资本公积范文第1篇
资本公积通常是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者并且投入金额超过法定资本部分的资金。在不同的会计与税法规定下，资本公积中的一些项目存在差异，实际工作中还有些企业故意利用该账户进行违规的会计处理，因此，在对资本公积进行检查时，应注意以下方面：
一、因债务重组产生的收益是否按规定调增应纳税所得额
会计制度及相关准则规定，企业在债务重组日进行会计处理时，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益；《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号，以下简称《办法》）规定，几种债务重组方式下，均要确认债务重组所得或损失、资产转让所得或损失，计入当期应纳税所得额。
例1.2003年5月16日，A企业（股份有限公司）向B企业购买原材料，货款300000元，增值税税款51000元，A、B企业均为增值税一般纳税人。后由于A企业遭受重大自然灾害，不能按合同规定支付货款。经协商，2004年5月28日，B企业同意A企业支付251000元款项（含增值税），余款不再偿还，A企业次日支付了款项。A企业债务重组日的账务处理为：
借：应付账款-B企业351000
贷：银行存款251000
资本公积-其他资本公积100000.
而A企业年终进行企业所得税汇算时，并未将该笔债务重组所得按照《办法》规定调增应纳税所得额。因此，纳税检查时应注意债务人的债务重组所得或资产转让所得是否调增了当期应纳税所得额，调整数额是否正确。
值得一提的是，多数债务重组方式下，如债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产中的原材料、库存商品、固定资产、无形资产抵偿债务和修改其他债务条件等，债务人按照会计制度及相关准则规定计入资本公积的数额与按照税法规定计算应调增的应纳税所得额是一致的。但是，如果采取债务转为资本或以非现金资产中的有价证券清偿债务时，两种口径下的计算结果不同，应按税法规定计算调整应纳税所得额。
二、接受捐赠的资产价值是否在扣除应缴纳的所得税后计入资本公积
企业接受捐赠的资产包括货币性资产和非货币性资产，其入账价值在相关会计和税法规定下有所区别：如接受捐赠的资产为货币性资产，则两者均指实际收到的金额；如为非货币性资产，前者包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠另外支付的构成受赠资产成本的相关税费；后者指应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
检查时要注意受赠企业对接受捐赠的资产，是否按税法规定确定的入账价值调增应纳税所得额，并按扣除应缴纳的所得税后的数额从“待转资产价值”转入“资本公积”。
例2：丙公司和丁公司均为增值税一般纳税人，丙公司2003年10月取得丁公司捐赠的原材料一批，丁公司开具的增值税专用发票上注明金额300000元，税额51000元，丙公司为该批原材料用银行存款支付了1000元运杂费，原材料已验收入库。丙公司取得该批捐赠的原材料时作账务处理：
借：原材料301000
应交税金-应交增值税（进项税额）51000
贷：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值351000
银行存款1000
期末结转“待转资产价值”时，作如下会计处理（丙公司无当年和以前年度未弥补亏损）：借：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值351000贷：资本公积-接受捐赠非现金资产准备351000.丙公司年终进行企业所得税汇算时，并未按照规定调增应纳税所得额351000元，少计提企业所得税115830元（351000×33%）。正确的会计处理为：
借：待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值351000
贷：应交税金-应交所得税115830
资本公积-接受捐赠非现金资产准备235170
三、确实无法支付的应付款项是否按规定调增应纳税所得额
资本公积范文第2篇
【关键词】 资本公积； 转增资本； 动机与时机
一、资本公积简介
（一）公积金与资本公积
公司公积金是指公司为了扩大经营，或为了弥补意外亏损，或为了巩固公司的财政基础，作为股东原始投入资金的补充，将本期净收益的一部分甚至全部留存下来，从而形成公司的留存收入。
公司公积金又可分为法定公积金、任意公积金和资本公积金。
法定公积金是指根据公司法的规定，公司在年终结算时，对上年的税后利润在分配前，扣除不少于10%的部分，用于弥补经营亏损和发展的准备金。当公司法定公积金累计额达到公司注册资本的50%时，可以不再提取。由此可见，公积金是为了防范经营亏损风险和为公司发展准备财力，公司法以强制性规定要求公司将盈利的一部分作公积金，正是为了保证公司的财力储备。
任意公积金是指公司的上年税后利润在扣除不少于10％利润额的法定公积金后，或者法定公积金已达公司注册资本的50%，不再增加时，由公司的权力机构股东会（股东大会）决定再从利润中扣除若干份额作为任意公积金，任意公积金与注册资本的比例没有限制，完全由公司权力机构根据发展需要扣除。
资本公积是指由投资者或其他人（或单位）投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或者资产。即资本公积从形成来源看是投资者投入的资本金额中超过法定资本部分的资本，或者其他人（或单位）投入的不形成实收资本的资产的转化形式，它不是由企业实现的净利润转化而来，本质上属于资本的范畴。
（二）我国法律法规对公司公积金转增资本的规定
目前对于公司资本公积转增注册资本的规定，主要涉及《公司法》和国家工商总局的《公司注册资本登记管理规定》及财政部的《企业会计制度》等法律法规规章，这些法律法规规章对公司公积金转增注册资本都有不同的限制性规定，其中《公司法》和财政部的《企业会计制度》规定比较一致，而《公司法》和国家工商总局的《公司注册资本登记管理规定》不尽一致。
法律法规规章对公司公积金转增注册资本的不同规定：《公司法》第一百六十九条规定“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”。财政部的《企业会计制度》第八十二条规定“资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）”及第八十三条“企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）”。国家工商总局的《公司注册资本登记管理规定》第十九条规定“……以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明……留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五……”按照上述规定其对“公积金（包括资本公积、盈余公积）可以转增注册资本”这点是一致的，应没有什么疑义。但其对公积金转增注册资本时的限制规定有所不同，《公司法》限制“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”，《企业会计制度》限制“资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）”，而《公司注册资本登记管理规定》限制“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，……留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五”。
从上述涉及的法律法规相关规定可以看出：在用途上，资本公积是公司的风险资本金，是公司发展的资本后盾之一，其主要用途是转增资本，扩充公司资本金。在金额上，资本公积转增资本应该考虑“百分之二十五”的限制性规定，使留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五。
（三）资本公积转增资本
资本公积转增资本的会计实质是所有者权益内部会计科目金额的转移，借记“资本公积”，贷记“实收资本”或“股本”。资本公积转增资本所引起的所有者权益内部资本结构的调整并不会导致权益总数的变化。前已述及的我国相关法律法规对资本公积转增资本的“质”和“量”的规定表明资本公积转增资本并不仅仅是会计科目的借贷关系，而且也是公司所有者权益内部的结构调整。对公司的所有者和管理者而言，掌握好相应的动机和时机，才能促使资本公积转增资本实现最大效益。
二、企业资本公积转增资本的动机与时机选择
（一）基于增强公司的信誉和实力的选择
1.扩大生产经营规模或增强企业发展后劲
公司实施资本公积转增资本措施后，公司的股本会增加，每股净资产、每股收益都被摊薄，流通股股东不会获得实际利益，但每股股价降低后有利于公司吸收更多的投资者投入资金。例如：某家上市公司，每股净资产3.00元，每股公积金2.00元，每股未分配利润1.50元，总股本1亿股；实施10转5后，则变为每股净资产2.00元（根据公式：转增后的每股净资产=转增前公司净资产总额/转增后股份总数，得：（3.00元*10股）元/（10+5）股
=2.00元/股），每股公积金0.50元（冲减数额=（5/10）股*3.00元=1.50元），每股未分配利润1.00元（1.50元*10股/（10
+5）股=1.00元），总股本1.5亿股。因为市盈率=每股净利润/每股市价，所以在其它条件不变的情况下，当每股净利润下降时，股价也会随之降低。股价下降，降低股东投资成本，还有利于活跃交易；一些新股民也乐于购买低价股，觉得这样做风险比较小，使公司吸收更多的投资者；另外，因为主力庄家往往会借“大比例送转股”的机会炒高股价，老股民也乐于跟庄。活跃交易可以保障公司的资金源，增强公司的股本扩张能力，有利于公司扩大生产经营规模，增强发展后劲。
2.扩充市场获得比较优势
资本公积转增股本后伴随着股份数额的增加，每股市价会下降。一方面，低价股很容易被市场穿上一层“股价低风险小”的外衣，有利于公司吸引更多的潜在投资者投入资金，老股民因为每股成本摊薄，风险降低，也会继续持股待涨。这样最终会扩大公司的股东群，使公司在整个资本市场的宽度上占据优势。另一方面，由于表象与实质的误差，转增后更容易隐藏股价波动从而利于资金筹集。例如：某公司有1亿股，每股市价6元，实施10转10后，有2亿股，每股市价3元。若每股市价同时上涨10倍，则转增前为每股60元，一共60亿元，转增后为每股30元，一共60亿元。转增后摊薄的股价使价格波动具有更好的隐蔽性，股价涨至30元比飙升至60元较不容易引起投资者的关注，每股只需涨至30元就能相对顺利地实现60亿的融资目的。
资本公积转增股本为公司创造了良好的资金链，公司拥有了足够的资金进行项目开发、企业兼并、拓展市场等活动，最终获得比较优势。
（二）基于达到上市目的的选择
我国企业上市有许多条件要求，其中《公司法》第152条规定了股份有限公司申请其股票上市必须符合下列资本条件：1.公司股本总额不少于人民币五千万元；2.持有股票面值达人民币一千元以上的股东人数不少于一千人，向社会公开发行的股份达公司股份总数的百分之二十五以上；公司股本总额超过人民币四亿元的，其向社会公开发行股份的比例为百分之十五以上。可见，上市条件有对于公司资本和股份的最低要求，为了达到上市目的公司必须想办法使公司资本和股份达到这一要求，而资本公积转增资本往往是最快捷最便利的方式。
（三）基于增加股东利益的选择
1.获得避税利益
纳税人开展股权投资业务无非是希望获得高额回报。当投资者是自然人时，其获得的股息性所得要按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税；当投资者是法人时，如果投资企业和被投资企业双方适用的所得税率不一致，则其分回的税后利润往往涉及补缴企业所得税的问题。公司在分配股利时应充分考虑税收因素，进行相应筹划，以帮助投资者获得更多的净收益。
首先，企业支付股东股利的方式有很多种，其中用各项公积金或者未分配利润额转增资本（或股本）的形式比较常见。这种方式的实质是公司向股东分配股息、利息，股东将获得的股息、利息再投资于该企业，增加企业的实收资本。根据通常的规定，自然人股东获得股息、利息要缴个人所得税，但有例外。《关于股份制企业转增资本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）规定，股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。根据以上规定，对自然人股东而言，同样是用股东权益转增资本，税收待遇却有区别。在同等条件下，公司会优先考虑用资本公积而不是盈余公积或未分配利润来转增资本。
其次，用资本公积转增股本，不但使股东少纳了个人所得税，公司也能获得节税利益。按印花税相关税法规定，当纳税人的“实收资本”和“资本公积”的合计额增加时，对增加部分要按万分之五的比例缴纳印花税。企业用资本公积转增资本时，印花税的计税依据没有任何改变，则无须多缴税。而企业用盈余公积转增资本，印花税计税依据相应增加，则要纳税。所以，公司会优先考虑用资本公积转增资本。
但是需要注意的是国税发［1997］198号文中所述的“资本公积”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积。而与此不相符合的其他资本公积分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，企业在进行此类筹划时会注意到两个方面的问题：一是不擅自扩大可以享受优惠的资本公积的范围，否则会被税务机关界定为一种偷税行为；二是公司对股票溢价发行收入所形成的资本公积需单独核算。
2.通过负面效应来影响现有股东的利益从而实现控股目的
由于转增股本与送股一样，都有摊薄每股收益与每股净资产的效应，势必会影响下年度的利润分配以及下年度的每股盈利指标。因此，公司实施资本公积转增股本措施，在实现股本扩张、规模融资的同时给投资者带来的大多是短暂利益而无法保障投资者收入的稳定性。
资本公积转增股本的负面效应会使许多现有股东抛售所持该公司股票，而部分“有心人”就会大量购买该公司股票，以实现控股的目的。此时的投资成本低，可购股票数量大，所以是实现控股目的的最佳时机。
鉴于此，资本公积转增股本便成为短线客炒作的一个重要题材。企业实施资本公积转增股本后，股价下降，此时部分大股东会大量购入该公司股票，当他们拥有的股票份额足够多时就会勾结庄家疯狂地抬高股价，误导更多的投资者作出对公司的发展前景以及后期经营业绩有很好的预期，从而高价购入该公司股票。在适当的时机，大股东又会尽量压低股价，迫使部分投资者抛售该股票，他们则会再次以低价购入。因此，大股东总是以低价购入高价卖出，恶意炒作股价达到圈钱的目的。企业借助资本公积转增资本后股价的“隐藏性”，使得他们的圈钱行为不容易被发现，进一步证明了资本公积转增资本作为圈钱途径的可靠性和高效性。
三、我国企业资本公积转增资本的特点及实施过程中存在的问题
我国目前资本公积转增资本多具有以下一些特点：一是股本扩张大部分以资本公积转增股本为主。从历史统计可知，公司大比例进行股本扩张，基本上是以资本公积转增股本为主。因其不属于利润分配范畴，不需交纳个人所得税，通过资本公积转增股本，可以让上市公司大股东及二级市场的投资者合理避税。二是转增企业盈利能力相对较好。最近三年的分红统计数据分析结果显示，上市公司股本扩张的可能性与其上一年度的业绩水平存在着明显的正相关性。三是转增集中于中小盘股。统计发现，总股本小的公司股本扩张要求较为强烈。
我国企业资本公积转增资本的现状透露出了实施过程中存在的一些问题。
（一）经理人为谋取自身利益滥用资本公积转增资本方式融资
资本公积是企业发展的储备金，是公司增强自身实力的可靠资金来源，因此，资本公积转增资本的目的应该是通过增加每个投资者的投入资本，进而扩充股本，增强公司实力。但目前我国企业每年大量的资本公积转增资本不一定都是为了这一目的，部分企业只是把资本公积转增资本作为调节利润，掩盖会计舞弊、圈钱等违法目的的工具。不少经理人实施资本公积转增资本也仅仅是为了融资，缺乏长期战略规划的远见卓识。这些现象不仅不利于公司的长远发展，更重要的是扰乱市场秩序不利于整个资本市场的健康发展。
（二）资本公积转增资本的融资约束力较弱
资本公积转增资本方式融资约束力较弱主要体现在以下三个方面：第一，有关市场机制和国家法律法规方面。我国证券市场发育不成熟，国家法律法规也还不完善，所以企业在实施资本公积转增资本的过程中出现的问题不能得到及时有效的解决，市场和国家也不能引导其健康发展，只能由企业自己摸着石头过河。第二，投资者对资本公积转增资本过度喜欢使得企业实施资本公积转增资本没有来自资本市场的压力。第三，企业自身对资本公积转增资本没有任何限制性规定，只要企业有需要有能力就可以实施这一措施，根本不需要考虑后果。
（三）我国证券市场发育不成熟给股价炒作提供平台
一般来说，在新兴的证券市场上，上市公司比较喜欢用股票股利和转增股本的方式进行分配，以满足投资者稀释每股收益，炒作股价的要求，而在成熟的证券市场上，上市公司较多采用现金股利方式进行利润分配，以保证股东收益的稳定性。由于我国证券市场发展的时间还不长也很不成熟，所以很多利用资本公积转增股本炒作股价的行为还不能很好地通过市场机制反映出来。资本公积转增股本后股份总数增加，每股市价下降，相应的很多指标结果也都会发生变化，仅通过市场机制而没有考察真实情况根本不能全面地反映公司状况。更何况，不成熟的证券市场机制还存在着许多缺陷。国家相关部门也没有制定出更加严谨、缜密、完善的法律法规及规章制度来规范证券市场的健康运行。因此，部分企业就利用这些漏洞通过资本公积转增资本的途径进行股价炒作。
四、完善我国资本公积转增资本的建议
（一）完善相关法律法规，合理调整公司资本结构
我国公司普遍存在资本结构不合理的现象，股权资本比例过度偏高。导致这种现象的原因主要有以下几点：第一，股权融资成本较低。我国公司中派发现金股利的公司较少，配股、转增股不需要现金流出，几乎不需要成本，所以公司大多采用送配股、转增股的方式派发股利。第二，股权融资约束力较弱。股权融资没有到期还本付息的“硬约束”，股权融资是一种“软约束”，它是永不到期的无需还本付息的可以自由支配的低成本资金来源。所以，股权融资备受企业青睐。第三，债务融资困难。首先，债务融资有到期还本付息的“硬约束”，公司必须具备或者预期具备到期还本付息的条件才有能力进行债务融资，而且，债务融资的数量和资金使用期限都是受公司财务状况及发展前景影响的，公司必须有一个系统、详细、全面的融资规划和筹划方案才能进行高效、健康的债务融资。其次，债务融资的债权人会比任何人都关注公司到期还本付息的能力。债权人会提出各种有利于保障自身合法权益得以实现的条件。例如：最近3年持续盈利，最近5年利润总额不低于3 000万元，流动比率不低于2，速动比率不低于1，净资产负债率不低于100%等前提条件。除此之外，债权人还会对债务人进行信用等级评级，一般只有信用等级较高的公司才有可能获得大额长期借款。因此，债权人的高要求无疑增加了公司债务融资的难度。
针对我国公司资本结构中股权资本比例过度偏高的现象，以及产生这种不合理现象的原因，笔者建议国家相关部门对症下药，有重点有针对性地完善国家相关法律规范，合理调整公司资本结构，从根源上解决滥用资本公积转增资本的方式实现股权融资目的的问题。
（二）完善对经理人的监督和激励机制
受我国现行工资制的影响，公司经理人的报酬与经营业绩并不显著相关，因此部分持股经理人会借助资本公积转增资本进行间接谋利。基于此，要调整资本公积转增资本规范证券市场的一个重要举措就是完善对经理人的监督和激励机制，让公司经理人的报酬与经营业绩紧密结合。公司可以对经理人实行绩效考核工资制，报酬与股利结合等机制，以规范经理人行为，防止经理人为了个人利益借用资本公积转增资本扰乱市场秩序。
（三）从宏观和微观两方面加强证券市场的监管力度
加强对上市公司的监管应本着“表里如一”的原则，做到实事求是。很多公司会借用资本公积转增资本隐而不彰的功能进行会计造假、圈钱等非法活动。所以，对公司进行宏观和微观相结合的监管机制是很有必要的。笔者建议，对上市公司证券的分析应将该公司的资本结构、发展前景与现状、股价波动相互结合进行分析，而不能凭借某些单项指标下结论。与此同时，还应增加对上市公司制度规定的实质性要求，并且提高审计质量要求。
（四）完善税收法律制度，防止税款流失
我国税法规定，股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额不作为个人所得，不征收个人所得税。鉴于目前我国越来越多的企业选择资本公积转增股本的方式进行利润分配，笔者建议我国税法应开征股份制企业资本公积转增股本的个人所得税。因为资本公积转增股本后，股东所持股份数增加，与股票红利是一样的效果，股东也会凭增加的股份数获得以后年度企业利益，所以应征收个人所得税。
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资本公积范文第3篇
【关键词】 资本公积； 制度变迁； 制度环境； 内在需求； 政府
步入社会主义市场经济，我国的会计制度实施至今近二十个年头，1993年的“两则、两制”、1998年的《股份有限公司会计制度》、16项具体会计准则到2006年出台的由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系，我国会计制度几经变迁，每次变迁都涉及会计科目――资本公积。尽管如此，资本公积会计仍然为会计界口诛笔伐。这种现象的形成正是因为一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。
一、资本公积会计的产生
从理论渊源上讲，资本公积源于我国的法定资本制度。该制度谨遵资本确定、资本维持和资本不变三原则，确保企业的注册资本应当与实收资金相一致，即以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，且不得随意变更。对于在企业设立和发展过程中形成的投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不能构成注册资本的企业资本变动就必须设立会计科目进行核算，这就产生了资本公积科目，并正式出现在1993年7月1日实施的《企业会计准则――基本准则》中，形成了资本公积会计。
二、资本公积会计的发展
（一）资本公积的核算内容
资本公积会计发展主要表现为会计制度的发展，1993年“两则”“两制”时期首次提出资本公积会计后，经过股份有限公司会计制度等经历了多次修改。总体来说，资本公积会计的两部分核算内容中：准资本性质的资本溢价和股本溢价保持了其最初的内涵，内容未曾变化；而特殊损益性质的核算内容，则频繁调整。
1.法定财产重估增值科目的核算
法定财产重估增值明细科目的产生是具有时代背景的。在1984年以前我国生产资料价格由国家定价，从1984年开始进行生产资料价格改革，价格逐步放开，到1992年只有小轿车等极少数商品是国家定价。当时的国有资产特别是1991年以前构建形成的房屋、土地、设备、汽车存量价值远远低于市场价值，账面价值与实际价值背离严重。价值评估就成为我国1992年开始的第五次清产核资工作的特殊内容，同时进行的股份制改造也对价值评估提出了要求。其他如企业用固定资产、其他实物资产、无形资产对外投资时，评估确认的资产投资净值超过投出资产账面净值的部分确认为本科目内容。1993年的《企业会计准则――基本准则》规定，企业各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。同时又规定，法定财产重估增值作为资本公积，计入所有者权益。1998年的《股份有限公司会计制度――会计科目与会计报表》将企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税，计入资本公积――股权投资准备中核算，基于规定进行的评估增值部分仍记在本科目中。2001年的《企业会计制度》及其后的法规，将财产评估增值分为持续性经营下的以固定资产、无形资产和其他实物资产投资的业务归类至非货币性资产交易，直接以账面净值加相关税费为基础进行计量，不再产生评估增值，涉及补价产生收益的则计入当期损益；对我国企业改制等非持续性经营条件下确认的重估增值，计入资本公积――其他资本公积科目中。
2.接受捐赠资产的核算
接受捐赠资产的核算经历了两个阶段，第一个阶段为权益法阶段，按照1993年《企业会计准则――基本准则》规定，设置资本公积――接受捐赠资产明细科目，记录受赠的资产价值；按照1998年1月1日实施的《股份有限公司会计制度――会计科目与会计报表》和2001年1月1日实施的《企业会计制度》将受赠资产分为实物资产和现金，分别计入接受捐赠资产准备类和现金类二级科目，为资本公积用途规定中的“各准备项目不能转增资本（或股本）”奠定了基础；第二个阶段为收益法阶段，2007年1月1日实施的《企业会计准则》以我国经济发展水平为基础，在国际化方面大大向前迈进了一步，对接受捐赠的资产根据《企业会计准则――基本准则》中对利得和损失的定义，应计入“营业外收入”，而《企业会计准则应用指南》也明确了“营业外收入”的核算内容包括捐赠收益。2008年12月26号《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》明确规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。这一规定既明确了接受捐赠的本质是利得计入当期利润，在一定程度上简化了会计处理，又实现了会计与税法处理的统一。
3.投资准备的核算
随着市场经济的建立和发展，企业越来越多地谋求参与其他企业的经营，控制其他企业的业务，这就出现了越来越多的股权投资，使得对这类业务的关注持续升温。首次出现在1998年1月1日《股份有限公司会计制度――会计科目与会计报表》中并经《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》明确的资本公积――投资准备科目用于核算因被投资单位外币折算等所引起的被投资单位所有者权益的变动，公司应分享的份额，具体包括被投资单位接受捐赠资产准备、被投资单位评估增值准备、被投资单位股权投资准备、被投资单位外币资本折算差额等。二级科目资本公积――股权投资准备核算企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税的部分。2001年的《企业会计制度》中，企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按持股比例计算而增加的资本公积计入资本公积――股权投资准备科目。另一部分，原股权投资准备二级科目核算的内容则进行了收益化处理，转至非货币易中作为当期损益核算。2007年1月1日实施的《企业会计准则》取消了这个二级科目，其核算内容在资本公积――其他资本公积中核算。
4.住房周转金转入
住房周转金转入科目是为了配合住房制度改革而设置出台的。1994年之前住房正式改革之前，我国实行“统一管理，统一分配，以租养房”的公有住房实物分配制度。资本公积――住房公积金转入科目核算的就是公司购买职工住房产权或使用权，应由住房公积金负担的部分。2001年1月7日开始实施的《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》明确从1998年下半年开始停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化，新经济适用住房原则上只售不租。取消住房周转金科目。相应的，2001年1月1日开始实施的《企业会计制度》中，资本公积――住房周转金转入二级科目完成历史使命，退出会计科目舞台。此后，企业向职工出售住房的，分别情况，计入当期损益。
5.拨款转入
在我国，国家对某些行为或企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目。企业收到国家拨款，形成资产价值的部分，从性质上讲应视为国家对企业的投资，增加国家资本，但因增加资本需要经过一定的程序，因此，2001年1月1日实施的《企业会计制度》规定，暂时计入资本公积――拨款转入，待办妥增资手续转增资本时，再减少资本公积增加国家资本。对于政府补助的会计核算，有资本法和收益法两种，国际会计准则对政府补助采用全面收益法。我国2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》实现了从资本法到收益法的转变。《企业会计准则第16号――政府补助》及其应用指南明确将政府补助分为与资产相关和与收益相关的两种政府补助，不再计入资本公积账户，转而计入当期损益，营业外收入核算。
6.无法支付的应付账款
关于无法支付的应付账款的会计核算方法经历了资本化核算转到收益化核算两个阶段。2001年的《企业会计制度――科目说明》明确企业确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积。2007年1月1日开始执行的《企业会计准则第22号――工具确认和计量》规定，“金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。即计入“营业外收入”科目。也就是说，根据新会计准则，企业无法支付的应付账款按规定程序批准后，应作为当期利得，计入“营业外收入”。该项准则关于金融工具初始确认和终止确认的条件与国际会计准则第39号规定相差无几，换句话说，这是国际化的结果。
7.关联交易差价
2001年，由于某些上市公司利用与关联方之间显示公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原则，严重违反了资本市场的“三公”原则，为了真实反映上市公司与关联方之间的经济实质，向有关各方提供有用的会计信息，在2001年12月21日生效的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》首次设置资本公积――关联交易差价会计科目，用来核算关联方之间资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，至今有效。这部分核算内容按照之前的法规计入当期损益，因特定市场环境的原因，由收益法转为资本法。2007年实施的《企业会计准则第36号――关联方披露》准则规定，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。因此，新《关联方披露》准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算“关联交易差价”。
8.债务重组收益
我国债务重组收益的会计核算通过曲线的方式，从收益法到资本法最后回归收益法核算。1999年1月1日起施行的《企业会计准则――债务重组》对债权人作出让步的债务重组进行了规范，如允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额计入债务重组收益，并在利润中反映。但是由于我国当时的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。2001年1月1日对该准则进行修订，规定利用非现金资产进行债务重组产生的重组收益通过“资本公积――其他资本公积”核算。2007年1月1日施行的《企业会计准则――债务重组》明确规定债务重组产生的利得计入当期损益，不计入资本公积，实现了与国际会计准则的接轨。
（二）资本公积的用途
1994年7月1日实施的《公司法》179条规定，公司的公积金用于弥补亏损、扩大公司生产经营或转为增加公司资本。与之相配套，2007年之前的《企业会计准则》和《企业会计制度》将资本公积的用途界定为弥补亏损和转增资本。同时，《企业会计制度》规定，各准备项目不能转增资本（或股本）。2005年修订后的《公司法》第169条规定公司的公积金用于弥补亏损、扩大公司生产经营。但是，资本公积金不得用于弥补公司亏损。2007年的新准则没有明确规定资本公积的用途，但在《新准则应用指南》中，规定了资本公积――资本（股本）溢价可以直接转增资本，但对其他资本公积是否可以转增资本，哪些项目可以直接转增资本，哪些项目不能，未能明确。同时，增加了运用资本公积支付与发行权益性证券直接相关的交易性费用。在我国进行股权分置改革过程中，还有一些企业用资本公积支付对价，尝试着开创了资本公积的新用途。
三、从资本公积会计看我国会计制度变迁的动因
目前，取得共识的是，生产力的发展是推动会计制度变迁的根本动力。生产力和生产关系的矛盾引发制度的变迁，这些矛盾以各种各样的形态存在于会计制度变迁的大环境中。
（一）国际社会经济环境的要求
随着2001年中国正式成为世贸组织总理事会会员，经济全球化不断深入，越来越多的生产要素不断在全球流动，越来越多的跨国公司飞速成长，新的业务不断产生，社会经济环境发生显著改变。作为商业语言的会计，承担着扩大互利合作、实现共同发展的重任，这势必要求会计标准的国际趋同、互通有无，对国际化的要求与日俱增。考察资本公积会计，新的业务不断出现，资本公积会计的构成和内容不断增多；二级科目接受捐赠资产、债务重组收益、拨款转入、无法支付的应付账款的业务处理方法从资本化处理到收益化处理，充分反映了我国会计制度的变迁来自于社会经济环境的变化对国际化提出的要求。国际社会经济环境在对会计制度提出国际化的同时，还提出了市场化要求，越来越多的项目考虑了公允价值会计计量属性，投资准备、债务重组收益、关联方交易差价的沿革就是适应这种国际经济环境的结果。
（二）满足市场经济体制发展的要求
从理论上讲，党的十四大召开，实现了我国计划经济体制向社会主义市场经济体制的蜕变。与之相关所进行的一系列制度安排产生，尤其是以产权制度为核心的一系列制度变迁，建立与之相适应的会计制度是社会主义市场经济体制的要求。换句话说，会计制度既要体现本土化特征，又要适应其他制度安排的需要。综观资本公积科目的发展变化，尤其是实现国际化的渐进过程，资本公积用途中支付与发行权益性证券直接相关的交易性费用及用于支付股权分置改革中的对价，充分展现了会计制度依存于本土化的强劲力量。同时，随着相关制度安排的形成，资本公积会计相应变化。首先，资本公积会计的产生依存于注册资本制度而存在。其次，法定财产重估增值二级科目随着产权制度改革的发展而产生、发展变化。最后，住房周转金转入科目随着我国住房制度改革而产生、发展直至消失。此外，总体来讲，《公司法》的修改是资本公积用途发生变化的重要原因之一。
（三）会计制度的内在需求
国际经济环境的改变，宏观经济体制和微观经济制度的发展，导致社会对会计制度的需求发生了明显的转变。会计业务的处理日趋复杂，而投资者、债权人和社会公众对会计信息的时效、范围、质量的要求越来越高。在国际化、市场化的过程中，会计不再只是简单的作为管家提供账本，往往事关各利益集团的切身利益，利润操纵、会计造假泛滥就见怪不怪了。这也是会计制度经济后果学说的由来。资本公积会计中债务重组收益的处理，由收益法修订为资本法，到今天收益法的处理体现的正是各利益集团的博弈过程。因此说，实际上会计制度的变迁是会计制度自身的内在需求，通过相关利益集团博弈形成的结果。
（四）政府的推动
虽然我国会计准则制定中成立了国内外咨询专家组，广泛征求各方面的意见，但实质上我国会计准则的供给主体仍然是政府，是属于政府供给型模式的典型代表。这就解释了资本公积会计的产生及发展变化都是以财政部法规的形式呈现出来。当制度环境要求制度变化时，政府才是直接的推动力。我国的经济体制改革、产权制度改革等一系列制度安排导致了政府推动会计制度变迁，但这种变迁本身又是由需求诱致形成的结果。
【主要参考文献】
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资本公积范文第4篇
【关键词】 资本公积； 会计要素； 其他综合收益
企业财务报表中详细列示综合收益和其他综合收益已经成为不可逆转的发展趋势。在2007年和2011年两次对财务报表列报准则的修订中，国际会计准则理事会正式采用综合收益编制财务报表，给出了其他综合收益的定义和分类。与此相适应，我国《企业会计准则解释第3号》（2009年）正式要求在利润表中填报综合收益和其他综合收益，并在2012年《企业会计准则第 30号——财务报表列报（征求意见稿）》中以例举的方式对其他综合收益进行分类。
其他综合收益的列报有助于净化利润，提高会计信息的质量。然而，令人遗憾的是，毛志宏等（2011）、高玲（2013）经过实证研究发现，我国上市公司对其他综合收益的信息披露非常混乱，出现了报表格式与勾稽关系错误、混淆其他综合收益与权益易事项，漏填或多填其他综合收益等一系列问题。这其中一个很重要的原因就是我国其他综合收益的基础数据主要来源于资本公积，但实际上资本公积的核算内容非常复杂，一些内容并非其他综合收益，导致实务中容易混淆资本公积与其他综合收益。基于此，本文在详细分析我国现行准则中资本公积核算内容的会计要素归属后，将探讨我国现行资本公积核算列报的重大缺陷与改进建议。
一、资本公积核算内容的发展变迁
资本公积是我国会计改革以来核算内容变动最为频繁的一个项目，几乎每一次会计变革都会引起其内容的重大变化，俨然成为了每次会计改革中颇为闪耀的“明星”。从1993年至今，我国进行的四次重大会计改革中资本公积核算内容越来越繁杂，似乎成为了一个聚宝盆或者垃圾场。
1.1993年《企业会计准则——基本准则》中资本公积核算内容最为简单，只有三项：（1）股本溢价（企业接受的不占股权份额的所有者投入）；（2）接受捐赠资产；（3）法定财产重估增值。
2.1998年《股份有限公司会计制度》①中资本公积核算内容增加了很多，包括：（1）资本溢价；（2）接受捐赠资产；（3）资产评估增值；（4）住房周转资金转入；（5）股权投资准备（以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额）；（6）权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额（包括被投资单位资产评估增值、被投资单位接受捐赠、被投资单位外币资本折算差额、被投资单位的股权投资准备）；（7）其他资本公积。
3.2001年《企业会计制度》②中资本公积核算内容包括：（1）资本溢价；（2）接受捐赠资产；（3）股权投资准备（权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额，包括被投资单位增资扩股、接受捐赠等导致的所有者权益变动）；（4）外币资本折算差额；（5）拨款转入；（6）关联方交易差价（上市公司与关联方之间的交易价格中显失公允的部分）；（7）长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
4.2006年《企业会计准则》中资本公积核算内容如下：（1）资本溢价；（2）同一控制企业合并下合并对价与取得的被合并方净资产账面价值份额之间的差额； （3）以权益结算的股份支付；（4）发行可转换债券初始确认中权益成分的公允价值；（5）认股权和债券分离交易的可转换债券中认股权的价值；（6）因购买子公司的少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额；③（7）在不丧失控制权的情况下，部分处置对子公司投资的价款与处置投资对应的子公司净资产份额的差额④；（8）企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益后的余额⑤；（9）可供出售金融资产的公允价值变动；（10）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与原账面价值的差额；（11）自用房地产或存货转换为公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额；（12）现金流量套期或境外经营净投资套期中套期工具利得或损失的有效套期部分；（13）权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额。
2006年之前，我国会计核算对资本公积设有多个明细科目。2006年我国会计准则应用指南将资本公积明细科目浓缩为两个，即资本（股本）溢价和其他资本公积，但是从上述分析可以看出，我国资本公积所反映的内容不但没有减少，反而变得更为“丰富多彩”了。
二、现行准则下我国资本公积内容的会计要素归属分析
（一）会计要素分类
会计要素通常被认为是会计对象的具体化，是对会计对象所做的最基本分类。美国FASB的SFAC No.6定义的会计要素为10个，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益。国际会计准则理事会颁布的《财务报表编报说明》将会计要素划分为五大类，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用。
我国2006年基本会计准则定义的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。基本会计准则没有明确将利得和损失作为会计要素，而是将其分为计入当期损益的利得损失和直接计入所有者权益的利得损失，并分别作为利润和所有者权益要素的构成部分。2009年我国《企业会计准则解释第3号》正式提出综合收益会计要素，2012年《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》则进一步细化了其他综合收益。因此，我国目前实际上有包括利得、损失和综合收益在内的九项会计要素。各项会计要素之间的关系可以用如下公式来表达：
资产=负债+所有者权益=负债+（投入资本+综合收益）
综合收益=收入-费用+利得-损失=净利润+其他综合收益
其他综合收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失
其中，所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者所享有的权益，其来源包括企业所有者投入（称为投入资本要素，类似于美国SFAC No.6提出的业主投资）和赚取的收益（综合收益）。综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。
（二）我国当前资本公积核算内容的会计要素归属分析
1.归属于投入资本要素。此类资本公积实质上来源于企业与所有者之间的权益易，代表一项不占股权份额的资本投入，而不是企业经营所赚取的，主要有以下几种情形。
（1）资本溢价是资本公积的最主要内容，虽然其金额受到资本市场的一些偶然因素影响，但它是企业与所有者之间的权益易结果，属于投入资本要素。
（2）同一控制企业合并下合并对价与取得的被合并方净资产账面价值份额之间的差额，计入资本公积。该合并双方在合并前一般都有共同的母公司，因而该合并实质是合并方与其最终控股股东之间的交易，属于权益易，相当于合并方以合并对价为代价换取控股股东拥有的被合并方净资产账面价值，其性质是控股股东在不改变对合并方股权比例的前提下增加或减少对合并方的资本投入。因此，该项资本公积属于投入资本要素。
（3）以权益结算的股份支付实际上是企业以自身权益工具为代价来换取职工或其他方提供的服务，使得职工或其他方成为企业的所有者，属于权益易。在可行权日之前按权益工具或其他方提供服务的公允价值计量的资本公积（其他资本公积）本质上是职工或其他方为取得权益工具而提前预付的代价，在可行权日之后最终要转入股本溢价。因此，该项资本公积在性质上仍属于投入资本要素。
（4）发行可转换债券初始确认中权益成分的公允价值计入资本公积（其他资本公积），待行使转股权时再转入资本公积（股本溢价）。可转换债券中的权益成份来源于其所包含的未来债权转为股权的选择权，该选择权实质上是赋予债券持有人按约定价格购买股权的认股期权，权益成份的公允价值就是期权费。转股权的行使将使得债权人成为企业股东，所以权益成份的公允价值本质上是债权人未来购买本企业股票所预先支付的一部分价款，属于权益易结果。因此，该项资本公积在性质上仍属于投入资本要素。类似的，认股权和债券分离交易的可转换债券中认股权的价值也属于投入资本要素。
（5）因购买子公司的少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额应当在合并报表中计入资本公积。我国合并报表采用主体观，将少数股权股东视为整个企业集团的股东。在合并报表层面，母公司购买少数股权实质上是由母子公司组成的企业集团与少数股权股东之间的权益易，相当于该部分少数股权被注销，母公司新取得的长期股权投资的成本是少数股权股东获得的对价。因此该对价与少数股权原本享有的子公司净资产份额之间的差额应作为一项投入资本的减少或增加，只不过该差额仅由母公司的股东所承担或享有，与子公司的剩余少数股权股东无关。
（6）在合并报表层面，不丧失控制权情况下部分处置对子公司的股权实质上是企业集团与新增加的少数股权股东之间的权益易，相当于企业集团以一定价格（即母公司的出售价格）发行了该部分少数股权，发行价格与少数股权股东享有的子公司净资产份额的差额属于一项投入资本要素，只不过该差额仅属于母公司的股东，与少数股权股东无关。
（7）企业因公共利益进行搬迁收到政府拨付的搬迁补偿款，对其中属于弥补企业损失或支出性质的部分视为政府补助（先计入递延收益，最终转入营业外收入），剩余部分计入资本公积。从此项规定来看，准则制定机构实质上将该余额视为一项政府作为所有者的公共性资本投入，属于投入资本要素，只不过政府只有投入，没有取得股权份额。
2.归属于其他综合收益。此类资本公积来源于非权益易，代表一项不计入当期损益的资产负债的升值或减值，属于直接计入所有者权益的利得或损失，主要有以下几种情形。
（1）可供出售金融资产的公允价值变动属于持有资产期间的未实现利得或损失，与企业所有者没有关联，属于直接计入所有者权益的利得或损失，构成其他综合收益。类似的，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与原账面价值的差额、自用房地产或存货转为公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额都属于其他综合收益。
（2）现金流量套期或境外经营净投资套期中套期工具利得或损失的有效套期部分计入资本公积（其他资本公积）。该部分是套期工具在套期保值完成前的公允价值变动结果，属于未实现的资产或负债的价值变动，代表直接计入所有者权益的持有利得或损失，构成其他综合收益。
3.权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额计入资本公积（其他资本公积）。该部分资本公积的会计要素属性要作进一步分析。
被投资企业除净损益以外的所有者权益变动包括其他综合收益变动和权益易的结果（如被投资企业定向增发股票）两种情形。对投资企业享有的被投资企业其他综合收益变动份额，显然也属于投资企业的其他综合收益。
对于投资企业享有的被投资企业权益易导致的所有者权益变动份额，则要考虑投资企业与被投资企业是否有共同的母公司。（1）如果投资企业与被投资企业有共同的母公司，被投资企业与母公司发生权益易导致投资企业享有的被投资企业所有者权益份额发生变动，则实际上是投资企业与其本身的母公司发生权益易。因此，该项资本公积属于投入资本要素。（2）如果投资企业与被投资企业没有共同的母公司，则构成其他综合收益。
三、当前资本公积核算列报存在的重大缺陷
（一）归属于不同的会计要素，经济含义混乱，严重损害了会计信息的可理解性，降低了会计信息的质量
如前所述，虽然我国当前资本公积只有两个明细项目（资本或股本溢价与其他资本公积），但其核算内容繁杂，一部分代表投入资本要素，一部分代表直接计入所有者权益的利得或损失，构成其他综合收益。同一项目的内容代表着两种完全不同的经济含义，使得会计信息使用者的理解难度加大，尤其对于初学者，这与会计信息质量所要求的可理解性相违背。
（二）给利润表和所有者权益变动表的填列带来很大的困扰，增加了会计信息的提供成本，有违成本效益原则要求
如前所述，当前我国资本公积的其他资本公积明细项目的内容并不完全代表其他综合收益，部分内容实际上代表投入资本要素。在填列利润表和所有者权益变动表中的其他综合收益相关数据时，会计人员需要详细分析其他资本公积中的具体内容，这对会计人员的素质提出了更高要求，也增加了报表的编制成本。
（三）允许可供出售金融资产公允价值累积变动额在处置时一次转入当期损益，人为地加大了利润的波动，给企业留下了操纵利润的空间
我国准则规定，可供出售金融资产持有期间的公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），待处置时一次性转入当期投资收益。这种做法加大了公允价值变动对处置当期利润的影响，将原本属于几个会计期间的公允价值变动金额累计在一个会计期间影响利润，强迫式地增加了利润的波动幅度，企业管理层可以选择出售时期来操纵利润。我国上市公司2010年、2011年可供出售金融资产余额分别为51 539.86亿元和56 612.15亿元，占全部上市公司资产总额的比例分别为5.98%和5.48%⑥。可见，相应的资本公积在未来期间转入投资收益时会对当期损益产生重大影响。
（四）利润表所代表的内容早已超出传统的利润概念，已经名不符实
我国2009年《企业会计准则解释第3号》正式提出综合收益和其他综合收益的理念，但没有要求编制另外的单独报表来反映综合收益和其他综合收益，而是采用一表法，在传统的利润表中增加两个项目来分别反映这两项内容。
四、完善资本公积核算列报的改进建议
（一）我国2006年基本准则虽明确提出六大会计基本要素，但仅笼统地提出利得和损失两个概念，没有将其提升为基本要素
在我国提出综合收益和其他综合收益理念后，这种做法加大了对会计要素含义及其关系理解的难度，不利于资本公积项目的会计要素属性分析，不利于得出填列其他综合收益所需的基础数据。因此，我国应当修改基本会计准则，增加利得、损失和综合收益作为基本会计要素。从理论上来说，综合收益与利润要素都属于反映期间净收益的概念，有了综合收益作为基本要素，利润要素应当取消。但考虑到我国长期以来的会计习惯，可以将利润和其他综合收益作为综合收益这一基本要素的次要素。
（二）我国准则应用指南将资本公积作为一级科目，其核算内容繁多
应当将其拆解为两个一级科目，即资本（股本）溢价和资本公积，前者核算不占股权份额的所有者投入，属于投入资本要素，后者代表直接计入所有者权益的利得或损失，属于其他综合收益。相应地，资产负债表中的所有者权益项目包含股本、资本（股本）溢价、资本公积、盈余公积和未分配利润。这样既维持了传统的会计习惯，也使得每个项目的经济含义清晰明了，便于其他综合收益的计算，有利于利润表和所有者权益变动表的编制。
（三）禁止可供出售金融资产公允价值累积变动额在处置时一次转入当期投资收益
这涉及其他综合收益进一步重分类问题。我国2012年《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》以例举的方式将其他综合收益划分为重分类进损益和不能进损益两大类型，但所举例子并没有涉及可供出售金融资产。对此，有两种解决思路，第一种是将该项资本公积永久保留，即使出售时也不转入当期损益；第二种是出售时将原资本公积转入留存收益，而不是当期投资收益。第一种思路的致命缺点在于使得企业在存续期间无法将此部分已实现的收益作为利润分配给股东，这明显有违企业进行该项投资的初衷。本文赞成第二种思路，该思路既能克服第一种思路的缺点，也能避免对处置当期的利润影响。
（四）为使利润表的名称与其列报内容相一致，应将我国当前的利润表改为综合收益表更为恰当
也许为了保持我国会计界长期以来使用利润表的习惯，我国2009年《企业会计准则解释第3号》仍然沿用利润表的名称。这样做不利于使用者的正确理解，也不利于国际间的交流，只能是满足一时之需的权宜之计。2012年我国出台财务报表列报的征求意见稿，原本这是一次为利润表正名的良机，但准则制定机构似乎准备再度让这次机会悄然滑落。
也许是一种会计习惯使然，也许是准则制定机构为防止企业操纵利润，颇具中国特色的资本公积项目自诞生之日起一直保持着旺盛的生命力，其核算内容有不断膨胀的趋势。未来期间，需要进一步明确其他综合收益的含义和分类，不能仅仅为了迎合资本市场上的证券监管需求，将所有不便于计入利润的项目全部塞进资本公积这个“大熔炉”。
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资本公积范文第5篇
【关键词】 公益金； 盈余公积； 成本法； 权益法； 公司法
【中图分类号】 F810.62 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0020-03
一、盈余公积概述
（一）盈余公积的来源
现行《公司法》规定，符合公司制的有限责任公司或股份制公司在期末弥补以前年度亏损的基础上，以税后利润10%为标准提取法定公益金；在达到公司注册资本金50%以上时，企业可暂停法定公益金的提取。法定公益金的计提基数是弥补以前亏损的可供分配利润，但又不包括年初未分配利润为正值的余额。
除了法定公益金之外，《公司法》还规定，经股东（大）会的普通决议，企业在弥补以前年度亏损、提取法定公益金后，还可以继续按照企业的规划提取任意盈余公积金。由此可见，无论法定、任意盈余公积金均是来自企业的利润，是企业利润中积累的各种累计资本金。
（二）盈余公积的用途
企业为确保生产经营的持续或者为了后期扩大生产经营做储备，故提取了各种法定、任意盈余公积金。具体来说其用途体现在以下三点：（1）企业若遇到经营不善出现亏损，则可以通过股东（大）会批准，利用累计的资本金来弥补以前年度的亏损，确保企业正常的生产经营得以持续；（2）通过股东（大）会的决议，充实企业的资本金，利用公积金转增公司的注册资本金，壮大企业的实力；（3）在企业遇到良好的发展前景或者转型等背景下，企业可以利用各种公积金用于派息、扩大企业的生产经营等。
（三）盈余公积转增资本金的账务处理
上述3类用途，均是利用提取的法定或任意盈余公积金用于某些项目，则相关的账务处理程序均需要借记“盈余公积――法定/任意盈余公积金”；然后根据不同的用途分别贷记有关科目，比如“未分配利润”“实收资本/股本”“应付股利”等科目。
二、被投资公司转增资本金涉及的投资公司的账务处理
按照现行会计准则规定，投资公司对被投资公司股权投资的后续计量主要分为成本法和权益法。为此，笔者针对这两类被投资公司在盈余公积转增资本金时投资公司的账务处理分别进行了分析。
（一）成本法
若投资公司对被投资公司进行股权投资后，可以对其进行控制，则此时需要对此股权投资按照成本法进行后续计量。现行会计准则规定，根据成本法后续计量的要求，被投资公司在后期分配利润、股息、红利的情况下，投资公司对应地将自己享用的部分确认为当期的投资收益；需要注意的是，被投资公司内部所有者权益之间的变动与重分类，投资公司则无需在后续计量时重新进行任何账务处理。针对被投资公司利用盈余公积金转增资本金的情形，此决议行为仅是被投资公司自身内部的所有者权益变动，并不涉及相应的利润分配情形，故按照现行会计准则规定，投资公司在此无需任何会计上的账务处理。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。
（二）权益法
现行会计准则明文要求，若投资公司合营或联营被投资公司，则后续计量以权益法进行核算――投资公司对被投资公司的股权投资按照其投资部分的股权公允价值确认为投资公司长期股权投资的账面价值。当被投资公司将此项投资转增资本金，正是内部权益结构的转变，公允价值并不会因此而产生变动，则投资公司固定比例下的股权公允价值也不会变动，因此，投资公司后续计量中无需对被投资公司的此项行为进行核算。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。
三、盈余公积转增资本金或派息等情况下财税处理差异
（一）会计处理
针对盈余公积转增资本金，通过上文分析可知，投资公司对被投资公司的股权投资以权益法或成本法进行后续计量，会计上均不作任何账务处理，仅是在备查簿当中予以登记即可。同样，与此情形比较类似的做法还体现在企业发放股票股利。若被投资单位进行股票股利的发放，按照现行《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，投资公司不做任何账务处理；仅需要做的是在被投资公司除权日，投资公司登记变动的股份数量。
（二）税法处理
1.被投资公司股东为个人
根据财政部、国家税务总局近年来针对转增资本、派发股息红利等情况做出的各种个人所得税计征指导意见可以知道，对于被投资公司将资本公积、留存收益（盈余公积和未分配利润）转增资本金的情形参照如下方法处理。
首先，若资本公积里的资本溢价转增资本金，这不符合税法里规定的利润分配情形，故个人股东不需要缴纳个人所得税；不过，针对“资本公积――其他资本公积”的情况则需要缴纳个人所得税，由被投资公司决议批准后代扣代缴。
其次，被投资公司运用留存收益（无论盈余公积或未分配利润或是两者）转增资本金的情形，税法上视同被投资公司向投资者分配利润，则需要缴纳个人所得税。此项税款与其他个人所得税处理一样，由被投资公司按照规定程序实施代扣代缴。
2.被投资公司股东为法人
根据有关投资公司（法人）对被投资公司相关股息红利所得的企业所得税方面法律法规相关规定：被投资公司以盈余公积、未分配利润、其他资本公积转增注册资本金的行为，均视为投资公司取得被投资公司的利润分配，属于企业所得税的征税范围；不过，其中被投资公司资本公积――资本溢价转增资本金，不视为利润分配，不属于征税范围。进一步根据现行《企业所得税法》可知晓，居民企业持续持有12个月以上其他居民企业的股息红利等权益性投资收益，属于企业所得税的免税范围；不足12个月居民投资公司，或者是非居民的投资公司获得此类投资收益，需要按照适用税率缴纳企业所得税。
四、盈余公积转增资本金的账务处理改进
（一）现行会计准则的处理方法
虽然税法上认定作为投资者的利润进行所得税的计征，但是通过上文分析可知，现行会计准则中规定，被投资公司盈余公积转增资本金的行为不做账务处理。经过分析，现行会计准则的相关规定可能是基于以下原因：（1）投资公司并未出现现金流流入，故不能作为资产或者收入进行确认；（2）被投资公司的“资产总额、负债总额、所有者权益”三大类并未发生任何改变；（3）投资公司在被投资公司转增资本金中相对处于被动地位，并不会获得现金流流入。
（二）针对现行会计准则处理方法的改进
虽然会计准则利用以上三点的实质重于形式原则未要求投资公司做出各种会计上的账务处理，但是笔者以下几点分析或表明，投资公司不做账务处理可能也存在一定的缺陷与不足，必要时刻也需要进行账务处理，以便更符合会计信息质量的“实质重于形式”原则。
1.被投资公司利用盈余公积金转增资本金，工商管理部门有明确的规范性文件，确认了投资公司对被投资公司的增资法律事实和经济行为事实。根据2006年国家工商行政管理总局的规定，被投资公司此项增资过程中，应当符合有关法律法规的要求，不得虚增虚报各种增资行为；并且《公司法》明确规定此项行为为公司的特别决议，需要股东（大）会的通过方可转增资本金。
2.《公司法》中的特别决议规定与上述“投资公司处于被动地位故不账务处理”的理由相冲突。无论投资公司是控制子公司还是其联营合营公司，绝大多数情况下，其占被投资公司的股份都在20%以上，那么从《公司法》规定的特别决议投票要求中可以看出，投资公司所持股份在20%以上绝对多数情形下可能处于相对主动地位，而不是被动地位。
3.《企业所得税法》的规定体现出了投资公司的收入行为和纳税行为。现行税法明确规定，被投资公司盈余公积转增资本金为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。从此角度可以看出，税法虽然确认了收入行为，但是税后分配避免重复计税，对于投资公司大多数情形下这些行为是免税的。
4.在税法规定不冲突情形下，盈余公积转增资本金可以作为投资成本的增加项目，会与现行会计准则处理存在差异，不便于实务中有关工作的展开。2010年国家税务总局79号文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定，投资公司转让股权的所得计税基础为转让收入扣除成本，资本溢价转增资本金不得作为成本的计税基础增加，但是并未对盈余公积转增资本金做出说明，故可以作为成本的计税基础增加项。最终在税法上，投资公司可以把盈余公积转增资本金，其应享有的份额增加其成本的计税基础；但是现行会计准则明文规定不进行任何账务上的处理。两者之间的差异，会导致企业财务人员与审计人员对经济事实的还原产生分歧。
综上所述，现行会计准则对盈余公积转增资本金不做账务处理的规定，违背了会计信息质量要求的基本原则。其一，投资公司不做账违背了真实性、完整性和及时性的要求。不做账，没有体现权责发生制，不能真实完整反映投资公司，在此行为中的利润变动情形。其二，不做账违背了会计信息质量要求的“实质重于形式”原则。从经济事项本质上来说，被投资公司的盈余公积转增资本金本质上便是投资公司接收到的分红再用于投资，投资成本增加体现出长期股权投资计税基础的增加。目前不进行会计账务处理的做法无法体现这一投资行为。
（三）改进后账务处理的现实意义
首先，会计上如实进行账务处理，便于财务会计工作与税务工作的统一。上文分析可知，若企业进行相关的账务处理可以进行合理的避税；若不进行任何账务处理，则难实现这一点。
其次，进行账务处理便于投资公司在合并报表中的各项账务处理工作。合并会计工作中，相关财务人员或审计人员需要还原各项经济事实；此处若进行账务处理，可以一目了然地还原经济事实，提高相关工作人员的工作效率。
最后，为税务及财会有关行政部门在制定各种政策性的法律、法规、指导性文件提供了借鉴；财税各项法律法规的统一能够节省大量的财税差异给企业的各项会计工作增加的成本[1]。
五、结论归纳及建议提示
（一）相关结论
被投资公司盈余公积转增资本金现行税法明确规定为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。
笔者建议投资公司对盈余公积转增资本金进行账务处理，如此一来便会增加投资公司长期股权投资的计税基础的同时增加投资公司的“利润”。投资公司利润的增加又促使其股东分红的要求，建议投资公司在财报中披露此项事实。针对具体的账务处理，仍然建议从成本法及权益法后续计量的长期股权投资来进行分析。
1.成本法
针对成本法的后续计量，投资公司在被投资公司利用盈余公积转增资本金这项事实行为中进行两步走账务处理，即先确认投资收益基础，再确认利用已收到的股利进行再投资。具体账务处理程序：（1）投资收益的确认，借记“应收股利”，贷记“投资收益”；（2）股利再投资，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”。
2.权益法
权益法后续计量模式下，虽然投资公司对被投资公司的股权公允价值合计数未发生任何变化，但是从细分明细科目来说，则有变化，为此笔者建议做如下账务处理，需要按照其投资比例把被投资企业盈余公积转增资本的部分从长期投资的明细科目“损益调整”调整至本科目的成本明细科目。首先，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资――损益调整”；其次，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”[2]。
（二）相关法律法规修改建议
1.《公司法》的微调
根据现行《公司法》，可以直接利用盈余公积金转增资本金的规定进行调整。《公司法》可以用新规规范此项经济行为：禁止公司直接利用盈余公积转增资本金，若需要增加可先行分配后再邀请股东出资实现盈余公积金转增资本金。《公司法》这样的微调，也体现出了会计信息质量要求的谨慎性原则，同时也为税务机关的征收管理工作带来了方便。
2.《企业会计准则》的微调
现行会计准则应对此项事实行为不做账务处理的规定进行微调，具体微调的规定可以参照前文所述的会计处理程序。同时，在账务处理过程中应注意，首先应将其视同为利润的分配，然后再将其视同为投资公司对被投资公司的再投资。
【参考文献】
