递延所得税资产
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递延所得税资产范文第1篇
[论文摘要]在所得税会计中，确认和计量递延所得税资产时，存在企业管理层进行利润操纵的可能性。笔者认为，应该借鉴国外的经验对此加强管理和控制。
2007年1月1日起实施的《企业会计准则第18号——所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。这就是所得税会计中的债务法。
在债务法中，按照可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产时，要考虑未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性。同时，在其计量上，还要考虑预期该差异转回时的适用税率或税法规定，在这个过程中，企业管理层的主观判断是重要依据。而这个主观判断直接影响到利润表中的所得税费用，从而影响到税后净利润。在这个会计处理方法中，是否存在企业管理层的利润操纵行为以及如何控制这种行为，是所得税会计的重要课题。本文从以下几个方面对此进行了研究。
一、递延所得税资产确认计量中利润操纵的理论空间
众所周知，在所得税会计里，存在递延法和债务法两个主要方法。分析递延所得税资产确认计量中的利润操纵问题时，还得从两法的理论比较开始。
关于递延法，美国会计原则理事会(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就过第11号意见书(Opinion)《所得税会计》(APBO11)。在该意见书中，APB强调了配比原则。依据其观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益。因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算。当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。
在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分的所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分的所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。这是递延法的主要问题。
因此，美国财务会计准则委员会(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6号概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《财务报表的构成要素》(SFAC6)中，对递延法是持批评态度的。例如，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期经济利益的流出；如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。
关于债务法的理论依据，FASB在1992年公布的第109号财务会计准则(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得税会计》(SFAS109)申并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。
FASB在SFAC6中将资产定义为：“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为：“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。
因为资产或负债的计税基础与其在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付。会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异(比如按公允价值计价后产生的差异)。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。
也就是说，由于要考虑暂时性差异对未来应纳税所得额的影响，并且要按暂时性差异未来转回期间的适用税率或按税法规定来计量递延所得税资产或负债，给通过递延所得税资产的确认和计量来操纵利润提供了理论空间。
二、所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系
在所得税会计里，递延所得税资产是对于可抵扣暂时性差异，以未来期间很可能实现的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。而要判断递延所得税资产的实现可能性时，主要从正常生产经营活动中未来有可能实现的应纳税所得额预测、现有应纳税暂时性差异的未来转回预测以及纳税筹划策略等因素进行判断。在这里，企业管理层的主观判断就具有重要地位了。
关于递延所得税资产的实现可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”这个判断标准，并指出，如果有有效证据表明，在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的可能性比较高时，则通过设立“估价备抵”来抵减递延所得税资产。在这里，“估价备抵”的设立就有可能起到一种蓄水池的作用，给企业管理层提供了利润操纵的空间。
另外，在计量递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。而“预期的适用税率”的判断也是一个难点。从理论上讲，即便税法或税率的变更尚未公布，只要其公布的可能性比较高时，就有必要在资产负债表日考虑其给递延所得税资产的计量带来的税务影响。在这里，税法或税率的变更以公布日为标准还是以可能性为标准。在会计准则中没有作出咀确规定时，同样依赖于企业管理层的主观判断。
在现实生活中，企业管理层往往为了达到某些目的而蓄意粉饰会计报表，通过各种办法进行利润操纵。这些办法大致可分为如下三类：一是在会计准则允许的可选会计方法中选择某个有利的方法。二是在估计到资产的购入或处置会带来较大的利得或损失的时候，改变购入或处置时间。三是对需要企业管理层的主观判断才能取得的某些会计指标进行蓄意更改。本文所涉及的关于递延所得税资产的实现可能性的判断就属于第三类。这些行为，从理论上说很难判断其是否违背了会计准则的规定。
三、相关实证研究与主要事例
关于所得税会计与企业管理层进行利润操纵的关联关系，国外有一些学者进行了相关实证研究，本文只提及其中两个相关研究结果。Visvanathan(1998)对估价备抵的变动与本期净利润的变动的相互关系进行了实证研究，结果指出，企业通过调整估价备抵操纵利润的可能性比较高。大沼(2004)选取在东京证券交易所上市的部分金融机构为样本，分析相关数据，发现在可结转以后年度未弥补亏损和税款抵减、有价证券的评估损益、折旧、租赁、坏账核销等项目上产生的递延所得税资产受到了估价备抵变动的强烈影响，从而指出，递延所得税资产的确认和计量与企业管理层的利润操纵有相关关系。关于具体事例，可以ST吉化为例加以说明。吉化2000-2002年连续3年出现巨额亏损，2003年扭亏，2004年继续盈利。在亏损的3个年度和2004年第三季报之前，吉化均未确认税务亏损引起的递廷所得税资产，直到2004年第三季报，才以“按照目前公司产品的价格水平，管理层预计上述亏损可在未来5年内弥补”为由确认税务亏损引起的递延所得税资产，由于递延所得税资产的延迟确认。贷记所得税费用约为5.33亿元。因为有约1.67亿元递延所得税资产的转回，导致吉化2004年度第三季报账面上净贷记所得税费用约为3.66亿元，这项收入是巨大的。其中是否存在利润操纵，只有企业管理层知道了。
2008年1月，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，规定从2008年起，企业所得税法定税率从33％降为25％。如果在资产负债表日之前预计到税率有可能变更，相关企业就要重新计量递延所得税资产或负债了。对于那些递延所得税资产在数十亿元以上的企业。大家不妨从以下几个方面留意一下这些企业在2007-2008年度的所得税会计处理方法：1已调整递延所得税资产或负债。2未调整递延所得税资产或负债。3何时调整递延所得税资产或负债。从中可以猜想一下这些企业是否存在利润操纵的可能性。
四、他国的主要对策与措施参考
为了对递延所得税资产的确认和计量加强管理，日本注册会计师协会审计委员会于1999年11月公布了第66号文件《关于判断递延所得税资产实现可能性的审计办法》。在该办法中强调注册会计师应特别注意判断递延所得税资产实现可能性的危险性。同时，在判断未来期间取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的可能性时，将企业分成以下五个类别，并对每个类别分别指出了具体的审计措施：一是每个会计期末均能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。二是业绩比较稳定，但会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。三是业绩不稳定，且会计期末不能实现足够超过现有可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的企业。四是存在重大的税务亏损的企业。五是过去曾在几个会计期里连续出现重大税务亏损的企业。由于这个审计办法对递延所得税资产的确认和计量的管理产生了积极效果，日本注册会计师协会于2001年1月公布《关于所得税会计实用指南的更改通知》，将第66号文件升格为会计准则的重要组成部分。
另外，如前所述，由于适用税率的判断上也存在混乱情况，日本注册会计师协会会计制度委员会所公布的第10号报告《所得税会计实用指南》和第6号报告《合并报表中所得税会计实用指南》中，规定对税法或税率的变更以公布日为标准，并指出：如果税率或税法变更的可能性比较高，且其变更对以后年度的经营状况和业绩产生重要影响时，可在会计报表的注释里注明税率或税法的变更情况及其影响额。在这里可以看出，适用税率判断标准的统一，不仅可以减少在税率或税法每次变更时，企业是否将该变化反映到会计报表上的混乱判断，而且还因此可提高企业之间会计报表数据的可比性，更重要的是，压缩了企业管理层进行利润操纵的空间。
递延所得税资产范文第2篇
(一)资产负债观和收入费用观资产负债观以资产负债表为核心，基于资产和负债的变动来确认收益，将期末、期初净资产的变化作为收益的计量。收入费用观以利润表为核心，通过收入与费用的直接配比来确认收益，而后将确定的收益分摊至相应的资产和负债。这两种理论应用到所得税会计中，产生资产负债表债务法和利润表债务法。资产负债表债务法首先从资产(负债)的账面价值、计税基础及其差异的计算确定人手，定义递延所得税资产(负债)概念，并规范其相应的确认和计量，然后根据有关递延所得税资产(负债)的变动来确认计量本期的所得税费用。利润表债务法关注的是利润表中所列示的收入和费用在列支的时间、范围、标准等方面与税法的差异对所得税费用的影响，并按照会计所得计算的所得税费用与按照应税所得计算的当期所得税之间的差额确认递延税款。
(二)暂时性差异、永久性差异、时间性差异的关系资产负债表债务法下，以暂时性差异为基础确认相应的递延所得税资产(负债)。利润表债务法下，包含永久性差异与时间性差异。对于永久性差异，按照税法规定在本期进行纳税调整；对于时间性差异，则要将其对未来所得税影响的金额确认为递延税款。
(1)暂时性差异与永久性差异的关系。笔者认为，暂时性差异与永久性差异的概念是并存的。永久性差异是利润表债务法下强调收入及费用在列支标准和范围时会计与税收的不同，暂时性差异是资产负债表债务法下强调资产(负债)账面价值与其计税基础的差别，两种差异产生于不同的指导理念，存在于不同的核算体系。会计处理上，从利润表角度考虑的永久性差异项目不构成暂时性差异，仅影响当期损益和应税所得，这对未来期间的所得税不产生影响，无需进行会计处理，因此，只规定暂时性差异的会计核算而不涉及永久性差异也是可行的。
(2)暂时性差异与时间性差异的关系。利润表债务法强调时间性差异，资产负债表债务法强调暂时性差异。时间性差异是从发生额的角度确定应税利润与会计利润的差额，暂时性差异是从余额的角度计算资产(负债)账面价值与其计税基础之间的差额。所有的时间性差异是暂时性差异，但暂时性差异并非都是时间性差异，暂时性差异比时间性差异的范围更为广泛。
(三)递延所得税资产(负债)与递延税款借项(贷项)递延所得税资产(负债)产生于暂时性差异，暂时性差异是资产(负债)的账面价值与计税基础的差额，其来源于资产负债表，因而递延所得税资产(负债)更加符合资产(负债)的定义。递延税款产生于时间性差异，时间性差异是应税利润与会计利润的差额，其来源于利润表，因而所确认的递延税款是确认了所得税费用与应交所得税之后的倒轧数，其资产(负债)的含义不明确，没有形成较为固定的“递延税款借项”和“递延税款贷项”，科目反映时间性差异对未来所得税的影响金额和转销数额。
二、递延所得税资产(负债)的确认
(一)递延所得税项目的确认更为严格充分递延所得税资产确认的谨慎之处在于除准则明确规定确认递延所得税资产的情况外，对于其他的可抵扣暂时性差异都不确认相关的递延所得税资产。确认递延所得税资产的情况包括：第一，对于可抵扣暂时性差异，应以未来期间很可能取得足够的应纳税所得额去抵扣这些暂时性差异时，才能确认相关的递延所得税资产；第二，对于某些可抵扣暂时性差异，要求必须符合确认条件才能予以确认，如对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列两个条件的，才能确认相关的递延所得税资产：一是可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。递延所得税负债确认的谨慎之处在于它的充分确认，除准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，对于所有的应纳税暂时性差异都应确认相关的递延所得税负债，因此，准则只规定不确认递延所得税负债的特殊情况，而不对确认情况加以规定。
(二)不确认递延所得税资产(负债)的特殊情况第一类特殊情况：资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣暂时性差异时，不确认递延所得税资产。如果该情况下仍予以确认，会导致递延所得税资产的虚计。商誉初始确认时，不确认递延所得税负债。原因在于，由于商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异，而商誉本身是剩余价值，若确认该项差异产生的递延所得税负债，会进一步增加商誉的价值，以至于递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。
第二类特殊情况：企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，在可预见的未来很可能不会转回以及未来很可能不能获得足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异时，不确认递延所得税资产。原因在于这种可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下投资企业按持股比例承担被投资单位发生亏损而相应减少长期股权投资的账面价值后与其计税基础之间的差额。这种差异的产生和转回深受子公司、联营企业、合营企业盈亏的影响，如果该情况下仍予以确认，会导致递延所得税资产的虚计。企业对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异的转回时间以及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认递延所得税负债。原因在于，若投资企业能够用自身的影响力决定暂时性差异的转回，则该项应纳税暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响就不能肯定，也就不是企业一项不可推卸的责任。
第三类特殊情况：企业合并以外的交易或事项发生时所产生的既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的可抵扣暂时性差异不确认为递延所得税资产，应纳税暂时性差异不确认为递延所得税负债。由于交易发生时不影响会计利润和应纳税所得额，所以确认递延所得税资产(负债)的结果是减少(增加)有关资产的账面价值或增加(减少)所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
(三)递延所得税资产(负债)确认的所得税影响利润表中的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，当期所得税费用是按照税法规定计算确定的所得税对利润表中的所得税费用的影响，具有刚性，企业无法操纵。而递延所得税费用是当期所确认的递延所得税资产和递延所得税负债对利润表中的所得税费用的综合影响结果。递延所得税资产的增加或递延所得税负债的转回会减少利润表中的所得税费用，使企业获得所得税利益；反之，则使企业发生所得税损失。企业若有意或有能力控制递延所得税项目的确认，就可能会进行利润操纵，为此，准则所规定的对递延所得税项目确认的限制性条款(上述特殊情况)，都在一定程度限制了对利润表中所得税费用的操纵。
然而并非所有的递延所得税项目的确认都会对利润表中的所得税费用产生影响，若交易或事项发生时没有影响到会计利润或
应纳税所得额而仅是影响到所有者权益等项目时，则其递延所得税资产(负债)的确认，影响到的是所有者权益等项目，典型的交易或事项包括：可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动等。此外，企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的暂时性差异于购买日确认递延所得税资产(负债)时，仅对商誉做出调整，不影响利润表中的所得税费用。
三、递延所得税资产(负债)的计量
(一)递延所得税资产(负债)的计量属性一般认为，为体现真正的经济价值，递延所得税项目应以现行价值为计量基础，而其最好的表达是现值。但是，我国准则规定递延所得税资产(负债)计量时不要求折现，并在指南中说明了理由：对递延所得税资产(负债)进行折现，企业需要对相关的可抵扣暂时性差异(应纳税暂时性差异)进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税资产(负债)的金额。实务中，要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多，且许多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，因此，无论暂时性差异的转回期间如何，递延所得税资产(负债)不要求折现。这一方面表明了准则并没有把现值作为递延所得税资产(负债)的唯一计量属性，另一方面也表明，保证相关性不能以牺牲可靠性为代价，应在可靠性前提下尽可能做到相关性。当暂时性差异的具体转回时间无法合理确定时，折现率、折现期就难以合理估计，使递延所得税项目按现值计量缺乏可靠基础时，不要求折现而按照历史成本计量，至少保证了计量结果的可靠性。
(二)适用所得税税率的确定理论上，计量递延所得税资产(负债)的适用税率应是转回差异时的未来税率；实际上，未来期间的税率是多少，企业因对差异的具体转回时间不能合理确定而无法做出有效预计。对此，可以采用以差异发生时的现行税率作为递延所得税资产(负债)的初始计量基础，不考虑未来期间税率可能发生的变化。这是由于企业所得税的税率具有较强的稳定性，除享受优惠政策的情况外，所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，以现行税率为基础对递延所得税资产(负债)进行初始计量的影响可以忽略不计。但对于享受优惠政策的企业并仅享受一定期间的税率优惠时，就应当考虑发生差异时与转回差异时的税率差别，考虑差异转回期间与税收优惠期限的关系，以差异预计转回期间的适用税率为基础计量。企业按照适用的税率确定了递延所得税资产(负债)之后，也可能面临税率变更的情况。此时，对递延所得税资产(负债)的计量税率仍面临选择问题，是仍然采用变更前确定的适用税率计量，还是根据变更后的新税率对递延所得税资产(负债)的账面价值做出调整，相应形成了递延法和债务法。我国现行所得税会计准则要求采用资产负债表债务法，当税率变更时，应对已确认的递延所得税资产(负债)按照新的税率重新计量，使递延所得税资产(负债)项目能真正反映差异转回期间对所得税增减变动的影响。
递延所得税资产范文第3篇
【关键词】内部交易；坏账准备；递延所得税资产；合并抵消
企业集团内部因销售商品、提供劳务等交易形成的应收账款、应付账款，从企业集团角度出发，它只是企业内部资金运动，既不会增加企业集团的资产也不会增加负债；个别财务报表计提的坏账准备及其确认的递延所得税资产，从企业集团角度来看，也是不会发生的。因此，在编制合并财务报表是应予以抵消。
一、企业内部交易形成应收、应付款项合并抵消处理原理
企业集团内部发生的销售货物、提供劳务等交易，企业双方各自形成应收账款、应付账款，此类交易可以是集团内母公司与子公司、子公司相互之间发生的交易。就形成应收账款的企业一方来说，期末个别财务报表应以应收账款为基础计提坏账准备，通常有“余额百分比法”、“账龄分析法”和“销货百分比法”等几种方法。本文采用“余额百分比法”计提坏账准备进行相应会计处理的探讨。在合并抵消处理时又分为初次合并和连续年度合并两种情况。
1.初次编制合并财务报表
初次合企业财务报表时，就内部交易形成的应收账款、应付账款余额做抵消处理，而不是发生额。从企业集团来看，该笔交易的发生并不引企业集团应收账款、应付账款的变化，由于内部交易发生在年内，年内发生内部交易的企业可能支付了部分货款。因而，在年末合并企业财务报表时，只需对应收账款、应付账款余额做抵消账务处理。此外，还需对年末应收账款计提的坏账准备及由此引起的递延所得税资产做抵消账务处理。
2.连续编制合并财务报表
在连续年度的合并处理中，首先，对应收账款、应付账款余额做抵消处理；其次，应将上期计提坏账准备产生的资产减值损失以及递延所得税资产对本期期初未分配利润的影响予以抵消；再次，就本期个别财务报表坏账准备余额增减变动的金额及相关递延所得税资产增减变动金额予以抵消。
二、发生坏账准备年度的合并抵消处理
本文假设内部交易是同一集团内子公司之间发生的交易，如果内部交易发生在母子公司之间，母公司在编制合并财务报表的抵消处理业务是一样的。
例1.甲、乙公司是同一集团内的两个子公司，2011年1月初，乙公司从甲公司赊购了价值180万元的商品，并在当年10月份支付80万元货款，年底甲公司对乙公司的应收账款余额为100万元。2011年12月31日，甲公司根据应收账款余额比法对应收账款计提了5%的坏账准备。（假设甲企业会计政策为年末按照应收账款余额5%计提坏账准备）
三、连续年度的合并抵消处理
连续年度合并财务报表的账务抵消处理，不仅需要考虑应收账款、应付账款余额的抵销，还要考虑上年度坏账准备及相关递延所得税资产对本年年初未分配利润的影响，同时本年度坏账准备及相关递延所得税资产的变化也需要做相应账务抵消处理。
合并财务报表是以企业集团作为会计主体的，因此，企业集团内部母子公司、子公司相互间发生的业务，以及由此业务引起的相关递延所得税账户在合并财务报表时都要做抵消处理。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
递延所得税资产范文第4篇
根据上述分析，企业在发生可抵扣亏损的年度以及抵扣可抵扣亏损的年度，分别涉及递延所得税资产的初始确认和后续计量。在初始确认过程中，在企业发生亏损的年度，需要首先判断企业在以后可抵扣亏损的年度能否获得足够的应纳税所得额用以抵扣。如能获得则要以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，不能高估递延所得税资产；否则不予以确认。在后续计量过程中，一方面可能遇到适用税率变化时需要对递延所得税资产进行重新计量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣亏损的年度无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，需要减记递延所得税资产；同时减记后，在很可能获得足够的未来应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产时，需要转回减记的递延所得税资产。在此本文通过以下举例仔细分析。
一、适用税率不变时税前可弥补亏损的所得税费用核算
【例1】某企业2004年的应纳税所得额为一500万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。假设该企业未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2004年12月31日，该企业应确认递延所得税利益(资产)。其会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减(500万元×33％)
1650000
贷：所得税费用――递延所得税费用 1650000
2005年该企业的应纳税所得额为120万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。所以，2005年12月31日，该企业的账务处理应为： 借：所得税费用――递延所得税费(120万元×33％)
396000
贷：递延所得税资产――补亏抵减
396000
2006年该企业的应纳税所得额为800万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。2006年12月31日的账务处理为：
借：所得税费用――递延所得税费用(1650000―396000)
1254000
所得税费用――当期所得税费用 1386000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1254000
应交税费――应交所得税
1386000
应交所得税=【800-(500-120)】×33％=138．6(万元)
假设【例1】中，该企业2006年、2007年、2008年均无应纳税所得额和暂时性差异。2009年该企业的应纳税所得额为200万元，若当年适用税率仍为33％，当期无暂时性差异。2009年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税费用(200万元×33％)
660000
营业外支出――递延所得税资产 594000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1254000
当企业税前可弥补亏损超过税法规定的五年期限，应将尚未抵扣的递延所得税资产减记，计入营业外支出，确认当期损益。在税法规定可抵扣亏损年度结束以前的年度，企业在资产负债表日也应当对递延所得税资产进行复核，若发现未来期间难以获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益时，企业也应减记由于可抵扣亏损确认的递延所得税资产的账面价值。
二、适用税率变动时税前可弥补亏损的所得税费用核算
【例2】某企业2006年的应纳税所得额为-1000万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。假设该企业未来期间可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。2006年12月31日，该企业应确认递延所得税利益(资产)，其会计分录为：
借：递延所得税资产――补亏抵减(1000万元×33％)
3300000
贷：所得税费用――递延所得税费用 3300000
2007年该企业的应纳税所得额为200万元，当年适用税率为33％，当期无暂时性差异。2007年12月31日账务处理为：
借：所得税费用――递延所得税费用(200万元×33％)
660000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 660000
2008年该企业的应纳税所得额为100万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2008年12月31日的账务处理为：
(1)递延所得税资产因适用税率变化重新计量
借：所得税费用――递延所得税费用 640000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 640000
递延所得税资产减少(1000-200)×(33％-25％)=64(万元)
此处适用税率下降，应在税率下降后减少递延所得税资产并计入当期的所得税费用。若适用税率上升，则需补记递延所得税资产并冲抵当期的所得税费用。
(2)企业用当年的应纳税所得额抵扣递延所得税资产
借：所得税费用――递延所得税费用(100万元×25％)
250000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 250000
2009年该企业无应纳税所得额和暂时性差异，并预计未来三年期间内无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产(有相关证明)。当年适用税率为25％。2009年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：营业外支出――递延所得税资产 1750000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1750000
2010年经过多方努力，该企业当年的应纳税所得额为80万元，并预计未来期间将会继续盈利，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2010年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：递延所得税资产――补亏抵减 1750000
贷：营业外支出――递延所得税资产 1750000
借：所得税费用――递延所得税费用(80万元×25％)
200000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 200000
2011年该企业的应纳税所得额为1000万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2011年12月31日的账务处理：
借：所得税费用――递延所得税费用 1550000
所得税费用――当期所得税费用 950000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1550000
应交税费――应交所得税 950000
递延所得税资产(补亏抵减)=175-20=-155(万元)
应交所得税=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(万元)
假设【例2】中，2011年该企业的应纳税所得额为500万元，当年适用税率为25％，当期无暂时性差异。2011年12月31日，该企业的账务处理应为：
借：所得税费用――递延所得税费用 1250000
营业外支出――递延所得税资产 300000
贷：递延所得税资产――补亏抵减 1550000
所得税费用(递延所得税费用)=500×25％=125(万元)
营业外支出=155―125=30(万元)
参考文献：
递延所得税资产范文第5篇
【关键词】亏损企业 所得税费用 递延所得税资产
执行《企业会计准则》后，利润表中的企业所得税费用通常有两个部分组成：当期应交的所得税和递延所得税，亏损企业的所得税费用通常只是递延所得税。相比于《企业会计制度》的递延法而言，采用《企业会计准则》债务法核算的所得税费用更符合配比原则。然而，实务中我们常常发现有许多亏损企业的所得税费用为正数，本文就此作一分析与探讨。
一、亏损企业所得税费用出现正数的情况
企业所得税是国家对企业生产、经营所得和其他所得依法征收税收的一个税种。企业累计出现亏损，其所得税费用又为何为正数呢？理论上讲，在利润总额为负数的前提下，出现所得税费用为正数的情况主要有以下四种情况：（1）存在会计准则与税法规定不一致的永久性差异，或者有不符合确认递延所得税资产的暂时性差异。前者如无法税前列支的对外捐赠支出；后者如权益法核算下的投资损失。（2）新增确认递延所得税负债。（3）合并范围内的个别公司因为盈利发生了所得税纳税义务。（4）发生递延所得税资产的转回，比如计提减值的资产被处置或被核销、上年预提的奖金或销售返利在本期已经兑付，等等。
第一种情况多数出现在一些亏损不大的企业；第二种情况在实务中并不常见；而第三种情况比较好辨认，但只发生在合并报表中；比较而言，第四种情况我们最为常见。那么，有关亏损企业在转回递延所得税资产方面的核算是否合理呢？
二、亏损企业所得税费用出现正数的原因
众所所知，递延所得税资产余额意味着在未来期间很可能取得足够的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。为便于分析，我们分两种情况来讨论：一是期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额在期末没有减少，即递延所得税资产没有发生减值；二是期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额在期末已经减少，即递延所得税资产发生了减值。
第一种情况，在递延所得税资产没有发生减值的前提下，亏损企业在转回一笔递延所得税资产的时候，一方面意味着会释放出一笔对应的可以在未来可用来抵扣其他可抵扣暂时性差异的应纳税所得额；另一方面由于该笔暂时性差异转回会新增一笔相应的待弥补应纳税所得额（如冲回的坏账损失会调增当期一笔负的应纳税所得额）。因此，亏损企业应相应地确认一笔新的等额递延所得税资产，最终使亏损企业递延所得税资产变动和递延所得税均为0元。
例如，某企业2011年实现净利润为300万元，不存在未弥补亏损，该公司适用所得税税率为25%，2011年底有坏账准备余额1 600万元。为此，公司2011年末确认的递延所得税资产余额为400万元（1 600×25%），这就意味着企业管理层预计未来很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额至少为1 600万元（这里我们假设刚好为1 600万元）。假设2012年第一季度利润表中的利润总额为-200万元，公司在2012年第一季度末因收回应收账款而冲回坏账准备1 300万元，公司因此转回递延所得税资产325万元（1 300×25%），并确认所得税费用为325万元；假设不存在会计准则与税法规定之间的永久性差异。这种情况，应借记：“坏账准备”；贷记：“资产减值损失”，金额1 300万元，同时应借记：“所得税费用―递延所得税”；贷记：“递延所得税资产―坏账准备”，金额325万元。
这时，递延所得税资产的余额为75万元（400-325），意味着对应的需要获得未来可以用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为300万元（75÷25%），而第一季度新增待弥补应纳税所得额为-1 500万元（-200-1 300）。前面我们已假设未来可以用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额最高为1 600万元，由于实现净利润300万元加上新增待弥补应纳税所得额1 500万元大于可用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额1 600万元，因此第一季度新增可弥补应纳税所得额只有1 300万元（1 600-300），正好等于转回坏账准备而冲减的资产减值损失。因此第一季度末只能再确认递延所得税资产325万元[（1 600-300）×25%]。这时应借记：“递延所得税资产―待弥补亏损”；贷记：“所得税费用―递延所得税”，金额325万元。
第一季度末的递延所得税资产最终仍为400万元（75+325），所得税费用为0元（325-325）。由此不难得出：在递延所得税资产没有发生减值的前提下，递延所得税资产的转回虽然会改变递延所得税资产的明细金额（即由坏账准备转到待弥补亏损），但最终并不影响递延所得税资产期末报表余额，也不会新增递延所得税费用。
但是，如果企业漏计了新增的在未来可弥补的应纳税所得额所对应递延所得税资产325万元，从而出现亏损企业所得税费用为325万元的结果，这一错误就是我们发现导致亏损企业所得税费用为正数的原因之一。
第二种情况，如果期末发现期初预计的未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额发生下降，这意味着期初已经确认的递延所得税资产已经发生了减值，应当单独计提递延所得税资产减值。
上例如假设第一季度末，由于受国家某商品价格下调政策的重大不利影响，公司利润总额为-1 000万元。根据公司管理层预计：未来很可能产生用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额只有1 200万元。那么这意味着期末递延所得税资产最终可确认余额最多只有300万元（1 200×25%），而期初递延所得税资产的账面余额为400万元，为此公司计提了递延所得税资产减值准备100万元。
因减少坏账准备而转回的递延所得税资产的会计分录同前，应转回后的递延所得税资产余额为 -25万元（400-100-325）。第一季度末，企业应纳税所得额为-2 300万元（-1 000-1 300），如果能全部得以有效弥补，可新增确认递延所得税资产为575万元。但根据前面分析得知，未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额仅为1 200万元，对应的递延所得税资产余额最多为300万元，因此可新增确认递延所得税资产为325万元[300-（-25）]。会计处理为：借记：“递延所得税资产―待弥补亏损”；贷记：“所得税费用―递延所得税”，金额325万元。从而得出第一季度末递延所得税资产账面价值为300万元，其中余额为400万元，减值准备100万元；所得税费用为0元；资产减值损失为100万元。
可是在实务中往往是先转回递延所得税资产325万元，期末再倒挤确认递延所得税资产（待弥补亏损）225万元[300-（400-325）]，这种采取倒挤确认递延所得税资产的做法，实际上混淆了转回与减值两项经济业务，并以转回处理替代减值计提。如果与前面的会计处理比较一下，这时的期末递延所得税资产账面价值虽然也是300万元，但少了资产减值损失100万元，却多出一个所得税费用100万元。这是导致亏损企业所得税费用为正数的另一个原因。
虽然以上这两种会计处理结果并不会影响到最终的企业净利润，但如果以转回处理替代减值计提，则会掩盖递延所得税资产减值100万元这一客观事实，这不仅未真实地反映企业的经营状况和资产状况，而且还会给企业当初确认递延所得税资产的不谨慎找到了事后掩盖的机会，是变相鼓励亏损企业确认递延所得税资产的重要原因，因而是不恰当的会计处理。
值得注意的是，在转回处理与减值计提之间如何协调方面，《企业会计准则》在销售已减值的产品时，已经给出了正确答案。《企业会计准则》要求在结转已经减值产品成本时，要先转回减值准备，再结转销售成本，以还原产品原始成本，真实反映产品的销售毛利，而不允许直接以账面价值结转营业成本，虚增产品的销售毛利。
需要进一步说明的是，导致递延所得税资产减值的原因可能是会计估计，也可能是会计差错。笔者认为，如果未来业绩下降是由于事先无法预料的原因造成的（比如国家宣布新的大幅降价政策等），那么，这种减值可归为会计估计，否则应当判断为会计差错。
三、结论
综上所述，亏损企业不会也不应该因为转回递延所得税资产而使所得税费用出现正数。如果亏损企业所得税费用为正数时，我们就应该检查是否存在转回递延所得税资产时漏确认了新的递延所得税资产（待弥补亏损），或者没有单独计提递延所得税资产的减值损失。
（作者为财务总监）