财务报表审计

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财务报表审计范文第1篇

笔者根据财政部印发《关于印发的通知》（财会（2010）27号）文件及中国注册会计师协会于2011年1月14日印发《医院财务报表审计指引》，并结合自身经验总结出以下几点审计需要关注的事项：

一、关于医院固定资产核算和管理的有关要求

基于医院本身的特点，其固定资产不论在金额和数量上，在医院财务报表中占比都较大，因此对医院的固定资产应给予重要关注。

l、检查固定资产的完整性。

①通常取得医院固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和效益转移到医院的一个重要标志，但因未取得发票，迟迟不予确认固定资产。如，医院购买的大宗设备预付30%首付款，但货到验收合格后因资金问题未按照合同约定支付剩余款项，使已使用长达2年或更长时间的资产未予确认为固定资产；

②医院对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的医院固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。但因为项目资金缺口较大，无法全额支付工程款等问题，使建好并投入使用的住院楼长期在在建工程科目中核算，致使固定资产核算不完整，计提的折旧不准确。

2、检查大宗的设备采购是否按照《政府采购法》、《招标投标法》的相关规定予以采购、实施招投标。

3、注意医院计提固定资产折旧应不考虑残值。

4、注意医院的陈列品、动植物、图书档案、以名义金额计量的资产应当参照固定资产进行管理，且不计提折旧。

二、通过往来核算除财政补助收支以外的科研、教学项目收支

通常医院收到的从同级财政部门取得的各项类财政补助在财政补助收入科目中核算，包含基本支出补助收入和项目支出补助收入，并采用收付实现制核算，使用财政项目补助资金时计入财政项目补助支出，差额最终结转在财政补助结转（余）中。而除财政补助收支以外的科研、教学项目收支计入科教项目收支中，最终差额结转至科教项目结转（余）中。财政部门每年年末根据医院上报报表，核对财政实际拨付资金与医院财务报表中列示的财政补助收入是否存在差异，因此该部分财政资金得到很好的监督和管理；而将取得的非财政资金补助收支计入其他应收款或其他应付款中，未反映出医院的真实财务状况。

三、审计需要特别关注的几个特殊的财务分析指标

1、预算执行率。预算执行率反映医院预算管理水平，包括预算收入执行率和预算支出执行率。由于医院属于事业单位，因此注册会计师审计时需要关注医院的预算执行情况。医院的预算执行率越接近于100说明预算管理水平越高；反之，说明预算管理水平有待提高；要么提高执行预算的能力，要么提高编制预算的能力。

2、资产负债率。资产负债率是医院负债总额与资产总额的比率，用来说明医院资产总额中有多少是通过举债而得到的。最近几年，医院为了扩大规模、增加开放病床，大肆举债，使得医院陷入一场空前的债务危机。因此，资产负债率是注册会计师重点关注的指标之一。资产负债率越高，医院的风险越高，偿还债务的能力越差；反之，风险越低，偿还债务的能力越强。

3、药品收入占医疗收入比重。药品收入占医疗收入比重是上级主管部门重点控制的指标之一。药品收入占医疗收入比重越高，说明医院收入对药品的依赖度越高。比如，在公立医院收入中，药品收入占37%左右，耗材收入占10%以上，财政补助收入占6%左右。其医务性收入只占40%左右。在支出中，药品和耗材占业务支出的比例为55%左右，人员支出占33%左右。说明医院50%以上的收支活动是药品和耗材，销售利润用于弥补医疗成本支出。医院卖的药品和耗材越多，医院的利润越大，医药费用就越高。这种机制使得医院成为药品、耗材生产企业的销售员。医院实际上是“过路财神”，销售利润医院只得了15%左右。关注该指标的比重，改变以药养医的不合理模式。

四、对外报出的会计报表

医院会计报表是对医院财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。而医院对外报出的会计报表又与企业、行政事业单位不尽相同。医院对外提供的会计报表包括：（1）资产负债表；（2）收入费用总表；（3）医疗收入费用明细表；（4）现金流量表；（5）财政补助收支情况表。因此，注册会计师应当对以上会计报表发表审计意见。

财务报表审计范文第2篇

（一）理论研究综述 美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部 审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。Colleen Layther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。

我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁 （2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。

（二）内部控制审计与财务报表审计的关系 财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。

二、内部控制审计与财务报表审计整合策略

（一）整合审计的必要性 内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。

内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。

（二）整合审计的可行性 内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：

（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。

（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。

（3）审计业务主体的一致性。 AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。

（三）整合审计的实施关键 《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。

财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。

（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。

（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。

（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。

（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。

（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。

参考文献：

财务报表审计范文第3篇

关键词：内部控制；审计财务报表；审计质量影响；探究

近年来，随着我国社会主义市场经济的快速发展，为证券市场的发展与创新奠定了良好的外部环境，同时，我国证券市场的稳定发展也离不开会计师事务所的审计服务。因此，我国的注册会计师审计成为社会经济监督体系中重要的组成部分。但是，由于环境的复杂性和各种因素的影响，很多审计失败的案例频繁出现，例如：胜景山河、紫鑫药业、新大地、绿大地、万福生科等，这些审计失败的案例在社会上造成了巨大的影响，为我国的资本市场带来了巨大的损失。根据目前我国证监会、财政部、审计署对会计师事务所和注册会计师出具的处罚公告中可以看出：目前我国很多上市公司的年报审计中仍存在很多问题，对于理论界、实务界、企业的投资者而言，最关心的就是审计的质量，也就由此而产生了对审计报告可靠性的质疑。随着内部控制理论在上市公司中的广泛应用，很多上市公司的治理水平得到了提升，公司经营活动的全过程也得到了有效监控，并对财务报表的编制产生了重要影响。因此，加强内部控制审计的有效性将对财务报表审计产生重要影响。

一、加强内部控制审计,提升财务报表审计质量的有效策略

内部控制审计作为一种新型的审计方向，在我国还处于初级发展阶段，其成熟与发展还需要经过很长一段时间的完善。

(一)实现从自愿到强制的实施

在全球金融危机的冲击下，我国很多企业开始意识到内部控制审计的重要性，并积极开展内部控制审计。在企业内部实施内部控制审计是目前我国大多数企业的实际问题。由于目前我国实行自愿披露内部控制审计报告还存在一定的问题，并且实施的效果也并不理想，特别是在一些小型公司来说，进行内控制审计报告的披露对于未来的经济利益情况表现的并不明显，并且还存在成本增加、重复劳动的问题。因此，这就要求我国必须实行强制性政策，要求上市公司必须进行内部控制审计，以此来促进上市公司内部控制信息的真实可靠，并充分体现出内部控制审计意见对企业的经营活动预警和警示的作用。

(二)不断加强审计行业的规范化发展

在实际调查中，那些获得无保留内部控制审计意见的上市公司内部控制就真的会十分完美吗？制定的制度就真的无懈可击吗？在调查中我们还发现，虽然有的上市公司获得内部控制无保留意见，但是最终的财务报告审计出具的缺失非标准的审计意见，其中的很多财务漏洞是内部控制的问题，这些情况说明我国内部控制审计还缺乏完善性，并且在操作流程上还存在很多漏洞。同时，由于我国传统思想的影响，很多上市公司和会计师事务所都存在报喜不报忧的思想，在各方压力的影响下其财务报表的审计质量就大打折扣了。因此，必须针对目前我国的实际状况，使我国的审计业务操作更加规范化，只有如此才能使我国内部控制得审计报告可信度提高，并形成良性循环。

(三)大力推行内部控制审计与财务报表审计的整合

由于这两项审计的目标是一致的，即：审计的最终目的都是为企业外部的信息使用者们提供高质量的、具有较强的可信度的会计信息，内部控制审计作为从财务报告审计中分理出来的单独的系统，更加专业化、系统化，在进行财务报表的审计中，注册会计师本来就需要对被审计单位的内部控制进行了解和评估，将财务报告审计和内部控制审计进行整合，不仅可以避免重复审计，还能减少被审计单位的检查负担，在降低审计成本的同时提高审计的可靠性和专业性。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的流程

(一)内部控制审计与财务报表审计整合的时间计划

根据我国《企业内部控制配套指引》的相关规定中要求：注册会计师是每年的12月31日对内部控制的有效性发表意见，并不是对财务报表中所涵盖的整个期间的内部控制的有效性来发表意见。我们在这里提高的基准日并不是一个简单的时点概念，也不是意味着审计人员只需要关注基准日当天时点的内部控制情况，需要关注的是在此之前的很长一段时间内部控制设计的运行情况。在整合审计的过程中，财务报表的审计需要确定一些综合性的方案进行审计程序中执行控制的测试。由于财务报表审计和内部控制审计在时间的安排上存在着差异，因此，注册会计师一定要严格遵守职业道德，与前任注册会计师进行及时的沟通与交流，对被审计单位的内部控制状况进行最初级的判断，并以此为基础来确定内部控制审计的实施时间安排。如果初步评审后被审计单位可能会出现控制上的偏差，这就要求审计人员尽快与被审计单位进行协调与沟通。如果在经过审计人员的初步判断后，感觉被审计单位的内部控制情况良好，那么就可以在接近基准日的期末来进行内部控制审计，并将二者进行整合。

(二)内部控制审计与财务报表审计整合的主线应以内部控制审计为主

在对财务报表审计和内部控制审计的过程中，不仅仅局限于审计的几乎阶段，在整个审计的过程中都必须充分利用风险评估的程序，对审计单位及其所处的环境进行充分的、详尽的了解。在对被审计单位及其所处的环境进行了解时，对内部控制了解的深度和广度应以能够正确识别和评估财务报表中存在的重大错报风险作为基本的衡量标准，对于内部控制的社交是否健全与执行的效果也是了解和评估的对象，因此，整合内部控制审计和财务报表审计应以内部控制审计为主线。

(三)内部控制审计与财务报表审计的实质性程序

一旦财务报表中出现错误，必然会对内部控制的有效性产生影响，因此，在执行内部控制审计时，必须对这一点进行认真的识别和分析。例如：当财务报表中出现了重大错报问题时，由于此时企业的财务报告的内部控制极有可能存在着较为严重的缺陷，因此，注册会计师应发表的是非无保留意见。审计人员在进行内部控制审计时，应对财务报表审计的实质性测试结论对被审计单位的内部控制有效性结论的影响进行科学、合理的评估。内部控制审计与财务报表审计之间所获取的审计证据、审计的结论之间是相互印证、相互补充、相互完善的关系。对于审计的证据一定要进行系统的、全面的、科学地评价，而评价的内容主要包括：对测试结果控制的评价、对财务报表审计中发现错误的评价、已识别的所有控制缺陷的评价、对审计结果不一致的评价等。当在审计过程中发现内部控制存在偏差时，特别是对内部控制存在的缺陷程度进行评价时，可以充分利用财务报表审计的结论，在定量与定性相结合的基础上对内哦不控制缺陷的成俗进行科学而准确地判断，并以此为契机对内部控制审计发表恰当的意见。总之，在我国实施内部控制审计的时间较短，其中的不足十分明显，还有待完善和改进。财务报表审计质量作为企业财务信息含量的重要指标，对提升被审计单位的财务信息的公信力、对投资者决策有着重要的影响。因此，必须根据中国的具体国情，加强内部控制审计,提升财务报表审计的质量。

参考文献：

[1]曹强,胡南薇,王良成.客户重要性、风险性质与审计质量——基于财务重述视角的经验证据[J].审计研究,2012

[2]宋衍蘅,付皓.事务所审计任期会影响审计质量吗?——来自补充更正公告的上市公司的经验证据[J].会计研究,2012

财务报表审计范文第4篇

内容摘要：现代风险导向审计要求注册会计师把风险意识贯穿于审计全过程。了解被审计单位及其环境，识别可能存在使财务报表层次和认定层次产生重大错报风险并进行评估，针对评估的重大错报风险，实施进一步的审计程序，包括进行控制测试和实质性测试，在审计临近结束之前进行总体复核财务报表是否有未被发现重大错报风险。在审计的三个阶段，分析程序的正确运用能够提高审计效率，降低审计风险。

关键词：分析程序 注册会计师 审计

分析程序概念及作用

（一）分析程序概念

分析程序是指注册会计师在财务报表审计时通过研究不同财务数据之间，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系对有关财务信息作出评价，包括调查识别出的财务信息与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

理解分析程序的含义时，要把握三点：一是分析程序的对象。分析程序涉及不同财务数据之间，财务数据与非财务数据的内在关系，数据之间没有内在联系，是不适宜使用分析程序的。二是要对数据进行分析。这是使用分析程序重点，通过计算一定的比率或趋势分析，识别异常的“不一致”或“重大波动”。例如，在经营环境和产销规模等情况稳定的情况下，通过将本年销售收入与去年销售收入的比较来分析销售收入的变动是否正常，比较前后各期以及本年度各个月份存货的余额及其构成，以确定期末存货余额及其构成异常。三是分析的目的。对财务报表揭示的财务信息是否真实、可靠、公允作出评价。正确使用分析程序能够提高审计效率，降低审计风险。

（二）分析程序在财务报表审计中的作用

1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境，并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。

2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。

3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。

分析程序在财务报表审计中的应用

分析程序运用的不同目的，决定了分析程序运用的具体方法和特点简介：

（一）风险评估过程中分析程序的应用

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。实施风险评估程序时，运用分析程序了解被审计单位及其环境并注册会计师可以发现财务报表中的异常变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。通过对被审计单位重大错报风险的评估，帮助注册会计师设计审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

1.在风险评估程序中的具体运用。注册会计师在将分析程序用作风险评估程序时，应当遵守《中国注册会计师审计准则第1211号―了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》有关规定。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。

在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额及变化趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

例如，注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，注册会计师通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。

再如，如果被审计单位主营业务是制造业，但其利润却总依赖证券收益或其他投资收益，这说明其持续经营能力存在问题，且将投资收益成为重点审计领域。

注册会计师应重点关注被审计单位主观认定的会计事项（如固定资产折旧计价方法的选择），有异常变动的会计报表项目，内部控制薄弱的会计报表项目（如递延资产的确认与摊销），产生重大影响的会计报表项目，会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售），长期挂账项目（如逾期应收账款、呆滞存货等）以及与关联者的业务往来等特别风险。

2.风险评估过程中运用分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表涉及相关账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。

（二）分析程序在实质性程序中的运用

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的细节测试以及实质性分析程序。

1.实质性分析程序的适用范围。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

2.实质性分析程序的运用步骤。识别需要运用分析程序的账户余额或交易；确定期望值；确定可接受的差异额；识别需要进一步调查的差异；调查异常数据关系；评估分析程序的结果。这六个步骤需要注册会计师职业判断。

3.实质性分析程序的常用方法。财务报表审计目标是注册会计师对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见。但被审计单位财务报表发生舞弊，可能产生更为特别的重大错报风险（特别风险）。针对财务报表舞弊使用以下分析方法可能更为有效。

比率分析法。比率分析经常用于对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势，如果被审计单位的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的，反之，收入可能被隐瞒。另外，比如应收账款周转率和存货虚构收入和利润，同时又未等额增加收入和成本，进而导致应收账款和存货的急剧增加所致。同理，根据相关财务指标的计算，比较可以给审计人员类似的启示。注册会计师还可以选用收入增长率、销售利润率、资产周转率等指标进行分析，并将本公司与同行业其他公司的资料进行横向比较，来发现被审计单位的异常情况。

不良资产分析法。不良资产是指除待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目，不良资产分析法是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；或者将不良资产的增加额与当期利润总额的增加额比较，如果不良资产的增加额超过利润总额的增加额，则说明企业当期的利润有“水分”。

异常利润分析法。是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。由于企业利用资产重组调节产生的利润要通过这些项目体现出来，此时采用异常利润分析法识别会计报表粉饰将特别有效。

现金流量分析法。流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现金流量及总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。

表外筹资监管分析法。表外筹资是企业在资产负债表中未予以反映的筹资行为，它通过租赁产品筹资协议、出售有追索权的应收账款、代销商品，来料加工、应收票据贴现等方式筹集资金，而无须反映在资产负债表中，从而使企业在获得借入资金的同时，不改变资产、负债现状，它可以保持会计法规要求的资产负债率。由于表外筹资的隐蔽性和风险性使报表的信息缺乏完整性和真实性，对信息使用者构成潜在的风险，因此注册会计师必须认真分析表外筹资，实行有效监督，以维护企业外部关系人的利益。

分析性程序对销售收入舞弊、存货舞弊、费用舞弊等都是有效的审计程序。

（三）分析程序用于总体复核

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求。

1.总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但两者的目的不同。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

2.分析程序在总体复核阶段的具体运用。在审计要结束或接近完成时，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体复核，以确定审计结论的恰当性和财务报表整体的公允性。

比较规范的会计师事务所执行审计完成阶段的分析程序主要是执行三级复核，第一级是由另一注册会计师复核，第二级项目组负责人复核，最后合伙人或主任会计师把关。

在执行分析程序时，合伙人（主任会计师）一般会阅读财务报表（包括附注），并确定注册会计师是否已经搜集到了关于异常的账户余额（或比率关系）的充分、适当的证据。例如，在财务报表审计业务中，公司的存货、应收账款等资产出现大幅度增加，货币资金出现大幅度下降，合伙人（或主任会计师）需要确定负责该公司审计的注册会计师已搜集了充分、适当的审计证据来说明这些数据的异常变动是真实、合理的，是由于行业不景气或者产品结构老化等原因造成上述财务指标出现异常变动，从而确定追加审计程序的广度。

应用分析程序应注意的问题

注册会计师在财务报表审计中运用分析程序能够提高审计效率，保证审计质量，但是在运用分析程序获取审计证据时，还应与询问、检查、实地查看等审计程序相结合。

对于重要的项目，准确性较低或重大错报风险高的项目不应过多的依赖分析程序的结果。如果某项认定的可接受检查风险水平要求较低，而相关内部控制又很薄弱，注册会计师过分使用分析程序的结果，会导致错误的审计结论。因此，注册会计师这时可直接使用交易和账户余额细节测试获取相关审计证据。

运用分析程序对财务报表认定只能提供间接证据。这是因为分析程序只能对财务报表认定提供审计的线索和指明审计的合理方向。证明力强的直接证据还得依靠交易或账户余额的细节测试来获取。运用分析程序时存在分析程序结果显示的数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报的风险，注册会计师在实质性测试中未使用分析程序，并不构成审计程序有缺陷；相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序而忽略对细节测试的运用。

运用分析程序要求注册会计师具备相当的分析技能。而我国注册会计师运用分析程序的经验还不足，这可能导致注册会计师放弃使用分析程序而直接使用细节测试程序获取有关认定的证据，从而降低审计效率。

分析程序仅适用于数据之间存在某种预期关系的状况。如果分析程序数据之间尚不存在预期关系或不可比，就不能运用分析程序。即使存在数据间的预期关系，采用分析程序也可能产生重大漏洞，因为这些数据不可靠，对于设计完好的、虚假的数据关系，分析程序就难以发现其异常情况。这就需与细节测试相结合。

运用分析程序需要一定的比较基准，才能够评价相关的财务信息。但对于一些行业不存在可供比较的行业数据、历史数据，如一些新发展起来的行业，没有比较的前提，可能导致运用分析程序没有效率和效果。建立有关行业的数据库及时而有必要。

分析程序不能被滥用。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。在了解内部控制和对内部控制进行测试一般不需使用分析程序，关于所有权的认定也不能使用分析程序。因此这就是分析程序有适用性的问题。

结论

现代风险导向审计要求注册会计师关注被审计企业的经营风险，过高经营风险往往导致财务舞弊的发生，也带来了审计风险。因此，注册会计师在财务报表审计中应该把风险意识贯穿于审计工作的全过程，包括了解被审计单位及其环境，识别可能存在使财务报表层次和认定层次产生重大错报风险并进行评估，针对评估的重大错报风险实施进一步的审计程序，包括进行控制测试和实质性测试， 在审计临近结束之前进行检测总体复核财务报表是否有未被发现重大错报风险。在审计的三个阶段，分析程序的正确运用能够提高审计效率，降低审计风险。

在审计实务中运用分析程序往往起到其他审计程序所不能替代的效果，事实证明，从已经披露的我国上市公司财务报表舞弊案看，根据被审计单位披露的财务信息，和其他非财务信息，大多能通过分析程序发现相关项目的异常变动。分析程序虽然能够提高审计的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有与询问、检查、实地查看等审计程序相结合，与相关交易、账户余额的细节测试相结合，才能确保降低审计风险提高审计质量。

参考文献：

1.中国注册会计师审计准则第1313号―分析程序[S].财政部，2006年2月15日修订

2.中国注册会计师审计准则第1211号―了解被审计单位及环境并评估重大错报风险[S].财政部，2006年2月15日颁布

3.中国注册会计师审计准则第1141号―财务报表审计中对舞弊的考虑[S].财政部，2006年2月15日颁布

财务报表审计范文第5篇

【关键词】审计差异 财务报表 审计报告

审计差异是审计人员表达审计意见所必须考虑的一个极其重要的因素。在完成外勤审计工作，发表审计意见之前，审计师应将审计差异进行汇总，然后根据审计重要性原则确定需要调整的审计差异，并建议被审计单位进行调整，以便审计差异控制在报表层次的重要性以下，从而降低审计风险。因此，对错报进行界定，并对其重要性进行判定，进而建议被审计单位调整，是降低审计风险、正确发表审计意见的先决条件。

一、审计差异的界定

（一）审计差异的内涵

审计差异是指审计师在审计过程中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则之间的差异，但是从严格意义上讲，审计差异指的是财务报表中存在的错报，而不是错账。审计差异不同于会计错账，尽管二者在内容上存在交叉关系。在多数情况下，会计错账会导致财务报表错报，但有时会计错账却并不会影响财务报表的正确表达，如将应收A公司的应收账款错记为B公司的应收账款，对财务报表本身并不会产生影响。有时即使没有出现错账，财务报表也可能会出现错报，如没有将一年内到期的长期借款重分类为流动负债。因此，站在审计师的角度，不能把不影响财务报表错账混同于审计差异。例如，某一笔分录多计了营业收入，而另一笔分录又少计了相同金额的营业收入，考虑到二者之间的抵消关系，该两项差错不能视为审计差异。也就是说，差错是基于财务报表而言的，而不是基于账务处理的，因为审计师的责任是对财务报表发表审计意见。

（二）审计差异的分类

在审计报告阶段，审计师需要评价未更正的错报对财务报告的影响，并建议被审计单位进行调整。错报的性质不同，调整的要求和调整方法也不同，因此，有必要对审计差异进行适当的分类。

1.已经识别的错报与推断的错报

审计差异按照可调整性分为已经识别的错报和推断的错报。已经识别的错报是指审计人员在实质性程序（细节测试）中发现的、能够准确计量的错报。推断的错报包括分析性程序推断的错报和根据样本测试推断的错报。例如，通过对被审计单位的存货进行对比分析，发现有20万元的差异，其中被审计单位只能对其中的5万元差异进行合理的解释，那么剩余的15万元即属于推断的错报。

2.核算错报与重分类错报

审计差异按照是否需要调整会计记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，即会计分录存在错误。对于核算错报，既要调表还要调账。重分类错报是因企业未按照企业会计准则列报财务报表项目而引起的错报。对于重分类错报，只要求调表，而不要求调账。

3.应调整的审计差异与可不调整的审计差异

审计差异如果按照审计重要性原则来衡量，又可分为应调整的审计差异和可不调整的审计差异。超过重要性水平的审计差异都属于应调整的审计差异，单独或者连同其他错报超过重要性水平的审计差异属于可不调整的审计差异。

审计师分清以上审计差异的不同是很有必要的，它可经帮助自己正确评价错报的影响，以及与管理层和治理层进行沟通。例如，审计师只能要求管理层更正已经识别的错报，而不是推断的错报。

二、审计差异的调整方法

（一）汇总审计差异

对审计差异进行汇总的目的是与重要性对比，并且建议管理层进行调整。汇总的审计差异包括已识别的审计差异和推断的审计差异。由于可调整性不同，已识别的差异应当与推断差异分别汇总。又由于已识别的差异是可确知的，所有应当按差异事项汇总，而推断的差异是不可确知的，所以只能按财务报表项目汇总。如果已知审计差异较多，可以进一步按照核算差异和重分类差异分别汇总。

（二）错报的抵消效应

对错报进行单独或汇总评价的时候，需要考虑错报之间的抵销效应。如上所述，在某些情况下，两项错报（同项目、同金额和反方向）的可以互相抵消，所以可以不将审计差异（错账）视为一项错报。但是，不同项目之间的错报不能被抵消。例如，收入被高估100万元，成本费用也被高估100万元，对于净利润的影响为零，但这并不意味着收入和成本费用金额相同、方向相同的错报可以相互抵销，因为收入高估100万元本身就有可能影响报表使用者的决策。

（三）调整重要性水平

审计师在财务报表审计的所有阶段必须运用重要性原则以合理确定重要性水平。就审计终结阶段而言，审计师在评价错报影响之前，需要对重要性水平进行必要的调整。审计计划阶段确定的重要性水平使用的是分析性审计证据，在完成外勤审计工作之后，应当利用细节性审计证据对计划重要性水平作必要的调整。

（四）错报的评价方法

对审计误差，如何运用审计重要性原则来划分应调整的差异事项与可不调整的差异事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特性，因此，审计师在划分应调整的差异事项与可不调整的差异事项时，应当考虑差异的金额和性质两个因素。

1.单独评价法

单笔错报的金额高于重要性水平，就是重要的差异；单笔错报的金额低于重要性水平，但是性质重要，也是重要的差异。单项错报的金额不超过重要性水平，而且性质也不重要，则是不重要的审计差异。

2.汇总评价法

单笔错报的金额低于重要性水平，但存在若干笔相同类型的错报，其汇总数超过重要性水平，在这种情况下，错报就不能单独进行评价，而必须进行汇总的评价。

（五）确定应调整审计差异

各项审计差异是否需要提请被审计单位进行调整取决于其重要性，即如果该项审计差异是重要的，就应予以调整，反之，该项审计差异不重要，就可以不予调整。其具体的判断方法有两种：

1.项目标准法

项目标准法是指以单个报表项目的重要性水平作为评价审计差异是否重要为调整标准的方法。如果已将财务报表层次的重要性水平分配到了具体的报表项目，则可以运用此法。项目标准法分两步进行，第一步先调整单项重要的审计差异，第二步再调整汇总后剩余的重要差异。

（1）先调整单项重要的审计差异。第一，单项审计差异的金额超过财务报表项目层次的重要性水平的，应予以调整；第二，单项审计差异的金额低于项目层次的重要性水平，但性质重要，比如涉及舞弊的差异、影响收益趋势的差异、股本项目等不期望出现的差异，应予以调整；第三，单项审计差异的金额低于项目层次的重要性水平，并且性质不重要的，可不予调整。

（2）调整汇总后剩余的重要差异。将未予调整的审计差异进行汇总，如果汇总后的审计差异超过了报表层次的重要性水平时，应从中选择若干项审计差异再进行调整。

2.报表标准法

报表标准法是指以财务报表整体的重要性水平作为评价审计差异是否重要为调整标准的方法。如果未将财务报表层次的重要性水平分配到了具体的报表项目，则可以运用该法。报表标准法分两步进行，第一步先建议调整单个重要的审计差异，第二步再调整汇总后剩余的未建议调整审计差异中的重要差异。

（1）调整个别项目审计差异。以消除单项重要的差异：第一，单项审计差异的金额超过财务报表层次的重要性水平的，应予以调整；第二，单项审计差异的金额低予会计报表层次的重要性水平，但性质重要，也应予以调整；第三，单项审计差异的金额低于财务报表层次的重要性水平，并且性质也不重要的，可不予调整；但当若干项同类型审计差异汇总后的金额超过了财务报表层次的重要性水平时，应从中选择若干项审计差异进行调整。

（2）调整汇总后剩余的审计差异。在第一步的基础上，将未建议调整的审计差异进行汇总，如果汇总差异超过了财务报表层次的重要性水平，那么应当再从中挑选部分差异建议调整。

三、提请被审计单位调整审计差异

审计人员在确定了建议调整的差异事项和重分类差异事项后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整会计报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳。应分析原因。并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告予以反映，以及如何反映。由于审计差异是影响审计意见的关键因素之一，所以《中国审计师审计准则第1221号——重要性》要求“在任何情况下，审计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表”。但是，审计差异调整具有非强制性。如果管理层拒绝调整重大错报，审计师则应当考虑出具非无保留意见的审计报告。

参考文献

[1]张清芳.财务报表审计差异的产生及调整原则[J].中国管理信息化，2008（03）.