审计理论
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审计理论范文第1篇
从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也称为上升的起点。这里的抽象是思维中的抽象，是反映客观事物一般属性和关系的抽象规定，具有相对简单性和相对隔离性，思维抽象揭示了客观事物的第一层本质；这里的具体是思维中的具体，是客观事物各种一般规定性统一的反映形式，它再现了客观事物的整体，思维的具体则揭示了客观事物的第二层本质和更深层本质。
逻辑起点具有如下特征：
第一，它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定。
第二，它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴，而任何其他范畴却必须以它为基础和依据。
第三，它应该揭示“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系也不过是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动。
第四，它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的。
第五，从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用。（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京师范大学出版社1990年版，第289-290页）
在已有的研究成果中，所确定的逻辑起点诸如审计假设、审计环境、审计目标、审计本质等均不具备上述特征。
一些学者主张以审计假设作为审计理论结构的逻辑起点，我们认为这种观点主要受自然科学研究方法的影响。审计假设是审计系统运行的前提条件，但不是理论推理的逻辑起点。审计假设是被决定的，逻辑起点必须是“不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴”。（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京师范大学出版社1990年版，第289页）
有的学者把审计环境作为审计理论结构逻辑起点。按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上受社会经济环境的影响。因此，我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。但是，审计环境不是审计本身，它并不能成为审计理论结构的基本要素。
许多学者认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点。在审计理论体系中，审计目标虽然是一个十分重要的要素，但是，审计目标亦是被决定的，即决定于审计的功能和会计信息使用者的需要。这说明由审计目标还不能推出审计理论结构的全部要素，因而亦不能作为审计理论结构的逻辑起点。由于审计目标能起到引导审计系统运行的作用，才使得人们误以为其就是理论审计理论结构的逻辑起点。
持审计本质是审计理论结构逻辑起点观点的人最多。理论是对客观事物的本质和规律性的正确反映，然而把审计本质直接作为审计理论结构的逻辑起点则有很大的局限性。从逻辑学的角度看，审计本质不具备作为逻辑起点的基本特征。诚如前所述，逻辑起点是由抽象上升到具体的出发点，这里的抽象是思维中的抽象，这里的具体是思维中的具体。思维中的具体揭示了客观事物更深一层次的本质，思维的具体是结果，只能是末尾，而不是逻辑的起点。审计本质揭示的是审计这一事物更深层次的规律性，因此它不能直接成为逻辑起点。
通过以上简要分析，说明审计本质、审计目标等均不适合作为审计理论结构的逻辑起点。审计理论结构的逻辑起点必须依循逻辑起点的基本特征去寻找，在这方面马克思的《资本论》为我们提供了十分有益的借鉴。马克思在《资本论》的开篇便提出了《资本论》的逻辑起点，即“商品”。然后运用历史和逻辑统一的方法以商品为起点建立起《资本论》严密的逻辑体系。“列宁一再指出，马克思是从商品交换——这个最简单的现象，资本主义主义社会的这个‘细胞’的分析中，揭示出现代社会的一切矛盾（或一切矛盾萌芽）。”（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京大学出版社1990年版，第294页）“剩余价值所体现的矛盾——萌芽的形式包含在商品之中。研究者的任务就在于从这种充分发展了的矛盾中，寻找它的历史渊源，揭示它的萌芽形式，从而形成辩证的逻辑起点范畴。”（注：苏越著，《科学发现中的逻辑方法》，北京大学出版社1990年版，第303页）同样，我们也应该从审计产生的历史渊源中去探寻审计的萌芽形式，从而找出审计理论结构的逻辑起点。根据我们的研究，从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。
审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的。从信息认证的产生到审计的形成，经历了一个漫长的发展与演进的过程。所以，我们的研究就从会计及经济信息的认证开始。
1.所有者的自我认证
当所有者拥有的财物数量很少的时候，他们自己来管理这些财物，财物的所有权和管理权是合一的。在管理过程中，由于财物的数量很少，所有者凭头脑的记忆足以满足对少量财物和简单经济活动管理的需要。而当其所拥有的财物数量增多、经济活动的复杂程度增加，头脑的记忆能力不能胜任时，所有者便借助头脑以外的其他载体如骨片、石片、杠杆上刻痕进行记录。这一点在人类社会的早期表现的尤为突出。
我国会计学家郭道扬教授在所著《会计史教程》一书中指出：在生产剩余物品出现以前，原始部落的生产与分配活动尚处于极其简单的状态，部落里的头人仅凭头脑记事或者在心内筹划，并通过语音与手势表达的配合，达到处理有关事项的目的。在旧石器时代的中晚期，由于生产剩余物的出现，原始部落里的经济关系随之复杂化起来。客观现实迫使人们不得不在头脑之外的自然界去寻找帮助进行记事的载体，以及进行计量、记录的方法了。（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第33页）所有者或所有者的代表开始运用诸如刻记、绘图、结绳等简单的记录方法来记录部落里的生产和分配活动，从而形成了简单的原始的会计记录，发生了简单的会计行为。
会计信息无论是在远古还是当今都是经济活动及其结果的记录与反映。人们要形成会计信息、提供会计信息，也都是为了更有效的管理经济活动。如果会计信息不真实、不准确，就会导致管理的失误，从而损害财产或资产所有者的利益。所以会计信息的记录与反映是否正确自然需要检查、验证。
在人类的会计行为产生之初的原始社会，实行的是以血缘关系为基础的公有制，氏族首领受氏族成员的推举来管理氏族内部的生产、分配活动。在原始社会所处的新石器时代，原始部落的氏族长要周密地考虑猎物的分配与储备问题。“为了合理的进行这项工作，氏族长必须围绕具体的数量进行筹划，而筹划活动的具体进行过程便是计量、记录方法的具体应用。”“氏族长不仅要在成员中明确进行分工，在相关事物环节之间进行协调，而且要在事后进行检查。如对于狩猎活动，猎人必须向氏族长如实报告获取猎物的数量，而氏族长也必须对全部落负责，针对报告进行清点、检查与核实。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第43、44页）“在原始社会末期，随着一夫一妻制家庭的产生及私有制的出现，围绕私家财产考核的家计活动便逐渐开展起来。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第380页）可见，在会计的萌芽阶段，所有者或所有者的代表是自己对其所管理的财物进行会计记录，并在记录的同时对会计记录与实物是否一致、相符进行核对。所以，此时的会计信息认证是由财产的所有者自己对自己实施的，是一种自我认证。
2.所有者对他人的认证
随着社会经济的发展，生产力水平不断提高，财产的数量不断增加、其形成的空间不断扩大。在这种情况下，一方面，所有者再欲自己直接管理自己的财产已越来越困难，甚至是不可能；另一方面，在经济上他已有能力承担指派他人为其管理财产所需要花费的成本。因此，所有者开始将自己的财产交由他人来管理，所有权与管理权发生了分离。受权行使财产管理权的管理者要按照所有者的要求报告所管财产的有关情况，以便所有者及时了解自己财产增减变动状况。但是两权分离以后，财产的管理权从其所有权中分离出来由管理者掌握，管理者了解和占有全部的财产信息，而财产的所有者则不完全知道，因此而形成了所有者和管理者之间的信息不对称，需要管理者将有关的管理信息，有关其经济责任履行情况的信息向所有者报告。然而，由于所有者不了解其财产的管理状况和增减变动的情况，这就为管理者操纵有关信息提供了客观的条件。一旦管理者的行为出现差错或企图占有所管财产等情况发生，即会引发管理者操纵有关信息的主观动机，进而掩盖其损害或侵占所有者利益的行为。为了防止管理者提供虚假的经济或会计信息，加强对管理者管理行为的控制，所有者要对管理者提供的会计信息进行认证，以确定其真实性和可靠性。
在两权分离的最初阶段，经济活动、管理活动都比较简单，数量也比较少，记录与反映这些活动的会计信息信息量小，因此对其认证的工作量不多，技术性要求不高，所有者完全可以自己承担，还不需要指派他人。从“公元前三千年以前的伊拉克神庙里的那些账单已可见，账单系出自专人之手。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第187页）在奴隶社会，欧洲庄园经济中实行的是一种受托责任的管家制度。“庄园里的经济决策权握持于奴隶主手中，而管家则执行奴隶主的决策指令，对整个庄园经济的日常管理工作负责。‘庄园制度’中最重要的内容之一是会计报告制度，它要求管家必须定期向奴隶主提交会计报告，并在报告中作出必要说明，以接受奴隶主对他的监督，而奴隶主则根据会计报告检查管家对受托经济责任的履行情况。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版第383页）此时的会计信息认证是由财产的所有者亲自对他人即财产的管理者所提供的会计信息实施的。
3.所有者委派他人认证
如前所述，审计是由会计信息的认证活动发展而来的，因此，我们通过探寻会计信息认证活动发展的过程来探寻审计的产生与发展。不论是所有者对自己记录的会计信息进行自我认证还是对他人提供的会计信息进行亲自认证，还都是审计的萌芽阶段，并不是完全意义上的审计。只是到了所有者委派他人对管理者提供的会计信息进行认证的阶段，审计才脱胎于会计信息的认证行为，逐渐成为一种独立的、专门的活动。
随着社会经济的发展，所有者拥有财产的数量越发增加，经济活动的复杂程度不断增强，导致记录和反映管理活动、经济活动的会计信息量越来越大、技术性要求越来越高。在这种情况下，所有者难以掌握认证所需要的方法和技能，也不可能花费大量的时间去实施认证，他便委派他人代为行使认证的权力。另外从人类社会历史发展的角度看，会计信息认证由所有者附带进行到委派他人进行，有其更为深刻的政治、经济原因，既国家的产生。
原始社会末期，原来以氏族为单位的集体劳动过渡到了以个体家庭为单位的个体劳动。当个体劳动成为可能并日益盛行以后，生产工具、牲畜等生产资料也从公有逐渐转为个体家庭所有。同时，劳动产品也由公有财产逐步转变为个体家庭的私有财产，私有制出现了。社会生产力的发展，进一步提高了劳动生产率，畜牧业、农业和手工业的分工日益扩大，劳动产品开始出现剩余，这使得交换产生并日益频繁。私有制和交换的发展，又引起了财产占有的不平等，那些在氏族公社中担任氏族长、军事首领的人利用职权之便大量侵吞公共财产，多占在部落间战争中掠获的财物和战俘，对其他氏族成员的财产亦巧取豪夺。这部分人逐渐富裕起来，成为氏族中的贵族。在氏族的一般成员中，由于各个家庭占有生产和生活资料的多少不同，劳动能力的强弱不同，也产生了贫富两极分化。
社会财富开始日益向少数贵族手里集中，这些部落中的贵族为了满足对财富的贪欲，为了维护自己已获得的利益，便逐渐控制部落的领导机关，扩大自己的权力，并利用职权为掠夺其他部落的财产而经常发动战争，以扩展自己的势力范围。在经济上占统治地位的贵族阶层为了巩固和扩大既得利益，就要取得相应的政治权力，获得凌驾于部落组织机构之上的统治地位，而将部落的管理机构变成其统治与的工具，国家从此产生了。这时，占有大量社会财富的贵族阶级既是所有者又是国家的统治者。国家统治者所拥有的财产数量巨大、形成空间广泛、耗费频繁，必须委派专门的官员实施管理。由于国家统治者有更多、更重要的国家大事要决策和管理，已经再没有精力对管理者提供的会计信息进行认证，他便委派有关的官员来实施这种认证。
古代印度的孔雀帝国时期，在一些经济发展较快、规模较大的城市管理机构和部门中，有“‘一大批监察官及其下属官吏’的设置，监督官是国王的耳目，他们渗透到各地、各部门着重于各个方面的检查，已具有后世审计官员的作用。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第208页）“从公元前443年开始，每隔四年，罗马统治者要从最有工作成绩的，而又与执政官地位相当的人中选举任期为十八个月的监察官两名，负责公民调查及估计公民的财产，以确定公民的等级，进而依此确定应征税收的数量。此外，监督官还参与制定国家预算、监督日常运行之中的国库开支。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第212页）我国的西周时期，在天官之下设有宰夫一职。宰夫依据国家法规考核各级官吏的政绩，“岁终，则令群吏正岁会；月终，则令正月要；旬终，则令日成，”“凡失财用物辟名者，以官刑诏冢宰而诛之，其足用长财善物者，赏之”。（注：《周礼。天官。宰夫》）
从各文明古国的上述情况来看，当时会计信息的认证尚不是被委派官员的专门职责，都是由其兼管或在政绩监察的过程中附带进行的。但是，会计信息的认证活动毕竟从所有者的活动中分离出来，由所有者自己承担转变为由他人承担。只有实现了这种转变，审计才能从会计信息认证活动中脱胎出来，成为一种独立的人类活动。就我国周朝时期宰夫所负担的职责而言，既有审计又有监察，审计只是其全部职责的一部分，因此还不能说宰夫是严格意义上的审计官员。“但其所从事的工作却具有审计的性质，可以视为我国审计工作的滥觞。”（注：王德升、阎金锷主编，《审计学基础》，中国人民大学出版社1988年版，第3页）
4.所有者委派专人认证
会计信息的认证作为社会经济监督的手段是伴随着社会经济的发展而逐渐发展为审计的。只有当会计信息的认证活动从相关活动中独立出来成为一种专门职能时，真正意义上的审计才形成了。
随着社会经济的进一步发展，记录和反映经济活动的会计信息、经济信息大量增加，复杂程度大大提高。在我国的唐代“户部尚书控制国家财政，在财计方面进行全面统治。户部本司编制户籍计账，先依此作出预算，再据此征收赋税；国库则实行分签、分管、分算，凡钱帛之类财物入库于太府寺，其发放持金部签批凭据；凡粮谷之类财物入库于司农寺，其发放须持有仓部签批凭据；各库独立核算，定期上报主管部门审核，其整个核算受制于度之，形成内部监督制度。”会计信息数量的增加、其形成的复杂程度提高，亦使会计信息的认证的工作量增加、技术性要求提高，客观上产生了设立专门的审计机构和审计人员的需要。另外，长期的审计实践也使人们越来越认识到会计信息认证的重要，越来越重视审计工作。因此，审计开始从国家监察工作中独立出来，成为由专门机构、专门官员实施的专门职能。在我国“最早的审计机构叫比部。比部之设，始于魏的比部曹，但作为独立的审计机构则在隋、唐。隋在尚书省下设比部，职责是稽核文账，考核官吏政绩。……唐的比部直辖刑部，对于户部所属度支、太府、金部、仓部所管的一切财物出入，都要经过比部审核。”（注：李鸿寿等著，《审计学》，中央广播电视大学出版社1984年版，第5页）在这一时期的突出特点是“监察与审计分开，并形成配合关系。”（注：郭道扬著，《会计史教程》，中国财政经济出版社1999年版，第249页）
进入中世纪以后，欧洲各国的国家审计有了很大的发展，也相继设立专门的审计机构。“十一到十二世纪时期，英国在财政部内设立了审计监督部门，负责审查王室的财务收支和公共资金的管理，在十四世纪初期，英国任命了一位主要发挥审计职能的主计长，在同一时期的法国和意大利也出现了专职审计人员和专门的审计机构。”（注：徐玉棣著，《国家审计》，中国审计出版社1991年版，第3页），这些都标志着信息认证的专门化。
5.所有者设立独立机构认证
审计发展到专门职能阶段，虽然设立了专司审计的机构，但是这种审计机构或隶属于政府的财政部门，或隶属于政府的其他行政部门，当审计行为涉及到这些部门，往往会受到这些部门的干预，因而缺少应有的独立性，影响了审计职能的充分发挥。到十九世纪，欧洲、北美的许多经济发达国家纷纷建立了三权分立的国家政体，国家审计机构也相应发生了变革，开始从国家行政部门或财政部门中独立出来，脱离行政序列，而进入立法或司法序列。前者使审计机构隶属于国家最高权力机构，后者使审计实施带有司法性质，都加强了审计的独立性，是现代国家审计制度的典型形式，人们把这两种形式概括为“立法型”和“司法型”的国家审计制度。
“英国是最早实行立法型国家审计的。其监督行政部门的权力由议会掌握。1886年6月28日，伦敦议会通过的《国库和审计法》是这一类型产生的主要标志。依据该法案，凡是英国财政收入，均以国库公款的名义，存入英国和爱尔兰银行；它的所有权属于议会，而不属于英王，并受议会的监督。该法案还规定，政府的一切收入，应收代表议会，独立于政府之外的主计审计长实施审查，主计审计长由英王任命，但只有通过议会两院的同意，令其才能辞退。”（注：《世界主要国家审计》编写组编写，《世界主要国家审计》，中国大百科全书出版社1996年版，第5页）立法型审计制度的进一步完善是在美国。美国于1921年6月10日公布了《预算和会计法》，“依据该法案，在美国国会之下，设置独立的国家审计机构——美国审计总署（GeneralAccountingOffice，简称GAO），同时撤消财政部的审计长和审计官，并将这两项职权全部移交审计署，从而使国会进一步强化了自己的监督权力。审计署独立于行政部门之外，负责对政府的会计资料进行审计，并就联邦政府的运转情况向国会提出报告。”（注：《世界主要国家审计》编写组编写，《世界主要国家审计》，中国大百科全书出版社1996年版，第5页）
6.所有者委托独立机构认证
在审计发展的历史长河中形成了三个分支，即国家审计、内部审计和民间审计。这三种审计发展的基本脉络是相同的，但最终结果则有所不同。这种不同主要取决于所有者与管理者、所有者与审计者之间的关系结构的差异。在国家审计和内部审计所形成的审计关系中，所有者与管理者或经营者之间是行政上的隶属关系，所有者是将管理权或经营权授予管理者或经营者的。所有者与管理者或经营者之间的地位是上下级的隶属关系，是不平等的。所有者直接掌握着经营者或管理者的任命权，为了了解和掌握经营者或管理者的经济责任的履行情况，所有者委派专门的人员对经营者、管理者提供的会计信息进行认证，进而形成了所有者和审计者之间的行政上隶属关系，所有者以任命方式授权审计者实施审计。两者之间是以行政命令为基础的授权关系。而民间审计的审计关系中，由于所有者与经营者之间是以契约为纽带的关系，两者之间的地位是平等的。这种平等关系决定了所有者无权直接任命经营者，只能是委托其经营。亦不能直接派人对经营者的经营情况进行检查，只能委托他人，使所有者和审计者之间形成了委托关系，所有者以聘请方式委托审计者实施审计。两者之间是以契约为基础的委托关系。
审计理论范文第2篇
一、审计理论和实证理论的相关性分析
审计理论是来源于审计实践，并在审计实践中得到检验，同时又不断在审计实践中修正与完善。因此，审计理论是审计实践的科学总结，是通过实践将客观的、合乎逻辑的、符合事物发展规律的内容加以概括、抽象而形成的一个完整的知识体系。审计理论体系按理论研究的性质，可分为两个层次：审计基础理论和审计应用理论，二者各自具有不同特点。
审计基础理论是研究审计本质、一般规律和基本原理，即能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系。它在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。其主要特点：1、研究对象的一般性和普遍性；2、研究目的是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题；3、研究功能的长远性和战略性。
审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，也就是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。审计应用理论可以使审计基础理论与审计实践的联系更加密切，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。其主要特点：1、研究对象的具体性和特殊性；2、研究目的的针对性；3、研究性质是具有实践性、专业性和服务性。
随着实证研究方法的传播和发展，中外审计专家、学者已经注意到随着审计理论的不断发展，实证方法已经广泛应用于审计理论研究中，并在审计理论研究中起到越来越重要的作用。实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的，它所奉行的实证主义只承认存在的事实，一切关于事实的概念都要以经验的实证材料为依据。实证理论的特点：1、实证理论研究的目的是要从现象与事实中发现和揭示出某些规律性的东西，并对造成这种规律的因素进行检验，进而对现象与事实做出合理的解释、预测；2、实证研究方法对理论的选择重视其可证实性，要求其转化为具体可检验的假设；3、强调价值中立；4、实证研究是一个从经验向理论推演的逻辑实证过程。
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中，在此之前绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。但是，实证理论并没有及时在审计理论中得到发展，尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，“数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段，建立适应于审计学的数学模型是不可能的”。但审计本身毕竟就是一种实证性的行为，而且时过境迁，审计理论研究必须引入以数学法为主的实证理论。
二、规范性研究在审计理论研究中的局限性
规范性研究是审计理论研究的重要方法，也是目前我国审计理论研究的主要形式，它在解释国家有关审计政策和制度、制定审计规范，以及规范审计实务方面发挥了积极的作用。审计理论研究的首要任务就是为审计规范的制定提供依据。然而，规范研究如果仅用一些抽象的范畴去演绎未知，就不可能得到能够正确指导实践的理论原则和操作原则，其可靠性就受到质疑。规范性研究的局限性：1、以规范性的演绎法排斥实证性的归纳法，使审计理论研究从理论走向理论；2、以哲学抽象代替辩证分析，导致了经济业务活动中大量存在的具体问题难以在现有审计理论框架中得到解释，使审计理论缺乏解释能力和现实意义；3、审计理论的研究跟不上我国审计实践飞速发展的步伐，我国当前审计基础理论相对薄弱，滞后于审计实务，而导致改革缺乏坚实的理论，步履维艰，难以整体规划；4、审计理论研究成果与审计实践需要有脱节现象。因此，要建立完善的审计理论体系，提高审计理论的科学性，应对不断运行的审计过程进行多层次实证研究，力求在复杂的环境下探索新的审计体系。
规范研究所形成的理论，由于受观察角度与范围的限制，其要素之间往往缺乏严密的逻辑关系，甚至发生矛盾。为了克服这些弊端，在对审计理论进行规范研究的基础上，应该采用实证法进行研究。这是因为：(1)规范性审计研究以审计目标和审计假设为前提，进而进行演绎推理，得出衡量审计体系的行为标准。对审计理论采用实证性研究，它没有削弱规范审计理论对审计实践的指导作用，相反，在某些方面可弥补其规范性研究的不足。它可将审计体系构建于实际观察结果的基础之上，而并非个人的知识、经验或判断，它采用数理统计的方法处理分析数据，在研究手段上更具科学性和客观性，而且其他人也可用同样的程序和方法对研究结论进行验证。因而，它得出的理论解释和建立的模型更具有可信性。(2)有利于解决审计体系理论研究中存在的经验式研究、名词之争的问题，使审计理论源于实践又直接用于实践，尽快形成统一实用的审计理论，改变人们对审计的看法，促使国家有关部门采纳审计研究的理论成果，从而更好地推进审计的发展。(3)有助于理论联系实际，促使审计理论面向审计实践，进行现实问题的研究。按照美国会计学家亨德里森在《会计理论》一书中所提出的要求，要使理论具有说服力，就必须具备三个条件：“(1)关于现实世界的前提，应该以可观察的现象一致为依据。(2)各种理论说明的相互关系，应该就其合理的一贯性予以检验；(3)如果任何一个前提是以价值判断或无说服力的经验检验为依据的，其理论结论或经过检验的假设应受到独立的经验检验。”
三、实证理论在审计理论研究中的必要性
我们可以看到实证研究在会计理论研究中已经起到重要作用，但在审计理论研究中并没有得到应有重视。可以说，实证研究在审计理论研究方面甚至是一片空白，大多数审计理论工作者对审计的基本问题采用规范性的描述法。规范研究者主张，在审计理论研究过程中应坚持特定的价值判断标准，即立足于对现有审计环境、审计惯例的分析，从中抽象出一套科学合理的评价标准，并将其作为构建审计理论的前提。而实证审计理论工作者则认为，在理论研究过程中事实与价值、手段与目的是分离的。正如瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中所言：“理论只是提供一种限定所必需的两个因素中的一个：特定行为对各种变量的影响；使用者提供了另一要素：目标以及反映变量对目标影响的函数”。他们坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，主张像自然学那样，以仔细、客观地观察一个实验或一定时期所发生的事实而获取的经验为依据，来构建科学性的审计理论。
审计本身就是一种实证性的行为，采用一定审计程序所搜集的审计证据是否充分、适当，审计报告的出具是否真实、合法。从审计的全过程来看，实证理论应该作为审计理论的重要依据，但是在我国的审计理论研究中对实证应用很少，导致了审计结果不准确、审计理论滞后。缺乏对实证理论的重视，主要是对于实证理论的可行性缺乏信心，在这方面的研究很少，而且实证研究会加大审计理论研究的成本。但是，实证理论在审计理论研究中应用是完全必须的。下面从审计目标、审计假设和审计规范三方面论述其必要性。
1、审计目标是审计理论结构中最基本、最重要的要素，它对其他要素起决定和制约作用。审计目标是在一定历史环境下，通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括审计总目标和实际具体目标。实证理论在审计目标中的应用，主要体现在可以通过实证研究确定审计目标。审计总目标是适应不同的历史时期而不断发展的，可以通过对于各时期的审计需求的实证研究确定总目标，这需要社会整体范围的实证研究，包括对政府、中介、客户、企业等各方面的实证分析；审计具体目标则是根据总目标制定的，而具体要怎样确定也可以通过实证方法进行适当确定。
2、审计假设是为实现审计目标而建立的前提条件。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所做出的合理设定。由于审计的内容多样性和审计分类的不同，各个不同性质的审计都应该有各自不同的审计假设，没有使用于各个层面和各个领域的审计假设，所以要提出正确的审计假设即必须进行大量的数据收集、进行实证分析。
审计理论范文第3篇
内部审计理论之所以贫瘠，主要表现在：1．缺乏范式。我们基本上看不到在内部审计研究方面使用某种严密范式的成果。“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等的集合。关于审计学范式，笔者（2004）曾经在《审计关系契约论》一书中提出了审计学范式的命题，并且指出：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”由于缺乏范式，内部审计没有应有的理论高度，缺乏涉及价值观的思想，也就无法形成有影响的理论成果。在这种情况下，内部审计理论也无法形成社会科学界应有的学术流派，对于这个学科的发展极其不利。在我国，几乎没有人能够清楚内部审计领域有几种2013.22中国内部审计1Theory理论学者谈学术流派，这明显是一种不正常的情况。2．充斥经验。在内部审计的专业著作或者论文中，主要研究的内容集中在实际工作经验的描述上，这些经验产生于特定的实际工作中，与特定单位的工作环境具有密切的关系。与理论相比，还需要进一步的提炼，只有将其理性化，才可能在许多单位进行推广，超越经验的局限性。由于存在这样的现实问题，几乎可以说，任何内部审计的经验性成果的推广都具有不小的障碍。3．缺少精度。在科学界，数学的精确度是顶级的；对于一门具体科学而言，应用数学的程度，甚至被认为是该门科学成熟程度的象征。在内部审计学科，精确性依然是一个需要认真关注的问题。我们从内部审计的评价方面（这是内部审计最重要的功能）能够比较容易地看到，内部审计在定性与定量方面，都缺乏人们想象的精确度。一方面，对于许多需要内部审计人员判断的问题，如通过审计发现的问题，内部审计行业基本上既没有像司法领域那样拥有明晰的、具有很强操作性的规则，使内部审计的评判无懈可击，并且能够得出相当确定的认定（在一定程度上排除了内部审计人员的人为因素或者随意性）；另一方面，对于内部审计人员实施的定量评价的结果，也没有获得像数学上那样“一加一等于二”的确定的计算结果。就审计实践而言，无论是实施定性分析还是定量分析，不同的内部审计人员可能发生较大的分歧。现在，我们有理由怀疑某些研究成果的现实价值；那些审计学的教科书或者内部审计的文章，究竟能够产生多大的应用效果，在现实中很容易做出判断。显然，如果内部审计工作流程不统一、审计评价存在弹性，那么，可能都会影响审计理论的形成与完善。4．定位模糊。内部审计理论来源于内部审计实务，如果内部审计实务存在许多不确定性，那么，内部审计的理论可能很难走向成熟。考察内部审计发展历史可以看到，初始的公司内部审计主要是股东实施的，而且主要解决财务审计问题；当公司上市需要公开披露财务报告时，内部审计被迫外部化，注册会计师充当了财务审计的主要角色，内部审计逐渐退出了财务审计领域。慢慢地，内部审计开始以管理审计作为主要的工作内容；当企业风险越来越成为经营者关注的焦点时，内部审计又开始向风险管理领域进军。内部审计发展历史的演进表明，内部审计不断被“边缘化”，在不断寻找新的依存对象，而内部审计工作重点的转变，来源于实施“职业自救”以求得职业生存的基础空间。不要指望一个不被许多人关注的、不断寻求如何生存的内部审计职业能够在稳定的职业实践中获得成熟的理论。现有的内部审计理论没有严密的体系，内容比较杂乱，这是内部审计理论无法进一步提升的主要原因。另外，内部审计实务没有一个稳定、核心的具有代表性的工作内容，使依托内部审计实务的理论呈现发散状，从而无法归纳出权威的、公认的而又相对统一的内部审计理论。5．简单重复。内部审计理论发展的核心问题是不断实现理论的创新。然而，目前，我们却看到内部审计的研究论文存在大量低层次重复的情况，这是内部审计理论发展的大忌。这种重复，主要集中在以下方面：（1）热点问题的讨论。在最近几年，风险导向内部审计、企业内部控制和经济责任审计的研究是几个焦点，有大量的论文问世，但是，大部分论文的内容都局限在一些初级问题的研究上，创新性成果极少见到。（2）工作经验的陈述。大部分介绍工作经验的文章，基本上是就事论事，所讨论的问题带有一定的地域性或者行业性，甚至在适用特定单位时可能还有一定的条件限制，这在一定程度上降低了经验的推广价值。当然，更为遗憾的是，这些经验介绍的文章内容重复比较多，浪费了作者与读者的时间。由于低层次的内部审计经验无法升华为内部审计理论，因此，对内部审计理论发展的贡献很少。（3）工作宣传与报道。在一些报刊上，包括了为数不少的既不是理论研究的学术论文，又不是经验总结的研究报告的文章，即对单位内部审计工作情况进行一般性介绍的文章。这些文章的内容与理论研究相去甚远。
内部审计理论
以下方面应当重点予以考虑：1．内部审计范式的建造。在内部审计领域，我们看到经验陈述充斥报刊，那些在一定范围（如本单位）验证过的经验，能不能产生更大的推广价值，很难判断。如何将经验提炼成为应用理论，在此基础上形成基础理论，建立一定的范式，是需要认真考虑的问题。本人仍然相信，可以将审计契约理论作为内部审计的范式。理由是，一个单位具体的内部审计制度的建立与废除，与一种契约有关，即契约决定了是否需要建立内部审计制度。在契约理论范式下，内部审计制度的设计，需要重点关注：（1）契约制定者的影响力。契约缔结者（在这里可以理解为内部审计的委托人）对内部审计制度的存废具有重要意义，这意味着对内部审计的研究，应当超越内部审计部门或者业务的限制，采取更加宽阔的视野；只有透彻地研究契约缔结者发自内在需求的对内部审计可能产生的那些导向性影响，才能准确把握内部审计的发展方向，实现业务有效性的最大化。实现研究视野突破的意义是，提升内部审计的价值，更好地服务审计委托人。（2）契约精神的树立。内部审计人员作为审计关系人，也是契约的缔结者，也应当遵循契约精神。这意味着，信奉契约的“规则”大于信奉没有规则的人言人治。指望组织的某些负责人依靠个人力量对内部审计给予支持，远没有“规则”给予内部审计的支持更为有效。因为，那些暂时的有效性可能没有恒久的有效性更有最终价值。（3）契约理论的深化。现实中，许多人认为，内部审计机构地位较低是内部审计发挥作用受到限制的直接原因。这的确有一定的道理，但是，为什么地位较低呢？原因是，作为内部审计机构地位决定因素的审计权利的获得是在博弈中实现的，是审计委托人、被审计人与审计人博弈的结果。而研究三种审计关系人之间的关系，有助于解开内部审计权利体系来源之谜。其中，重要的是，研究三种审计关系人之间的契约关系，完善审计契约理论，改善审计关系，使内部审计产生更大的价值。如果能够将三种审计关系人的六种对应关系研究清楚，通过三种契约予以考虑，那么，建立完善的审计契约理论就已经不远了。2．内部审计本质的破解。关于内部审计本质这一问题，过去已经有不少讨论。那么，为什么需要重新讨论这个问题呢？原因是，内部审计在近几十年的发展中，从财务审计、管理审计或者经济效益审计到风险导向审计，一次又一次实现了内部审计行业的全面转型，如果再加上经济责任审计、工程审计与财经法纪审计等非主流的审计形式，内部审计业务可谓五彩缤纷，那么，这是不是剑走偏锋？固然，审计界完全有理由认为经济环境的变化促成了内部审计的一次次转型，甚至内部审计的转型是这个行业发展的必然结果，但是，也不能忘掉，内部审计的本质究竟是什么？它的发展历史究竟告诉了我们一些什么东西？内部审计是坚守传统，还是需要随机应变，求得更大的发展空间，这是我们需要认真研究的课题。从西方国家公司内部审计回归财务审计功能的些许变化，是不是让我们能够看到内部审计是不能遗忘财务审计功能的。可以断定：那种将内部审计视为“包打天下”的神器的想法是不切合实际的，可能促使内部审计偏离本质规定，甚至误入歧途，导致内部审计职业消亡。现在，我们需要重新审视内部审计的本质，以便为内部审计准确定位，实现内部审计职业的健康发展。3．内部审计判断的约束。在这里，审计判断主要是指内部审计的职业判断，它用来解决内部审计人员在业务操作过程中如何控制决策结果人为偏差的问题。在一些关键性技术（如审计重要性的分析技术）方面，审计职业判断的应用已经众所周知。然而，在审计评价时如何克服内部审计人员判断的人为性问题，2013.24中国内部审计1Theory理理论论内学部者控谈制却并未受到应有的关注。比如，一项被审计检查所发现的问题，怎样才能保证审计结论无懈可击，是一个需要关注的问题。在《刑法》上，对一项罪行的认定，需要一些法定的构成要件，符合这些要件，就可以定罪；这些要件是明晰的和公开的，有助于诉讼各方的博弈，也有助于社会各界监督。本人认为，做好以下方面的工作，对提高内部审计职业判断是有帮助的：（1）对审计所发现问题定性的规范化。既要求将所发现的问题“类型化”和“概念化”，使用统一的名词或者术语，又要求对每一个概念的界定提出具有可操作性的标准，便于审计判断。当然，采用书面化制度的形式予以推行，效果应当更好。（2）审计作业流程节点的控制。审计作业流程的实施，从一个环节到另一个环节，常常可能涉及判断与选择问题，如果理论界能够针对内部审计人员在每一个节点上如何判断与选择做出具体的界定，对于提高审计作业的科学性无疑具有重要作用。（3）审计方法选择的控制。在某些首选审计方法的应用受到限制的情况下，如何采用替代性审计方法同样需要进行准确控制。可惜的是，关于这个问题几乎没有什么研究成果可以参考。4．内部审计学派的建立。
审计理论范文第4篇
1、绩效审计已成为当今世界审计的主流。目前国际绩效审计方兴未艾，无论在理论上还是在实践上都达到了一个新高度。就美国、英国、加拿大等一些有代表性的国家而言，绩效审计已经成为政府审计的主要内容，有的甚至占其总工作量的90％以上。如美国的绩效审计、加拿大的综合审计、德国的经济性审计中横向审计方法的运用等，都是这些国家社会经济结构和经济水平发展到一定阶段，在审计理论和实践上的新发展。毋庸置疑，绩效审计已经成为当今政府审计的一个发展方向。
2、绩效审计是政府审计高层次发展方向。审计不仅要实行真实性合法性审计，更应当实行绩效审计，以便为政府宏观决策服务。可以说，审计本来就应该包括财务审计和绩效审计两个方面，绩效审计之所以出现很晚，只是由于生产力水平、社会和科学的进步程度以及审计技术手段的发展受到当时历史条件的限制而已。正如审计署李金华审计长在2003年全国审计工作会议上的报告中指出的：效益审计是更高层次的审计目标，是审计工作的发展方向。
3、我国正在积极开展绩效审计试点。在80年代中后期和90年代初，我国审计界对经济效益审计进行了一些探索，没有深入开展。2002年，李金华审计长在全国审计工作会议上也强调指出：“‘绩效审计’是世界发达国家审计机关的重要任务，我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索”。我国审计署2003至2007年审计工作发展规划明确提出要开展效益审计，并且要逐年加大效益审计份量，争取到20(17年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。
4、绩效审计兴起将推动我国政府审计发展。开展绩效审计，不仅延伸了审计的范围，拓宽了审计领域，而且在财务审计合法性和合规性的基础上，进而审查其合理性和有效性，还保证了审计内容的连续性和完整性。并且，随着绩效审计的广泛实践，在审计制度建设上，绩效审计将由随意性向强制性发展，由零散的、粗略的、弹性较大的审计实践向统一组织、具有一定规模和影响的审计活动发展。并通过立法修规建立健全有关审计制度，规范审计主体和审计客体的行为，从制度上保证这项工作的开展，从而实现绩效审计的法制化、制度化和规范化。同时，绩效审计的不断发展将大力推动审计理论的研究，从而丰富我国审计理论的宝库，提高我国审计理论研究的水平。同时，科学规范的审计理论反过来又将指导我国的绩效审计实践，促进提高我国的审计实践水平。
总之，开展绩效审计，是在科学审计观指导下的一种科学审计理念，是在新形势下提高审计能力、强化审计监督的一个必然选择，有着极重要的意义。我国的政府审计经过20年的工作取得了辉煌成绩，但仍然处于初级阶段，尚未形成适合中国国情的绩效审计制度。因此，研究探索政府绩效审计具有重要的历史和现实意义。
二、当前绩效审计研究的重点
目前，我国审计界已经普遍认识到了开展绩效审计的重要性，掀起了绩效审计研究的热潮。在我国，绩效审计尚处于探索阶段，有许多理论问题和实践问题需要研究，当前绩效审计研究的重点不是探讨是否开展绩效审计，也不是简单地介绍国外绩效审计的做法，而是要着眼于指导我国审计机关开展绩效审计的实践，解决操作层面的问题，一方面，研究我国开展绩效审计的规范化程序和方法，另一方面，把一些实践中开展绩效审计的好办法、好经验进行系统总结和概括，推动我国绩效审计实践的发展。
当前，绩效审计研究中需要重点解决的问题有，绩效审计项目选择的原则和程序；绩效审计审前调查的步骤、方法；绩效审计目标的确定和标准的选择；绩效审计证据的收集和评价；绩效审计的报告框架、结果沟通与后续跟踪等。
针对研究重点，当前绩效审计研究的方法应该是与实践紧密结合，规范研究与经验研究相结合，注意解决实践中存在的问题，防止从理论到理论，或者堆砌国外绩效审计的资料，从而脱离实际，难以对实践起到指导作用。
如何借鉴国外绩效审计的经验，从理论上对绩效审计进行探讨，从实践上对绩效审计“如何去做”的问题进行研究是当前绩效审计研究的重点。本课题研究正是以解决实践问题为出发点，立足于我国的实际情况，全面了解我国审计机关开展效益审计的现状，找出存在的困难和问题，在借鉴国外审计的一些有益做法的基础上，准确理解和把握我国效益审计的定位，探讨如何构建具有中国特色的绩效审计体系。
三、政府绩效审计的理论架构
任何一门学科在从萌芽走向成熟的发展过程中，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架，理论上的提炼又转而成为指导实践的工具，并在实践中不断进行修正和提高。绩效审计的发展历史并不长，对其理论的研究探讨也就显得越发重要和紧迫，特别是适合中国国情、具有中国特色的理论研究和实践。
1、受托经济责任学说是绩效审计产生的理论前提。受托经济责任理论一直是传统审计的一个重要理论依据。审计是在这个受托责任的发展过程中，不断扩展起来的。对效益责任履行情况的监督与检查是审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。可以认为，效益责任的形成及其考核是开展绩效审计的理论前提。
2、凯恩斯革命和公共支出规模的扩展是绩效审计产生的经济基础。凯恩斯主义有效地医治了“真正的经济病症”。政府审计以独立的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息，绩效审计应运而生。政府机构的规模不断扩大，管理和控制活动不断增强，政府机构的开支也与日俱增。因此，凯恩斯革命和政府公共支出规模的扩展为绩效审计产生提供了经济基础。
3、新公共管理运动是绩效审计发展的政治动力。审计时实现公共管理目标的重要手段和工具，公共管理为审计提供了政治、经济和社会环境。新公共管理运动创造的政治环境，推动了绩效审计的发展。
4、政府绩效审计的目标。笔者认为政府绩效审计的基本目标定位是：对被审计单位是否经济、高效或有效地执行有关政策进行独立审计检查；对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供相关的评价意见；发现并分析审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在问题的迹象或绩效不佳的领域，提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。
5、政府绩效审计的范围。政府绩效审计的范围主要包括：行政事业单位的经费支出，行政单位涉及各级政府部门、人大、政协、以及由国家财政提供工作经费党派机关和部分社会团体；事业单位包括文化教育、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门；国家投资建设项目。主要是指由财政性资金(财政拨款或财政融资)投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计；其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金。比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等；国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。
审计理论范文第5篇
一、环境绩效审计的含义及其产生的客观基础
环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益与无形收益。关于环境绩效审计的含义目前还没有一个比较统一的看法，张文华和钱凤认为环境绩效审计是指对政府部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计[1]；陈正兴认为环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为[2].
1999年11月世界审计组织环境审计工作小组制定了“有关环境效益审计指南”，环境绩效审计开始走向规范化道路。借鉴各种学者的看法，我们对环境绩效审计做出如下的定义：环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查、分析，并按照一定的标准评定环境管理活动的现状和潜力，对提高环境管理绩效提出建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。
审计客观基础是审计赖以产生和存续的某种存在于社会经济环境中的需求，尤其是对审计活动所提供信息的需求。审计的客观基础决定着该类审计的目的、职能、主体和客体，不同类别的环境审计，有着不同的客观基础。具体到环境绩效审计而言，其产生的客观基础应是检查环境资源的管理和使用责任。环境资源包括两部分：一是环境的天然存量资源，如物种、生态、大气和水资源等；二是用于治理环境的各种资源，如资金、技术和设备等。所有权属于国家和全民的环境资源通过法律委托授权于一定的政府机关或社会经济组织管理、经营或使用，这些组织就承担起经济、有效地使用和管理环境资源的责任，因而需要通过国家审计来检查其受托管理、使用责任的履行情况。所有权属于投资者个人的环境资源，则需要通过内部审计来检查其是否经济、有效地管理、经营和使用了这些环境资源。这种对环境资源管理、使用的经济性、有效性的评价，属于对环境管理系统各环节的“连续监控”，主要是指环境绩效审计。
二、环境审计、绩效审计与环境绩效审计
（一）环境审计与环境绩效审计
环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，与环境财务审计、环境合规性审计共同构成完整的环境审计体系。
环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续发展目标下开拓的一个审计新领域，是国家环境管理系统（EMS）中的一部分。在我国，环境审计被定义为审计机关、内部审计机构和民间审计组织，依法对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证，并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境管理。
环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分。环境财务审计注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况；而环境绩效审计更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施和环境管理活动的绩效状况。在增加环保投入的同时应提高投入的使用效率，增加环境政策的适当性，环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。
（二）效益审计与环境绩效审计
效益审计起初并没有一个统一的称呼，直到1977年最高审计机关国际组织才在利马会议上将其定义为“绩效审计”（PerformanceAuditing）。最高审计机关国际和亚洲组织将绩效审计定义为：绩效审计是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果方面的审计，也就是通常所说的“三E”审计，近年来，又提出“五E”审计，即在“三E”审计的基础上又加上了公平性（Equity）和环境性（Environment）审计。效益审计的目的是为了对被审计单位或项目的经济活动的有效性进行监督和评价，以考核有关经济责任的履行情况，并促使被审计单位提高效益。效益审计的开展是一个系统工程，从立法、内部制度、审计规范、人才、资源、技术等各方面都要进行建设，要把效益审计作为一项独立的审计类型进行全面实践和探索。
国际上审计已经向绩效审计发展，环境问题也成为绩效审计关注的内容之一。环境绩效审计虽然隶属于环境审计的体系范畴之内，但是又同时兼有绩效审计的特点，对绩效审计的探索有助于完善环境审计的方法，拓宽环境审计的范围，丰富环境审计的内容，突出环境审计的建设性意义。我国的环境审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展，从以环境经济活动的合规性、合理性为主要审计对象逐步过渡到绩效审计上。
三、环境绩效审计的特点
（一）审计结果的建设性
环境审计的基本职能是环境监督，但在环境绩效审计中，更应强调其评价职能。通过对被审计单位环境管理的各个方面进行细致深入的考察和分析，找出影响绩效的各种因素，提出切实可行的改进措施，以帮助被审计单位提高环境管理的效益。因此，监督并不是环境绩效审计的根本目的，环境绩效审计是一种以促进为主的建设性审计。
（二）审计标准的不确定性
一方面，环境绩效审计属于环境审计的一个组成部分，国家环保方面的法律、法规以及已经颁布的包括ISO14000环境系列标准在内的各种环境标准，都是环境审计在审计依据方面不同于传统审计的独特之处。另一方面，绩效审计的评价标准存在很大的不确定性，绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准不可能相同，甚至是同一项目，有多种不同的衡量标准，得出的结论会截然不同。这使得每开展一项绩效审计，审计人员都需要在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。评价标准的不确定性或需要协商确定是环境绩效审计的一大特点。
（三）审计活动的综合性
环境绩效审计是一种以考核被审计单位环境管理活动为对象的综合性审计，被审计单位的环境管理活动都与绩效有关。因此，环境绩效审计的对象和范围应包括被审计单位的全部环境管理活动。不仅包括环境资金流转的管理活动，保证环境资金的使用效率得以提高，而且包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、环境政策的制定执行情况等，影响环境绩效审计的因素多种多样，因而环境绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。
四、环境绩效审计的目标
环境绩效审计的目标包括根本目标、具体目标和分项目标三个层次。其根本目标与环境财务审计、环境合规性审计的根本目标是一致的，即：改善环境管理，实现可持续发展，只不过环境绩效审计是从绩效审计这个角度来实现这一目标的。具体目标可以概括为：对环境管理各步骤的绩效情况进行审计评价，找出影响环境管理绩效的消极因素，提出建设性的审计意见，从而促使环境管理工作的高效进
行。根据具体内容的不同，进一步地可以将具体目标分解为四类分项目标：（一）评价环境法规政策的科学性和合理性，帮助法规政策制定部门制订更加科学合理的环境法规与制度；（二）评价环境管理机构的设置和工作效率，揭示其影响工作效率的消极因素，提出改进建议；（三）评价环境规划的科学性和合理性，有助于制订更加科学合理的环境规划；（四）评价环境投资项目的经济性、效率性和效果性，为改善环境投资提出建设性意见。
五、环境绩效审计的层次
环境绩效审计可以分为宏观和微观两个层次。对政府的环境绩效审计属于宏观层次，由国家审计机关来进行，主要对政府制订的环境政策执行效果进行评价，看环境政策是否促进了环境和生态的改善，审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染，调查环保专项资金的投入使用情况，是否达到了预期的效果和目标；对企业的环境绩效审计属于微观层次，由内部审计或社会审计来承担，重点审查监督企业对环保方针、政策的执行情况，并评价企业的环境内部控制系统以及企业在治理环境时所产生的经济效益和社会效益。
（一）宏观环境绩效审计
1.政府环境政策的绩效审计
该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而不对政策本身进行过多地评价。评价时需遵循两条原则：首先，环境政策的实施能否达到预期的目标；其次，在达到目标的前提下，看政策的实施费用能否达到最小。
2.政府环境保护资金的绩效审计
国家拨付给各级政府及部门的环保资金是用于治理环境的主要来源。环保资金在真实性、合规性审计的基础上，还应对资金的拨付、使用是否达到预期的效果进行审计，因为真实合法并不等于使用的合理有效。所以环保资金的绩效审计主要是对其拨付使用情况和使用效果进行监督。具体审查各级财政部门及各级主管部门是否及时将资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象，拨付给使用单位后，使用单位是否按照规定用途使用资金，最后对资金使用后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有的作用。
3.政府环境项目效益审计
政府环境项目效益审计属于绩效审计，进行项目效益审计首先要了解项目本身，如果项目被分解在不同地区、不同阶段实施，还要了解项目分解情况。在了解了项目之后，还应清楚该项目的目标，在审计能力有限的情况下，应以是否实现项目目标为重点。如果不能实现目标，则审查不能实现的原因；如果达到了目标，则审查成本是否超过了预算，以达到使用最少的成本取得最大的项目效益。
（二）微观环境绩效审计
企业的环境绩效审计内容一般包括在环境绩效报告中，它进行环境绩效审计包括以下几个方面：
1.环境政策法规执行的审计
首先要审查政策法规的具体规定。诸如排放标准、排污收费是否合理，可以根据边际分析的原理，当制订的排放标准或排放费只有使得企业治理污染的边际成本等于污染的社会成本时，该排放标准或排放费才是有效的；其次，审查执行政策法规的情况有无偏差，对企业来说，每一项政策都有明确的目标，审计人员应考虑政策规定是否达到目标，总体效果如何，从而可以把发现的问题及时反馈给有关部门，以提高政策法规的实施效果。
2.企业环境管理的内控系统的审计
首先，了解企业现行环境管理的内部控制制度，测试和评价这些内部控制的设计和有效性，是否有利于预防和控制环境污染，改善环境质量；其次，了解企业在内控系统下的环境目标以及一些污染指标的定量数据，如排放到空气中、土壤中的废弃物的数量是否超过了指标的上限；最后审查一些能对环境造成污染的能源消耗是否超过了一定标准等等。
3.企业环境管理效益的审计
对企业而言，环境保护的效益表现为两种形式：社会效益和经济效益，该项审计是指企业进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益和无形收益。因此，该项目的审计是企业环境管理的综合审计，其指标既有财务的、又有非财务的；既有综合的、又有具体的指标。主要包括：（1）环保投资审计：主要是对企业自己投入环保设施及重要资产上资金的真实性、投资行为的持续性的审查核实，以促使有关单位与部门保证环保资金的落实与到位；（2）环境成本费用审计：审查企业在日常的生产经营活动中投入到环境管理中的成本与费用指标；（3）环境损害费用审计：评价和审查企业由于对环境产生了破坏而受到的惩罚支出，该项目的金额越大，表现为企业环境管理的水平越低；（4）环境管理经济收益审计：评价与审查企业由于产品的绿色化、环保产品、“三废”再生品、资源替代品等带来的经济效益或者企业由于加强了环境保护导致环境损失的减少等内容；（5）环境管理综合效益审计：企业加强环境管理不仅可以带来直接的经济效益，而且可以实现企业所在的社区环境的改善，提高企业的社会形象和美誉度，环境管理综合效益的审计包括对治理污染使空气清新、水质变好、减少环境的再污染程度等非财务指标和软指标的评价，也就是对社会效益和生态效益的评价。
六、环境绩效审计的内容
最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的环境绩效审计内容包括：对政府监督环境法规执行情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。
（一）对政府监督环境法规执行情况的审计。这是目前世界各国开展政府和公营机构绩效审计最普遍的形式。具体地说，就是检查政府环保部门或其他有关部门使用其法律授权和公共资源，督促社会公众和组织遵守环境法规的效率和效果。
（二）对政府环境项目的效益审计。其主要对象是政府负责的保护或改善环境的项目以及政府签署的国际协议。目前我国的法律规定，已授权审计机关对这些项目的“财政、财务收支的效益性”进行审计。实施该类审计时，审计机关应该注意对环境项目的选择，考虑经营风险、重要性和可审计性等方面问题。
（三）对其他政府项目的环境影响进行审计。审计机关或者内部审计机构可以通过专项资金审计、经济责任审计或项目审计等方面工作的实施，检查或确认政府、组织在缓解、削减环境影响方面的措施是否已经实施，并已经达到目标，有无造成过多成本等。
（四）对环境管理系统的审计。环境审计被看作对一个组织的环境管理系统的连续监控过程，环境审计中对环境管理机构的设置合理性和工作的有效性、环境管理制度（包括国家政策立法）的有效性和执行程度以及环境规划决策的科学性的评价都属于环境绩效审计的范畴。
（五）对计划的环境政策和环境项目进行评估。虽然我国的审计机关并无对政策制定进行审计的权限，但是可以反馈一些与政府规定本身的合理性有关的信息，例如排污费的计费范围和收费标准的合理性等。事实上，经过反馈的审计信息也是国家有关部门制定政策的重要依据。
七、当前我国开展环境绩效审计的障碍与对策
开展环境绩效审计是国际上环境审计的发展趋势，但是我国基本上还处于起步阶段，现阶段在我国开展环境审计存在一些体制上、观念上和理论上的障碍，主要表现在以下几个方面：
（一）对开展环境绩效审计的必要性认识不足。目前对于加强环境管理的重要性人们已经达成了共识，但对于如何加强环境管理以及环境绩效审计在环境管理中的作用等问题认识不够深入，主要着眼点还是仅仅限于环境投入和环境法规政策的执行上，对于环境投入的效果以及投
入产出的对比状况却没有更多的考虑，以达到经济效益和环境效益最大。因此开展环境绩效审计首要的是提高对环境绩效审计的重要性和必要性的认识。
（二）环境财务审计和合规性审计发展不充分。环境绩效审计以环境财务审计和环境合规性审计为基础，是一种综合性的审计，在我国环境财务信息不真实和环境管理违规时有发生的情况下，开展环境绩效审计缺乏相应的基础。大力发展环境财务审计和合规性审计，保证环境信息的真实可靠和环境工作的规范性才能为环境绩效工作的展开提供基础。
（三）开展环境绩效审计的理论准备不足。环境绩效审计作为一项实践性的工作，只有具备一定的理论知识的储备，才能为实际问题的解决提供理论准备。我国环境绩效审计的理论研究尚处于萌芽阶段，对于各种基本问题，如环境绩效审计的主体、范围、标准、方法等都没有形成统一的认识，因此加强环境绩效审计的理论研究，对于环境绩效审计的实践开展意义重大。
