茶艺基本礼仪

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茶艺基本礼仪范文第1篇

【关键词】材料成本差异；超支；节约

企业在核算存货时，可以采取实际成本法和计划成本法。实际成本法是指企业的存货增加和减少都要按照实际的价格入账，采用原材料、在途物资等科目进行核算。计划成本法是指企业的存货增加和减少按照企业的计划成本入账，在期末调整材料成本差异，结转出实际成本。计划成本法与实际成本法的优势在于前者可以利用材料成本差异作为企业的成本控制手段，通过比较事前、事后的成本和不同时期的成本，检验企业的成本控制方法是否有效，在哪些方面还存在着缩减成本的可能性等。

一、材料成本差异的理解分析

“材料成本差异”账户属于资产类的调整账户，用来核算企业采用计划成本时进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异；如为贷方余额，反映企业库存材料的实际成本小于计划成本的差异。企业的存货包括原材料、在产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等，在采用计划成本法进行核算的时候，存货的增加和减少环节都要使用到材料成本差异，但是具体的含义是什么？什么是超支和节约？是哪方面的超支和节约？通过简单的举例即可说明。

例1：宏达公司为增值税一般纳税人，2012年9月1日，购进A材料一批，增值税发票列明货款20000元，增值税额3400元。发票账单等结算凭证已到，价税款已通过银行转账支付。材料已验收入库。A材料计划成本为19000元。

分析：根据发票账单、转账支票存根等结算凭证，借：材料采购——××单位20000，应交税费——应交增值税（进项税额）3400；贷：银行存款23400。根据收料单，借：原材料——A材料19000，材料成本差异——原材料1000；贷：材料采购——××单位20000。在这里，材料的实际成本是20000元，计划成本是19000元，实际比计划多了1000元，即材料成本差异为超支1000元，在存货的增加环节借方表示超支。

承接例1，如果企业把本批材料全部用于生产甲产品，会计分录如下：借：生产成本20000；贷：材料成本差异1000，原材料19000。本例题中的材料成本差异是和原材料同时结转出去，在实际工作中，因为企业的材料发出很多，一般是在期末统一计算出材料的成本差异率，再一次性结转差异。“原材料”账户表示的计划数额，而“生产成本”账户表示的是实际数额，贷方的“材料成本差异”表示的是把原来材料增加时超支的1000元转到生产成本中去，调整生产成本的实际数额，在存货的减少环节贷方表示超支。

例2：宏利公司为增值税一般纳税人，2012年10月1日，购进B材料一批，增值税发票列明货款20000元，增值税额3400元。发票账单等结算凭证已到，价税款已通过银行转账支付。材料已验收入库。B材料计划成本为20500元。

分析：根据发票账单、转账支票存根等结算凭证，借：材料采购——××单位20000，应交税费——应交增值税（进项税额）3400；贷：银行存款23400。根据收料单，借：原材料——B材料20500；贷：材料采购——××单位20000，材料成本差异——原材料500。在这里，材料的实际成本是20000元，计划成本是20500元，实际比计划少了500元，即材料成本差异为节约500元，在存货的增加环节贷方表示节约。如果企业把本批材料全部用生产甲产品，会计分录如下：借：生产成本20000，材料成本差异500；贷：原材料20500。借方“材料成本差异”表示的是把原来材料增加时节约的500元转到生产成本中去。在存货的减少环节借方表示节约。

由上面两个例题可以看出，虽然“材料成本差异”在材料增加和减少环节都有借方和贷方，实际上，超支或节约只是针对增加环节来说的，但是只要区分出增加时超支或节约，就可以弄清楚减少环节的超支或节约。

二、材料成本差异账簿的登记

当企业的记账凭证填制完后，需要登记账簿。用来登记材料成本差异的账簿有专门的帐页，如下表所示，在这里，按照收入、发出、结存分为3列。每一列中包含计划成本、借方差额（超支）、贷方差额（节约）3个部分。本月收入和月末结存的方向一致，但是本月发出与之相反，都有借方差额（超支）。其意义是不是一样呢？现举例说明。

例3：甲企业月初原材料账户10000元，材料成本差异账户为借方500元，本期收入材料计划成本8000元，材料成本差异为贷方200元，4日发出材料2000元，10日发出1000元，21日发出6000元。

分析：期末计算材料成本差异率，材料成本差异率=（期初结存材料成本差异+本期入库材料成本差异）÷（期初结存材料计划成本+本期入库材料计划成本）×100%=（500-200）÷（10000+8000）≈1.67%，发出存货应负担的成本差异=发出存货的计划成本×材料成本差异率=1.67%×（2000+1000+6000）=150.3元，调整生成成本，会计分录如下：借：生产成本150.3；贷：材料成本差异150.3。那么，这150.3元是计入本月发出这一列中的借方差额（超支）还是贷方差额（节约）呢？

在这个专门的帐页中，借方差额（超支）是指增加材料过程中的超支，不是指借方发生额；贷方差额（节约）是指增加材料过程中的节约，而不是指贷方发生额。从上面的计算中可以知道150.3元是指把增加材料环节中的超支额转到生产成本中去，使其体现实际成本，所以应该登记在“本月发出”中的借方差额（超支）内；如果计算出来的是-150.3元，是指把增加材料环节中的节约额转到生产成本中去，所以应该登记在“本月发出”中的贷方差额（节约）内。另外，在登记的时候，150.3元用蓝字登在借方差额（超支），而不是用红字登记在贷方差额（节约），因为红字表示更正、冲销。在有借方差额（超支）和贷方差额（节约）的情况下，只要区分出增加环节的节约或超支就能方便登记帐页了。

参考文献：

[1]何彦.计划成本法下原材料核算的图解处理[J].商场现代化，2011（12）.

茶艺基本礼仪范文第2篇

关键词：成本核算；中医类医院；基础数据

DOI：10.3969/j.issn.1005-5304.2015.05.002

中图分类号：R2-05 文献标识码：A 文章编号：1005-5304（2015）05-0004-03

Abstract：Objectives To understand essential basis data availability for implementation of cost accounting in TCM hospitals. Methods Costs of a total of 1588 TCM hospitals were investigated by conducting the baseline survey via questionnaires in 2013. Results Departmental basic data （including ratio of office staff and entire staff， ratio of outpatient and inpatient departments in clinical department）， and construction data for housing were well accessible， while utility fee and internal service data were not. Conclusion ①Public TCM hospitals need to improve and specify the basic cost data. ②Differences exit among different types and levels of hospitals in the availability of data. ③There are still difficulties in carrying out cost accounting in public TCM hospitals， which needs strong supports from all relevant departments.

Key words：cost accounting；TCM hospital；basic data

成本管理是医院经济管理的重要内容，成本核算是成本管理的方法与手段[1]。2009年《医药卫生体制改革近期重点实施方案》（国发〔2009〕12号）明确提出，要加强公立医院成本核算与控制，定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率。为适应医疗改革要求，2010年，国家财政部、原卫生部修订印发了新的《医院财务制度》（财社〔2010〕306号），重点强化对成本核算与管理的要求，细化了医疗成本归集核算体系，为医疗成本的分摊与核算提供口径一致、可供验证的基础数据奠定了基础。财政部、原卫生部要求2012年各公立医院全部实施成本核算，上报成本报表。各公立医院能否顺利开展成本核算工作，成本基础数据的可得性是前提条件，它是成本归集、分配方法、分摊参数的计算基础，直接影响到核算结果的准确性[2]。目前，公立中医类医院成本核算开展情况尚不清楚，各医院成本基础数据的可得情况值得调查研究。

1 资料与方法

2013年，本研究依托国家中医药管理局《中医医院成本核算与医疗服务价格监测网络》课题，共调查中医类医院1588家。其中，中医医院1444家，中西医结合医院62家，民族医医院82家。上报机构的级别情况为：三级医院180家，二级医院1102家，这两级医院占调查机构的70.00%左右；一级医院58家，未评级医院248家。全国7家中央属中医类医院有6家上报数据，74家省属中医类医院中有57家上报了数据，占比为77.03%。数据具有较好的代表性。

2 结果与分析

根据医院科室成本核算的要求，本研究基础数据包括科室基础数据、房屋建筑类数据、水电气费用为大用户科室单独计量的比例数据、内部服务量数据4个方面。

2.1 科室基础数据

科室基础数据可得性包括3个方面：全院职工及科室人员是否可统计、同时在不同科室服务的医务人员各科室服务时间是否可分别统计、临床科室是否独立划分为门诊科室和住院科室。

全院职工及科室人员可统计的比例很高，总体能够达到98.87%。医院职工在不同科室的服务时间可统计比例为39.80%，其中，中医医院为40.44%，中西医结合医院为32.26%，民族医医院为34.15%。有37.91%的医院全部临床科室能够独立划分为门诊科室和住院科室，47.73%的医院有部分临床科室可独立划分为门诊科室和住院科室；在全部可划分的医院中，中西医结合医院所占的比例最高（50.00%），民族医医院所占的比例最低（25.61%）。见表1。

从医院级别的角度看，全院职工及科室人员可统计的比例，三级医院和一级医院都能达到100%，二级医院数量较多，但也达到99%。在不同科室服务时间的可统计比例者级别越高者比例反而越低，三级医院为38.89%，二级医院为40.56%，一级医院为43.10%。但全部临床科室可独立划分为门诊科室和住院科室的比例，级别越高者比例也越高，三级医院为58.33%，二级医院为38.29%，一级医院为22.41%。见表2。

2.2 房屋建筑类数据

房屋建筑类数据可得性统计包括3个方面：房屋建筑总面积、每科室所占面积、房屋建筑资产总价值。

总体而言，房屋建筑总面积、每科室所占面积、房屋建筑资产总价值可统计的比例分别为90.30%、61.02%、87.72%，每科室所占面积可统计的比例相对较低。从不同医院类别来看，中医医院各项比例相对较高，数据可得性较好，但中西医结合医院和民族医医院情况稍差。见表3。

从医院级别角度看，房屋建筑类数据可得性的情况是：医院级别越高，其各项数据的可得性越好。见表4。

2.3 水电气费用

水电气费用为大用户单独计量部分，调查的是水费、电费、燃气费是否可以计入科室，是否为大用户科室单独计量。大用户是指对于医院一些成本项目消耗比较大的科室。

总体来说，水费、电费、燃气费为大用户科室单独计量的比例分别为30.48%、40.37%和20.15%。燃气费的比例较低，有部分原因是一部分医院无燃气费项。而从医院类别来看，中医医院与中西医结合医院的数据统计情况差异不大，而民族医医院的数据情况稍差，可统计比例相对较低。见表5。

从医院级别角度看，水费、电费、燃气费为大用户单独计算的比例随着医院级别的升高而增大，即医院的级别越高，数据可单独统计的比例越大，提示医院级别越高，其财务管理工作越细致，数据基础越好。见表6。

2.4 内部服务量数据

内部服务量可得性调查包括供应室、氧气组、营养食堂、洗衣房、总务处班。见表7、表8。

总体而言，除营养食堂外（可计入科室的比例为14.74%，有些医院不设营养食堂），其他可计入的比例为50%左右。从医院类别角度看，中医医院、中西医结合医院的情况与全国总体情况大致相同。但民族医医院的比例明显低于全国平均水平。从医院级别角度看，各项内部服务量可计入科室的比例随着医院级别的降低而降低，即医院级别越低，其数据可得性越差。

3 讨论

3.1 公立中医类医院需完善和细化成本基础数据

在所调查的成本数据中，科室基础数据（含全院职工及科室人员可统计比例、临床科室可以独立划分为门诊科室和住院科室比例）、房屋建筑数据可得性较好。但需要深入详细统计，如人员在不同科室的服务时间、水电气费用为大用户科室单独计量的比例等数据可得性较差。为了医院成本管理工作的深入开展，各公立中医类医院还需不断完善和细化成本基础数据的可得性。

3.2 不同类别、不同级别医院成本基础数据可得性存在一定差异

在不同类别医院中，中医医院和中西医结合医院的成本基础数据可得性好于民族医医院；不同级别医院中，三级医院好于二级和一级医院。成本基础数据可得性较好的医院，有利于科室及项目成本核算的顺利开展，能够保证核算结果的准确性。而数据可得性较差的医院，会影响成本核算工作的实施进度，其成本管理水平亟待加强。

3.3 公立中医类医院全面开展成本核算还存在较大困难，需要相关部门给予大力支持

财政部、原卫生部要求2012年公立医院全面开展成本核算。从目前调查的情况看，公立中医类医院要全面开展此项工作还存在一定困难，除一些成本基础数据可得性较差外，财务科室人员、成本核算专职人员的学历，财务管理软件、成本核算软件的配备都需要进一步得到优化，这样才能全面提升公立中医类医院的成本管理水平，这需要相关部门在政策、资金、人员、技术等方面给予大力支持和帮助。

致谢：本论文在问卷调查及成文过程中，得到国家中医药管理局规划财务司的大力支持和帮助，在此向相关领导及负责人表示衷心感谢！

参考文献：

[1] 程薇.新《医院财务制度》下的成本管理[J].中国医院，2011（6）：5-7.

[2] 李勇，李卫平.我国医院成本核算研究方法比较分析[J].中国医院管理，2007（1）：11-14.

茶艺基本礼仪范文第3篇

(一)以支付现金方式取得的长期股权投资会计处理：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

[例1]康熙公司于2009年2月lO日自公开市场买人乾隆公司10％的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。康熙公司取得该部分股权后不能对乾隆公司的生产经营决策施加重大影响。相应会计分录如下：

借：长期股权投资――成本164000000

贷：银行存款 164000000

税务处理：以支付现金方式取得的长期股权投资的计税基础与初始计量一致。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，以购买价款作为计税基础。如果没有追加投资，处置该项股权时，允许税前扣除的投资成本为16400万元。

(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资会计处理：以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入如不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

[例2]2009年3月，康熙公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值1元)取得乾隆公司10％的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，康熙公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定康熙公司取得该部分股权后不能够对乾隆公司的生产经营决策施加重大影响。则：

借：长期股权投资 104000000

贷：股本 60000000

资本公积――股本溢价　44000000 借：资本公积――股本溢价　4000000

贷：银行存款　4000000

税务处理：依据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。投资的计税基础与会计成本相同。

(三)投资者投入的长期股权投资投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值入账，投资者投入的长期股权投资的初始计量与计税基础是一致的。

(四)以债务重组方式取得的长期股权投资(1)以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资。《债务重组准则》和《企业所得税法》均规定，以非现金资产抵偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。(2)以债转股方式取得的长期股权投资。《债务重组准则》和《企业所得税法》均规定，将债务转为资本的，债权人应当将因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。即以债务重组方式取得的长期股权投资的初始计量与计税基础一致。

(五)通过非货币性资产交易取得的长期股权投资会计处理：以非货币资产交换方式取得的长期股权投资的会计成本，在公允价值模式下，应以换出资产的公允价值为基础确定。如果换人投资的公允价值更加可靠，则以换人投资的公允价值为基础确定。在成本模式下，换人投资的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。

[例3]乾隆公司将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业10％的股权。材料公允价值为120万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120×17％=140.4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值500万。投资企业占被投资企业账面净资产的公允价值为100万元，会计处理为：

借：长期股权投资――投资成本 1404000

贷：其他业务收入 1200000

应交税费――应交增值税(销项税额)204000

借：其他业务支出 1000000

贷：原材料 1000000

如果投资企业占被投资企业账面净资产的公允价值为150万元，则还应将价部分计入投资收益：

借：长期股权投资 96000

贷：投资收益 96000

税务处理：以非现金资产换取其他资产，应当视同销售计算资产转让所得，换人投资的成本应当以换出资产的公允价值为基础确定。因此，在公允价值模式下，长期股权投资的初始计量与计税基础一致。采用成本模式计量的投资，其计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置该项投资计算股权转让所得(或损失)时，按计税基础扣除。

二、成本法核算的股权投资持有期间会计与税务处理差异

(一)投资损益的确认与税法差异会计处理：2009年6月11日财政部印发的《企业会计准则解释第3号》中采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。税务处理：《企业所得税法实施条例》第十七条、第八十三条规定，当被投资方作出利润分配决定之日，投资方应当确认股息、红利所得。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税。但连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不得享受免税优惠。

[例4]乾隆公司2008年1月1日以800万元的价格购入康熙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费3万元。康熙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。乾隆公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。乾隆公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下表1所示。

(1)2008年取得投资时会计处理：

借：长期股权投资8030000

贷：银行存款8030000

税务处理：2008年取得长期股权投资计税基础与会计成本相同，均为803万元。

(2)2008年从康熙公司取得利润时会计处理：

借：银行存款 270000(9000000×3％)

贷：投资收益 270000

税务处理：2008年从康熙公司取得利润确认股息所得27万元可享受免税优惠。

(3)2009年从康熙公司取得利润时：

会计处理：

借：银行存款480000(16000000×3％)

贷：投资收益480000

税务处理：2009年从康熙公司取得利润确认股息所得48万元可享受免税优惠。

(二)长期股权投资减值准备与税法差异会计处理：长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司的投资，应当按照《资产减值准则》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《金融工具确认和计量准则》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。计提减值准备时，应借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值一经计提不得转回，处置长期股权投资时，相应结转减值准备。税务处理：通常情况下，税法只允许长期股权投资在转让或清算时，确认实际发生的损失。在长期股权投资被处置前，不得确认任何损失。依据《企业所得税法实施条例》的规定，企业计提的长期股权投资减值准备不得在税前扣除。“资产减值损失”科目的金额，应当调增应纳税所得额。

三、股权投资处置时会计与税法处理的差异

会计处理：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计人当期损益。税务处理：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

参考文献：

茶艺基本礼仪范文第4篇

关键词：生涯适应力;医学本科生;生涯规划

中图分类号：G645 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）40-0068-02

一、问题提出

生涯适应力是影响青少年生涯发展的重要因素。基于生涯适应力对青少年生涯发展的重要影响，不少研究者探讨了生涯适应力的影响因素，指出生涯适应力与研究对象的性别、年龄、家庭背景及工作经历等因素有关。本研究通过对396名在校医学本科生的问卷调查，探索医学本科生的生涯适应力状况，以期对其生涯发展的指导提供帮助。

二、研究方法

（一）研究对象

参与本次生涯适应力现状问卷调查的是来自两所省属本科院校的医学本科生，共396人，其中男生201人，女生195人;大一77人，大二108人，大三111人，大四100人;独生子女人数126人，非独生子女人数270人;来自农村的266人，来自城市的130人;参加社会实践的291人，未参加社会实践的105人。

（二）研究工具

问卷调查以团体施测的方式进行，对施测人员进行统一培训，同时施测前的指导语也要求统一。调查共获得有效问卷396份。结果由专人采用SPSS12.0对数据进行分析。

三、研究结果

（一）医学本科生生涯适应力基本情况

（二）医学本科生生涯适应力在人口学变量上的差异分析

（三）医学本科生生涯适应力在不同社会实践经历上的差异分析

四、讨论

（一）医学本科生生涯适应力的现状

表1显示，学生在面对生涯发展任务或不可预测的生涯问题时有一定的因应准备，但生涯适应力水平不高，与赵小云2011年对二十余所高校学生的调查结果相似。

（二）医学本科生生涯适应力在人口学变量上的差异分析

表2显示，学生生涯适应力在性别上无显著差异，而且在四个维度上也无显著差异。主要原因可归于社会传统观念的转变，女性与男性有了基本平等的竞争机会，享受平等的教育，同样关注自己的生涯发展。而表3的结果显示，学生生涯适应力在年级水平上有显著差异（P<0.05），其四个维度均存在显著差异（P<0.05），大一的受试者在生涯适应力及各维度平均得分都最高，而大三平均分都最低，表明其生涯适应力并未随年级的升高而升高，而是呈现“U”形发展趋势。这与陈皓2013年的调查结果一致。从表4显示的结果来看，医学本科生在是否独生子女上也无显著差异，但在四个维度中生涯自信呈显著差异，表明独生子女对生涯问题的解决能力更有信心，自我效能信念更强。表5显示的结果中，医学本科生生涯适应力在居住地（农村/城市）上无显著差异，四个维度均无显著差异，与赵小云2011年的结果一致。原因可能是城乡差距的缩小。

（三）医学本科生生涯适应力在不同社会实践经历上的差异分析

从表6中可以看出，受试者生涯适应力在不同社会实践经历上不存在显著差异。参加社会实践的平均得分略高于没有参加社会实践的。在四个维度中，只有生涯关注存在显著差异（P<0.01），这与受试者的特殊性有关。医学专业的学生普遍存在课业重，社会实践参与较少的现象。

五、结语

医学院校应根据医学本科生的特点，提高其人文素质，增强其生涯意识，帮助其建立正确的价值观，并增强其服务意识;增加医学本科生的社会实践，加强与外界的交流，更新就业观念;帮助医学本科生做好生涯规划，使其明确自己的目标和生涯发展方向。

参考文献：

[1]陈皓.医科大学生生涯适应力的现状及干预[D].山西医科大学，2013.

茶艺基本礼仪范文第5篇

关键词：长期股权投资；方法转换；财税差异

中图分类号：F830.59文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-01

税法上将企业权益性投资和债权性投资形成的资产都作为投资性资产。长期股权投资的税务处理应比照投资性资产的税务处理进行。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“税法”)第十四条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“条例”)第七十一条对投资资产的计税基础做了如下规定：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。权益性投资性收益于被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

一、因持股比例上升由成本法改为权益法

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)中的相关规定，因持股比例上升由成本法改为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。

对于原持股比例部分，如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，视为通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；如果原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，追溯调整长期股权投资的账面价值和留存收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。税法是以实际购买的价款作为计税基础，因而对于追溯调整原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，税法上不作处理，因为追溯调整时涉及的是以前年度损益，对本年度应纳所得税税额并无影响，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，会计分录为借记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，应当调整长期股权投资和其它资本公积。税法上对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益的处理类似于上述对于原持股比例部分追溯调整的处理，不涉及调整当期损益，不会对当期应纳所得税额产生影响，只是对会计上确认的账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产或负债；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，这块是会计上确认的损益，税法不予确认，因而在计算缴纳本年度企业所得税时应调整或调减，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债；其余部分，因为会计上调整的是长期股权投资和其它资本公积，不涉及损益所以对当期应纳所得税额无影响，当期及以前期间直接计入所有者权益的份额应当计入所有者权益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目，或借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。

对于新增持股比例部分，其会计处理与权益法下长期股权投资初始账面价值的确认相同，即如果新增的投资成本大于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值，差额确认为商誉；如果新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营业外收入。新增持股比例部分不调整时，账面价值等于计税基础，会计处理与税法相一致不需调整。对于新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整增加长期股权投资成本时，税法对按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税调整减少，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。

二、因持股比例下降由成本法改为权益法

根据准则中的相关规定，对于处置部分，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时：对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其它资本公积”。

对处置部分税法第十六条规定企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入为转让财产收入，应计入当期应纳税所得额计征企业所得税。剩余的长期股权投资成本若要进行追溯调整的和对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值的，其相关的财税差异及所得税处理与上述因持股比例上升由成本法改为权益法相关处理相一致的。

综上，长期股权投资成本法转为权益法时所涉及的财税差异主要体现在：因持股比例上升由成本法改为权益法的，体现在原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分；因持股比例下降由成本法改为权益法的，体现在经处置的部分和剩余的长期股权投资的追溯调整问题。这些差异使得长期股权投资的账面价值和计税基础不同而要进行相应的所得税会计处理，对于影响企业应纳所得税额的损益要进行相应的纳税调整。

参考文献：

[1]司宇佳.长期股权投资权益法下会计与税法差异及纳税调整[J].河北企业,2011(02).

[2]冯秀娟.浅析长期股权投资的财税差异及所得税处理[J].商业会计,2011(02).