经济责任审计发展历程

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经济责任审计发展历程范文第1篇

关键词：内部审计；管理审计；财务审计

一、引言

1932年，英国管理专家、工业顾问罗斯在他的著作《管理审计》一书中最早提出：要实施以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计。管理审计，即管理型内部审计，是传统的内部财务审计的延伸，是内部审计发展到一定阶段的产物。

管理审计是内部审计人员或CPA为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，对组织内部的各种管理活动或资金状况、盈利能力及组织结构等独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查、评价或分项研究，以帮助管理当局这一资金委托人对改进决策、提高获利能力和经营能力，或者就委托人对委托管理责任的履行情况发表评判性意见，并对外报告。

管理审计的产生源于受托责任的发展。伴随着社会政治经济的发展，也伴随着民智的开发和民主制度的完善，受托责任逐渐由受托财务责任发展到受托管理贵任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物(王光远)。

二、我国开展管理审计必要性

(一)内部审计自身建设的需要

现代内部审计按审计的内容可以划分为财务审计、基建审计和管理审计。传统的内部审计主要是指财务审计，基建审计和管理审计是在新的经济时期对于内部审计的拓延。而管理审计和财务审计又因为审计领域的重叠，容易混淆。

财务审计，以评价财务责任为主要的业务内容，专业的审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序和会计控制，以评价财务报表是否真实，企业资产是否完整，组织权益是否得到维护和保障，进而确定受托人是否完成了应履行的财务责任。财务审计一直以来都是内部审计的中心。但是随着现代经济的发展，特别是二战后世界经济的高速发展与融合，企业规模成倍扩大，跨国公司迅猛发展，公司对于企业人经营管理能力的要求日益提高。管理当局为了提高整个企业的管理效率、有效利用资源，将受托责任层层分解，在企业内部设置了各种责任中心、分厂、分公司。组织复杂化的结果导致信息内容、信息制作过程以及信息传递过程的复杂化。为了控制各职能部门和管理层受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的财务审计业务延伸到非财务领域，以提高管理效率和有效利用资源。这样，多层负责的组织管理体制促使管理审计的产生和发展。

(二)建立现代企业制度的需要

随着市场机制的引入，现代企业制度的建立，国有企业的管理体制逐渐由传统的行政性走向经济性。企业集团化、股份制、证券化以及资产并购过程中引入外国资本等多种经济形式，要求企业建立一套客观、公正、行之有效的内部监控系统。这就对我国传统的内部审计提出了新的要求。管理审计作为对于管理当局的管理能力评价方式便应运而生。

(三)加入WTO的需要

加入世界贸易组织，使我国的经济逐步走向世界，给我国企业提供了一个学习、借鉴世界各国先进内审工作经验的极好机遇，为建立符合我国经济改革利益、与国际接轨的现代内部审计理论与方法体系创造了条件。

三、企业内部管理审计的现状及问题

管理审计代表了内部审计发展的趋势，是内部审计发展的较高层次。国内的管理审计虽然起步较晚，但到目前为止，还是取得了可喜的成效。

(一)任期经济责任审计

在建立现代企业制度过程中，按照管理科学的要求，许多企业将管理审计的思想和方法运用于厂长(经理)任期经济责任审计。使其在内容和方式上得到了有效的拓展和深化。不仅进行合规性、真实性审计评价。而且兼顾经济性、效率性、效果性评价，更加有效地发挥了审计的作用。

(二)内部控制审计

主要以控制测试来评价控制系统，找出薄弱环节及至失控部位，并提出改进措施消除隐患，达到健全系统、改善控制、防范风险、提高效益的目的。该项审计的对象虽然涉及了管理和控制活动，但目前主要限于合规性、遵循性目标评价，较少进行内部控制经济性、效率性、效果性的深层次综合研究。

(三)绩效审计

有些企业以增收节支、开源节流、扭亏为盈等为主要目的审查生产力各要素的运用情况，以改进生产经营工作，谋求最大限度地利用现有资源，充分发掘人力、物力、财力资源的潜力，实现最佳的经济效益。它主要着眼干对企业现实物质条件和技术条件的审查，对提高经济效益能起到切实作用。但它较少对管理组织机构的合理性、管理机制的有效性、管理措施的效果等进行综合研究与评价，只是初步的经济效益审计。

四、企业内部管理审计目前存在的主要问题

(一)对管理审计在企业内部治理中的作用认识不足

社会主义市场经济体制尚处于初级阶段，企业管理粗放、责任不明、法制不健全、违法乱纪现象较为普遍，会计信息失真比较严重，审计的主要功能还是履行监督职责，主要任务还是审查财务收支的真实性、合法性，审计重点仍在财务收支。管理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制，其在公司治理结构中的管理职能尚未得到充分认识和重视，使得审计领域、范围受到限制，管理审计发展受到影响。

(二)管理审计没有形成自己的审计体系

由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循；内部审计机构或部门自我评价机制较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。新颁布的审计署第4号令《审计署关于内部审计工作规定》，中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和15项具体准则出台不久。尚未得到很好的贯彻和实施，造成管理审计工作仍难以有效地开展。我国目前缺乏公认的管理审计准则，管理审计人员各行其是，管理审计只能在不规范、低水平的状态下进行。因此，管理审计走上法制化、制度化、规范化的道路还很漫长。

(三)管理审计方法陈旧

随着信息技术的发展。特别是网络经济的发展，网络审计日益成为审计的主要方式，传统的事后审计逐渐延展到事前、事中的审计，全程审计成为可能。面对网络审计，需要产生一种不同于传统手工审计的方式及新的管理审计方法。目前，在国内由于管理审计刚起步，所运用的一些审计方法还是传统的财务审计方法，许多审计还停留在传

统手工查账的基础上，在新技术面前还有些无所适从。审计手段落后，不但增加了审计难度。而且效率低、准确率差，严重影响了审计作用的发挥，无法满足企业管理对审计工作的需求。这也造成了内部审计人员工作强度高、压力大，无法适应这种针对事前、事中、事后全过程的管理审计的要求。

(四)审计人员的素质不能满足管理审计需要

现代企业制度的建立和组织规模的扩大、市场和贸易的国际化以及竞争的加剧等因素使得企业经营管理难度加大，受托管理责任关系也不断深化，对管理审计提出了更高的要求。审计人员必须具有对商业活动的洞察力及审计程序的相关知识，深刻认识和正确把握管理控制链。除需要掌握会计和审计领域知识外，审计人员还需要掌握市场营销、现代管理、工程技术、法律法规等综合知识。企业现有审计人员多是从财会岗位转过来的，对财务、会计等专业知识比较熟悉，而对现代管理等知识相对欠缺，不能满足现代管理审计发展的需要。

五、改进现代企业内部管理审计的对策

(一)加强管理审计的宣传力度

管理审计在我国还是起步阶段，人们对于他的认识还很朦胧，而且就我国的国情而言。开展管理审计往往受到管理层人为的阻碍，特别是管理层的业绩审计、资格审计等涉及直接高层的审计工作开展非常困难，往往流于形式，不能真正地发现问题。造成这种状况的一个重要原因在于我国的管理人员对于管理审计的认识不清，往往把管理审计看成个人问题调查，“审查谁，谁就有问题”。观念上的错误认识是阻碍目前我国管理审计发展的首要原因。

(二)尽快建立健全管理审计方法体系，明确管理审计标准

审计标准是指审计人员对被审计事项进行评价的依据，离开了审计标准，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性、效益性进行客观的评价和监督。由于企业的情况千差万别，内部管理审计机构可以自行开发适合本企业的管理审计标准。内部审计人员只有在建立一整套适合本企业的管理评价体系之后，才可对被审计事项进行评价，使内部管理审计工作有法可依、有章可循。应抓紧制订管理审计的法规和条例，将管理审计制度用法律的形式固定下来，以进一步明确管理审计的重要性和必要性。

(三)不断拓宽管理审计的领域

企业要从以检查、评价为主要内容的内部控制审计向以改善机构运行状况和推动改革为主要内容的管理审计转变。审计部门不仅是问题的发现者，而且应成为改革的推动者，要从管理的角度不断拓宽审计的领域，在企业内部控制、风险管理、机构改革、业务创新等活动中发挥积极促进和推动作用。当前可以重点围绕企业经营管理中的热点、难点问题。选择一些规模相对较小、涉及面相对较窄的项目开展管理审计试点，逐步探索路子、摸索方法、积累经验，应用管理审计的理念，逐步拓展厂长任期经济责任审计评价的内容和范围。尝试开展比较全面的任期管理责任审计评价等。

(四)创新管理审计方法

在审计过程中，我们要注重审计方法的运用，为使审计事项的成本最低、效果最好，就要把握全局，突出重点，抓住主要矛盾。采取措施，有效地解决问题。这就要求审计人员要了解整个生产经营过程，围绕企业的中心工作，在保证审计质量的前提下，尽可能减少不必要的工作。要选准审计的重点内容和事项，找到切入点，从中发现控制的薄弱环节，有针对性地运用审计方法，多角度地分析问题产生的原因及后果，捕捉改进企业各项经营管理的信息，推动企业发展。目前我国的审计技术相对比较落后，部分手工操作还存在着审计内容不全面、深度不够、计算结果不够精准、信息提供不够及时等缺陷。因此，在运用计算机辅助审计方面还需积极进行探索，改变传统的审计方法和思路。拓展和延伸审计的广度和深度。为适应现代企业的迅猛发展，面对信息革命的挑战，必须将信息技术与审计业务相结合，将数据审计与系统审计相结合，将传统方法和技术创新相结合，提高审计的效率和效果。

经济责任审计发展历程范文第2篇

【关键词】 内部审计； 制度属性； 异质性资源特性； 公司治理； 耦合性关系

中图分类号：F239.4文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）20-0087-04一、文献综述

内部审计与公司治理关系问题的研究始于20世纪末21世纪初，Felix（1998）、Birkett（1999）和Rund and Bodenmann（2001）等从不同视角提出了内部审计可以在促进和支持有效组织治理方面发挥关键作用的研究主题。SOA后，强化了这一主题研究。美国Kennesaw州立大学的公众公司治理原则（Corporate Governance Center,CGC，2002），呼吁建立与董事会、管理层、外部审计有效沟通的专职的内部审计部门。Andrew D.Bailey等（2003）提出内部审计的确认服务和咨询服务可以改善组织治理和风险管理， Herman-son和Rittenberg更将内部审计的治理活动界定为“风险监控”（monitoringrisks）和“控制确认”（assurance regarding control），从而论证了“内部审计是有效治理程序中不可或缺的组成部分”（Andrew D.Bailey等，2003）这一主题。李维安（2003）、王光远与瞿曲（2006）、叶陈刚与程新生（2006）、王光远（2009）、刘汀（2012）等分析了内部审计如何改进以融入公司治理，发挥与其重要地位相称的治理作用问题。耿建新等（2006）则通过实证研究得出，虽然内审可勉强对改善公司治理效果有一定作用，但我国上市公司设立内审部门并没有上升至公司治理的高度。罗艳梅、程新生（2013）的研究则分析了现代内部审计的角色冲突及其根源。

内部审计最初是为了预防财务报告违规行为和员工偷窃行为（Schneider Wilner，1990；Hansen，1997），21世纪的内部审计已经发展到对公司治理领域关注问题的支持性介入。这种支持性介入推动了现代内部审计与公司治理关系问题的理论研究。

二、内部审计与公司治理耦合性关系的理论分析

美国SOX要求所有上市公司都应建立内审制度，期待内部审计在改善公司治理方面发挥积极作用，我国大部分上市公司也成立了内审机构，建立了内审制度（耿建新，2006）。新修订的内审具体准则（2013）规定：“内部审计机构应当接受组织董事会或最高管理层的领导和监督，并保持与董事会或最高管理层及时、高效的沟通。”然而我国传统内部审计主要定位为公司领导的参谋和助手，负责对各级人的经济行为进行评价监督，以具体的战术性业务服务于公司各级管理者。根据国际内部审计师协会IIA（2009）定义和我国新修订内部审计准则（2013）的定义，内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现目标。本文认为，以上定义把内部审计仅仅定位为一种活动，并没有深入揭示其本质。事实上，内部审计是作为公司运营的一种制度和一类资源发挥其保障与增值作用的。

（一）内部审计本质认识梳理：制度价值与资源特性

1.内部审计的制度价值

道格拉斯・诺思（Douglass North）将制度定义为：“一个社会的游戏规则，是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约，包括对某些活动予以禁止和在什么条件下可以从事某些活动的规则，构成了人们在政治、社会或经济方面发生交换的激励结构，确定了人们的选择集合。”从制度角度分析，首先内部审计是确认一个企业游戏规则执行情况的规则。作为人为设定的一种制约，它既确认企业内员工从事某些活动的合规性，也确认企业游戏规则遵守程度与激励结构的适当程度。从规则的属性看，内部审计是企业监督规则的重要组成部分，不仅确认企业内部高层管理者管辖的各级员工行为的适当性，同时确认公司治理层职责的履行情况。若从其代表投资者监督管理层行为角度看，内部审计保障公司权益与所有者利益的功能十分突出，由此内部审计制度具有特定的治理保护价值。

其次，内部审计作为一种制度具有开放性。任何一种制约成为制度的基础是该项制度必须众所周知。制度公开意味着对违反、破坏制度的行为能进行有效监督与惩处。21世纪的内审制度发展表明，公司内部审计都制定了自己的运行规则，通过颁发内部审计章程、内部审计执业手册等多种方式公开自己的执业制度与行为准则。目前我国国家层面的内部审计标准基本已成体系①，但不同公司内部审计具体执业制度各异。这标志着内部审计作为一种规则，在国家层面已经发展到具备成熟制度推行基本条件的历史阶段。

最后，制度必须具有一定的约束力和强制力。公开的约束力和处罚的强制力是制度发挥作用的前提条件。作为公司内部确认治理行为与管理制度遵循性的监督规则，内部审计不仅要发挥事后监督发现问题的作用，更应该以制度的约束力事前介入监督企业内各项重大经营事项、威慑违法违规行为，这样的内部审计制度才具有存在价值。

2.内部审计的异质性资源特性

资源基础理论（MBT）认为企业的异质性资源决定其核心竞争力。经典管理理论提出，管理与土地、资本、劳动力并行已成为企业发展的四大必备要素之一。按照韦伯的观点，管理分为计划、组织、控制与考核。内部审计作为辅助企业控制的一项管理制度，不仅可以评价再确认企业各种业务、管理与治理行为的合规合理性，还可通过构建具有本企业特色的内部审计模式加强咨询服务，为公司发展提供制度资源价值。这种为本公司特有的内部审计制度，就成为提升公司价值、提高企业核心竞争力的一种异质性资源。

21世纪的内部审计既是一种制度安排，又是一种异质性资源。从制度角度看，内部审计为公司发展提供了内生性秩序保障；从资源角度看，内部审计为公司发展提供了可培育的异质性资源，最终带来公司治理质量的提升与公司价值的增值。所以内部审计与公司治理具有内在耦合关系。

（二）内部审计促进公司治理的基础作用

人类经济活动群体性的特征表明，必须依赖制度保证活动的秩序，所以增进秩序是制度最重要的功能。治理有效的公司作为一个利益集团，由股东、董事会、监事会、高层经理构成且相互制衡，为了保障股东利益、保证公司内部的活动正常有序进行、防止因信息不对称出现“道德风险”和“逆向选择”等问题，客观需要一种常规性制度内嵌于公司治理结构与运行机制，定期确认利益主体行为的适当性，以增进公司治理秩序。内部审计正是内嵌于公司治理机制监督系统中的一项子制度，有效保障公司的秩序。

内部审计制度有利于化解冲突，提供公正。企业是一个利益共同体，内部相关者（股东、董事会、监事会、经理人及下属职员）之间基于委托进行经济活动，外部相关者（政府、市场以及其他中介机构）与之通过相关的交易进行经济活动。当个人利益相关者之间发生冲突时，内部审计作为一种制度安排，实际上是以自己的执业行为与客观标准缓解或解决冲突的一个过程。具体地，内部审计制度借助其再确认与咨询功能，保护股东利益的同时也保护管理者，提供解脱其受托责任的客观评价服务。

因此，内部审计制度在一定程度上有效地增进了公司秩序，化解了公司冲突，提供了一种公正评价方式，有力地促进了公司治理，所以治理导向的内部审计越来越受到公司的重视与关注。

（三）公司治理的发展路径与内部审计的关系分析

公司治理早期解决的是股东与其人之间的委托问题，这一时期的内部审计基本没有介入治理过程，主要通过财务审计或下属部门任期经济责任审计履行管理者助手或参谋的职责。21世纪以来，由于大股东侵占中小股东利益的治理问题日益严重，内部审计发生了多维变化。许多公司内部审计部门由原来的总经理领导转变为董事会下属的审计委员会领导。我国2002年颁发的《上市公司治理准则》规定，审计委员会由独立董事构成，代表中小股东或公司外部投资者监督公司运营。在控股股东侵占中小股东利益的现实情况下，审计委员会领导下的内部审计不仅要代表股东监督管理者的业务经营，同时更要代表中小股东监督控股股东的利益侵占行为。从这个角度分析，内部审计应该以制度运作的方式内化为公司治理的有机成分，推进公司治理有效运作，保障利益相关者权益。

三、内部审计与公司治理耦合性作用机理

内部审计与公司治理的耦合性关系表现在两方面，一方面内部审计职能不断拓展，其再确认与咨询服务职能回应了21世纪公司治理发展的现实需求；另一方面，现代公司治理框架提供了内部审计地位提升、业务独立性开展的基础条件，有力地保障了治理导向内部审计目标的实现。

（一）治理导向的内部审计制度

内部审计发展经历了财务监督、业务评价、内部控制评审、风险导向审计与治理导向内部审计的基本发展历程②。21世纪世界范围财务造假案件的频现，使得SOX明确提出通过加强内部控制强化公司治理的制度举措③，我国也要求上市公司披露内部控制自我评价报告。由此看出国内外已经将加强内部控制上升为提升公司治理的有效手段。从内部控制整合框架来看，内部审计是企业内部控制要素之一 ――监督要素发挥作用的有效方式，同时也是监督与评价内部控制其他四要素执行程度与执行效果的有效方法。因此，内部审计在强化公司内部控制，进而推动公司治理方面发挥着重要的保障作用。

21世纪以来公司治理更加关注大股东侵占中小股东利益问题，同时依然存在股东大会、董事会、监事会与高层管理激励约束等问题，重点解决的是决策权、监督权与执行权的相互制衡以及履责问题。从公司生存发展角度分析，制衡与履责问题就表现为公司的风险管理与内部控制问题。换言之，公司只有通过有效的风险管理与内部控制治理，才能实现保护所有者利益、提升公司价值的治理目标。而风险管理确认与内部控制自我评估，都属于内部审计执业范围，所以内部审计已经设计并参与到公司治理中，并且从对公司治理关注问题的支持性介入发展到治理导向内部审计。从内部审计定位看，其服务导向已经发生重大转变，由为管理者服务转向为所有者服务，保障所有者利益的价值取向非常明确。内部审计的治理导向与服务对象决定了内部审计机构设置的独立性与权威性特点。

（二）公司治理对内部审计地位的提升与开展业务活动的独立性保障

1.提升内部审计机构设置：审计委员会领导内部审计

IIA提出公司要不断加强对管理层职业道德建设，推进独立董事实质性履责，强化公司内部控制执行机制等公司治理新内容，其为内部审计发挥作用、加强公司治理提供了环境基础，也为进一步提升内部审计地位提供了治理支撑。笔者认为内部审计内化为公司治理的有机组成部分，以战略视角可将其定位于服务公司治理、为公司投资者及利益相关者服务。内部审计机构设置在审计委员会领导下④，通过提供专业化确认与咨询服务，发挥保障所有者利益的重要作用。由此实现内部审计对公司治理的支持性介入⑤，发挥有机治理作用。

2.提高制度认可度：董事会确认内部审计章程

内部审计制度要得到公司内部广泛认可与执行，必须要制定一套公开的制度。内部审计章程（或类似文件）越规范，内部审计工作越正规，工作越有成效，就越受到公司重视。内部审计部门章程应该明确规定公司内部审计的宗旨、权限、职能、范围、程序等事项，并应正式提交董事会批准执行。这样的审计章程才具有治理约束力，既约束制度执行人的具体行为，也从监督角度规范治理与管理层行为，保障公司权益与利益相关者利益。

3.促进制度实效：赋予内部审计一定的强制力

内部审计制度强制力表现可以有多种方式，提升机构设置、监督审计结果实施、开展后续审计、直接授予一定金额以下违规业务处置权等都是赋予其强制力的表现形式。为了维护公司权益、保护所有者利益，在重新定位内部审计基础上（内部审计代表公司所有者，特别是代表中小股东利益）及审计委员会领导下，需要以章程形式赋予内部审计一定的强制力。

四、基本结论

现代内部审计是借助再确认与咨询服务功能，为公司提供的一项重要保障制度与有价值资源，这种制度与资源价值对公司治理具有积极作用。随着企业发展对加强公司治理问题的迫切需求，内部审计的业务重点已经从狭义的内部控制评审转向治理导向的内部审计保障服务。具体而言，21世纪的内部审计不仅要为管理者强化控制、提高控制效率和效果服务，更要为治理层提供制度执行再确认服务，通过对治理与管理领域重大事项与行为有效性、遵循性的再确认与咨询活动，保障公司权益与所有者利益。

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