经济责任审计的发展历程

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经济责任审计的发展历程范文第1篇

[关键词]经济责任；清单；领导干部

在2013年11月，党的十八届三中全会审议通过的《全面深化改革若干重大问题的决定》中，明确要求地方各级政府及其工作部门必须建立权力清单制度，“清单”二字自此深入人心，除决定中明确提及的“权力清单”外，“责任清单”、“廉政清单”等清单制度也随之建立、规范并得以实施。但不难发现，无论是“权力清单”、“责任清单”还是“廉政清单”等清单制度，其主要目的均是加强和改进对主要领导干部的制约和监督，而在这些客观而紧迫的制约和监督要求下，“经济问题”往往是权力腐败与失控的突破口，是领导失责与违纪的导火线。

因此，明确主要领导干部的“经济权力”，按照权责一致的要求，建立“经济责任清单”制度，对领导干部的“经济问题”形成直接且具体的问责与约束机制，便成为当前中国社会党风廉政建设和反腐败斗争中的重要抓手。

一、什么是经济责任清单

《辞海》将“责任”诠释为份内应做之事，若没有做好，则应该承担相应的过失。落实到主要领导干部，“责任”意味着岗位职责所赋予的任务，是其必须且应该主动履行的，与义务有着本质区别。

“经济责任”对于领导干部而言，便特指由其担任的岗位所决定的在经济活动中必须有所为的事项，在公共委托关系的主导下，领导干部往往受托管理着国家的公共资源，而公共资源的合法取得、合规使用以及有效利用，作为领导干部在经济活动中应该做好的份内之事，便是经济责任。经济责任作为众多责任事项中的一部分，一经评价，没有做好的同样要求承担相应的过失，即领导干部必须接受问责并处理。

而“清单”一词最早出现在我国工业生产企业的物资储备清单和工程造价领域的工程量清单之中，表示对内容的一种罗列方式。随着各项业务活动和管理活动的日益深入和复杂，清单式的管理被作为一项管理制度予以明确，并作为当下的流行词，被广泛运用在各级政府部门的管理制度中，形成了“权力清单”、“责任清单”和“廉政清单”等清单制度。“清单”一词在作为管理制度被运用时，不再仅仅表示对内容的列示，而是体现对特定事项的处理并使之井然有序的过程，更多地发挥着梳理、界定、公开并可评价的作用，具有明晰性、可操作性、可评价性和动态性等主要特征。

将清单式的管理模式引入领导干部的经济责任，用清单来界定责任内容，并评价责任落实的效果，便是“经济责任清单”的建立基础，故“经济责任清单”被定义为：运用清单管理模式，在公共资源实际分配的基础上，针对不同领导岗位细分经济责任内容，使得各项经济责任明晰化、公开化、衡量化，并配套评价和问责机制。

二、建立经济责任清单的可行性

（一）经济责任制是建立经济责任清单的制度基础

经济责任制在我国最初被作为一项制度提出，是在20世纪80年代的工业企业之中，表现为一种生产经营责任关系，随着公司治理的理念逐渐渗透到国家公共领域，如何对公共资源进行更好地管理和使用就使得经济责任制慢慢存在于我国的国家机关和其他国有主体之间。此时，经济责任制的本质既表现为一种利益关系，即经营管理者受托管理和使用国家的公共资源，又体现为一种法律责任，即将经营管理者的权责同自身利害相关联，严格考核和监督问责，基于此，经济责任制提出了必须依法明确每一个岗位和个人的经济权力和经济责任，尤其是强化经营管理主体领导责任的客观要求，以达到经济效益并维持经济秩序。以上，经济责任制所体现出的权责一致、责任明确、落实到岗、领导负责等内涵要素，正可作为经济责任清单的理论支撑。

（二）经济责任审计是推广经济责任清单的技术手段

清单的建立不光需要制度的支撑，同时也需要有推广的可能性。经济责任审计作为一项具有中国特色的审计模式，从最初的厂长经理离任审计到承包经营责任审计，再到现在的领导干部任期经济责任审计，在30多年的发展历程中，经济责任审计的内容被逐步确定为对领导干部本人在有关经济活动中应当负有的经济责任进行审计，并借以评价领导干部履行经济职责的情况。换句话说，经济责任审计的对象就是领导干部的经济责任，审计的结果就是评价经济责任履行的效果，审计的目标就是加强和改进对主要领导干部行使经济权力的制约和监督，而这些恰恰就是经济责任清单制度所要实现的内容、手段和目的。此外，在处理领导干部的经济问题时，经济责任审计必不可少的“定责”环节，即依法依规认定领导干部应当承担的直接责任、主管责任和领导责任，可以为清单的问责制度提供依据和参考，及时对发现的经济问题进行责任追究和落实整改，杜绝腐败问题的蔓延和再次发生。

三、建立经济责任清单的现实意义

（一）经济责任清单是深化权力监督体系的重要举措

已多次在重要场合发表讲话，强调要从党和国家事业发展全局的高度出发，深入开展党风廉政建设和反腐败斗争，大力推进“把权力关进制度的笼子里”、“老虎、苍蝇一起打”等严厉举措，其目的就是要让领导干部深刻认识到规范自身权力运行的重要性，尤其要慎用经济权力。为什么都说管好权、看好钱才是防治腐败的关键？深究其原因便是领导干部在行使手中的“经济权力”时，虽知晓了哪些属于“不可为”事项，但是却缺乏必要的责任引导，无法把握“可为”事项的尺度和边界。由此，制定科学合理、详细明确的经济责任清单，能够让领导干部自觉避免经济权力尺度的人为扩张和边界的刻意模糊，真正体现“经济责任”的落实到位。

此外，经济责任清单在发挥党内监督作用的同时，也可以充分结合经济责任审计，对领导干部的经济权力进行审计监督，并全数公开清单内容，保障群众百姓应有的知情权，努力搭建社会监督的有效平_，形成监督合力并增强监督实效。

（二）经济责任清单是实现“法定职责必须为”的重要手段

党的十八届四中全会明确了“要坚持法定职责必须为、法无授权不可为，勇于负责、敢于担当，坚决纠正不作为、乱作为”，这既是中央对权力和责任法治化的落实，更是对领导干部全面履职的客观要求。建立经济责任清单，其目的就是要确保领导干部在经济活动中的责任能够落实到位。对照清单，领导干部才可以对财经法纪规定的经济责任主动认领，对隐蔽的责任事项主动公开，向社会公众亮出“经济责任家底”，真正实现清单之外无权力，清单之内必须为的政治要求。

但是，随着我国反腐败斗争的深入推进和政府简政放权的客观要求，实践过程中部分领导干部出现了“不插手就不犯错”的消极思想，在放手经济权力的同时，也刻意回避理应承担的经济责任，即所谓的为官不为。对此，经济责任清单不能一成不变，而是要依据国家政策的改革与调整、财经法纪的立改废实行动态管理，及时对照现行权力清单调增或调减责任清单的内容，给领导干部“加担子”的同时也能适当“减减负”，确保经济责任清单项目的合法性、合理性和有效性。

（三）经济责任清单是加强干部管理考核的重要依据

实现干部清正，是反腐工作的基A，也是建设廉洁政治的重中之首，作为关键少数的领导干部应该明确自己可以干什么，应该干什么，特别是在充斥着金钱诱惑的经济活动之中。经济责任清单的提出对于提高领导干部廉洁从政的自觉性，无疑是一种制度创新。首先，领导干部的经济责任内容利用清单样式进行罗列，就如同党内颁布的各类准则和条例那样，对不同岗位的领导干部进行责任梳理和教育引导。其次，经济责任清单关于领导干部是否能对其分内的经济责任“尽责”的评价结果，可以作为干部考核和人才选拔的重要依据，即在注重廉政建设的同时也能紧抓勤政作风。此外，针对每一个领导岗位设置的经济责任清单，能够在追责和处理各类经济问题时，有效地杜绝领导干部“吃大锅饭”现象，用集体责任逃避个人责任，切实保证每一位领导干部能够在其位谋其职。

如果说他律是手段，那么自律对于领导干部而言就是一份保护和尊重，领导干部自身也迫切需要一份关于所在岗位的经济责任清单来更好地指导本职工作，明确落实“经济责任”，帮助远离“经济问题”，主动做到积极履职和绩效提升。

[参考文献]

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[2]唐万松.责任清单与廉政清单：在廉政制度建构中的作用与关系[J].廉政文化研究，2015（4）：48-53.

[3]马志娟.腐败治理、政府问责与经济责任审计[J].审计研究，2013（6）：52-56.

[4]罗中枢.党政领导干部的分类选用、考核和管理探析[J].四川大学学报（哲学社会科学版），2012（1）：125-130.

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[6]蔡春，李江涛.经济权力审计监控研究――审计理论研究的一个新领域[J].审计与经济研究，2009（9）：3-8.

经济责任审计的发展历程范文第2篇

关键词：内部审计；管理审计；财务审计

一、引言

1932年，英国管理专家、工业顾问罗斯在他的著作《管理审计》一书中最早提出：要实施以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计。管理审计，即管理型内部审计，是传统的内部财务审计的延伸，是内部审计发展到一定阶段的产物。

管理审计是内部审计人员或CPA为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，对组织内部的各种管理活动或资金状况、盈利能力及组织结构等独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查、评价或分项研究，以帮助管理当局这一资金委托人对改进决策、提高获利能力和经营能力，或者就委托人对委托管理责任的履行情况发表评判性意见，并对外报告。

管理审计的产生源于受托责任的发展。伴随着社会政治经济的发展，也伴随着民智的开发和民主制度的完善，受托责任逐渐由受托财务责任发展到受托管理贵任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物(王光远)。

二、我国开展管理审计必要性

(一)内部审计自身建设的需要

现代内部审计按审计的内容可以划分为财务审计、基建审计和管理审计。传统的内部审计主要是指财务审计，基建审计和管理审计是在新的经济时期对于内部审计的拓延。而管理审计和财务审计又因为审计领域的重叠，容易混淆。

财务审计，以评价财务责任为主要的业务内容，专业的审计人员遵照有关法律法规测试检查会计资料、会计程序和会计控制，以评价财务报表是否真实，企业资产是否完整，组织权益是否得到维护和保障，进而确定受托人是否完成了应履行的财务责任。财务审计一直以来都是内部审计的中心。但是随着现代经济的发展，特别是二战后世界经济的高速发展与融合，企业规模成倍扩大，跨国公司迅猛发展，公司对于企业人经营管理能力的要求日益提高。管理当局为了提高整个企业的管理效率、有效利用资源，将受托责任层层分解，在企业内部设置了各种责任中心、分厂、分公司。组织复杂化的结果导致信息内容、信息制作过程以及信息传递过程的复杂化。为了控制各职能部门和管理层受托责任的有效履行，就必须将独立于职能部门之外的财务审计业务延伸到非财务领域，以提高管理效率和有效利用资源。这样，多层负责的组织管理体制促使管理审计的产生和发展。

(二)建立现代企业制度的需要

随着市场机制的引入，现代企业制度的建立，国有企业的管理体制逐渐由传统的行政性走向经济性。企业集团化、股份制、证券化以及资产并购过程中引入外国资本等多种经济形式，要求企业建立一套客观、公正、行之有效的内部监控系统。这就对我国传统的内部审计提出了新的要求。管理审计作为对于管理当局的管理能力评价方式便应运而生。

(三)加入WTO的需要

加入世界贸易组织，使我国的经济逐步走向世界，给我国企业提供了一个学习、借鉴世界各国先进内审工作经验的极好机遇，为建立符合我国经济改革利益、与国际接轨的现代内部审计理论与方法体系创造了条件。

三、企业内部管理审计的现状及问题

管理审计代表了内部审计发展的趋势，是内部审计发展的较高层次。国内的管理审计虽然起步较晚，但到目前为止，还是取得了可喜的成效。

(一)任期经济责任审计

在建立现代企业制度过程中，按照管理科学的要求，许多企业将管理审计的思想和方法运用于厂长(经理)任期经济责任审计。使其在内容和方式上得到了有效的拓展和深化。不仅进行合规性、真实性审计评价。而且兼顾经济性、效率性、效果性评价，更加有效地发挥了审计的作用。

(二)内部控制审计

主要以控制测试来评价控制系统，找出薄弱环节及至失控部位，并提出改进措施消除隐患，达到健全系统、改善控制、防范风险、提高效益的目的。该项审计的对象虽然涉及了管理和控制活动，但目前主要限于合规性、遵循性目标评价，较少进行内部控制经济性、效率性、效果性的深层次综合研究。

(三)绩效审计

有些企业以增收节支、开源节流、扭亏为盈等为主要目的审查生产力各要素的运用情况，以改进生产经营工作，谋求最大限度地利用现有资源，充分发掘人力、物力、财力资源的潜力，实现最佳的经济效益。它主要着眼干对企业现实物质条件和技术条件的审查，对提高经济效益能起到切实作用。但它较少对管理组织机构的合理性、管理机制的有效性、管理措施的效果等进行综合研究与评价，只是初步的经济效益审计。

四、企业内部管理审计目前存在的主要问题

(一)对管理审计在企业内部治理中的作用认识不足

社会主义市场经济体制尚处于初级阶段，企业管理粗放、责任不明、法制不健全、违法乱纪现象较为普遍，会计信息失真比较严重，审计的主要功能还是履行监督职责，主要任务还是审查财务收支的真实性、合法性，审计重点仍在财务收支。管理审计作为一种独立、客观、公正的约束和评价机制，其在公司治理结构中的管理职能尚未得到充分认识和重视，使得审计领域、范围受到限制，管理审计发展受到影响。

(二)管理审计没有形成自己的审计体系

由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循；内部审计机构或部门自我评价机制较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。新颁布的审计署第4号令《审计署关于内部审计工作规定》，中国内部审计协会制定的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和15项具体准则出台不久。尚未得到很好的贯彻和实施，造成管理审计工作仍难以有效地开展。我国目前缺乏公认的管理审计准则，管理审计人员各行其是，管理审计只能在不规范、低水平的状态下进行。因此，管理审计走上法制化、制度化、规范化的道路还很漫长。

(三)管理审计方法陈旧

随着信息技术的发展。特别是网络经济的发展，网络审计日益成为审计的主要方式，传统的事后审计逐渐延展到事前、事中的审计，全程审计成为可能。面对网络审计，需要产生一种不同于传统手工审计的方式及新的管理审计方法。目前，在国内由于管理审计刚起步，所运用的一些审计方法还是传统的财务审计方法，许多审计还停留在传

统手工查账的基础上，在新技术面前还有些无所适从。审计手段落后，不但增加了审计难度。而且效率低、准确率差，严重影响了审计作用的发挥，无法满足企业管理对审计工作的需求。这也造成了内部审计人员工作强度高、压力大，无法适应这种针对事前、事中、事后全过程的管理审计的要求。

(四)审计人员的素质不能满足管理审计需要

现代企业制度的建立和组织规模的扩大、市场和贸易的国际化以及竞争的加剧等因素使得企业经营管理难度加大，受托管理责任关系也不断深化，对管理审计提出了更高的要求。审计人员必须具有对商业活动的洞察力及审计程序的相关知识，深刻认识和正确把握管理控制链。除需要掌握会计和审计领域知识外，审计人员还需要掌握市场营销、现代管理、工程技术、法律法规等综合知识。企业现有审计人员多是从财会岗位转过来的，对财务、会计等专业知识比较熟悉，而对现代管理等知识相对欠缺，不能满足现代管理审计发展的需要。

五、改进现代企业内部管理审计的对策

(一)加强管理审计的宣传力度

管理审计在我国还是起步阶段，人们对于他的认识还很朦胧，而且就我国的国情而言。开展管理审计往往受到管理层人为的阻碍，特别是管理层的业绩审计、资格审计等涉及直接高层的审计工作开展非常困难，往往流于形式，不能真正地发现问题。造成这种状况的一个重要原因在于我国的管理人员对于管理审计的认识不清，往往把管理审计看成个人问题调查，“审查谁，谁就有问题”。观念上的错误认识是阻碍目前我国管理审计发展的首要原因。

(二)尽快建立健全管理审计方法体系，明确管理审计标准

审计标准是指审计人员对被审计事项进行评价的依据，离开了审计标准，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性、效益性进行客观的评价和监督。由于企业的情况千差万别，内部管理审计机构可以自行开发适合本企业的管理审计标准。内部审计人员只有在建立一整套适合本企业的管理评价体系之后，才可对被审计事项进行评价，使内部管理审计工作有法可依、有章可循。应抓紧制订管理审计的法规和条例，将管理审计制度用法律的形式固定下来，以进一步明确管理审计的重要性和必要性。

(三)不断拓宽管理审计的领域

企业要从以检查、评价为主要内容的内部控制审计向以改善机构运行状况和推动改革为主要内容的管理审计转变。审计部门不仅是问题的发现者，而且应成为改革的推动者，要从管理的角度不断拓宽审计的领域，在企业内部控制、风险管理、机构改革、业务创新等活动中发挥积极促进和推动作用。当前可以重点围绕企业经营管理中的热点、难点问题。选择一些规模相对较小、涉及面相对较窄的项目开展管理审计试点，逐步探索路子、摸索方法、积累经验，应用管理审计的理念，逐步拓展厂长任期经济责任审计评价的内容和范围。尝试开展比较全面的任期管理责任审计评价等。

(四)创新管理审计方法

在审计过程中，我们要注重审计方法的运用，为使审计事项的成本最低、效果最好，就要把握全局，突出重点，抓住主要矛盾。采取措施，有效地解决问题。这就要求审计人员要了解整个生产经营过程，围绕企业的中心工作，在保证审计质量的前提下，尽可能减少不必要的工作。要选准审计的重点内容和事项，找到切入点，从中发现控制的薄弱环节，有针对性地运用审计方法，多角度地分析问题产生的原因及后果，捕捉改进企业各项经营管理的信息，推动企业发展。目前我国的审计技术相对比较落后，部分手工操作还存在着审计内容不全面、深度不够、计算结果不够精准、信息提供不够及时等缺陷。因此，在运用计算机辅助审计方面还需积极进行探索，改变传统的审计方法和思路。拓展和延伸审计的广度和深度。为适应现代企业的迅猛发展，面对信息革命的挑战，必须将信息技术与审计业务相结合，将数据审计与系统审计相结合，将传统方法和技术创新相结合，提高审计的效率和效果。

经济责任审计的发展历程范文第3篇

摘 要 为推动证券公司业务创新，中国证监会正推动证券公司实施全面风险管理体系建设。在全面风险管理体系中如何完善证券公司内部审计模式，转变审计方式、审计范围、审计内容及审计目标，是目前证券公司内部审计面临的主要问题之一。目前，证券公司创新业务不断发展，市场环境迅速变化，全面风险管理体系下的内部审计模式中还存在很多的不足之处，需要在实际过程中不断完善。文本介绍了证券公司实施全面风险管理体系对内部审计工作的影响，指出其中存在的问题，并提出了几种改善方法。

关键词 风险管理 证券公司 内部审计 模式研究

一、全面风险管理体系下证券公司内部审计模式的变化

近年来，证券公司创新业务蓬勃发展，各项业务加速转型。为有效控制风险，中国证监会正推动证券公司建立全面风险管理体系，要求公司董事会、经理层以及全体员工共同参与，在战略制定和日常运营中，对面临的市场风险、信用风险、操作风险、合规风险、声誉风险、流动性风险等，进行准确识别、审慎评估、动态监控、及时应对和有效管理。证券公司实施全面风险管理体系，将使得内部审计工作发生以下变化：

1.对审计方式的影响

传统的审计模式都是根据定期进行审计活动，然后根据审计的结果进行评价，这是典型的事后评价，已经不能适应当今的证券公司发展需求。全面风险模式下，审计人员需要在事件发生前对业务的风险程度进行分析与评价，然后根据评价的结果对项目进行重点审计，从而对证券活动的风险进行控制。这也使得审计工作人员的工作从事后转移到了事前，从事前和始终获取信息进行审计，对审计资源的投入起到指导作用。

2.对审计范围的影响

全面风险管理模式下的内部审计工作设计到企业的所有环节，审计范围被无限放大，并且出现了许多分类，例如合法合规性审计、业务审计、经济责任审计、效益审计、风险管理审计等等，审计人员可以根据需求对某些方面进行重点审计，使审计的效率得到提升。

3.对审计内容的影响

传统的内部审计工作主要关注公司的经营与管理活动是否符合各项规章制度，是否有越权行为，而全面风险管理下的内部审计工作除了包含以上内容，也开始关注企业文化、员工的道德规范、经营理念等精神层面的东西。

4.对审计目标的影响

全面风险管理模式下的内部审计关注公司经营管理各个方面的风险环节，所关注的层面更高，从传统内部审计中对经营活动具体过程的检查、监督、评价，发展到现在对经营活动、管理活动、企业目标、战略和管理程序的全面审查、评估，审计目标与企业的管理目标结合得更加紧密，更加注重从战略层面上防范和控制风险，实现企业的价值增值。

二、证券公司全面风险内部审计模式中的不足

1.人员配置不完善

全面风险管理模式是最近几年才出现内部审计模式，在这种模式下，内部审计人员需要在事前和事中获取相应的信息，判断尚未发生的各种活动的风险情况，并作出评价，对于审计人员的水平要求很高，不但要精通财务、经济、法律法规等方面的专业知识，而且要掌握定量分析方法和计算机等审计技术，同时还应了解所在企业的生产经营和业务流程等相关知识，才能做好审计工作。

2.缺乏合适的评估工具

全面风险管理模式下内部审计工作中风险评估是其中最重要的内容，对于后续工作影响最大。而风险工具的选择是风险评估中的关键步骤。由于我国开展风险评估的时间比较短，证券公司的工作人员在进行风险评估的时候缺少合适的规范标准，主观成分居多，风险的正确评估和量化受到限制。

三、改善证券公司全面风险内部审计模式的措施

1.正确定位内部审计部门在证券公司的定位

独立性是审计工作顺利进行的前提。在证券公司中，内部审计部门虽然是公司的职能部门之一，但是只有保证其独立性，才能使其职能得到充分发挥。在审计工作进行中，由于被审计的人员也是公司的组成部分，审计的结果很可能会对公司其他部门的利益造成影响，所以证券公司应当对内部审计部门有一个正确的定位，按照其他国家比较成功的案例，内部审计部门在公司中的定位主要有三种：一是监事会领导模式，董事会下设专门负责内部审计工作的监事会；二是董事会领导模式，内部审计部门直接对董事会负责；三是总经理领导模式。

2.提升内部审计人员的能力

审计人员是审计工作的主体，提升审计人员的审计水平与职业道德素质对于审计工作的顺利进行具有重要意义。证券公司应当定期对公司审计人员进行培训，如果条件允许，还可以组织审计人员到国外成功的证券公司学习。

3.建立质量控制体系

建立完善的质量控制体系是解决证券公司全面风险内部审计模式的中问题的最有效方法之一。质量控制体系的核心内容是对审计人员的审计行为进行规范，保证审计工作的质量。只有不断提升审计项目的审计工作质量，才能不断提高风险导向审计的成效，因此内审部门应建立全面的质量管理体系，采用事前计划、事中控制、事后检查考核的方法具体落实质量控制工作，以保证审计质量。

参考文献：

[1]王晓霞，孙坤，张宜霞.论风险导向内部审计与实务――通过解读 IIA2001 版《内部审计实务标准》看内部审计的风险导向.审计研究.2004，12（02）：85-88.

[2]倪慧萍.内部审计模式的历史演进及其动因分析.财会通讯（学术版）.2006，17（08）：20-25.

经济责任审计的发展历程范文第4篇

【关键词】研究性教学《审计学》课程有机契合

【中图分类号】G847；F239

一、引言

随着经济社会的迅速发展、企业规模的日益扩大、资本市场的逐渐完善，社会对高层次审计人才的需求数量倍增及需求标准不断提高。而现有以知识灌输为主的审计学教学模式，忽视了对学生主动学习的激发，越来越不适应当今社会对审计学创新性人才的需求，促使我们进行《审计学》课程教学方式改革。教育部（2005）在《关于进一步加强高等学校本科教学工作的若干意见》中提出“积极推动研究性教学，提高大学生创新能力。”2010年7月，教育部颁布了《国家中长期教育改革和发展规划刚要（2010～2020）》明确提出建设创新性国家，需要培养具备创新精神和解决实际问题能力的创新性人才。党的十进一步明确提出，“全面实施素质教育，深化教育领域综合改革，着力提高教育质量，培养学生创新精神。”可见，培养社会主义创新性人才成为高校改革的目标取向，而研究性教学成为高校课程教学改革的发展方向。所谓研究性教学是以建构主义和人文主义理论为基础，由教师创设一种类似科学研究的情境，引导学生以类似科学研究的方式获取和应用知识，从而培养学生创新能力的一种教学方式。研究性教学强调学生的主体地位，发挥教师的引导作用，致力于学生自主学习能力的培养和发现问题、分析问题以及解决问题能力的提高（李冰等，2014），以具备更好的研究创新能力来适应社会对创新性审计人才的需求。目前，研究性教学模式在理工类课程中应用得较为广泛，而在人文社科类课程中尚缺乏足够的研究和应用。为满足国家对创新型审计人才的需求，在《审计学》课程的教学实践中，积极探索和应用研究性教学方式成为审计学教师在推动教学改革时亟待研究的一项现实课题。

二、研究性教学的发展历程

研究性教学思想，在中国最早可追溯至两千年前孔子倡导的“启发式教学”，在西方最早可追溯至雅典苏格拉底推行的‘助产术’式教学。在19世纪初期，德国教育家亚历山大？洪堡（Alexander vonHumboldt）就提出“教、学与研究三者相统一”的观点，认为大学教师的任务不是原来意义上的“教”，而是将科学融入其中，指导学生从事研究。美国教育学家梅滋（1965）指出，大学不仅传授知识，而且还教授研究。要求教师以教学引导科研，以科研促进教学，实现教学与科研的协同发展。美国教育家Ernerst Boyer（2000）提出研究性教学，在博耶委员会（Boyer）的推动下得以快速发展。与传统的“灌输式”教学方法相比，研究性教学具有问题性、探究性、过程性、创新性、自主性、开放性特点，强调学生的主体地位，重在引导和启发学生，通过让学生参与到教学过程，实践教师和学生的交互式探讨。这种模式不仅有利于教师教育观念的更新和学生创新精神的培养，而且有利于高校审计人才培养模式的改革和创新性教学目标的实现。随着研究性教学理念的逐渐引入，为高校《审计学》课程教学方式改革提供了一个崭新的视角，也为提高《审计学》课程的教学效果开辟了重要路径。

三、《审计学》课程的学科属性及与研究性教学的有机契合

由于《审计学》学科起步比较晚，发展还不完善，加上课程教学内容多、知识更新快，尤其是在执业过程中需要大量的审计职业判断。这些特点使其与研究性教学存在诸多契合点。因此，将研究性教学法运用于《审计学》课程，可为《审计学》课程的建设和审计实务搭建良好的平台。

（一）《审计学》课程的学科属性

审计学是一门专业性、实践性、综合性、逻辑性都较强的学科，是会计专业学的核心课程，在专业人才培养中占有举足轻重的地位。它以基础会计、财务会计、管理会计、财务管理、成本会计等多学科知识为基础，以培养适应社会需要的高素质的现代创新型审计人才为目标。《审计学》课程的理论知识比较抽象，学生不易理解和掌握，导致学生学习积极性不高，甚至有些学生会产生厌学情绪。现行的以教师为中心的灌输式的教学方式，既忽略了教师与学生的互动交流，又挤压了学生的创新空间，导致无法满足社会对创新性审计人才培养的需要。要提高学生学习《审计学》课程的兴趣，培养学生的创新能力，就要改革现行的课堂灌输式的教学方式，做到理论教学和研究性教学高度整合。其次，审计学课程的内容涉及自然科学、社会科学和思维科学三大领域，诸如环境审计、经理责任审计、绩效审计等都是综合性的审计，而且审计学理论和实践仍处于发展变化之中，从性质上来看，审计学课程与其他相关课程诸如会计学相比存在较大的区别，主要采用逆向思维、质疑思维，它要解决的不仅是“是什么”的问题，还要解决“为什么”的问题。开展《审计学》课程研究性教学，转变学生的学习方式，激发学生学习的兴趣，培养学生的创新精神，提高学生分析与解决审计问题的能力，使其与社会需求相适应。

（二）《审计学》课程与研究性教学的有机契合

随着社会公众民主意识、权利意识的日益增强，审计在当今社会的政治治理、组织治理以及社会治理中发挥的作用日益突出。审计学的不断发展更是要求审计师主动学习、随机应变。由于研究性教学体现了学生在教学活动中的主体地位和主动性。与《审计学》课程存在诸多契合点。《审计学》课程研究性教学，不是把学生都培养成开展审计学术研究的人才，而是培养学生自主学习的良好习惯和学习《审计学》课程的兴趣，提高发现问题、分析问题、研究以及解决问题的能力，增强研究能力和创新能力，推动学生从知识的被动接受者向知识的主动学习者转变。特别是对于审计学专业的学生来说，在后大学时代的工作岗位上会遇到各种各样的审计问题，而不是所有解决问题的方法在教材上都能找到，这就要求学生拥有自主学习审计的能力。

1.审计学课程的隐性特征要求研究性审计教学

知识根据其可视程度分为显性知识和隐性知识。显性知识通过教师讲授，课堂课件的演示等方式传授给学生，而隐性知识存在于人的大脑中，难以用其他载体予以记载。《审计学》课程中充满了大量的职业判断、体会、经验等隐性知识，这些隐性特征决定了《审计学》课程既不像数学课程那样要求计算结果绝对的正确，也不像思想政治课程那样背背了事，例如审计意见类型中带强调事项的无保留意见与保留意见、保留意见和否定意见、保留意见和拒绝表示意见之间并没有绝对的划分界限，需要审计人员运用职业判断，而且审计实务工作要求审计师能够针对不同的行业、不同的企业、不同的经济业务，判断收集哪些审计证据、如何收集这些审计证据以及如何运用审计证据，以形成独立、客观、公允的审计意见。因此，在审计学教学中培养学生的审计专业技能和审计职业判断能力就显得尤为重要，而这种能力仅仅依靠教师对审计学知识的教授是无法实现的，通过开展《审计学》课程研究性教学，激发学生探究审计学知识的积极性，提高学生未来从事审计工作的职业判断能力，适应市场经济的应变能力，收到较好的教学效果，从而使学生终生受益。而且对于将来想继续深造的学生，这种创新能力的训练与培养可以使其快速适应研究生阶段的学习生活（李莉，2014），随着信息技术的广泛应用以及审计方式因网络信息技术的运用而产生的变化，隐性知识将会逐渐增加。面对着稍纵即逝但又颇具价值的隐性知识（石爱中，2005），需要教师进行研究性教学和学生进行研究性学习，研究性教学和研究性学习所营造的共同研究，共同学习的方式是共享隐性知识的良好途径（韩洁、齐爱荣，2013）。

2.现代审计的深入发展要求研究性审计教学

随着社会的发展变化，现代审计的受托责任、本质、使命、边界、方法以及内容在不断的演进，审计的受托责任已从最初的受托财务责任、受托管理责任发展到现在的受托社会责任；审计本质从最初的经济监督、经济控制发展到现在经济社会健康运行的“免疫系统”；审计的使命从严肃财经秩序（党的十三大）到健全宏观管理体制（党的十四大），到权力制约（党的十六大），到服务于建设和谐社会（党的十七大）以及当前的完善国家治理体系（党的十）演进；审计边界从公共财政拓展至公共产品（靳思昌、张立民，2012）；审计方法从最初的详细审计发展到以评价内部控制制度为基础的抽样审计，进而发展到现代的风险导向审计；审计内容从传统的财务审计扩展至预算审计、绩效审计、环境审计、经济责任审计等诸多方面，内容不断丰富。这些演讲要求开展研究性教学，让学生在教师的带领下，不仅掌握审计学的基本理论和分析方法，还要了解最新发展状态；不仅向学生传授知识，还要培养学生的创新能力，从而为他们将来走向社会奠定坚实的基础。

3.《审计学》课程的经验性、边缘性和综合性特征要求研究性审计教学

由于《审计学》课程的经验性特征，审计实务界很难为各种各样的审计行为制定出详细的、具有普适性的、亘古不变的审计准则，而且已有的会计审计准则也仅是适应于一定业务、比较抽象，在运用时还需要审计师的经验去辅助，在确定是否符合准则时，还需要审计师的职业判断。《审计学》课程的边缘性特征，抽样审计是审计学和统计学相互渗透而形成的一门边缘性审计学分支；环境审计是审计学与环境科学交叉而形成的边缘性学科；计算机审计是审计学与计算机科学交叉而形成的边缘性学科（石爱中，2005）；《审计学》课程的综合性特征，经济责任审计是经济学、管理学、社会学、政治学等多学科相互渗透而成的综合性审计类型。审计学的这些特性，加上审计学的内容从概念和结构到理论和方法体系时刻处于变化之中，要求我们不断地探索与研究，不断地总结经验、不断地完善审计学教学内容，提升审计职业判断能力，因而需要研究性教学。通过对《审计学》课程实施研究性教学，激发学生学习《审计学》课程的兴趣，培养学生的探索精神，促进学生综合素质的提高和创新能力的培养，对即将毕业学生的毕业论文撰写有着非常重要的作用。

4.审计准则的易变性要求研究性审计教学

《审计学》课程与我国企业会计准则、审计准则联系紧密，一旦颁布新的准则或修订完善现有准则，《审计学》课程的教学内容就要发生相应的变化。现行的“准则+解释”审计学教学方式不利于培养学生的创新能力，迫切要求《审计学》课程进行相应的教学改革，以培养能适应不断变化的外部环境的审计人才。因此，开展《审计学》课程研究性教学，促进教师掌握最新的准则变动信息，站在审计学理论研究的最前沿，及时将其转换为教学内容，将自己的科研成果融合到教学内容中去，将创新性思维传授给学生，以使《审计学》学术研究与《审计学》研究性教学相互促进、协同发展、相得益彰。

四、《审计学》课程实施研究性教学的路径选择

传统教学方式下，教师教授的审计知识毕竟有限，只有让学生掌握自主学习《审计学》课程的能力、获取审计学知识的方法，学生在大学时代甚至后大学时代才可以受益。美国教育思想家吉尔曼指出，最高的教学质量只有在浓厚的研究环境中才能进行，最佳的训练只有在积极从事研究的教授们的指导下才有可能。因此，将研究性教学方式融入《审计学》课程教学，使得教学活动不仅仅讲授审计基本理论与审计技术方法、审计专业技能、审计实务操作，而是针对《审计学》课程教学内容的特点，将教师的“研究性教”和学生的“研究性学”有机地结合起来，改变学生的学习方法，帮助学生引入科研思维，激发学生的学习兴趣，促进学生从科研的视角去学习审计，进行研究性学习，培养学生学会独立学习和独立研究，提高分析问题和解决问题的能力，实现《审计学》人才培养模式由“继承型”向“创新型”转变（姚瑞马，2014），有效应对未来社会审计工作岗位上层出不穷、千变万化的审计问题，达到“教是为了不教”的效果，从而培养适应社会主义市场经济需要的创新型审计人才。

（一）将研究性教学理念融入《审计学》课程的日常教学活动中

为了激发学生学习《审计学》课程的兴趣，在每节审计学课之前向学生设置一些社会关注的审计热点问题，让学生借助互联网数据信息资源进行分析，在课堂教学中对其进行随堂讨论，在每节课结束之后布置相应的审计问题让学生思考（程罗根，2015），激发学生探索审计学问题的欲望与兴趣，引导学生用质疑的“审计思维方式”，让学生领会如何在错综复杂的现象中用审计职业判断发现问题并能解决问题，从而把课堂交给学生，使课堂焕发生机，培养具备创新思维的优秀审计人才。《审计学》教师应将最前沿成果融入审计学课堂教学中，尤其是解决实际问题的审计实务知识，在一般的文献资料中不易查到的内容，结合审计教学传授给学生，启发学生进行深入探究，激发学生的学习兴趣，培养学生的研究性思维（魏火艳，2009）。例如，对于“因拒绝政治交易，山西省一位优秀审计局长遭遇落选”这一案例，诱导学生对审计体制改革的探讨与研究。

（二）动态更新审计学教学内容

研究性教学要求教师从事科学研究，并将教学和科研相结合，不断更新知识结构、能力结构以及教育思想，主动掌握学科的发展动态，在授课过程中结合授课内容，将学科前沿融入《审计学》教学内容中，开阔学生视野，激发学生的创新动机，引导学生用科学的态度和方法认识问题、分析问题、解决问题。雅斯贝尔斯（1991）认为：“最好的研究者才是最优秀的教师，只有这样的研究者才能带领学生接触真正的求知过程乃至科学的精神。”在教学实践中，审计学教师除了讲授课本知识，还应加强与国家审计机关、会计师事务所、大中型企业内部审计部门的联系，积极开展审计研究工作，尝试将自己的学术研究成果、学科的最新发展以及审计学学术界相关的前沿成果梳理归纳后，以深入浅出、通俗易懂的方式传授给学生，让他们从中捕捉到最新的学术信息，以使教学内容跟上时代的步伐（孙伟龙，2004）。这样可以丰富《审计学》教学内容，激发学生对《审计学》课程研宄的热情，让学生在学习中更有主动参与的积极性。

（三）鼓励学生参与审计学科研课题研究，培养科研能力

《审计学》教师在从事科研课题时，有计划地安排学生搜集资料、实地调研，甚至将学生纳入课题组，承担具体的研究任务。具体来讲，学生参与审计学科研课题研究：（1）能够较早地感受到科研气氛，调动学习《审计学》课程的积极性，锻炼学生运用学到的审计学知识分析审计实务的能力，提升学生勇于探索的创新精神和解决问题的实践能力；（2）能够提高学生的文献检索、查找资料、分析讨论和论文撰写等基本科研素质，培养创新思维和创新能力；（3）能够带来新的思想火花，获得在传统教学方式中得不到的学习效果，帮助教师顺利完成科研课题研究。

（四）指导学生从事审计学研究性学习课题研究

研究性学习课题是培养大学生研究能力的有效形式，也是实现师生良好性互动的有效方式。因此，教师应鼓励学生申报研究性学习课题，并且在选题申报、资料收集、课题设计、社会调查、研究方法、申请书撰写等方面予以指导（谭正航，2012）。其次，鼓励学生对课题独立思考和自由探索，激发学生自主学习的兴趣，培养学生的研究能力。研究性学习课题不仅使学生了解知识表象，获得感性认识，而且融会贯通《审计学》知识中内含的本质和规律，形成研究性学习，满足社会对创新型审计人才的需求。

（五）创建与《审计学》课程研究性教学相适应的教学评价

实施研究性教学必须建立与之适应的研究性教学评价。科学的研究性教学评价对教师的研究性教学和学生的研究性学习都具有十分重要的引导和约束作用。《审计学》课程研究性教学的教学目标和教学方式决定了《审计学》课程考核评价体系应从一元评价主体向多元评价主体转变、从知识导向为主向能力导向为主转变、从“结果评价为主”向“过程评价为主”转变，从而推动学生探索学习《审计学》课程的积极性、主动性，促进创新型审计人才的培养。

1.从一元评价主体向多元评价主体转变

传统的《审计学》课程教学评价主体是一元的，教师拥有教学评价的绝对主动权，也是教学评价中唯一具有评价学生能力的主体。而作为被评价对象的学生只能被动的接受评价结果。为满足《审计学》课程研究性教学的需要，应构建教师评价、学生互评、学生自评相结合的评价机制，使各个评价主体都从自己的视角来评价学生，客观的反映学生《审计学》课程的创新能力和专业技能培训的质量，从而全面、客观、公正的评价学生。

2.从知识导向为主向能力导向为主转变

目前的《审计学》课程教学评价重知识传授轻能力培养，而研究性教学以能力导向评价为主。因此，从知识导向为主向能力导向为主转变，重视学生的创新能力考核，实现学生由“学会”向“会学”转变，避免高分低能的现象。能力导向的《审计学》课程考核评价内容具体包括：审计学理论知识的掌握与运用情况、审计发现问题能力、审计职业判断能力、审计团队协作能力、审计工作底稿的分析归纳能力、审计报告的撰写能力、审计创新能力等。在评价内容上既评价课堂知识与技能的掌握，又评价学生在探究过程中的表现。通过从知识导向为主向能力导向为主转变，将枯燥乏味的“审计数字人”变为通晓古今，纵览内外的“审计文化人”，使培养出来的学生审计实务能力强、职业发展潜力大、就业范围广。

3.从“结果评价为主”向“过程评价为主”转变

目前《审计学》课程考核评价主要是结果评价，通常以学生期末书面考试成绩作为评价的主要依据甚至是唯一依据。即往往是“一卷定优劣”。这种评定方法将学生的注意力集中在书本知识和课堂笔记的掌握上，严重束缚了学生的想象力和操作能力，不利于全面评价学生的成绩。从教师的视角看，《审计学》教学过程是动态的，只有进行动态的过程评价，才能客观评价学生的学习行为，从学生视角看，审计学认知和能力的提高也是一个动态过程，相对应的评价也应是一个过程性的评价。因此，在《审计学》课程研究性教学中，构建从“结果评价为主”向“过程评价为主”转变（黄文艳，2015）。过程性评价主要评价学生的研究态度、研究能力等，具体来讲，将学生的平时课堂发言、课程论文、审计创新能力等给予评价、期末考试试卷以审计分析、审计实务与创新题为主的方式，让学生摒弃死记硬背的学习模式，来反映学生的综合能力，激励学生树立学习《审计学》课程的信心。在评价结果上，既对学生的学习情况做出明确结论，又给学生指明发展方向。

五、研究结论

《审计学》课程研究性教学的成功实施是一项复杂的系统工程，是师生共同探索《审计学》课程的求知过程。在《审计学》课程教学中教师要以培养学生的审计创新能力为核心，让学生进行研究性学习，激发学生的创新精神、协同发挥教师的主导作用和学生的主体作用，形成良好的《审计学》课程研究性学习氛围和良性互动，实现学生由学会向会学转变，为创新性审计人才培养奠定坚实的基础。

主要参考文献：

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[13]杨华.大学数学研究性教学的探索与实践[J].吉林省教育学院学报，2014年第09期

经济责任审计的发展历程范文第5篇

关键词：制度绩效；绩效审计；审计流程；评价标准

中图分类号：F239220 文献标识码：A 文章编号：1003-4161(2010)06-0158-04

一、制度绩效审计的概念及理论基础

（一）制度绩效审计的概念

“绩效”一词从语义学的角度看，是指“成绩、成效”的意思；从管理的角度看，是指“从过程、产品和服务中得到的输出结果，并能用来进行评估和与目标、标准、过去的结果以及其他组织的情况进行比较”①。如果用绩效来衡量制度，则反映的是制度绩效；如果对制度绩效进行独立地检查与评价，则为制度绩效审计。基于此，我们得出以下关于制度绩效审计的概念：

所谓制度绩效审计，是指由具有独立性的审计机关及其人员利用专门的审计方法、依据一定的审计标准和程序，客观、系统地对某一特定行业或组织的有关经济制度的合理性、有效性进行审查，目的在于通过有效的审计过程，促进各项制度的制定和运行实现经济性、效率性和效果性目标，从而为实施监督和采取纠正措施的有关各方决策提供信息。

可见，制度绩效审计的主体是具有独立性的审计机关及其人员，包括国家审计机关及其人员、内部审计机构及其人员，以及社会审计组织及其人员；其审计范围是某一特定行业或组织的有关经济制度，包括宏（中）观经济制度和微观经济制度；其审计目标是评价某一特定制度制定及其运行的经济性、效率性和效果性。

（二）制度绩效审计的理论基础

制度绩效审计就其性质而言属于管理审计的范畴，作为现代审计的一种形式，管理审计产生的动因是受托责任，因此，制度绩效审计的理论基础仍然为受托责任。那么，何谓受托责任？受托责任与制度绩效审计之间具有什么关系？

关于受托责任，美国奥斯汀德克萨斯大学商学院的库珀教授（W.W.Cooper）和卡内基―梅隆大学工商管理学院的伊尻雄治（Yuji Ijiri）在《科氏会计辞典》中的定义：“雇员、人或其他人定期报告其行动或行动上的失败，以继续行使委任权力的责任。……法律、规章、协议或惯例所强加的证明良好管理、控制或其他业绩的义务。”

关于受托责任与审计的关系，杨时展教授认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”麦肯齐（W.J.M.Mackenize）教授认为：“没有审计，就没有受托责任；没有受托责任，也就没有控制；倘若没有控制，国家权力又安在？”英国牛津纳菲尔德学院的特里克尔教授认为：“公司危机引起扩大受托责任的需求，而这种需求引起扩大审计职能的需求。”考西（D.Y.Causey）教授在研究公证会计师的职业责任时指出：“只要存在某种委托――受托关系，就存在对该种关系的审计，虽然不同的经济制度使得全球不可能形成一个统一的审计模式，但这种委托―受托关系审计的职能，对任何一种经济制度都是非常必要的。”英国格拉斯哥大学教授戴维.弗林特（David Flint）认为：“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制”（《审计原理和原则导论》1988）。约翰.格林教授认为：“审计是根植于受托责任关系的一个过程”（《公营部门财务控制与会计》1987）。内部审计之父劳伦斯.索耶认为：“审计发生与发展的原因是多方面的，但从某种程度上说是源于受托责任”（《现代内部审计实务》1988）。利特尔顿教授认为：“审计职能就在于研究、审核和评价受托人对委托人所赋予之受托责任的履行情况；审计应对受托责任报告加以测试；应审核包括现金要素在内的许多要素的综合受托责任；由股东投资形成的公司资产的受托责任，向来就是重要的审计问题”（《会计理论结构》1953）。日本的河口秀敏教授撰文指出：“审计的历史就是顺应财产的委托――受托关系的存在而产生与发展起来的；…审计的存在可以看做是一种解除受托财产管理责任的方法”（河口秀敏.审计的社会性和审计准则.会计，1994）。

由此可见，制度绩效审计是受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展的产物，没有受托责任，就没有审计；没有受托责任的演变，就没有制度绩效审计的产生和发展，因此，受托责任是制度绩效审计产生和发展的理论基础。

二、制度绩效审计的意义

国外成功的绩效审计实践经验表明，“绩效审计不仅仅适合用来为公共部门设置障碍或对它们进行批评，而且还有助于管理层发现隐蔽的成本、预测运作所带来的影响、设计更好的管理方法或者使财务职能在高层管理过程中更富有活力②”。在我国，政府对经济的管理经过几十年的不断探索和改革，已初步形成一套适应社会主义市场经济体制需要的、较为完整的制度体系。这一制度体系的建立过程是与我国社会主义经济的发展历程相联系的，是具有中国特色的制度体系。因此，我国现行的经济制度实质上是计划经济体制下政府对市场活动以及市场主体实施行政垂直管理的延续，具体表现为：

第一，制度权力分散，导致制度过多过滥，许多制度成为无绩效或低绩效的制度。

第二，经济性制度的程度较高，使得市场主体的效率尤其是国有企业的效率普遍不高。

第三，制度制定机构在制定制度过程中，较容易被“俘虏”而产生“寻租”和“创租”行为。据有关学者估计，仅20世纪90年代后半期，我国行政性垄断造成的社会福利损失占到同期GDP的1.7%~2.7%。

因此，对制度及其绩效进行审计具有十分重要的意义：一方面，有利于促进政府管理部门特别是制度的制定者适应市场经济发展的要求，促使它们为实现各自的管理目标，紧紧围绕提高效率和效果而不断改进工作，加强内部控制，实现最佳管理；另一方面，通过开展制度绩效审计，也有利于加强对被审计单位的监督与控制，促使它们经济、节约地使用各种资源；同时也有利于弥补传统财务审计的不足，从根本上解决传统审计“治标不治本”的诟病，达到标本兼治的境地。

三、制度绩效审计的种类

根据制度制定者的级次及涵盖的范围，制度绩效审计可分为宏观制度绩效审计和微观制度绩效审计两大类。

所谓宏观制度绩效审计，是指由政府审计机关及其人员依据一定的标准，对有关部门、行业或系统内部有关经济制度的建立及运行的合理性、经济性、效率性和效果性所进行的独立检查和评价，旨在提高宏观制度绩效，实现社会资源的优化配置。宏观制度绩效审计属于宏观经济效益审计的范畴，其审计主体为国家审计机关；审计客体为宏观经济政策、经济活动方案、计划及其内部控制制度等；审计目标是评价宏观经济制度的健全性、合理性和效益性，以促进宏观经济提高效益，控制宏观经济运行风险。比如我国自20世纪90年代中期以后开展的对地方和党政领导干部任期经济责任审计、对财政预算执行情况及其结果的审计、对地方政府和公共机构的管理效率和内部控制的审计等，均属于宏观制度绩效审计。

所谓微观制度绩效审计，是指由社会审计组织或内部审计机构依法接受委托或授权，对被审计单位有关经济管理制度及其内部控制的健全性、合理性和有效性所进行的独立检查和评价，旨在加强内部管理、提高经济效益。

通常，微观制度绩效审计根据其审计主体不同，可分为外部制度绩效审计和内部制度绩效审计两种：

外部制度绩效审计是指由民间审计组织及注册会计师依法接受委托，就被审核单位管理层对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。由于内部控制是一种管理过程，并可实现以下目标：财务报表的可靠性、经营的效率与效果、对法律和法规的遵循，因此，注册会计师需要对与财务报表相关的内部控制进行审核。注册会计师对内部控制的审核，目的是明确被审核单位管理层建立健全内部控制并保持其有效性的责任。内部制度绩效审计是指由内部审计机构及其审计人员经过授权，依据一定的标准，就被审计单位对有关政策、程序、标准或者法律和政府法规的遵守程度进行的审计，以及内部控制的合理性、适当性和有效性所进行的审计。中国内部审计协会2003年颁布的内部审计准则――遵循性审计和内部控制审计，明确要求内部审计要对组织有关政策、程序、标准或者法律和政府法规的遵循性以及内部控制的合理、适当和有效性进行审查评价。

四、制度绩效审计流程

（一）宏（中）观制度绩效审计流程

1审计项目的选择和确定

审计项目的建立又称为审计立项，是审计组织确定被审计单位和审计项目的过程。由于宏观制度绩效审计的特殊性，因此在选择审计立项时，应坚持可行性和重要性原则。

2审计方案和预算的编制

在制定审计方案时，要讲求成本效益原则。比如，要证实某项制度的成本效益，就应检查该项制度的成本是否真实、影响成本变动的主要因素是什么、各变动因素与合理水平的差异，以及成本效益的高低优劣等，从而制定分层次、明晰化审计方案，以便指导审计工作，提高审计效率。

3测试和检验管理系统和程序

通过对现有文件的审阅以及对使用者、维护者、管理者等人员进行访谈，对与审计目的相关的每一功能和效果进行测试和检验。审计人员应根据选定的审计依据对制度绩效进行评价，以确定该制度是否产生绩效，以及绩效的大小；对未产生绩效或绩效较低的制度，应进一步分析其原因，为形成审计意见和建议提供审计证据。

4形成审计结论和建议草稿

该项工作的关键是对支持审计结论的证据的证明力和充分性加以评价，同时还应考虑所提建议是否可行，实施成本的高低等。因此，审计人员需要同被审计项目的管理者讨论审计结论和建议，以使争议降到最低程度。

5提交审计报告

制度绩效审计报告是审计人员在审计工作结束时就有关制度设计和运行的合理性、效益性发表审计意见、做出审计评价和提出审计建议的一种书面文件。制度绩效审计报告应当体现“三性”原则，即针对性、可行性和时效性，并突出建设性思想。审计报告应当及时发出，使被审计单位及其他有关组织能够及时利用信息。

6进行后续审计

后续审计也叫“后续跟进”，是在审计报告发出后，为检查被审计单位对审计报告所提建议及意见是否采纳并有适当的措施，而采取的审计行为。因此，后续审计作为制度绩效审计程序的有机组成部分，具有不可替代的作用，一方面，通过后续审计，验证审计结论和审计建议的正确性；另一方面，检查、了解审计建议的采纳、执行情况及效果。

（二）微观制度绩效审计流程

1选择审计事项，建立审计项目

选择和确定制度绩效审计项目需要考虑以下因素：（1）预计审计效果的大小，即开展制度绩效审计项目的收益；（2）管理风险的高低，即被审计单位管理部门没有针对以往审计后提出的内控制度薄弱环节进行改进而带来的各种不确定性；（3）重大影响力，即某一制度对社会、经济和环境的影响以及受公众关注的程度等；（4）审计成本和可操作性。

2编制审计方案

制度绩效审计方案的编制需要考虑以下因素：被审计事项本身的特点；审计环境（被审计单位配合情况）；对被审计事项了解的充分性；以及审计人员的经验等。

3深入调查，详细了解情况

了解的内容包括：被审计单位的基本职责和业务范围；被审计单位的财政、财务隶属关系、资源状况和管理方式；被审计单位的主要活动和内部控制情况；与被审计单位相关的外部环境等。了解的目的是合理确定绩效审计的目标、范围和重点。

4测试分析，收集审计证据

审计人员可以运用绩效审计方法收集审计证据，以便形成审计工作底稿。制度绩效审计证据应当突出充分性、可靠性和相关性等特征。

5编制审计报告，通报审计结果

编制审计报告的基本步骤包括：起草审计报告初稿；与被审计单位进行沟通，征求被审计单位意见；修改审计报告，向审计组织提交审计报告；审计组织复核审计报告，并对审计报告进行修改；审计组织审定审计报告，出具审计报告等。

6实施后续审计

后续审计的目标是对审计效果和审计质量进行检查和评价，以确定审计决定的落实情况和审计建议的采纳情况。

（三）制度绩效审计方法

审计方法对于制度绩效审计工作而言非常重要，是决定审计项目是否成功的关键因素。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中指出：“最高审计机关应该用各种最新审计方法武装自己。”瑞典国家审计局也认为：“新的需求不断代替旧的需求，条件也在不断改变，绩效审计师必须主动适应这种变化，在审计工作中重新考虑轻重缓急，使用新的审计技术和方法。”英国审计署明确要求审计师采用严谨的审计方法，以便提供生动的和经得起推敲的审计发现和结论，并为此将审计方法分为定量分析法和定性分析法。我们认为，制度绩效审计方法既包括传统财务审计的方法，如审阅书面文件资料法、访谈法、抽样调查法和实地观察法等，又包括现代绩效审计特有的技术方法――分析性复核法。分析性复核法又可分为定量分析法和定性分析法，定量分析法有比率分析法，比较分析法，时间序列分析法（如趋势分析法、指数平滑法等），量本利分析法，成本效益分析法，回归分析法，成本效果法，价值分析法，净现值与净现值率法，内含报酬率法，投资回收期法，目标评价法，目标成果法，事前事后法，杠杆法，评分法，等等。定性分析法有内容分析法，程序分析法和案例分析法等。

由于制度绩效审计的多样性和复杂性，其技术方法亦较特殊。因此，在充分借鉴加拿大审计署审计方法的基础上，结合制度绩效审计的工作实际，我们构建以下关于制度绩效审计特有的方法体系。

1成本效益分析法。成本效益分析法是对某一制度成本和效益（或反效益）之间关系的研究，其目的是确定被审计单位某一制度所获得的效益是否超过其成本。实践中，首先要详列某一制度的成本与效益，并运用贴现方法将这些成本与效益折成现值；其次要在各备选方案中选择一个最佳实施方案，然后对照既定的标准，评价该项制度的绩效；最后，对该制度作机会成本分析，最终评价其绩效。可见，在应用成本效益分析法时，不仅应考虑有形成本效益，而且应考虑无形成本效益；不仅应关注历史成本效益，而且应关注未来成本效益。

2直接审计结果法。直接审计结果主要是对照事先制定的目标来评价实际执行结果，直接审计结果法认为取得的结果满意时，说明内控制度和实际执行过程中的漏洞或风险小，如果审计发现最终结果没有达到预期目标，就要对其活动的内控制度和流程进行必要的检查，找出存在问题的原因。

3审计内控制度法。审计内控制度法主要审查被审计单位是否有完善的内控制度，以确保实现预期效益目标。审计内控制度法通过检查被审计单位内控制度的关键点，以确定制度设计的合理性和内控制度是否被真正执行。如果内控制度有效，就意味着被审计单位执行效益可能是令人满意的；当确定内控制度存在缺失时，审计人员应进一步确定原因及其对效益计划目标的影响。可见，审计内控制度法为最后在审计报告中提出审计建议，促进被审计单位改进内部管理奠定了坚实的基础。

五、制度绩效审计评价

（一）制度绩效审计评价模型

实践证明，制度绩效审计评价的基本原则是制度收益大于制度成本，只有当制度建设收益大于制度建设成本时，才有可能减少甚至杜绝违规行为。

制度建设收益可分为显性收益和隐性收益，显性收益是指减少了因违规行为而导致经济利益的直接损失，（下转封三）

（上接第160页）

通常，制度建设的显性收益等于违规者所能获得的收益；隐性收益的存在是因为制度收益是一种社会收益，由于违规的负外部性，所以制度建设存在很大的隐性收益。无论是显性收益还是隐性收益，它们将随着制度建设成本的提高而提高，如用SB表示制度建设收益，则SB是制度建设成本SC的函数，即SB=f(SC)。更进一步，在制度成本很低的情况下，因缺少制度约束和监管，违规现象会很严重，由此产生的经济损失也很大，此时稍微提高制度建设成本则可大幅度提高制度建设的显性和隐性收益即制度收益；而当制度成本有较高的量时，违规现象已不明显，提高制度成本只会换来很小一部分的制度收益，即制度成本的边际收益是递减的，这种关系可以用下列公式表示：

SB = kSCγ（1）

其中，k为一个大于0的常数，0

进一步，令SB=SC，由公式（1）可得出：SB=SC= k*(SC)γ， 即：

SC*2 = k1/(1 -γ) (2)

SC*2表示使SB=SC即制度收益和制度成本相等时的均衡制度成本水平，当实际的SC< SC*2时，SB>SC，此时提高制度成本是有利的，SC可以一直提高到SC*2；反之，当实际的SC> SC*2时，SB

根据上述分析，可得出以下结论：政府或其他组织是否加强制度建设取决于制度建设成本和制度建设收益的对比关系，在制度建立初期，制度的收益往往大于其成本；而在制度建设基本完善后，再加大制度建设成本的投入量则会使得制度收益小于其成本。因此，制度绩效审计评价的唯一标准是制度建设成本大于或等于其收益。

（二）制度绩效审计评价标准

制度绩效审计评价标准是指评价某一制度绩效状况的判断尺度。最高审计机关国际组织认为绩效审计有三种标准，即：与合理的行政原则、惯例和管理政策相一致的行政行为的经济性、效率性、效果性③。但近年来，西欧各国却正在将审计评价的则重点逐步转移到效果领域，比如英国国家审计署的绩效审计内容为④：（1）确定政策目标以及实施方法所依据的信息的准确性、可靠性和完整性；（2）政策目标是否作了明确的规定并向负责实施的人员通报；（3）比较低级的运作目标、指标及重点的合理性及连贯性；（4）管理信息系统以及为监测目标实施结果并采取必要的行动所做的其他安排；（5）直接评价实现目标的经济性、效率及效益，包括未预见的副作用；（6）在政策目标实施过程中有关经济性、效率及效益但在其他情况下不必向议会报告的重要证据。而荷兰审计局也从1995年开始检查政府政策的“货币价值”以及“住房政策”领域。这充分说明西欧各国审计机构对绩效审计标准的三个方面并非平均用力，而是有所区别的。为此，欧洲关于绩效审计的研究小组在对各国的审计报告进行分类研究的基础上，提出了绩效审计评价标准框架：经济性，效率性，效果性，良好管理实践，良好治理（governancce），服务质量，完成目标，其他⑤。

基于此，我们认为，制度绩效审计评价标准应当分为以下五个方面：（1）效果性标准；（2）经济性标准；（3）效率性标准；（4）良好制度标准；（5）良好行为标准。其中，前三个为“三E”标准，即通用标准，后两个为制度设计和运行标准，即专用标准。

确立了评价标准，就应当构建相应的评价指标。由于制度绩效审计是一项十分复杂的系统工程，因此，其评价指标的内容应当既包括经济、效率与效果方面的内容，也包括公平、公正与透明方面的内容；既要注重经济制度成本与收益方面的指标，也要注重社会制度与环境制度成本与收益方面的指标。为此，制度绩效审计评价应当包含以下内容：经济性评估要求政府或其他组织要树立成本意识，节约开支，少花钱多办事；效率性评估要求对政府或其他组织的投入与产出之比进行测定；效果性评价则要求对组织工作的质和社会最终结果进行的测定。因此，如何结合我国绩效审计的特点，建立一套合理、科学、有效的、涵括宏观制度绩效和微观制度绩效评价，既有经济效益指标、社会效益指标、生态环境效益指标，又有定量指标和定性指标的评价指标体系，是搞好制度绩效审计工作的前提和基础。

注 释：

①尤晓龙绩效优异评估标准［M］北京：中国标准出版社，2002

②（美）雅米尔.吉瑞赛特公共组织管理――理论与实践的演进［M］上海：上海译文出版社，2003③INTOSAI,1992,pp.19.

④邢俊芳，陈华 最新国外效益审计（上）［J］时代经济出版社，2004

⑤CHRISTOPHER POLLITT,XAVIER GIRRE,JEREMY LONSDATE,ROBERT MUL,HILKKA SUMMA,MARIT WAERNESS,Performace or Compliance?___Performance Audit and Public Management in Five Countries、OXFORD UNIVERSITY PRESS,1999.

参考文献：

［1］诺斯.制度、 制度变迁和经济绩效［M］.上海：上海三联书店，1995

［2］（英国）约翰.格林绩效审计［M］.徐瑞康等译中国商业出版社，1990

［3］邢俊芳最新国外绩效审计［M］.中国时代经济出版社，2004

［4］王光远管理审计理论［M］.中国人民大学出版社，1996

［5］陈宋生政府绩效审计研究［M］.经济管理出版社，2006

［6］审计署审计科研所中国审计研究报告［M］.中国时代经济出版社，2005

［7］余玉苗等核心效用观下政府绩效审计的实施框架［J］.审计研究，2005，（03）

［8］吕培俭，罗新进效益审计应当注重宏观效益［J］.审计研究，2005，（01）

［9］扬体军财政监督成本与效益分析［J］.中国财政，2005，（05）

［10］蔡自力建立绩效预算制度，最大限度地提高财政支出效益［J］.财政研究，2005，（01）