it审计和普通审计
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it审计和普通审计范文第1篇
（一）有限责任制阶段。
事务所为了减轻责任、降低风险，几乎都选择了责任最低的组织形式———有限责任公司制。从2001年“银广夏”、“麦科特”等一系列的舞弊案件，到目前发现的上市公司审计造假的会计师事务所大多是有限责任制，于是要求改革有限责任制的呼声越来越高。此外，有限责任的组织形式在决策、股东限制和质量保证等方面也显示出其弊端，难以满足会计师事务所做大做强的要求。因此，会计师事务所改革的警钟再次敲响。
（二）合伙制阶段。
立足于我国现实的国情，2006年我国修订后的《合伙企业法》将特殊普通合伙企业纳入法律之中。与普通合伙相比，特殊普通合伙将合伙人的法律责任适度分离，避免了非过失合伙人为过失合伙人的行为“买单”的情况，有利于大型会计师事务所不断做大做强，稳步扩张。而与有限责任制相比，特殊普通合伙打破了50个出资人的限制，并解决了“双重纳税”的问题。因此，特殊普通合伙符合我国注册会计师行业的发展，也是会计师事务所做大做强的很好选择。鉴于此，自2010年7月起，财政部及相关部门陆续出台了一系列推动会计师事务所转制的规定，标志着我国会计师事务所正式进入实质性的合伙制阶段。
二、会计师事务所转制对审计质量的影响
（一）法律责任的转变对审计质量的影响。
有限责任制事务所是注册会计师以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。普通合伙制事务所是所有的合伙人负有无限连带责任的一种合伙制。特殊普通合伙会计师事务所是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可知，会计师事务所转制的根本改变就是合伙人法律责任的改变。相较于有限责任制下的有限责任，特殊普通合伙制的重心在于强调特殊普通合伙制下合伙人的无限责任或者无限连带责任的责任风险增强，使得注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，更专注于提高专业胜任能力。
（二）声誉的提高对审计质量的影响。
声誉是一种信号显示机制，良好的声誉能增加客户对其产品或服务的信任程度，会计师事务所也不例外。相对于有限责任事务所的合伙人承担的有限责任，特殊普通合伙制下合伙人在执业活动中承担无限责任或者无限连带责任，这种注册会计师法律责任和风险的增加带来注册会计师声誉的提高，吸引的专业人才和客户自然也会增加。会计师事务所的声誉越高，就越有动机保持独立性，进而激励自身维持声誉。会计师事务所为了自己的长远发展考虑，不会为了一时之利冒高诉讼风险，降低自己的审计质量，承担审计师声誉毁损的后果。因此，特殊普通合伙制的无限责任可以向证券市场显示一种审计师高风险意识的信号，审计师为了维护自身的声誉，会保持谨慎态度，不断提高专业胜任能力，从而提高自己的审计质量。
（三）独立性增强对审计质量的影响。
审计独立性要求注册会计师能够不受外力的支配与控制，按照审计规则进行审计。相对于有限责任事务所的合伙人以其财产份额为限的有限责任，降低了责任风险对执业行为的高度制约，弱化了审计师的个人责任。而特殊普通合伙制下执业合伙人因故意或者重大过失造成事务所债务时，承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其财产份额为限承担有限责任。所以，不同的事务所组织形式对注册会计师法律风险与责任约束机制的影响不同，也会对审计独立性的影响不同。因此，会计师事务所转制后产生的无限责任的约束机制，将对注册会计师专业胜任能力和独立性提出更高要求，使注册会计师能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，从而利于提高审计质量。
三、改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建设。
我国只是将特殊普通合伙制的相关法律规定放在《中华人民共和国合伙企业法》中加以论述，并未将其单独立法，这对我国会计师事务所的发展极为不利。正所谓“没有规矩无以成方圆”，首要条件是有法，没有法律的保驾护航，很难收到预期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同时要加强立法建设，完善特殊普通合伙制的相关法律规定，保证在执业的过程中“有法可依”，引导注册会计师和会计师事务所加强法律责任和风险意识，提高执业能力，才能从法律上保证特殊普通合伙制的推行顺利有效，进而提高审计质量。
（二）加强会计师事务所内部控制建设。
审计失败的根源多数是由于会计师事务所内部控制的漏洞造成的，而会计师事务所转制并不能完全改变这一局面。所以，应该在事务所转制的同时加强事务所内部控制，完善合伙人之间“权、责、利”相互制衡的管理制度，完善质量复核制度。通过设立严格的决策程序，严谨的风险管控模式，科学的绩效评价和人才培养制度，完善的质量复核制度等多项内部管理制度，才能真正做好会计师事务所做大做强的根基。同时，加强会计师事务所内部控制建设，有利于注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，从而促进审计质量的提高。
（三）扩大事务所转制范围，加大事务所转制力度。
it审计和普通审计范文第2篇
【关键词】特殊普通合伙；会计师事务所；风险防范；责任
根据中国注册会计师协会（以下简称中注协）的《2012年会计师事务所综合评价前百家信息》，可以发现我国本土的会计师事务所与“四大”差距正在逐步缩小，认可度逐步提高。而随着我国经济的不断发展，我国会计师事务所将发挥越来越重要的作用，其组织形式也受到了广泛的关注。
一、会计师事务所组织形式的选择
目前，我国的会计师事务所大部分采用的是有限责任制，而无论理论上的探讨还是国内外实践，都推崇合伙制，主要基于两个方面的考虑。
（一）审计产品的特殊性
审计服务作为一种产品而言，有着不同于一般产品的特殊性。
1.产品使用对象的广泛性和不确定性。审计服务虽然建立在与被审计单位业务约定的基础上，但其产品的最终使用对象却不仅限于被审计单位，还包括投资者、政府，乃至整个社会公众。相对于一般产品或服务提供者而言，注册会计师所承担的产品责任更加广泛（郭莉莉、徐卫兰，2012）。
2.产品制造的复杂性和不可修复性。审计服务主要依靠注册会计师的专业知识进行职业判断，由于客体（被审计单位财务报告等）自身的复杂性导致审计服务的复杂性。而基于财务信息的时效性和不可逆性，审计服务在提供过程中具有“一次性”特点，即无法像一般产品那样进行修复。
3.产品质量难以衡量。一般产品的质量标准都可以做一些定量或者定性的描述，但审计服务由于本身的复杂性和各种不确定性因素，注册会计师只能提供“合理保证”，对其质量的鉴定和标准的制定存在一定的困难。
审计产品的特殊性导致产品使用对象风险的客观存在，于是要求会计师事务所在提供这种产品时必须提供更多的保证。而合伙制无限责任的承担，实际上就是对该种风险的一种保证。
（二）注册会计师的责任
注册会计师最初的产生源自掌权的公司管理当局欺诈公众投资者――南海泡沫事件。后来发展到团体执业，到如今的大型中介服务机构。这些发展一方面是经济发展的需要，另一方面也是对注册会计师公信力的肯定。
1.双重身份。会计师事务所在接受被审单位委托时，与被审计单位所有者形成委托关系。这是合同约定，是显性的关系，被审计单位所有者可以据此了解经营者的管理情况和经营业绩。另一层关系则是隐性的关系：会计师事务所与社会公众的委托。这种委托虽然没有成文的约定，但是注册会计师却需要为此承担相应的责任。合伙制下无限连带责任能促进注册会计师更谨慎的职业行为和更专业的职业服务。
2.“人合”特性。审计业务的专业性使得会计师事务所必须由专业的执业人员组成，注册会计师最基本的要求就是职业谨慎和专业胜任能力，从而导致会计师事务所对人的要求极高。也正是这种高要求导致会计师事务所成为人力资本密集型行业，更多的是人的结合，而不是靠资本的积累和运作。“人合”的特性更多强调的是人与人之间关系的建立，责任的共担，更适合采用合伙制。
二、特殊普通合伙制的特点
特殊普通合伙从属于合伙，除了具有普通合伙制契约结合，日常经营管理法律限制较少，合伙人的灵活进入与退出，利益共享和风险共担，避免重复征税等特点外，与普通合伙制相比，特殊普通合伙制还有以下三个方面的不同：
1.设立要求不同。《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）第一章第六节第五十五条：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。”即特殊普通合伙制首先限定在会计师事务所、律师事务所等专业服务机构。而“提供有偿服务”则将这些专业服务机构与非营利性组织区分开来，定性为盈利性。
2.责任承担。这是对普通合伙制的极大创新，同时，又不同于有限合伙。《合伙企业法》第一章第五十七条：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。
3.设立后的要求不同。《合伙企业法》第一章第五十九条规定，特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。同时，解释了执业风险基金是指用于偿付合伙人执业活动造成的债务的基金。强调执业风险基金应当单独立户管理。尽管财政部未对特殊普通合伙会计师事务所的执业风险基金另作强调或者规定，但对特殊普通合伙设立后的要求显然要比普通合伙或者有限合伙的要求高的多。
三、会计师事务所在特殊普通合伙制下的风险
（一）外部风险
该风险主要是指会计师事务所外部客观存在的，不受会计师事务所控制的风险。主要体现在：我国资本市场不够完善、体制机制不健全、审计客户财务舞弊风险。
（二）内部风险
该风险主要来自会计师事务所自身，是由特殊普通合伙制或者在有限责任制转变成特殊普通合伙制的过程中产生的，可以通过事务所的内部建设与完善来降低的风险。主要体现在：合伙人权责利的分配、事务所合伙关系、事务所合伙文化、事务所人员风险。
四、特殊普通合伙会计师事务所风险防范
通过特殊普通合伙会计师事务所内外部的风险分析，笔者认为，在现阶段特殊普通合伙制虽然是会计师事务所的趋势，但是必须做好转制前、转制过程中和转制后的衔接问题，除了依靠政策的扶持，事务所做强做大必须以质量为前提。为此，做好风险防范至关重要。但做好风险防范，不仅是会计师事务所自身的建设，还需要政府、企业和社会各界人士的共同努力。主要有：完善立法，创造条件，加强宣传，建立与特殊普通合伙相关的法规和配套机制；加大对财务舞弊的处罚力度，规范市场行为；会计师事务所自身建设。
参考文献：
1.马永强.X理论与改善合伙所内部关系.中国注册会计师.2002（4）
2.黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究.会计研究.2010（7）
it审计和普通审计范文第3篇
1.从会计师事务所的角度分析。
1.1我国会计师事务所组织形式的影响。按照我国现行的《注册会计师法》规定，只批准设立有限责任会计师事务所、合伙会计师事务所，不准设立独资会计师事务所，虽然2010年财政部等三部委联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》即特殊普通合伙会计师事务所，但此模式只适合于大中型会计师事务所采用，目前由于国际“四大”会计师事务所进入国内市场，发挥其专业优势承接大量业务，相对本国会计师事务所规模小、业务量少很少采用该模式。因此，当前事务所组织形式不利于其业务的发展。
1.2会计师事务所的业务质量控制不够完善。健全的审计业务质量控制制度是会计师事务所提高审计质量，降低审计风险的重要因素。我国目前的会计师事务所审计质量的控制准则即《中国注册会计师质量控制基本准则》，该准则只是从总体上要求会计师事务所制定全面质量控制和项目质量控制程序，并没有涉及到具体的控制措施。一些会计师事务所的执业质量管理制度和质量控制办法形同虚设，在实际的操作过程中，并没有真正得到落实。尤其是一些中小型事务所，对审计风险重视远远不够。为了降低审计成本，刻意减少工作量，三级复核制度并未真正地得以执行，未实施必要的审计程序，以至于出现审计取证不足，发表不恰当审计意见等等问题，甚至在在利益的驱使下极个别事务所出具虚假的审计报告。
2.从注册会计师的角度分析。注册会计师审计既要强调其专业技能更重要的强调从业人员的职业品德和执业纪律，要求审计人员必须德才兼备。从业人员除了要具备扎实的会计、审计等专业基本技能、还必须具有高尚的职业道德。从我国目前的现状来看,会计师事务所缺乏对员工专业技能的培训，对员工职业道德的后续教育也不够重视,审计人员普遍存在着职业道德水平不高的现象。在审计执业过程中往往存在侥幸心理，风险意识比较淡薄，只求效率，不求质量，任意出具无保留意见审计报告。这不仅不利于审计人员自身素质的提高,还直接影响了会计师事务所的审计形象,而这必将成为会计师事务所的审计风险隐患。
3.从外部环境的角度分析。会计师事务所的外部环境包括法律环境、经济环境、行业环境等。首先我国与注册会计师行业相关法律、法规是审计工作的重要依据，若相关法律体系不完善，注册会计师就失去统一的判断标准，从而会加大审计风险。由于我国注册会计师行业起步比较晚，一些法律法规还不是很健全，条文规定不很明确，缺少对民事责任承担办法、损失赔偿问题等的具体规定,使得具体的工作不能够顺利地开展。其次从经济环境来看，随着市场经济的迅速发展以及企业经营方式和内容的日益复杂化，企业的经营活动存在着很多不确定的因素，这使得注册会计师对被审计单位的情况难以全面地了解，从而加大了其判断正确审计结论的难度，增加了审计风险。再次从行业环境来看，目前我国有多个部门具有对会计师事务所监管的权利，如财政部、审计署、证监会、注册会计师协会和税务部门等，虽然能形成多方面监管的局面，但各监管部门之间的职责划分不清，这样既容易出现监督空白，又会加大审计监督成本，从而不能对会计师事务所的审计行为进行严格的监督。另一方面行业监管力度也不够，还缺乏有效的监督检查方式。总之，目前我国的相关法律法规尚不配套，需要加大力度完善相应的法律制度。
二、我国会计师事务所如何规避审计风险
1.改革目前我国会计师事务所的组织形式。目前我国会计师事务所采取的组织形式主要是普通合伙制、有限责任公司制，虽有特殊普通合伙制但由于此形式在我国起步较晚且只适合于大中型会计事务所，普遍应用性较弱。普通合伙制的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，合伙人利益与事务所的命运密切相关，因此合伙人的风险意识较强，更有压力和动力促进事务所的发展，但其最大的缺点是不利于扩大规模。有限责任公司制能扩大规模但此形式降低了注册会计师个人的责任，加大了审计风险，因此，特殊普通合伙制既融入了上述两种的优点，又弥补了它们的缺点，是目前我国会计师事务所的最理想的形式。大力推广有限责任合伙制，既能与国际“四大”会计师事务所竞争业务，更重要的是可以较好地控制和防范会计事务所的审计风险。
2.加强会计师事务所的质量控制。首先完善的质量控制制度是会计师事务所调高业务质量，降低风险的重要保障。会计师事务所应根据《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》规定，结合自身实际情况，制定合适的质量控制制度。其次要加强会计师事务所的业务质量控制。其中，在业务承接阶段，要正确评价自身的业务胜任能力，不能为了扩大审计收入而盲目承接自己不能胜任的业务。在选择客户是要持慎重态度，对于内部控制制度不完善、财务管理不利的的客户应格外注意。在审计计划阶段，要选派熟悉客户行业生产经营特点和流程且与客户无利害关系的审计小组成员执行审计项目，并且做好计划审计工作，从源头上保障审计质量。在审计实施阶段，要在对被审单位的内控制度进行检查和评价的基础上确定下一步工作的范围和重点。在实施实质性程序中，审计人员要不怕苦、不怕累，认真履行函证、存货监盘等程序，以搜集充分的、有力的审计证据，保证审计质量。在审计报告阶段，注册会计师要恪守职业道德，如实披露，发表适当的审计意见并撰写审计报告。另外，事务所还要严格执行项目负责人、部门经理和事务所负责人的三级复核制度，以保证审计工作质量。
3.增强注册会计师的防范风险意识。注册会计师的专业技能和职业道德水准是提高会计师事务所审计质量，降低审计风险的重要因素，因此，会计师事务所应重视提高从业人员的综合素质，加强注册会计师的后续教育与培训。在注册会计师整个审计执业过程中都可能存在审计风险，会计师事务所必须向注册会计师强化防范风险意识。在接受审计业务时，深入了解被审计单位的基本情况，如果为了扩大业务而接受质量比较差的客户，显然会增加事务所的审计风险。在审计执行阶段，注册会计师要严格执行审计程序，项目负责人要制定明确的审计计划的目标，以减少审计风险。在出具审计报告时，注册会计师要谨慎，不能因外界因素的影响而出具不负责任的审计报告。要在对审计工作底稿的重点问题进行仔细复核，找出充分有效的审计证据，确保审计结论的客观公正。
it审计和普通审计范文第4篇
项目立项项目立项必须经过网络审核最终确定项目是否立项,该过程的结果在整个项目中起到关键作用,审核通过项目立项后才能进行下一步工作,它起到启后的作用.在立项阶段对项目立项按照工作流进行,首先普通审核,再进行高级审核,然后审计监管部门审核,最后进入超级审核.普通审核由普通审核用户审核,用户一般为欲实行创收项目部门的主要负责人,该审核用户对自己部门创收项目是否可以立项初步审核,并上报创收立项相关资料的最初审核人,审核完毕,网络签字,并递入上一级审核.审核完毕后将自己已经审核完毕的待审核资料(项目可行性分析报告和项目立项表)传递给下一级用户进行审核,高级审核对普通审核用户传递的资料审核,由高级审核用户完成,高级审核用户由系统专家库中自动抽取产生的两个用户,对普通审核用户审核的资料同时平行审核,将审核意见传递给审计监管部门负责人,如果两个高级审核用户审核都通过,本次审核通过,若两个高级审核用户审核意见不一致,本次审核不予通过,下次重新审核.审计监管部门审核对高级审核用户的审核意见整合,如果两个高级审核用户的意见均为同意,则审计整合意见为同意,如果有一个高级审核用户的意见为不同意则审计整合意见为不同意立项,将整合的审核意见传递给超级审核用户.超级审核超级审核由超级审核用户完成,对审计监管部门审核结论分析,签批审核意见,如果审计部门审核意见为同意,同意立项,否则将整合的审核意见传递给可操作用户,项目不予立项,项目重新立项审核.创收部门项目欲立项,必须填报立项表.同时要编辑可行性分析报告,必须对创收项目的经济效益和社会效益进行分析,并预计项目带来的各方面的风险及自身承担能力.项目立项表和可行性报告必须上传审核.项目申报必须按照流程完成,可操作用户登录后进入项目立项模块,首先上传可行性分析报告,上传后再填报立项表(审核项灰色不可填),最后进入审核,审核一级完成后,审核意见自动记录入申报表中,每级审核意见自动在立项表中记录.项目实施创收项目在实施过程中的管理是整个项目审计监管中最重要的环节,如果这个环节出现问题,整个项目的审计监管就失去作用.一个项目的效益体现就在这个环节中,为了很好的监督管理,提搞资金审计效益,对项目进行网络和实地跟踪检查相结合,使用网络票据来监督创收方的收入,通过实地监督检查加强监管力度.网络票据可操作用户(创收部门会计)对参加该项目人员必须开据网络票据给缴费方,缴费方以网络票据上的编号享受付费后相应服务.为了加强网络票据的安全性,在票据底纹增加防伪标识,并在票据上自动增加票据编号.票据上会计为经系统安全审核通过的用户,出纳也需要通过系统审核.该网络票据不作为报销凭证,欲报销可以到财务部门换取正式发票.该票据能够打印输出.数据库系统自动实现票据金额的统计.
实地监督抽查
网络票据必须作为缴费人员的一个付费后接受服务的一个首要凭证,为了杜绝有人员付费后没有开据票据的行为,审计监督部门必须抽调人员到项目实施期间跟踪抽查.该阶段把不开据网络票据行为列为经济处罚行为,加大监督实施力度.监督人员名单由监督部门在监督数据库中抽取.监督人员必须填报每次监督检查情况,填报现场检查数据表.监督人员根据项目实施进度表进行实地检查,项目实施进度表是在项目实施2天前,可操作用户必须填报的表,它是项目实施进度情况表,它不可缺少,审计监督管理部门根据进度表进行现场检查,获取基本数据.审计监督管理部门负责人登陆系统,审核网络数据与现场检查数据是否一致.如果不一致,抽调人员现场再次考察,填报监督表,如果此次数据依旧不一致,将审核抽查意见反馈给创收项目实施部门负责人(即普通审核用户),请实施部门给予解释,不能解释的给予相应处罚.审计监督管理部门意见反馈单.实施部门收到意见反馈单后,在回复一栏进行回复,然后把意见反馈单返回.审计监督管理部门对创收项目实施过程进行评论,对现场跟踪检查情况与网络跟踪数据进行比对,对整个项目实施情况进行总结,写出总结性意见与建议.项目实施过程中,所有收入上交学校财务进行财务专员统一管理.项目实施到最后就是结算,在结算中要计算项目成本,计算提成比例,创收部门按照使用学校资源情况给付学院提成比例(包含支付高级审核人员工作经费,财务部门专项管理人员工作经费).审计监督管理部门管理经费另外从总收入中提取一定比例,作为学校创收项目审计工作经费,该项经费可作为一些社会效益好的项目的奖励.项目结算与项目经费支出项目结算可操作用户按照项目立项表中提成比例,系统根据项目实施阶段项目收益(网络票据中体现的数据)自动计算各个项目提成金额,作为项目专项经费.项目经费必须由学校财务部门统一收支,财务部门和审计监管部门可联合派财务人员,对学校创收项目经费进行收支管理,工作人员工资统一由审计监管部门从项目提成比例中开支.项目经费支出项目经费的使用必须80%以上用于项目管理,部门要从项目经费中支出费用需由可操作用户(部门会计)网上填报报账单,一般支出填报收支报账单,出差费用报销填报差旅费报账单.经由部门负责人审核同意,报学校项目管理财务人员审核,审计监管部门审核,超级审核人审核同意后,支付经费.报账过程产生的一些附件由项目管理财务人员保管,并在网络报账单上标记附件张数.效益评估效益评估主要有经济效益和社会效益评估,创收项目的经济效益主要指项目从立项实施结算后期管理过程中,优化管理产生最优成本,最大化收益.整个项目的经济效益系统可自动统计,审计监管部门对网络票据数据和现场检查数据比对可查出整个项目的收入,项目收支报账中支出项列为成本部分的为成本支出,最后剩下的为项目产生的经济效益.经济效益值20%-50%为正常收益.社会效益主要对该项目给社会创造的价值和在社会上造成的影响.在效益评估中,社会效益值大于80%的项目,学校可以给予一定经济奖励,社会效益低于20%的,可以取消该项目.对在项目实施过程中出现管理不当给学校带来负面影响的,追究项目相关责任人的责任,并给与一定经济处罚并与其他处罚结合.
it审计和普通审计范文第5篇
【关键词】特殊；普通合伙制；会计师事务所
一、我国的特殊普通合伙制度概述
根据我国《合伙企业法》第五十七条的规定，特殊普通合伙是指一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。
我国的特殊普通合伙制作为普通合伙制的一种特殊形式，并非单独的、全新的组织形式，其在本质上并不改变传统普通合伙的无限连带责任，只有满足了特定条件，特定的合伙人才能享有有条件的有限责任的保护。
二、我国引入特殊普通合伙制的原因
改革开放以来，我国的注册会计师行业得到了飞速发展。从1980年财政部决定恢复重建注册会计师制度以来，一直到1998年左右，我国的会计师事务所一直采用的均是挂靠制度。1999年《会计师事务所脱钩转制实施意见》出台，会计师事务所开始从挂靠制度中解脱出来，慢慢地成长为自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。
转制之初，绝大多数会计师事务所采用了有限责任制，因为在规避风险方面有限责任制明显优于普通合伙制。实践证明，采用有限责任制确实促进了会计师事务所的发展，如可以在短时间内迅速扩大规模，也可以规避执业过程中的风险。但是，随着会计师事务所发展得越来越成熟，有限责任制却成为了我国会计师事务所做大做强的瓶颈。
（一）会计师事务所采用有限责任制的缺陷
有限责任制与会计师行业有天然的不适应性，致命的缺点在于事务所公司化以及由此带来的合伙人责任的减轻，这会降低会计师行业内部保持足够的职业谨慎，难以保证审计质量。有限责任制在股东限制、质量控制、税收政策等方面存在许多问题。已成为我国会计师事务所做大做强的制度瓶颈。
（二）会计师事务所采用普通合伙制的缺陷
在普通合伙制下，各合伙人承担无限连带责任，这样的组织形式虽然有利于合伙人之间互相监督，在一定程度上将事务所的执业质量带到较高的水平，但是这种责任确定方式也存在着有失公平的弊端。会计师事务所的主要资产是人力资本和知识技能，实物资产较少，与可能承担的债务相比更是不成比例。从另一方面来说，目前我国会计师事务所面临以四大为代表的国外会计师事务所的严重冲击，事务所应扩大规模以应对挑战。而事务所要扩张，人力资本是优先考虑的问题。因为会计师事务所作为一个“人合”的组织，合伙人数量的增加对于事务所扩张起着重要的作用，但是普通合伙在吸引新的合伙人时不可避免地存在由于承担连带责任的风险导致新的合伙人不愿意入伙，挫伤了合伙人的积极性和工作热情。
《注册会计师法》中规定的两种组织形式都不能很好得适应会计师事务所的发展，在这种背景下，特殊普通合伙会计师事务所的出现是必然趋势。
三、特殊普通合伙制注册会计师事务所法律责任承担的问题
特殊普通合伙制会计师事务所承担法律责任时要考虑两个方面，首先是“对外”，即对债权人等外部第三人的法律责任承担问题；另一方面则是“对内”，即当事务所和合伙人对外承担责任之后，内部的法律责任是如何划分及承担的。
（一）对外法律责任承担问题
对外法律责任的承担有法律条文进行强制规定，特殊普通合伙制企业必须遵守。按照相关法律规定，对外法律责任承担分为两方面，第一是合伙企业作为独立的民事主体所承担的责任，第二是合伙人所承担的无限责任或无限连带责任。
合伙企业作为独立的民事主体，在事务所和第三人之间发生债务之后，首先要用合伙财产进行清偿，也称作主体清偿规则。这并不是特殊普通合伙制会计师事务所所特有的，而是对所有的合伙企业全部适用。用于清偿的合伙财产包括合伙人的出资，也包括合伙累积的各项资产。
当合伙资产不足以清偿合伙债务时，就需要追究合伙人的个人责任。在特殊的普通合伙企业制度下，这种个人责任应该由在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的合伙人承担。若只有一个合伙人，要承担无限责任；若有多个合伙人，要承担无限连带责任，这其中的任意一个合伙人都有以自己的个人财产对剩余合伙债务承担全部清偿责任的义务。
对于不存在故意或者重大过失的其他合伙人，在特殊的普通合伙制度下，仅需要以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任，即承担有限责任。以上法律责任承担是针对存在“故意或者重大过失”的合伙人而言的，对于“非因故意或者重大过失造成合伙企业债务”的情形，全体合伙人之间仍然需要承担无限连带责任。
（二）对内法律责任承担问题
合伙制企业债务的内部追偿和责任分配完全取决于合伙协议的分配。
第一，存在合伙人“故意或重大过失”的情况下，对外首先还是用合伙财产进行赔偿，该合伙人对给事务所造成的损失承担无限责任或无限连带责任。但是在这种情况下，会计师事务所也有权向有过错的合伙人追偿。其他合伙人，即无辜合伙人仅以其在事务所中的财产份额对外承担责任。值得注意的是，这两种责任承担，可能会随着每个项目执业合伙人的不同造成责任性质的换位。换言之，每个合伙人承担的到底是无限责任还是有限责任并不是固定不变的，而是会随着项目的变化而变化。
第二，当合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的事务所债务时，由全体合伙人承担无限连带责任。实际对外承担责任的合伙人有权依照出资比例要求其他合伙人进行分摊。这种分配方式是考虑到合伙人本身并不存在明显的主观过错，基于合伙企业的“人合”特性，损失由全体合伙人共同承担也是合理的。
（三）法律责任的分配与举证责任
为了明确相关法律责任的分配与举证责任承担，首先要区分故意、重大过失与一般过失的区别，我国最高人民法院于2007年颁布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的第6条对此作出了相关论述，成为区分注册会计师是承担责任无限责任或是有限责任的标准。若是在执业过程中发生了故意、重大过失，该合伙人就要承担无限赔偿责任，其他无辜合伙人则以在事务所财产为限承担有限责任。但是在实务中，以何种标准评判故意、重大过失和一般过失仍依赖于主观判断，这也是特殊普通合伙制会计师事务所急需整顿和规范的一个重要方面。
四、特殊普通合伙制的问题和完善办法的探讨
（一）鼓励并规范小型会计师事务所转制
除了大中型会计师事务所，我国还有占行业绝大比例的小型会计师事务所。按照目前《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙形式的暂行规定》中的相关规定，我国并未将小型会计师事务所转制为特殊的普通合伙制纳入规划范畴，这样不利于会计师事务所整个行业的做大做强，也不利于对整个会计师事务所市场进行规范。因此，相关主管部门应尽早对小型事务所转制问题做出明确规划。
（二）成立责任鉴定委员会以明确法律责任的界定
对于特殊普通合伙制的合伙人，承担何种性质的责任关键在于界定合伙人在执业过程中是否存在重大过失或故意错误导致的审计失败。相关法规文件并未对故意与重大过失判定标准下定义，也未给出故意或重大过失、一般过失与轻微过失行为之间明确的区分界限。因此这种主观的判断行为需要有丰富的实践经验和极高的专业水平，显然传统学法律出身的法官并不能胜任。为了解决这个问题，建议成立一个注册会计师责任鉴定委员会，成员由精通会计、审计和法律知识且有着丰富的实践经验的专家组成，独立且专业地界定注册会计师的法律责任问题。
（三）建立职业风险基金以完善注册会计师执业责任保险制度
如果注册会计师在执业过程中出现重大的审计失败，合伙人破产，债权人就有很大可能得不到应有的赔偿。为了更好地保护合伙人和债权人的利益，应完善注册会计师的执业责任保险制度。我国相关法律法规虽然规定必须建立职业风险基金、办理职业保险，但规定过于原则化，实际不具有可操作性。为了解决这个问题，相关法律可以按事务所获得的利润为基础，制定切实可行的缴纳比例以及缴纳基础。此外，考虑到设定执业风险基金的目的是保护债权人，其保管机关最好独立于各交纳主体，即各会计师事务所。
（四）建立和完善合伙人个人财产登记制度
无论是普通合伙制还是特殊的普通合伙制，合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难于兑现，原因之一就是我国尚未真正建立个人财产登记制度，使得应承担责任的合伙人有逃避法律规定的可乘之机。因此，要想特殊的普通合伙制得到有效实施，就必须建立和完善个人财产登记制度以及个人信用制度。
（五）调查研究风险溢价因素以规范审计收费机制
实务中，我国会计师事务所的收费更多的是与客户讨价还价的结果，确定的收费金额往往低于行业协会规定的标准收费水平。这不仅会造成审计收入与其所承担的风险水平不相匹配，影响了审计执业的独立性，更会导致无法落实特殊普通合伙制下承担的无限责任。为了解决这个问题，行业协会应对审计收费的风险溢价因素进行广泛的调查研究，构建跟随被审计单位行业特性与规模等因素变化的风险函数，并在行业协会规定的基础收费标准中体现审计业务的风险构成，使风险系数较高的审计业务获得较高的收入，从而使得注册会计师及其事务所真正拥有承担风险的能力。
五、未来趋势展望
在特殊普通合伙制度下，仅要求有故意、重大过错的合伙人承担无限赔偿责任，不要求无过错的合伙人承担连带责任，合伙人的责任介于有限责任和普通合伙之间。这种兼顾了效率和公平的责任分担机制不仅有利于调动合伙人的工作积极性，更有利于会计师事务所的扩张和规模化发展。这种责任分担机制是特殊普通合伙制度的核心所在，也是这种组织形式对会计师事务所行业发展的价值所在。我国的会计师事务所从有限责任制转制为特殊的普通合伙制是势在必行。
由于英美等国家对事务所组织形式转变对审计市场的效应研究很少，因此可供我们借鉴的国外的经验很少。特殊的普通合伙制本身也存在着一定缺陷，如何推动我国会计师事务所稳定而有效地转制为特殊普通合伙，这种组织形式对我国审计市场总体有何影响，如何克服转制中出现的问题等都是值得研究的课题。若能克服这些困难，我国的会计师事务所行业必将迎来一个发展的高峰。
参考文献：
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