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企业合并是一个复杂的过程,合并成本(包括税收成本)的高低直接影响并购能否成功。税收作为宏观经济的重要影响因素,影响着每家企业的经营决策和活动,因此合理的税收筹划,不但可以充分利用税法留给企业的税收筹划空间,充分发挥合并各环节的避税效用,还可以降低企业的合并成本,实现合并的最大效益。
一、企业合并的相关会计准则和税收政策
企业合并是企业对外扩张,扩大销售渠道、分散运营风险,提升企业生产经营规模的重要方式。税收筹划是企业在综合考虑市场因素和税收因素, 寻求税负相对最轻, 经营效益相对最好的决策方案的行为。由于会计准则和税法对企业合并所得的处理方式不同,因此,制定合适的税收筹划方案,必须熟悉和把握企业合并中的税收筹划制度依据、掌控筹划要点和重要事宜。
(一)企业合并的会计准则
财政部2006年新颁布的《企业会计准则第20 号―企业合并》中对企业合并的规定:企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,两种情况下的会计处理方法也有所不同。
1、同一控制性的企业合并
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,参与合并的其他企业成为被合并方。同一控制下的企业合并采用权益结合法, 即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值进行调整, 不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额, 调整资本公积;资本公积不足冲减的, 调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用购买法, 按照公允价值确认所取得的资产和负债, 公允价值与其账面价值的差额, 计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配:
合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额, 确认为商誉。企业应于每个会计期末, 对商誉进行减值测试。对商誉确定为减值的部分做资产账面价值的抵减,计入当期损益。
合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,其差额计入当期损益。
(二)企业合并的税收政策
我国的公司并购活动开始于20世纪90年代, 而对企业合并的相关税法规定开始于1997年, 税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关文件之中。根据企业合并的不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
1、一般性税务处理规定
合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。该种处理方法习惯上称为“应税合并重组”,适用于所有的合并类型, 税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税,被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补。
2、特殊性税务处理规定
合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以其原有计税基础确定,合并前的相关所得税事项由合并企业承继;亏损在限额内可由合并企业弥补;股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。该种处理方法习惯上称为“免税合并重组”,只有在合并企业购买的股权不低于被合并企业全部股权的75%,且合并企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,才能向税务机关申请执行。
从以上分析可得,两种处理方法在资产转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法进行所得税筹划提供了空间。企业在合并中因为产权交换的支付方式不同,选择不同的税务处理方法必然会对合并双方的所得税造成不同的税收负担的影响,同时也为税收筹划提供了条件。
二、企业合并税收筹划的主要方案
(一)选择合并对象的税收筹划
企业进行合并决策的首要问题是寻找合适的目标企业,在选择目标企业时把税收问题结合起来进行分析考虑,这样可以在一定程度上降低合并成本,并且对合并后企业的发展有重要的影响。我们可以在目标企业所在行业和地区及企业的财务状况的选择上进行税收筹划。
1、考察目标企业所在行业状况
一般说来,企业合并按行业关系可分为三大类,即横向合并、纵向合并和混合合并。横向合并后企业经营行业不变,合并企业的纳税种类和环节不变,但纳税主体由于合并后规模变化会影响增值税和所得税税率的提高。因此在选择横向合并时,必须同时考虑纳税人身份和属性的可能变化带来相关适用税率的变化,计算综合成本和收益。纵向合并是指合并企业的产品处于被合并企业的上游或下游,两者有前后工序或是生产与销售之间关系的合并。纵向合并使经营扩展到其他领域,可能会使合并企业的纳税身份改变,并且税种和税率也会发生相应的变化。混合合并是指当合并与被合并企业分别处于不同的产业部门、不同的市场,且这些产业部门的产品没有密切的替代关系,合并双方企业也没有显著的投入产出关系的合并。混合合并使企业经营范围延伸到了其它领域,因此通常会伴随着新适用税种的出现和纳税环节的相应增加。例如,机器制造企业如果合并了一家房地产公司,那么合并后的企业除要缴纳原先的增值税和所得税,还要交纳营业税和契税、房产税以及土地增值税等等。另外,纳税主体的属性也可能发生变化。通过上面的分析可以看出,企业选择不同的合并类型会产生不同的税收效果,它不仅可能改变纳税主体的身份,也可能增减税种、纳税环节和税率。因此在选择目标企业时,企业不仅要考虑合并对自身的影响,还要把因合并而导致应纳税的增减纳入合并成本的考虑之中。
2、考察目标企业所在地状况
我国对经济特区、西部地区、少数民族地区注册经营的企业实行不同的税收优惠政策,税负最低的是国家重点扶持的高新技术企业、小型微利企业。合并企业可以利用我国现行税法中的地区性优惠政策来降低企业的整体税收负担,使合并后的纳税主体能够取得税收优惠。
3、考察目标企业财务状况
合并企业若有较高盈利水平,为降低其整体税负,可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行合并,通过盈利与亏损的相互抵消,实现企业所得税的减免。同时,如果合并纳税中出现亏损,合并企业还可以通过亏损的递延,合理推迟纳税,这相当于企业得到一笔无息贷款。但是值得注意的是,并不是所有具有大量净经营亏损的企业都可以作为合并的对象。进行并购决策时需考虑周全,并不能只考虑节税,还要为企业谋求更有利的发展空间。
(二)选择合并出资方式的筹划
在企业合并的方式中主要有现金支付方式、股票交换方式和承担债务方式,税法对不同的合并支付方式规定了不同的处理方法,这也为税收筹划提供了一定空间。
1、现金购买方式
从企业合并的角度看,该种方式下被合并企业的以前年度的亏损不能结转到合并企业弥补。但目标企业的固定资产账面价值低于公允价值时,可享受由于增加固定资产折旧计提基础而带来的税收利益。对于被合并企业而言,是税负最重的一种,因为税法规定,在非股权支付下,被合并企业视为按公允价值转让处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。在这种方法下,有一个变通方法可以获取节税利益,即采取分期支付减轻税负。通过分期支付合并方不会因支付现金给被合并方而带来短期大量现金负担,同时对于目标企业来说,也可以带来税收利益,递延纳税时间。
2、股票交换方式
股票交换式是指合并企业向目标企业发行股票以换取目标企业的股票或资产,取得目标企业的控制权。采用股票交换的支付方式,对合并方而言,首先可以利用合并中关于亏损抵减的规定,获得绝对节税利益。其次,合并方不需要支付大量的现金,不会大量占用企业的营运资金。与现金支付方式相比,股权交换方式对双方税法较轻。但同时,对合并企业来说,可能会造成股权的稀释,增加企业合并后因股利分配而导致的现金流出。
3、承担债务方式
假如被合并企业的资产与负债基本相等, 即净资产几乎为零, 合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并, 不视为被合并企业按公允价值转让、处置资产, 不计算资产的转让所得。由于合并企业承担被合并企业的债务,若债务有一部分是计息债务,合并企业可以获得债务利息抵税的节税效益。
4、结合免税重组交易方式和应税重组交易方式
企业在进行合并的交易时,可以将免税重组交易方式和应税重组交易方式结合使用,以实现最大的节税效益。
其一、目标企业的固定资产被低估。若目标企业的固定资产被低估,合并企业可以选择现金购买目标企业股东所持有的全部股票,这种情况下,现金购买方式比股权交换方式的免税重组方式更合适。
其二、合并企业只希望获得目标企业的一个子公司资产。在这种情况下,合并企业不必直接购买子公司股票,可以直接对目标企业进行现金并购,在取得其一定数量的股票后,要求目标企业用其子公司的股票赎回合并企业所拥有的目标企业的股票。
(三)关于商誉和亏损弥补限额的筹划
1、关于合并商誉的筹划
《企业合并》准则中将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,在非同一控制下的企业合并下,当合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额, 产生为商誉。因为税法规定合并商誉不能摊销,这实际上给应税合并方法下的合并企业带来税收上的损失。此时的筹划方案是,改用收益法对被并企业整体能够带来的现金量折现进行评估,这样会较为接近收购价格,从而避免合并商誉的出现,以减少税收损失。
2、关于亏损弥补限额的筹划
根据《通知》的规定,我们发现当被并企业净资产很少,或者为负数时,可弥补亏损的限额将会很小或者为零, 这时就算合并企业能获得很高的盈利,也无法用于弥补亏损。要解决这一问题, 就必须增加被并企业净资产, 较为可行的办法是寻求“债转股”。在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组, 将其债权等值转化为股权, 这样被并企业在不产生重组收益的条件下实现净资产的增加, 也相应增加了合并后企业的补亏限额。
三、结论与启示
企业合并业务的相关方较多,税务处理复杂,在进行税收筹划时,必须遵循成本效益原则。企业在进行纳税筹划时,不能只单方面的考虑税收成本的降低,还应考虑因筹划方案而引发的其他费用的增加或收入的减少。只有在充分考虑合并各方的相关利益和准确理解税法的基础上为企业带来最大的利益,才有可能做出成功的筹划。
参考文献:
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[8]许艳玲,郭枚香.企业合并环节的四大税收筹划[J].财会研究,2010
[关键词]企业合并;合并会计;企业所得税;应税合并;税收处理;免税合并;处理差异
前言
我国新颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》对企业合并的会计处理方法作出了严格的限定,这些规定充分体现了我国会计准则的国际趋同以及统一会计处理方法、提高会计信息质量的决心。但其与现行税法对企业合并业务的纳税规范存在差异,为合并各方的纳税处理带来了一定的难度,本文拟对此作一比较分析。
一、企业合并的概念
新颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》中规定:企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[20001119号)中规定:企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业),为其股东换取合并企业的股权或其他财产,实现两个或两个以上企业的依法合并。合并有狭义和广义之分,狭义合并是指两个或两个以上的企业,依据有关法律合并为一个企业,包括吸收合并与新设合并;广义合并则是指两个或两个以上的独立企业,通过购买股权或交换股权等方式,成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为,包括吸收合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面,其中的广义合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念基本一致,而狭义合并则与我国公司法和税法中的规定相吻合。鉴于本文主要是对合并业务的会计和税收处理差异进行比较和分析,下文所指的合并主要为狭义合并。
二、企业合并的会计处理
由于《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并,所以在会计处理上也针对两种情况提出了两种不同的处理方法。
(一)同一控制下的企业合并
指在同一方控制下,一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方控制,并且不是暂时性的。一般情况下,同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法,即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按公允价值进行调整,不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额,调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
(二)非同一控制下的企业合并
指在不存在一方或多方控制的情况下,一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方,在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非同一控制下的企业合并采用类似购买法的会计处理方法,即视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照公允价值确认所取得的资产和负债,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配:一是合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,确认为商誉。企业应于每个会计期末,对商誉进行减值测试,对商誉确定为减值的部分,计入当期损益;二是合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额,在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后仍小的,计入当期损益。
三、企业合并的税收处理
由于我国公司并购活动是从20世纪90年代开始逐步活跃起来的,对企业合并的税法规定始于1997年,相关的税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关文件中。其中最为重要的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号)为企业合并提供了两种税务处理方法,一种习惯上称为“应税合并”,另一种则称为“免税合并”。
(一)应税合并
按“119号文”的规定:“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来,有关两方的纳税处理办法为:
1、被并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理,计税时都要求对被并企业计算财产转让所得,即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本,并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损,可以该财产转让所得抵补,余额应缴纳企业所得税,不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。
2、合并企业的税务处理。合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产,则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税,除此之外,不发生所得税纳税义务。同时,合并企业接受被并企业的有,关资产,计税时可按经评估确认的价值确定成本。
(二)免税合并
免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合并,即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下的企业合并,这种合并基本上可以归属为换股合并。有关两方的纳税处理办法为:
1、被合并企业的税务处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算:某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某-纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值。。
2、合并企业的税务处理。合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外,基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本,须以被并企业原账面净值为基础确定。
由于企业与税收法规对企业合并的划分标准不同,处理原则不同,某些情
况下,会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异,这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。
由上述分析可知,在企业合并业务中,会计处理方法的选择基本不会影响到合并各方的应纳税所得额以及实际应纳税额,但会计处理方法的不同选择可能会影响到纳税调整的复杂程度进而影响税务处理的难度。这也为企业合并业务的税务筹划提供了主要方向,即以税务处理方法的选择为主,在此基础上尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。
四、常见的为避税而进行的并购现象
对企业合并业务进行税务筹划是合理和明智的,但是一些企业却以并购为“幌子”达到避税的目的。这些避税行为与我国的税制相抵触,一般是国家所限制或者禁止的。常见的为避税而并购的现象主要有:
(一)利用并购过程中的支付方式避税
对于股权买卖,如果采用股票或者其他有价证券支付方式,由于转让方没有实现实际利得,因此各国都对其进行免税。但是如果采用现金支付方式,在理论上转让方实现了资本利得,因此对这部分所得各国都征收了资本利得税。但是由于我国对实际资本利得不征税,企业通过现金支付方式能够省去这部分税收,这样出现了我国上市公司股权交易中的支付方式多采用现金的现象。
(二)通过跨所有制及地区并购避税
根据原来的企业所得税法的规定,我国对外资企业制定了优惠的税收政策。某些外商投资企业通过收购国内的公司,或通过将国内的子公司或分公司“做亏”,或通过将利润集中在享有优惠的外资企业中,利用我国的税收减免政策降低集团公司的整体税负。这种做法对我国的经济发展和财政收入带来不利影响。在所得税税率方面,由于对部分地区采用优惠的所得税税率,导致一些高税率区企业并购低税率区企业时,通过公司内部转移利润到低税率区的方式实现逃税的目的。
(三)利用并购中“盈亏相抵”避税
并购企业若有较高盈利水平,可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为并购目标,通过盈利与亏损的相互抵消,实现企业所得税的减少。同时,如果合并纳税中出现亏损,并购企业还可以通过亏损的递延,推迟纳税。当然利用这种避税方法本身没有违法,但是其行为跟国家的税收政策导向背离,同时对第三方(股民)的利益产生不利的影响,所以应该对这种避税手段加以阻止。
五、对我国今后税制改革的建议
2007年新《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》通过并已于2008年1月1日实施,标志着两法合并的顺利完成,其中某些税制的改革也对上述避税并购现象起到了一定的抑制作用。但是我国并购市场的税制改革仍然任重而道远。这里提出几点笔者的看法和建议。
(一)建立完善的资本利得税体系
新企业所得税法中的收入概念是一个总“收益”的概念,没有对收入和利得进行单独的区分,这主要是考虑到我国现有的税收征管水平较低,为遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,没有把正常的经营性收入和资本利得区分开。因而建立系统完整的资本利得税体系将成为我国今后并购税制建设的重要任务之一。。
(二)税收优惠政策的改革
新的优惠税率由过去的“内外有别”实现了“内外统一”,而且新法综合运用优惠税率、免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、抵扣抵免等方法,统一建立了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠政策体系。但是要想遏止避税并购行为还需进一步加大改革力度,逐步取消对外商投资企业的一系列税收优惠政策。税收优惠政策由地区性倾斜转换为行业性倾斜,以体现国家的产业政策为目标,并为企业并购市场的发展创造公平合理的税制环境。此外,在鼓励优势企业并购劣势企业的政策导向的同时,促进企业并购市场化进程,推动并购市场步入健康发展的轨道。
[论文摘要]企业资产重组是当前企业改革的重点,也是构建现代企业制度的重要途径。本文从税务处理规定出发,分析了企业合并、分设、清算的筹划策略。
企业资产重组是当前企业改革的重点,也是构建现代企业制度的重要途径。资产重组的方式很多,有合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等形式。国家为适应企业资产重组的需要,推进企业改革,加强对资产重组企业的税收管理,先后出台了相关税收政策,为我们进行企业资产重组的纳税筹划提供了较大的运作空间。
一、企业合并的纳税筹划
(一)企业合并的税务处理规定
通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税;合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份,回购价格与发行价格之间差额,应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产,不高于所支付的股权票面价值20%的,当事人各方可选择按以下规定进行所得税税收处理:
被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税;被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如未超过法定弥补期限,可由合并企业与被合并企业资产相关所得弥补;合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。
被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权,不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本,须以其所持旧股的成本为基础确定。
(二)企业合并中纳税筹划的策略
从上述规定可看出,在合并中由于产权交换支付方式不同,其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税事项可选择不同的税务处理方法。而对涉及所得税事项的税务处理方法不同,必然对合并或被合并企业的所得税负担产生不同的影响,这就要求进行企业合并税收筹划时必须考虑如下几个方面:
1.资产转让损益确认与否对所得税负的影响。在企业合并中,被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,非股权支付额不高于20%的,被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失,只有待股权转让后才计算损益,作为资本利得所得税。如合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于20%的,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产转让所得,依法缴纳财产转让所得税。由于上述两种情况,其转让收益的确认时间、计税依据不同,对被合并企业的所得税负影响也不同。例:A企业购买B企业,出价1000万元,B企业账面净资产为850万元。如A企业全部用股票支付,则B企业的股东在合并时不需缴纳所得税。如A企业用股权支付70%、用现金支付30%,则被合并企业在合并时应按资产转让所得1000-850=150万元,缴纳150×33%=49.5万元的企业所得税。即使在第一种情况中,B企业的股东将其股权转让时,应缴纳资本利得所得税,但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。
2.资产计价税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下,合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本,可按被合并企业原账面净值为基础确定;而如果非股权支付额高于20%的,合并企业接受被合并企业的资产,可按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下,合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用价值基础不同,必然导致税前扣除的金额不同,从而使合并后合并企业的所得税负不同。如在上述例子中,A企业接受B企业的资产中有生产线一条,原账面原值300万元,已提折旧210万元,预计折旧年度10年,已折旧7年(不考虑净残值),该生产线在合并时评估作价150万元。则:在第一种情况下,年折旧额=(300-210)÷(10-7)=30万元;第二种情况下,其年折旧额=150÷(10-7)=50万元。折旧额越大,应税所得越少,企业就可少纳所得税。
3.亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下,被合并企业以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限的,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补;而高于20%的,被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。如:A企业1999年初合并B企业,B企业当时有200万元亏损未得到弥补,其税前弥补期限尚有1年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元,合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元,合并后合并企业1999年的弥补亏损前应税所得300万元。则两种不同支付方式的应纳所得税额计算结果不同。第一种支付方式,合并企业1999年共应缴纳所得税款33万元,比第二种支付方式应缴所得税99万元少了66万元。
二、企业分立的纳税筹划
(一)企业分立的税务处理规定
通常情况下,被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产,计算被分立资产的财产转让所得,依法缴纳所得税;分立企业接受被分立企业的资产,在计税时可按经评估确认的价值确定成本。如是存续分立,被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可由存续企业继续弥补。如是新设分立,被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,除分立企业股权以外的非股权支付额,不高于20%的,经税务机关审核确认,企业分立当事各方也可选择下列规定进行分立业务的所得税处理:
被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失,不计算所得税;分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,须以被分立企业的账面净值为基础结转确定;被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继,被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额由接受分离资产的分立企业承继。
(二)企业分立中纳税筹划的策略
在企业分立中由于产权交换所采用的支付方式不同,其资产转让损益、亏损弥补等涉及所得税的事项也可选择不同的税务处理方法。而选择处理方法不同,会对分立或被分立企业的所得税负产生不同影响,这就要求进行企业分立的税收筹划时必须考虑如下几个方面:
1.从是否确认资产转让损益来看,当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时,应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于20%的支付方式;当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时,则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于20%的支付方式,从而降低被分立企业的所得税负。
2.从资产计价的税收处理来看,当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值低于账面净值时,应选择非股权支付额不高于20%的支付方式,从而降低分立企业的所得税负;当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时,要选择哪一种支付方式,则必须考虑其他方面的因素,因为不管采用哪种支付方式,分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本。
3.从亏损弥补的处理来看,如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时,应选择非股权支付额不高于20%的支付方式。因为选择这种支付方式,降低分立企业的所得税负。而是否选择非股权支付额高于20%的支付方式,则还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。
从上述分析可以看出,不管是企业合并或是分立的税收筹划,都必须充分考量资产转让损益、资产计价和亏损弥补的税务处理方法对所得税负的影响。为便于说明问题,我们分别从各个方面剖析其对税负的影响。在现实中,应把三方面对企业税负的影响综合起来进行比较,方能达到税收筹划的最佳目的。
三、企业清算的纳税筹划
(一)企业清算的税务处理规定
企业清算是指企业由于经济或契约等原因,不能或不再继续经营时,按照国家有关法律法规及企业具有法律效力的章程协议等文件精神,依照法定的程序,对企业的资产、债权、债务等进行清理与结算,并对企业剩余财产进行分配,解除企业法人资格的一系列行为。随着市场经济的发展、现代企业制度的建立和我国有关法律法规的不断完善,企业清算的现象将越来越多。 根据我国《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则规定,企业清算时,应以清算期间作为一个纳税年度,清算所得应依法缴纳所得税。企业的清算所得可按下列公式计算:全部清算财产变现损益=存货变现损益+非存货财产变现损益+清算财产盘盈,净资产或剩余财产=全部清算财产变现损益-应付未付职工工资、劳动保险费等-清算费用-企业拖欠的各项税金-尚未偿付的各项债务-收取债权损失+偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务),应缴清算所得税=清算所得×适用税率。
企业应缴纳的清算所得税,应于企业办理注销登记之前,向主管税务机关申报缴纳。
(二)企业清算中纳税筹划的策略
企业所得税法对清算所得计算规定的差异,为我们进行企业清算的税收筹划提供了可能。
案例:2011年A公司与B公司进行了重组,其主要目的是在B公司注销的同时将其名下的办公用房转移到A公司。A公司和B公司都是C公司控股的子公司,且C公司持股比例相同。而采用何种方式交易成本最小、节税最多、经济效益最大,这就需要进行纳税筹划,选择最佳方案。
2011年12月31日B公司评估日账上净资产为850万元;房产原值(含装修)500万元,净值375万元,评估价格750万元,已使用五年;公司其他债权债务已清理完毕。
下面分别以两种不同的清算方式来分析房产交易成本:
一、A公司直接购买的方式:
B公司需要缴纳的主要税金有:
营业税金及附加:750*5.5%=41万元
土地增值税:750-500*(1+5%*5)-41=84万元
企业所得税:(750-375-41-84)*25%=63万元
税金合计:41+84+63=188万元
A公司需要缴纳的主要税金有:
契税:750*4%=30万元
二、A公司采取吸收合并的方式:
根据《企业会计准则2008》第21章规定,同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的合并。合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产,合并后被合并方被注销法人资格,被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。由于A公司和B公司都属于C公司控股的子公司,且控股比例相同,故符合同一控制下的企业吸收合并条件。
主要涉税
在合并过程中,涉及到的主要税收有:
(一)流转税
根据[2002]420号和最新的国税2011年13号公告都规定:“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范围,不征收增值税。”
根据国税函[2002]165号和最新的国税2011年51号公告规定:“对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为,不征收营业税。”
(二)契税
根据财税[2008]175号《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》第七条规定:“企业改制重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转,不征收契税。”
(三)土地增值税
根据财税[1995]48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条规定:“在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。”
(四)企业所得税
根据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定:同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理(特殊性税务处理或重组业务处理)。
1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;
2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;
3、可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;
4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
也可以采用一般性税务处理(清算处理):
1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;
2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;
3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
财务处理
从以上政策可以得出A公司如果采用吸收合并方式的话,除了企业所得税,其他相关税金都可以免征,而企业所得税如果采取不同的税务处理方式也可以达到免税的目的,而选择一般性税务处理或特殊性税务处理,对财务处理又有不同的处理方式:
第一,作为投资收回
(1)如果会计上作为投资收回,税法上作为清算或普通重组业务,那么在税法上子公司将以公允价值进行清算,母公司吸收合并的资产、负债也以公允价值作为计税基础。这样的情况下,会计上也应以公允价值计量,并确认相关的投资收益,保持与税法的一致性。否则母公司若以账面价值计量,会计与税法将产生较大的时间性差异,且该差异是否能获得税务机关认可也存在较大不确定性。
(2)如果会计上作为投资收回,税法上作为重组业务,且符合特殊性税务处理,那么在税法上以账面价值计量确认,会计上也适宜以子公司账面价值计量。由于重组业务特殊性税务处理子公司是不需要计算缴纳企业所得税的,其合并前的相关所得税事项是由母公司承继,故如果会计上作为投资收回,确认了投资收益(或损失),那么母公司投资收益或损失将并入应纳税所得并进行纳税调整。
第二,作为吸收合并
如果会计上作为同一控制下吸收合并,那么税法上作为清算或普通重组业务的可能性就基本不存在了。从目前看,会计上的吸收合并和新设合并,税法上均作为企业合并(包括母子公司直接吸收合并)。所以会计上若纳入同一控制下吸收合并,税法上作为重组业务,且符合特殊性税务处理,那么会计、税法均以账面价值计量确认,双方保持高度一致,会计不确认相关投资收益,而作为资本公积或留存收益处理。
结论
从以上分析可以看出:
1、在拟对合并后资产长期持有的情况下:选择特殊性税务处理,合并各方均无需纳税,选择一般性税务处理,被合并方需要缴纳企业所得税;在一般性税务处理下,如果合并方以非股权性资产支付对价且该项资产有评估增值,则合并方需缴纳企业所得税,资产公允价值较计税基础越高,负担的税款越多。
2、在拟将合并后资产再次对外转让的情况下,就集团整体而言,一般性税务处理与特殊性税务处理需要缴纳的企业所得税税额一致,只是纳税义务发生时间不同,但选择无评估增值的资产进行支付,适用一般性税务处理,能够使整个交易过程的税负降至最低。
考虑到A公司合并的主要目就是为了房产且准备长期持有,而B公司同时也需要注销, 所以选择股权支付方式以在合并时适用特殊性税务处理是最优选择。
基本操作流程是A公司先购买B公司全部股权,使其成为A公司的全资子公司,在完成相关的清算程序后,其所有资产、负债、业务和人员都转入A公司。由于B公司已经两年无经营业务,加上房产每年折旧费用的摊销,账面处于亏损状态,虽然符合同一控制下的合并条件及税务特殊性处理要求,但如果按照账面数直接合并的话, 有一部分亏损可能无法在合并后弥补,其他的债权债务合并以后不仅会增加A公司资产,还会增加A公司的纳税风险,所以B公司先进行清算程序后,账面只留下房产这一项固定资产,其他债权债务都转为清算损益。由于B公司所得税以前年度纳税调整项较多,最后核算下来基本无应纳税所得额,这样就使得A公司合并和产生的无论是投资收益,还是作为资本公积或留存收益都无需再缴纳企业所得税。
房产随后也过户到A公司,并以合并日当时B公司账上的原值和累计折旧作为A公司的账面价值,最后完成B公司的所有注销程序。
从以上分析可以看出,如果A公司直接购买B公司房产的话,双方需要缴纳218万元的税金,而采用吸收合并的方式,双方不需缴纳任何税金。同时A公司也减少了因房产按现值重新计提折旧多增的折旧费用及增加的房产税金,加速了资金的周转。
关键词 纳税筹划 大型集团 风险分析
大型集团公司在进行初始投资预测和决策时,首先要考虑投资收益率。在企业的诸多竞争中,尤以成本的竞争最为核心,而所纳税额是企业的一大成本,应缴税款的多少直接影响到投资者的最终收益。所以,投资者为降低税收成本,获得预期的投资收益,就有必要对其纳税事宜进行筹划。本文通过对某集团公司下属不同企业纳税筹划模式的案例分析以及集团公司纳税筹划的风险,为纳税筹划思想的推广提供思路。
一、纳税筹划的概念及存在的认识误区
在我国,许多人不了解纳税筹划,一提起纳税筹划就联想到偷税,甚至一些人以纳税筹划为名,行偷税之实。而实际上,纳税筹划与偷税有着本质的区别,偷税是违法行为,与纳税筹划的合法前提相悖。还有一些人提到纳税筹划想到的就是避税,即纳税人运用各种手段,想方设法地少缴税甚至不缴税,以达到直接减轻自身税收负担的目的。其实,纳税筹划既有别于税务当局所严厉打击的企业偷税行为,又由于它所具有的合理性,也有别于我们日常广泛接触的企业避税行为。在目前的理论探讨和企业涉税实践中,存在着广泛地混用纳税筹划和避税概念,从而使得企业的许多避税策划被堂而皇之地披上纳税筹划的外衣。
二、大型集团公司纳税筹划的方法分析
1.集团公司纳税筹划典型模式
集团公司纳税筹划的目标不仅是单个公司税收利益及经济利益最大化;而是整个集团公司税收利益及经济利益最大化。集团公司纳税筹划的目标是通过集团公司纳税最小化实现集团公司税后利益最大化。
(1)在比例税率下:
设集团公司由公司A和公司B组成,其税率分别为 和 ,且 < ;
集团公司利润总额 为正的常量,其中A公司利润为 ,B公司利润 ;
A公司所得税为 ,B公司所得税为 ,集团公司所得税合计为 ;
集团公司净利润合计为 。
建立如下联立方程组:
< ; + = (正的常量); = (当 0); =0(当
= (当 0); =0(当
可得:当 = 或 =0时, = 为最小值, = (1- )为最大值。
如下图1所示:
图1 利润与所得税关系图
因此,在比例税率下,且集团公司的成员公司税率不相等,集团公司应将利润尽量安排给低税率公司,将高税率公司的利润转移到低税率公司,从而减少集团公司所得税,获取最大的税后利润。
(2)在累进税率下在成员公司均实行超额累进税率的条件下:
由于成员公司均有多档税率,纳税筹划较为复杂。总而言之,应将利润先安排给成员公司中的最低税率,然后再将利润安排给成员公司中的较高税率,直到利润安排完毕,这样可以最大限度减少集团公司总税收,实现集团公司税后利润最大化。
2.案例分析
这里主要讨论集团公司内企业合并的纳税筹划的案例分析。
案例:某集团公司下属某股份有限公司A,2008年9月兼并某亏损国有企业B。B企业合并时账面净资产为500万元,上年亏损为100万元(以前年度无亏损),评估确认的价值为550万元,经双方协商,A公司可以用以下方式合并B企业。A公司合并后股票市价为3.1元/股。A公司共有已发行的股票2000万股(面值为1元/股)。
方案一:A公司以180万股和10万元人民币购买B企业(A公司股票市价为3元/股)。
方案二:A公司以150万股和100万元人民币购买B企业。
假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化,合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元,增值后的资产的平均折旧年限为5年,行业平均利润率为10%。所得税税率为33%,从合并企业的角度来看:
选择方案一,首先涉及合并时的以下税收问题:因为非股权支付额(10万元)小于股权按票面计的20%(36万元),所以,B企业就不转让所得缴纳所得税;B企业去年的亏损可以由A公司弥补,A公司可在第一年和第二年弥补B企业的亏损额100万元。A公司接受B企业资产时,可以以B企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。其次,A公司将来应就B企业180万股股票支付多少股利呢?
A公司第一年、第二年因涉及亏损弥补,第一年的税后利润为900 (1-33%)+79.84% 33%=629.34(万元),可供分配的股利为629.34 (1-25%)=472.01(万元),(其中的10%为法定盈余公积,5%为公益金,1既为任意盈余公积),支付给B企业股东的股利折现值为180+2000 472.01 0.909=38.52(万元),同理,A公司第二年支付给B企业股东的股利折现值为34万元;A公司以后年度支付给B企业股东的股利按利润率10%计算,折现直为180 2000 (900 67%) (1-25%) 10% 0.8264=336.37(万元)。
所以,第一种方式下,A公司合并B企业所需的现金流出折现值共为418.98万元(10+38.62+34+336.36),选择方案二,因为非股权支付额(100万元)大于股权按票面计的20%(30万元),所以,被合并企业B应就转让所得缴纳所得税,应缴纳的所得税为 (180 3+10-500) 33%=16.5(万元)。又因为合并后,B企业已不再存在,这部分所得税实际上由合并企业A承担。B企业去年的亏损不能由A公司再弥补。因为A公司可按增值后的资产的价值作为计税价,增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为(550- 500)+5 33%=3.3(万元)。A公司第一年的税后利润为900 (1-33%)+3.3-16.5=589.8(万元),按第一方案时的计算方法计算,A公司第一年支付B企业股东股利折现值为30.16万元,第二年至第五年支付给B企业股东股利折现值为89.33万元。A公司以后年度支付B企业股东股利折现值为210.60万元。所以,第二种方式下,A公司合并B企业所需现金流出折现值为446.59万元(16.5+100+30.16+89.33+210.60)。比较两种方案,方案一现金流出较小,所以,A公司应当选用方案一。
因此,并非在任何情况下,采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的合并方式都划算、要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素,在上面所举的例子中,如果这些因索发生变化,选择第二种方案就有可能是划算的。在实际操作中要具体测算,以上仅提供筹划的思路和测算方法。
三、大型集团公司纳税筹划的风险分析
1.纳税筹划风险主要类别
大型集团公司纳税筹划方案究竟是不是符合税法规定,是否会成功,能否给纳税人带来税收上的利益,很大程度上取决于税务机关对纳税人纳税筹划方法的认定。一般来说,纳税筹划的风险表现为三类:政策运用风险、经营风险和税务执行风险。
2.纳税筹划的风险预防
(1)健全纳税筹划风险防范体系
建立纳税筹划风险评估机制;大型集团公司要事先对纳税筹划项目进行风险评估。如集团公司经营状况,所处行业的景气度,行业的总趋势是否发生不良变化;以往集团公司纳税情况如何,是否对税务事项过分敏感,以前年是否存在重大税务、审计问题;税务管理当局对集团公司依法纳税诚信度的评价如何;事务所及注册税务师对筹划事项的熟练程度如何;等等。最后评估出一个较为客观的风险值,然后再决定是否接受委托,或决定如何进行筹划。
(2)关注税收法律变动、提高筹划人员水平
目前,我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法,在利用某项政策规定筹划时,应对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险,因为政策发生变化后往往有溯及力,原来是纳税筹划,政策变化后可能被认定是偷税。因此,要能够准确评价税法变动的发展趋势。另外,集团公司纳税筹划人员不仅要具备相当的专业素质,还要具备对经济前景的预测能力、对项目统筹谋划的能力、与各部门合作配合的协作能力等素质,否则就难以胜任该项工作。
(3)加强与税务部门沟通降低政策执行风险
由于大型集团公司所处的经济环境千差万别,加之税收政策和纳税人的主客观条件经常处于变化之中,这就要求集团公司在纳税筹划时,要根据集团公司实际情况,制定纳税筹划方案,并保持相对的灵活性,以便随着国家税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整,适时更新筹划内容;采取措施控制和分散风险,趋利避害,保证纳税筹划目标的实现。
四、结束语
大型集团公司开展纳税筹划就是要不断研究经济发展的特点,及时关注税收政策的变化趋势。在实际操作时,大型集团公司要时时关注税收政策的变化趋势,务必使纳税筹划方案不违法并符合税收政策的导向性,使企业在享受有关税收优惠的同时,也顺应了国家宏观调控经济的意图。
参考文献:
[1]苏春林.纳税筹划.北京:北京大学出版社.2003.