企业所得税法释义
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企业所得税法释义范文第1篇
【关键词】资本弱化 企业所得税 税收处理
根据经济合作组织(OECD)解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1:1,当权益资本小于债务资本时,即为资本弱化。MM定理揭示:由于利息可在税前抵扣,存在税盾效应,适度举债会增加企业的价值。税盾效应本身是合法的,但往往被跨国公司所滥用,将要进行的股权投资转变为债权投资,对国家的税基产生不利影响。因此,各国纷纷采取各种手段进行资本弱化管理。
借鉴国际上资本弱化管理的立法经验,2008年起我国实行新企业所得税法,强化了资本弱化管理。目前,我国实行资本弱化管理的税法依据主要有:1.《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称所得税法);2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称所得税法实施条例);3.《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号(以下简称121号文);4.《特别纳税调整实施办法[试行]》国税发[2009]2号(以下简称调整办法)。
一、我国现行税制中资本弱化管理的特点
我国资本弱化管理的特点主要有:
(一)主要采用安全港原则
121号文第一条规定:在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。
(二)引入独立交易原则
121号文第二条规定:企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据对相关资本弱化管理规定的分析,笔者认为,企业接受关联方的债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有3种情况:1.债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。2.企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;3.受资企业的实际税负不高于境内关联方。
二、税法和会计准则中关联方利息交易处理差异
(一)关联方和关联方关系定义的差异
1.《企业会计准则第36号――关联方披露》第三条关于关联方的定义是:一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方,并列举了10种属于关联方的情形。
2.税法中关联方定义:所得税法实施条例第一百零九条关于关联方的定义是:关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系,直接或者间接地同为第三者控制,在利益上具有相关联的其他关系。而调整办法采用列举的办法,明确了8种情形属关联方关系。
从会计与税法对于关联方及关联方关系的界定来看,两者存在一定的差异。税法的规定更明确、更具体,便于纳税人实际操作,也便于税务机关提高工作效率。
(二)关联方利息支出的会计与税收处理
1.会计处理
企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露,但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。关联方利息支出的账务处理与非关联方利息支出的账务处理一致,要符合《企业会计准则第17号――借款费用》,关联方利息支出要按规定披露。
2.税收处理
如果关联方交易利息支出,属于资本弱化管理的调整范围,减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额,就需要进行特别纳税调整,并按此缴纳企业所得税。由此造成的所得税费用差异,按照规定进行会计处理。
三、资本弱化管理下企业税收处理要点
(一)资本弱化要服从企业整体理财目标
企业通过资本弱化节税,要注意避免两方面的风险:一是避免税务风险,要注意国家的税收政策对于资本弱化的管理;二是避免财务风险。总之,资本弱化要服从企业整体理财目标,创造企业价值最大化。
(二)注意适用对象
资本弱化管理是专门针对关联企业间的融资行为,如果借款企业间不存在关联关系就不适用资本弱化管理政策。企业可优先考虑从非关联方之间获得债权性融资。但从非关联方之间获得债权性融资的同时,一定要注意控制财务风险,否则会给企业造成巨额损失,得不偿失。
(三)合理计算债权性投资与权益性投资的比例
债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资,是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
税法目前没有对债权性投资进行进一步具体细致的界定。由于金融工具日益繁多,一些具有特殊性质的投资如融资租赁、可转换债券、背靠背贷款或者委托贷款是否被认定为债权性融资,这些问题还需进一步通过税法明确。
调整办法中关联债资比例的具体计算方法如下:
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2
各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。
(四)合理界定关联方利息支出
利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。实际支付利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)。兼营不同业务的利息支出按规定分开计算。
(五)注意利率问题
金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率,不能仅考虑基准利率,而忽略了浮动利率,导致少扣除利息支出。
(六)注意特别纳税调整的追溯年限
所得税法实施条例第一百二十三条规定:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。
例:大华公司2008年初发生如下借款支出:
1.向建设银行贷款1 000万(一年期),合同约定年利率为8%,支付年利息80万元。该笔贷款由大华公司的境内关联企业东源公司提供负有连带责任的贷款担保,大华公司支付关联企业东源公司担保费80万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为65万元。
2.大华公司的境内母公司中华公司通过工商银行向大华公司提供委托贷款,贷款金额3 000万(一年期),合同约定年利率为8.5%,支付年利息255万。可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
3.大华公司向境内关联企业西源公司借款5 000万元,支付利息600万元(一年期)。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。不能提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
4.大华公司向境外E国的关联方北源公司外币借款1 000万(已折合人民币),按15%支付一年期利息150万元。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。北源公司所在地E国和我国有税收协定,协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%,股息为10%。大华公司在支付利息时已支付北源扣缴公司预提所得税10.5万元。
大华公司2008年度各月平均权益性投资之和经计算为2 000万,2008年度各月平均关联债权性投资之和为1亿。
大华公司2008年企业所得税税率25%,实际税负为20%,东源公司的实际税负为23%,中华公司的实际税负为15%,西源公司的实际税负为18%。大华公司、中华公司、东源公司、西源公司、北源公司均为非金融企业。
注:《国家税务总局关于印发的通知》,对于“实际税负”的计算方法是:实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额。
第一步:根据关联方债资比初步计算不可扣除利息支出。
关联方债资比例=10 000/2 000=5
税法规定标准债资比例=2
年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出=(80+80)+255+600+150=1 165(万元)
不可扣除的利息支出=1 165×(1-2/5)=699(万元)
第二步:对关联方债权性投资的实际利息支出进行分析。
1.向建设银行的贷款,是由其关联企业东源公司提供负有连带责任贷款担保,属于关联方债权性投资。由于东源公司实际税负为23%,比大华公司实际税负20%,高出3%,同时东源公司属境内公司。根据121号文第二条规定,超过安全港比例规定的利息160/1 165×699=96万元也可以扣除,实际上该项业务的实际利息160万元均可以税前扣除。
2.向工商银行的贷款,由于是其母公司中华公司通过无关联第三方提供的,属于税法规定关联方债权性投资。尽管中华公司实际税负为15%,低于大华公司,但由于该支付的利息符合银行同类同期贷款利率的规定,符合独立交易原则。根据121号文第二条规定,超过安全港比例规定的利息255/1 165×699=153万元允许扣除。实际上该项业务的实际利息255万元均可以税前扣除。
3.向境内关联企业西源公司贷款,西源公司实际税负为18%,低于大华公司,超过安全港比例部分利息支出600/1 165×699=360万元不允许税前扣除。
4.由于北源公司位于境外,向其贷款支付的利息,超过标准比例的150/1 165×699=90万元不允许在税前扣除。
税法规定关联方在支付利息时,能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分,不能享受税收协定中利息条款的待遇即不视为利息。如果根据协定,利息按优惠的7%税率征收预提所得税,股息按10%征收的,则对于不符合独立交易原则的利息部分,我国将补正3%的预提所得税。因此,应补扣预提所得税税款2.7万元[90×(10%-7%)]。
大华公司2008年度企业借款利息支出不允许税前扣除金额=360+90=450万元,形成永久性差异。
调增所得税:450×25%=112.5(万元)
借:所得税费用 1 125 000
贷:应交税费――应交所得税 1 125 000
补扣预提所得税税款2.7万元
借:其他应付款――北源公司 27 000
贷:应交税费――应交所得税 27 000
主要参考文献:
[1]解读财税[2008]121号:关联方债权性投资利息的所得税处理.(2008-11-03)EB/OL),.
[3]中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007-12-6) [EB/OL],.
企业所得税法释义范文第2篇
关键词：高新技术企业 企业所得税 税收优惠
近年来，国家政策对于高新技术企业倾斜较多，其企业所得税税率可减按15%征收。由于高新技术企业所得税15%优惠税率减免税额较多，受到了各企业的广泛关注，鱼龙混杂的高新技术企业便充斥于市场，致使高新技术企业税收征管工作愈发严格，企业难以享受税收优惠。
一、高新技术企业管理、税收优惠发展历史和现状
高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。高新技术企业需经过国家机关认证。对高新技术企业的税收优惠政策始于20世纪80年代后期，当时为鼓励企业发展先进技术、提升创新能力，对高新技术企业，尤其是从事软件开发、集成电路制造的高新技术企业给予了较多税收优惠，例如企业所得税三免三减半、增值税超3%税负返还等。这些税收优惠的享受对企业有诸多要求，不利于在全国范围内进行推广，高新技术企业的管理工作也主要依靠地方，各地政策之间差别较大。例如有的地方要求享受税收优惠必须在国家级高新技术产业园内注册办公；有的地方要求企业必须以高新技术产品而非服务为主营业务等。这些均导致对高新技术企业税收优惠的效果不突出，国家科技进步不明显。
2007年至2009年，为配合新企业所得税法的实施和规范高新技术企业税收优惠管理工作，国家先后出台了《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发[2007]40号）、《科技部、财政部、国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火[2008]172号）、《科技部、财政部、国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号）、《科技部、财政部、国家税务总局关于认真做好2008年高新技术企业认定管理工作的通知》（国科发火[2008]705号）、《国家税务总局关于高新技术企业2008年度缴纳企业所得税问题的通知》（国税函[2008]985号）及《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》（国税函[2009]203号）等文件，对高新技术企业享有所得税优惠税率重新进行了规定。
2009年，由于金融危机导致全球经济下滑，我国也出现了财政收入不足、税源紧张的现象，且高新技术企业所得税税收优惠政策执行过程中也出现了一些问题，许多不符合条件的高新技术企业仍然享有了15%的减免税率。国税总局、审计署为此多次派出审计组，对高新技术企业减免税优惠政策开展专项审计，已有许多企业被取消了高新技术企业资格。2010年，关于高新技术企业资格的审核更加严格，专项审计更加频繁，审核也从财会、税务等方面延伸到了专利、业务、研发等方面，高新技术企业享受税收优惠难度增加。
从有关规定来看，高新技术企业若享受15%所得税优惠税率，主要应达到以下几点要求：第一，在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品或服务的核心技术拥有自主知识产权。第二，产品或服务属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。第三，具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上。第四，企业为获得除人文、社会科学的科学技术新知识，创造性运用科学技术新知识或实质性改进技术、产品或服务而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合一定的要求。具体来说，最近一年销售收入小于 5 000万元的企业，该比例不低于6%；在5 000万元至20 000万元之间的企业，该比例不低于4%；在20 000万元以上的企业，该比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。第五，高新技术产品或服务收入占企业当年总收入的60%以上。第六，企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。即对知识产权、科技成果转化能力、研究开发的组织管理水平、成长性指标四项指标采取加权记分方式，指标权重分别为30%、30%、20%和20%，结果需达到70分以上。此外，对研究开发费用的分类及对每项列支的内容、归集方法等也有明确规定。
二、高新技术企业享受税收优惠出现的主要问题
一般情况下，能够申请到高新技术企业资质的企业均为优质企业，能够符合高新技术企业的大部分硬件条件，仅在某些个别方面或操作层面上存在不足，而这也是审计署和税务局开展专项审计的审点。当前实施过程中，高新技术企业容易出现以下问题。
（一）缺乏科研项目的组织实施和成果记录
享受税收优惠需要高新技术企业开展研究开发，具有将技术实力和科研水平转化为产品和收入的能力，形成开发、生产、销售一条龙的产业模式。其中，专项审计最重视其中的开发环节。但是，目前许多公司在这方面的组织实施较弱，片面的关心收入而忽视了科研，科研项目较少且科研过程缺乏人事考勤、研究开发过程等记录，科研成果应用较少，导致公司在审核时缺乏足够的基础材料。
同时，部分公司虽然开展了科研项目，但研究开发活动与未来收入不直接相关，且未对研究开发活动进行记录；研究开发活动不产生成果；研究开发费用核算不健全，未在财务账册中单独归集；研究开发费用内容核算不准确，部分研发费用在成本性支出、费用性支出中列支等。而科研项目立项和研究开发费用归集往往是高新技术企业审查的最重要内容之一。
（二）缺乏核心知识产权的专有性和与收入的关联性
有关规定要求高新技术企业持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动。同时，核心知识产权是高新技术企业资质复核的重要内容之一。核心知识产权包括专利权、著作权、独占许可权利，要求具有排他性。目前，部分企业核心知识产品较少；部分企业核心知识产权不具备排他性，常与其他企业共享。这些都在一定程度上说明企业不具备创新能力，容易被裁定为不符合资质要求。
此外，为配合管理办法的实施，科技部印发了《国家重点支持的高新技术领域》，要求高新技术产品或服务收入属于该领域范围内，且占总收入的比例不得低于60%。高新技术产品或服务有一定的科技含量，要求与高新技术产品、著作权、专利权相对应。目前，许多企业的核心知识产权仅为了申请而申请，与企业的收入关联和对企业收入贡献不大，因此企业的成长性也不大。这不符合政府部门当初设立高新技术企业的初衷，也较容易被裁定为不符合资质要求。
（三）忽视细节考核指标
《高新技术企业认定管理工作指引》规定，对高新技术企业每年应按照指引的要求进行复核，并规定了详细的复核内容。有的企业对于一些细节内容不重视，容易出现被否定的情况。例如高新技术企业的科技人员一年需至少在企业从事开发研究工作183天以上，研究开发的组织管理水平、成长性指标等方面容易被企业忽视，而一旦出现低于70分的情况便无法通过资质复核。
三、高新技术企业享受税收优惠的措施和方法
（一）申请认定和维持高新技术企业资格
企业需向科技部门、财政部门、国税部门、地税部门提出申请，申请材料包括：高新技术企业认定申请书，加盖公司公章的企业法人营业执照复印件，加盖公司公章的税务登记证复印件，近三年的财务审计报告，针对研发费和上年度的技术性收入的专项审计报告，申报高新技术企业认定公司的材料清单，加盖公司公章的知识产权证书复印件（包括发明、实用新型、外观设计专利、软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种等相关证书），与RD表一致的立项报告，研发投入核算体系――财务制度，与科研机构签订的产学研合同，设立的研发机构和设施、设备清单（附购买设施和设备的发票及合同），最近三年的研发人员绩效考核文件，附带社保、劳动合同的累计实际工作时间在183天以上的公司科技人员花名册，科研成果转化项目资料（清单、合同、产品质量检验证书等），公司的资质，获奖证明材料等。取得四部委联合的证书后，即取得高新技术企业资质。此后，每年需进行复核以维持该资格，可向科技部门进行申请，复核通过后即可继续保持高新技术企业资质。
（二）组织和实施研究开发项目立项工作
企业需在统一安排下，拟定研究开发项目实施计划，编制研究开发费用预算，向科技部门提出申请，进行研究开发项目的立项工作。研究开发项目的立项也是进行技术开发费用加计扣除的必要程序之一。立项通过后，企业应组织研究开发部门开展研究工作，记录研究开发过程。由人资部门负责记录开发人员的考勤、报酬支付等，包括参与人员的名单、工作时间和内容，工资和奖金标准，社保缴纳情况等。策划部门负责关注研究开发项目的整体进度，确保按照预计进度实施开发项目，如果出现项目延期则需履行报备手续。研究开发项目部门负责实施开发，记录开发过程和结论，包括使用的设备软件名称和时间、开发的关键技术和成果等。针对项目需委托给大学、科研机构的情况，应负责控制项目实施效果并形成记录。财务部门负责确保研究开发的财务资源，支付研究开发费用，进行研究开发费用专项核算，尤其应注意在财务账册中按项目单独归集研究开发费用。对于企业使用的财务核算系统比较特殊而无法在其中按项目归集的情况，应在财务账册中按科目归集研究开发费用，并另建立备查账簿按项目核算研究开发费用。
（三）研发成果利用和推广
企业的研究开发活动形成的成果应予以推广和利用。一方面，应组织办理专利、著作权、高新产品证书的申报，争取取得尽量多的核心知识产权，并使得核心知识产权对今后的收入取得产生重大的影响作用；另一方面，应积极开展研究开发成果的推广工作，将研究开发成果形成产业，取得营业收入，实现企业盈利的不断增长。
