合伙企业的税法
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合伙企业的税法范文第1篇
一、美国合伙企业所得税制的反避税措施
根据1988年版的《国际避税词汇》的界定，避税是指为税收目的，纳税人通过合法的安排减少其纳税义务。其根本原因在于司法的自治和税法的形式理性的矛盾，应对和限制避税行为的法律技术或措施有多种，主要包括税法解释、反避税规则、税务处罚以及对税法进行实体修订等。其中，以司法机关创制的或者由法定的立法机关制定的反避税规则和措施最为常见与重要。
(一)合伙企业所得税反避税规则美国合伙企业所得税的反避税规则，首先应当受制于美国联邦税法领域普遍适用的一般反避税规则(GAAR，general anti－avoidance rule)。而这些普遍适用的一般反避税规则，主要是由美国的司法机关在判例中所形成和确认的。美国的法官们在解释税法方面一直属于激进主义分子，创制了许多反映国会制定所得税法时的预设意图的反避税原则。这些原则是在法院长期的司法实践中逐渐形成的，并适用于所有的税法领域。在美国，适用于所有税法领域的一般反避税规则的主要内容有以下几方面：一是经济实质原则，即任何一项交易如若缺乏经济实质，则在税收法律上不会被承认为有效；二是商业目的原则，即任何一项交易行为，如果没有明确的商业目的，则被推定为具有避税意图而不产生税法上的效力；三是分步交易原则，则要求对涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并对待；四是实质重于形式原则，即法院应当忽视交易的法律形式而追寻隐藏在其后的经济实质原则。而具体涉及到合伙企业所得税领域的反避税规则，则称为“特殊反避税规则”，它是针对特殊领域的纳税人的避税动机而制定的反避税制度。在美国，特殊反避税规则与一般反避税规则最大的区别在于，应将其放在行政实践的背景中观察，因为这些特殊反避税规则都是行政机关在打击避税行为的活动中，逐步总结所累积的实践经验而制定的，具有极强的针对性和实用性。而具体承担这一任务的机构是美国财政部，它制定通过了大量的带有反避税规则的行政法规，而这些规则的执行机关则是美国国内收入局。虽然美国《国内收入法典》中本身也有一些涉及纳税人避税目的的规定，但更多的反避税规则是行政机关在税务行政实践中，在长期的反避税行动中，经过长时间的经验积累而以行政法规的形式制定的。因此，美国在合伙企业所得税方面的反避税规则，也只能在财政部的行政法规中才有相关规定。美国财政部规章第701－2节详细规定了合伙企业所得税领域的反避税规则，包括：商业目的原则，即要求每一个合伙交易必须是“为了实质的经营目的而进行”的，否则不产生税法上的效果；实质重于形式原则，规定任何一项合伙交易的形式必须经受得住法院创制的“实质重于形式”原则的检验，否则该交易形式不被认可；经济效果原则，合伙经营的每一合伙人的税收后果以及合伙人与合伙企业之间交易的税收后果，必须准确地反映合伙人的经济协定，并清晰反映合伙人的所得。此外，财政部规章还明确授权国内收入局对任何滥用合伙交易以规避税收的行为。
(二)合伙企业所得税漏洞弥补反避税措施除上述合伙企业所得反避税规则外，美国还出台一些针对个别法律漏洞而制定的各种反避税措施，其与反避税规则最大的区别在于其适用范围较小，仅适用于弥补合伙企业所得税制中的个别制度漏洞，美国合伙企业反避税措施主要由以下几个方面：一是特殊分配措施的限制。根据《国内收入法典》，美国合伙企业的合伙人在某些特殊的情况下，被允许进行合伙企业所得和费用的“特殊分配”。所谓“特殊分配”，是指通过合伙协议的方式，不按照通常的分配规则和合伙人权益基值进行收入和损失及费用的分配，而是给予特殊的合伙人一定的倾斜扶持。特殊分配措施对于充分调动合伙人的积极性有着特殊的作用，但该措施也极易被滥用，从而成为有些合伙人规避纳税义务的方法。由于非居民纳税人仅就来源于国内的收入纳税，上述安排会导致本应分配给居民合伙人而缴税的一半来源于国外的收入，因其全部分配给非居民纳税人，而导致无法征税。由于合伙人的资本性账户决定着合伙人在合伙企业清算时能够获得的财产数量，因而在特殊分配中，其变化也反映出合伙人承担了特殊分配的经济负担。二是合伙人关联交易的反避税措施。合伙人关联交易，是指合伙企业的合伙人作为独立的第三方当事人，与合伙企业相互进行交易。在美国，合伙人可以从事这样的交易，将自身的财产出售给合伙企业，合伙企业也可以将财产出售给自己的合伙人，并且每方当事人都承认该项交易所产生的任何利润和损失，并给予正常的税收待遇。但在实践中，可征税的关联交易经常在形式上被设计为可能引发税收豁免的行为，以规避纳税义务。独立的观察，每个步骤都引发税收豁免，但结合在一起观察，出资和分配实质上构成了有效的销售。为避免合伙企业关联交易被滥用，1984年“税收改革法案”将“伪装销售规则”引入到《国内收入法典》中。根据“伪装销售规则”，合伙人为合伙企业执行服务或者转移财产给合伙企业，合伙企业由此向其直接或间接的分配合伙企业所得的行为，被视为发生在合伙企业和第三方合伙人之间的关联交易。上述关联交易可能成为可课税的事件，而不是根据《国内收入法典》第731或721节，成为豁免征税的所得分配或者财产出资。三是合伙企业权益出售时的反避税措施。在美国，合伙人在出售合伙企业权益时，实现的出售所
得数额与合伙人在合伙企业中的权益份额基值之间，可能会出现一定的差距，由此也就产生了权益出售所带来的利润或者损失。当出售数额大于权益份额基值时，就会产生利润，应当归入合伙人所得缴纳所得税；反之，则构成损失，并归入合伙人损失中，在纳税时扣除。根据美国法律，合伙企业权益在性质上属于资本性资产，因而，出售其所产生的任何利润和损失在本质上也都是资本性的，而资本性利润在税收方面能够得到优惠的待遇，税率仅为28％。也正因为资本性收入的所得税优惠待遇，成为人们滥用合伙企业权益收益出售规则，以规避税收的动力。合伙人可以通过在收入聚集前出售合伙企业权益的方式，去尽量消除其在合伙企业一般收入中的份额，以出售权益所得的资本性收入替代合伙企业一般收入，从而得到税收优惠。为规制上述避税行为，《国内收入法典》第751节创设了一项反避税措施，规定以出售合伙企业权益的方式出售合伙企业所固有的一般收入，所产生的利润依然为一般收入，不得享受资本性收入的税收优惠待遇。这一规定可以防止合伙人在合伙企业所得聚集前通过出售合伙权益的方式转变一般收入为资本收益，也可以确保可归因于合伙企业固有资产的利润继续受到相同的一般所得的税收待遇。
二、我国合伙企业所得税反避税制度建立
我国目前的合伙企业所得税制中尚无明确具体的反避税规则和措施，仅在新《合伙企业法》第33条规定，合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者部分合伙人承担全部亏损，而对于市场上可能出现的将合伙企业作为避税工具的各种行为，我国现行的合伙企业所得税制仍没有应对措施。
合伙企业的税法范文第2篇
【关键词】 有限合伙人； 普通合伙人； 所得税
由于有限合伙制企业构成免税主体，并通过普通合伙人的激励报酬安排有效地解决了创业投资中资金供应者与管理者之间的委托问题，因而被普遍认为是创业投资企业的最优组织形式。我国于2006年8月修订了《合伙企业法》，明确了有限合伙制的法律地位。自此之后国内有限合伙制创业投资企业陆续出现。由于有限合伙制是我国的新生事物，合伙人应如何缴纳所得税就成为人们普遍关注的问题。2008年12月23日财政部和国家税务总局联合了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税159号文），对合伙企业合伙人如何缴纳所得税问题进行了明确。本文针对我国合伙企业合伙人的所得税规定，对有限合伙制创业投资企业中两类合伙人的所得税缴纳及潜在问题进行剖析，以找出目前税收制度下存在的不利于创业投资企业发展的政策规定。
一、我国有限合伙制创业投资企业的税收规定
有限合伙企业的合伙人包括有限合伙人和普通合伙人。在创业投资企业中，有限合伙人多为养老基金、保险公司、大型企业等机构投资者或者富裕的个人，它们不参与合伙企业的经营管理，而是提供了合伙企业绝大部分资金来源（通常为合伙企业资金总额的99%），并以出资额对合伙企业的债务承担有限责任。普通合伙人通常为一群经验丰富的创业投资家，他们仅象征性地提供合伙企业资金的1%，全面负责合伙企业的经营管理并承担无限责任。目前我国的普通合伙人通常由民营投资管理公司充当。根据有限合伙契约的收益分配条款，普通合伙人在合伙企业的存续期内每年提取占承诺资本2%左右的固定管理费和所投资的股权上市或出售后10%~30%的投资收益提成；有限合伙人按其出资比例分配余下的70%~90%的收益。可以看出，普通合伙人的收入主要来自于劳动报酬，而有限合伙人的收入是资本投资收益。
我国财税［2000］91号文、财税［2008］69号文和159号文对合伙企业的所得税问题进行了规定，它主要包括以下内容。一是纳税义务人的确定与适用税法。规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，对合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，由合伙人按照协议约定（或协商决定）的分配比例（或实缴出资比例）确定应纳税所得额。合伙企业合伙人是自然人的，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。二是规定了应纳税所得及其税前扣除的内容。规定应纳税所得为合伙企业的生产经营所得和其它所得，其中生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙人的费用扣除标准参照个人所得税法“工资、薪金所得”项目的费用扣除标准确定，投资者的工资不得在税前扣除。三是规定合伙企业年度亏损的弥补原则。规定如果合伙企业出现年度亏损，允许其在五年内以经营所得弥补亏损。若合伙人为法人或其它组织，合伙人在计算应纳所得税时，不能以合伙企业的亏损抵补其它盈利。
依据上述规定，本文以案例来说明创业投资合伙企业中自然人合伙人和法人合伙人的应税所得的计算。为简便起见，现假设由自然人A、法人B各出资2 975万元人民币、法人C出资50万元人民币设立一家承诺资本规模为5 000万元的创业投资合伙企业。其中A和B作为有限合伙人仅承担出资义务，并分享最终收益的80%；C作为普通合伙人，负责创业投资企业的经营管理，每年提取承诺资本的2%作为管理报酬，在有限合伙人收回全部累计投资之后分享最终收益的20%。协议约定创业投资合伙企业的存续期为10年，未满期前各年已实现的净利润的50%用来在合伙人之间进行分配。期满后企业解散，偿付合伙人的投资成本并分配最终净收益。假设该创业投资合伙企业每年要支出财务费用及其它营业费用200万元，在设立后的前三年内该企业未取得任何投资收益。自第四年始，创业投资合伙企业开始处置投资股权，并从一些受资企业处获得股息等收入，逐渐实现了年度利润。合伙企业的投资利润和利润分配情况及根据税收政策规定计算的各合伙人的应税所得详见表1。
二、合伙制创业投资企业所得税政策中存在的问题
从上述案例可以看出，我国现行的关于合伙制创业投资企业的所得税政策存在以下几个问题。这些问题的存在不利于我国创业投资业的发展。
（一）普通合伙人固定管理费的税务处理政策不明朗
普通合伙人的实际所得包括年固定管理费收入和利润提成两部分。现行政策规定对合伙企业的经营所得和其它所得实行“先分后税”原则，由合伙人按协议约定的分配比例或实际出资比例确定应纳税所得额。但对于普通合伙人的年管理费是否应在分税前计入合伙企业经营所得中，现行合伙企业所得税政策没有作出明确规定。财税［2000］91号文规定了投资者的费用扣除参考标准和“投资者的工资不得在税前扣除。”参考该条规定，上述案例将普通合伙人的管理费收入直接计入了合伙人的分税基数，没有在分税前进行扣除，造成分税后合伙人的实际收入与税负不相匹配，有限合伙人承担了应由普通合伙人负担的部分税收（见表2）。
（二）对创业投资企业个人合伙人所得规定的超额累进税率不合理
前面已经分析到，有限合伙人从创业投资企业取得的收入性质为资本投资收益。当有限合伙人是自然人时，其收入类同于新《个人所得税法》第八条第（七）项“利息、股息、红利所得”和第（九）项“财产转让所得”的规定内容。普通合伙人取得的收入主要为劳动报酬，但也有部分资本投资收益。现行合伙企业相关税收条例规定，个人合伙人比照“个体工商户的生产经营所得”的应税项目，扣除24 000元的年费用标准，适用5%~35%五级超额累进税率计征个人所得税。这一规定未区分个人合伙人的收入性质。对比新《个人所得税法》规定的“利息、股息、红利所得”和“财产转让所得”适用税率为20%，对个人合伙人规定的超额累进税率将形成同类收入不同税负的局面。即对于同是从事股权投资的个人投资者来说，直接购买企业的股权或股票承担的税负将远远低于投资创业投资合伙企业从事股权投资的税负，这不符合行业间公平竞争的原则，也不利于创业投资合伙企业的设立与发展。
（三）对创业投资合伙企业法人合伙人的收入未进行定性，潜藏一笔收入多重征税的可能
现行税收政策只规定合伙企业的合伙人是法人或其它组织的应缴纳企业所得税，对合伙人的收入性质未予以确定。创业投资企业的收入主要来源于所投企业的利息、股息所得和股权投资转让所得。这些收入分配给法人合伙人后在作税务处理时应归为哪类性质收入，现行税收政策并没有明确规定。如果将创业投资企业的法人合伙人的收入不加区分一概按经营所得处理，就会出现重复征税现象，分配到创业投资企业法人合伙人手中的来自于被投资企业的税后分红的收入就会在法人合伙人处再次征收企业所得税，这笔收入最终到达个人投资者手中时就经历了被投资企业、合伙人企业和个人三重所得征税。
（四）创业投资合伙企业法人合伙人的亏损弥补政策不合理
现行税收政策规定，合伙企业的年度亏损只能在5年内以其经营所得弥补。法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。法人合伙人若投资两家以上合伙企业时，不得跨企业弥补亏损。这种亏损弥补政策将会产生两种不合理现象。一是经营同类业务拥有相同利润的企业承担的税负不同。如A、B两家企业都从事服装生产业务，并都作为有限合伙人设立了两家创业投资合伙企业，A企业从服装生产业和两家合伙企业处获得的净收益分别为500万元、-300万元和200万元；B企业从三处获得的净收益分别是0、300万元和100万元，则这两家企业的净收益均为400万元，但由于合伙企业的亏损不能抵补其它盈利，因此A企业当年的应税所得达到700万元，而B企业只有400万元。这种征税方式明显对A企业不公平。二是存在企业在整体亏损的情况下仍要交所得税的不合理现象。如A企业作为合伙人参与了3家创业投资合伙企业的设立，某一年度由于行业不景气，这3家创业投资企业中有两家亏损，按分配比例A企业应承担的亏损总额达400万元，而第三家创业投资合伙企业盈利，A企业分配到账上利润100万元，那么这一年A企业整体亏损300万元，但仍要对第三家创业投资合伙企业分配的100万元利润交企业所得税。这种亏损弥补政策违背了税收的公平原则，不利于法人参与创业投资合伙企业的设立。
三、对修订我国创业投资合伙企业所得税政策的建议
有限合伙制能有效地解决创业投资活动中的委托问题，是外国投资者普遍推崇的一种创业投资组织形式。目前，我国各级政府正在积极采取措施，吸引海外有经验的创业投资者参与国内创业投资企业的设立，以发展民族创业投资行业，推进我国高新技术产业的发展。因此，尽快出台政策完善现行创业投资合伙企业的所得税法就具有重大意义。
（一）对创业投资合伙企业合伙人的实际所得征收所得税
对创业投资合伙企业仍保持“先分后税”原则，但各合伙人以其从创业投资合伙企业的实际所得作为应税基础。合伙人的实际所得为其从合伙企业处取得的管理费报酬、工资收入和利润分成之和。对实际所得征税能很好地解决普通合伙人管理费收入税务处理不明朗的问题，使普通合伙人和有限合伙人处于公平的税负环境中。以实际所得征税也不存在目前实务界普遍反映的“留存收益计入应税所得严重影响创业投资企业利用投资收益进行再投资”的问题。
（二）合理界定创业投资合伙企业合伙人的收入性质，并根据收入性质确定税收减免与税率
合伙人从创业投资企业获得的收入有来自合伙企业从被投资企业处取得的投资收益和其它经营所得，也有来自于合伙企业支付的管理费收入。对合伙企业发放给法人合伙人的来自于被投资企业分配的股息收入，为防止重复征税，应允许法人合伙人在缴纳所得税时扣除在被投资企业已缴纳的所得税。为实现公平税负原则，对同类收入应按同一税率征税。因此，自然人充当合伙人时，有限合伙人对所有收入和普通合伙人对利润分成收入应按照个人所得税法中规定的“股息、利息、红利所得”和“股权转让所得”适用的单一税率缴纳个人所得税；而普通合伙人则对管理费收入按照“个体工商户的生产、经营所得”规定的超额累进税率缴纳个人所得税。对自然人因从事创业投资所获得的投资收益按单一税率征税，在创业投资合伙企业解散时，合伙人就不会由于留存收益累计发放造成的实际所得过高而承担超额累进税率下的过高税负。
（三）允许法人性质的创业投资企业合伙人合并收入纳税
当创业投资企业的合伙人为法人或其它组织时，允许将其从创业投资企业获得的收入与其它收入合并后纳税，并允许在其出现整体亏损时，在其后五年内以整体经营所得弥补亏损。合并纳税不仅意味着法人企业可以用创业投资活动的所得弥补其它经营活动的亏损，也意味着法人企业可以用其它经营所得弥补创业投资活动的亏损，以及多项创业投资活动中的盈亏互补，从而实现当年实际所得与应税所得一致、税收负担与应税能力一致的目标。
【参考文献】
合伙企业的税法范文第3篇
关键词：有限合伙；所得税；探究
随着中国经济的快速发展，民间财富迅速增长，希望通过投资实现财富的保值增值。同时，越来越多效益较好，处于成熟期的企业出现了现金闲置，需要寻找投资渠道提高资金的收益率和流动性。在这样的大背景下，肇端于西方的具备很强的灵活性、良好的约束和激励机制以及通畅的退出渠道等特点的有限合伙制企业得到了长足发展，越来越成为私募股权投资基金的主要组织形式。
一、基金创投发展中存在的问题
由于有限合伙制基金公司在我国发展时间较短，相关法律法规还不尽完善，加上我国特有的税收体制和金融市场环境，作为基层税务机关，在税源管理过程和对企业的调研中，也遇到一些个人所得税方面的问题，具体有：
（一）按“个体工商户生产经营所得”税负偏重。按当前税收政策，除合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利外，自然人合伙人就其所得按“个体工商户生产经营所得”适用5―35%的个人所得税税率。而合伙人涉及的所得常常是百万、千万，甚至是上亿元，很多企业反映税负偏高，希望出台税收优惠政策，尤其是对普通合伙人的优惠政策。
（二）“利息、股息、红利”应收项目法律属性能否穿透。目前，很多有限合伙制基金企业的合伙人是有限合伙企业，自然人合伙人有时通过多层合伙体取得合伙制基金企业的投资收益，此时“利息、股息、红利所得”应税项目的法律属性能否维持不变？例如 A合伙企业作为B合伙企业合伙人取得B对外投资分回的股息、红利等权益性投资收益，A企业的自然人合伙人是按“个体工商户生产经营所得”缴纳个人所得税还是按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税？
（三）合伙企业合伙人份额变动如何适用税收政策。《合伙企业法》允许合伙人之间或对外转让财产份额，还允许合伙人入伙、退伙。合伙人退伙仅导致合伙企业总体财产份额的减少，其他合伙人的财产份额并无发生变化，在此过程中不存在财产转让的行为。合伙人的财产份额转让行为很容易被规避，因为整个转让行为可人为拆分为先退伙后入伙两个步骤。国家税务总局公告2014年第67号关于股权转让的规定不适用于合伙企业，造成合伙企业合伙人份额转让、入伙和退伙税务部门无财税政策适用。
（四）不同清算项目不能实现盈亏相抵。合伙制基金企业往往分散投资多个项目。在合伙企业协议中，一般约定项目退出时收回的资金先用来弥补合伙人前期所有项目的投资成本，然后才作为投资收益进行分配。实践中有时合伙企业先回收资金的项目赢利，后退出项目亏损，经清算后企业总体亏损。在税务处理时，合伙企业不同项目却不能一起清算实现盈亏相抵。
二、完善有限合伙制基金公司个人所得税政策的对策和建议
（一）对普通合伙人和有限合伙人按不同税目征收。按照财税[2000]91号规定，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%―35%的超额累进税率，计算征收个人所得税。也就是说，不管是普通合伙人还是有限合伙人，除了国税函[2001]84号所说的对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，单独作为投资者个人取得的“利息、股息、红利所得”，其余均作为“生产经营所得”征税。
事实上，与普通合伙人的收益主要来源与对利润的分成不同，有限合伙人的主要收入来源于对合伙企业的投资所得。对两者均按“生产经营所得”征税并非十分合理。对该问题，国内不少地方在实际执行中，也出台了一些地方性规定，但是，且不论上述地方出台的地方性政策与中央财税相关文件精神是否相符，客观上也造成了不同地区税收政策的不一致。
因此，建议应借鉴国内外的一些做法，修改完善合伙企业及合伙人所得税实施办法，对合伙制企业自然人投资者征税做出明确规范。
（二）实现合伙企业所得性质的“上传”。根据国税函[2001]84号第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。但是国税函[2001]84号只解决了单层的合伙企业“利息、股息、红利”的法律属性问题，那么对于多层的合伙形式实体，法律形式能否穿透，维持不变，也是当前合伙企业合伙人关注的问题。
一方面，“个体工商户的生产经营所得”应税项目5%―35%的超额累进税率设计中，超过10万部分就需按35%税率征收，而从事投资业务的合伙企业，涉及的所得往往都比较大，能否将“利息、股息、红利”的法律属性穿透多层的合伙形式实体，涉及合伙企业的切身利益。另一方面，虽然经过了多层合伙企业，但取得的所得性质没未发生变化，适用“利息、股息、红利”应税项目征收显然更符合税法原理。
因此，建议对“利息、股息、红利”所得明确可以穿越合伙企业透明体保留原有法律属性适用20%的税率。
（三）明确合伙企业合伙人份额变动应遵循的税收政策。如前所述，截至目前，我国税法对自然人合伙人转让、减少、增加等份额变动如何征收个人所得税征管没有统一规定，尤其对进行份额买卖的合伙人资产的计税基础，更是未明确规定。因此，各地区采用各不相同的征管方法，导致税负呈现地区性差异。
对此，建议可参考国外如美国等国家，国内如广州等地的做法，尽快明确对合伙企业份额变动所适用的税收政策和操作办法，使各级税务机关在实际征管中有法可依，有据可考。
合伙企业的税法范文第4篇
论文摘要：随着经济的发展，私募股权基金作为发展和完善我国资本市场的一种方式，也得到迅速发展，但目前我国关于私募股权基金的税收政策并不完备，相关的所得税征收和监管都存在一些问题，文章分析了我国私募股权基金的所得税现状及存在的问题，并提出了相关的政策建议。
私募股权基金(PrivateEquity，以下简称PE)是指定向募集、投资于未公开上市公司股权的投资基金。目前我国的私募股权基金主要采用公司制和有限合伙制两种形式。在新《合伙企业法》实施前，我国PE基金主要采用公司形式，公司制PE基金(如大部分创投企业)的税收制度虽然相对规范，但也存在一些问题。2007年6月，新的《合伙企业法》实施后。我国有限合伙制PE基金也逐渐发展起来，究其原因，除了有限合伙制具有灵活的激励机制和决策机制等外，税收优势也是重要的原因。
一、公司型PE基金的所得税问题
1、基金公司层面缴纳的税收。公司型基金从被投资公司获得的收入性质不同。税率也存在差异，如股息、红利等权益性投资收益，根据2007年《企业所得税法》的规定属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；而转让股权的收益，应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
2、基金投资人层面缴纳的税收。我国公司型FE基金的股东包括个人投资者、机构投资者和基金管理人(自然人或公司)。个人投资者从公司型基金获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息、红利所得，适用20％的所得税率。机构投资者的所得税率如低于或等于公司型基金的税率，则从基金获得的应纳税所得额不再缴纳所得税；如果高于公司型基金的税率，机构投资者分得的税后利润应按规定补缴所得税。自然人做基金管理人。税收待遇视同个人投资者；公司做基金管理人，税收待遇视同机构投资者。
3、存在的问题及建议。自然人投资者从投资公司型PE基金所得的收益，不仅要缴纳基金层面的企业所得税，还要缴纳个人所得税。2007年3月，财政部、国家税务总局颁布了《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》，通知规定，创业投资企业通过股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上(含2年)，凡符合相关条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。这个规定一定程度上减轻了PE基金的税负，从而间接降低了PE基金投资者的税负。但更根本的解决办法是颁布相关的个人股权投资的相关税收规定，若基金公司已经足额税率缴税，个人投资者从PE基金获取的收益可以视为税后收益。避免双重征税。
二、有限合伙型PE基金的所得税问题
有限合伙制基金是指由普通合伙人(GeneralPatter)和有限合伙人(LimitedPatter)组成的合伙制基金。有限合伙人作为基金投资者，不参与合伙企业的经营管理，以其出资额为限对合伙债务承担有限责任，出资比例一般为基金总规模的99％，基金进行分配时。有限合伙人可以收回本金。并获得80％左右的利润分成。普通合伙人负责合伙企业的经营管理，对合伙债务承担无限连带责任，出资比例一般是基金总规模的1％，基金分配时，普通合伙人同样可以收回其投资本金，同时在基金收益率超过预定的最低收益率时，还可以获得20％左右的利润分成。
1、基金公司层面缴纳的税收。合伙企业因不具法人地位，不是独立的纳税单位，故在税法上无需缴纳所得税。合伙企业的所得或损失，全部传递到合伙人层面。根据我国《合伙企业法》规定，合伙企业的生产经营所得或其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。由此可见有限合伙制PE基金在基金层面不需缴纳企业所得税，而是由基金的合伙人在取得分成收益时分别纳税，避免了公司制基金的“双重课税”问题。2、合伙人层面缴纳的税收。我国的有限台伙制PE基金的构成中，有限合伙人可以是自然人或法人；普通合伙人同样可以是自然人或法人。自然人作为有限或普通合伙人投资PE基金时，根据财政部和国家税务总局2000年9月19日颁布的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的额规定》，在取得基金分成收益时，应比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％-35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。法人作为有限或普通合伙人投资PE基金，根据新《合伙企业法》规定，必须对其从合伙企业取得的收入，经与其自身的其他收入和亏损合并计算后，再根据其适用的所得税率，缴纳企业所得税。
三、存在的问题及建议
1、自然人担任有限合伙人，税负较重。根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，合伙企业投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个人工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。根据此规定，5万元以上的收入部分都要缴纳35％的所得税。但自然人作为有限合伙人，并不参与基金的经营管理，其收益从本质上来说并不同于个人工商户的生产经营所得，更类似于投资者的投资收益，应根据《个人所得税法》规定，按照“利息、股息、红利所得”、“财产租赁所得”或“财产转让所得”适用20％的个人所得税税率。
2、自然人间接担任普通合伙人时，双重纳税。根据规定，自然人直接担任PE基金的普通合伙人时，适用5％～35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。但在我国，更多的投资形式是，自然人成立公司，该公司作为普通合伙人投资PE基金，因此，则该法人机构的自然人股东从基金分得的税后利润还需要再缴纳个人所得税，即双重纳税。为解决这个问题，我们可以引入“免税公司”法律形式，例如美国的有限责任公司(Lmitedliabilityeompany，简称LLC)，根据美国税法规定。LLC可以选择由股东缴纳所得税，也可以选择由公司缴纳所得税。自然人可以通过成立免税公司间接担任普通合伙人，只需缴纳一次个人所得税。
合伙企业的税法范文第5篇
(一)缔约双方都将合伙企业视为纳税虚体
1989年美国—德国双边税收协定中，原则上合伙企业被包括在“人”这个概念之中。第4条第1款对合伙企业的部分的协定资格进行了规定，根据该规定，如果合伙人是合伙企业坐落国、设立国或者具有经营管理活动国家的居民合伙人，且有关所得由该合伙人纳税，合伙企业就具有协定资格。一个在美国被视为纳税虚体的合伙企业，在来源于德国的有关所得上，协定保护的所得部分仅涉及到美国的居民合伙人。如果在美国没有居民合伙人，协定资格就完全取消。因此在第三国的居民合伙人不能得到协定保护，这时来源税的减轻范围和没有这种特别规定所产生的结果是一样的。
1971年6月18日在德国与瑞士双边税收协定的谈判议定书中写道：“根据缔约国一方的法律设立的合伙企业(OffeneHandesgesellschaft以下称OHG；Kollektivgesellschaft；Kommanditgesellschaft以下称KG)，它们在该国具有经营管理，那么就可以主张协定第10～12条所规定的缔约国另一方的减税待遇，只要在首先提到的国家中的居民至少有权得到合伙企业利润的3／4。”即对被视为纳税虚体的合伙企业也提供协定资格，从财政管理的角度看，在管理上就简单化了。因而瑞士双边税收协定中的这种特别规则可以被称为“简单化规则”，但不能误认为该规则具有很高的灵活性，因为它仅限于单独的分配规则，且并不导致带来完全协定资格的问题。这种规则也仅对被视为虚体的合伙企业的消极所得提供保护，而积极所得则没有协定保护。美国一德国1989年双边税收协定第4条第1款b的特别规则也仅起一个简化作用，协定资格仅转让给在合伙企业坐落国的居民合伙人，没有这种特别规定，合伙人就不能根据自身的权利得到协定优惠。此外，这种特别规则也仅减少在来源国所课的税收，相反对合伙企业坐落国的税收则并不起调整作用。如果合伙人是合伙企业坐落国的居民，则坐落国仅有扣除来源税的义务。尤其要注意的是，仅当至少有3／4的合伙人是合伙企业坐落国的居民时，合伙企业才能得到协定保护。所以这种特别规则仅具有较低的实质法上的意义。而且因其明确将隐名合伙排除在外，这就导致不同形式的合伙企业之间的不同待遇。
1975年3月26日德国联邦财政局(BMF)在瑞士的双边税收协定的引言中解释说，应推行简单化的规则，以便那些没有退税资格的合伙企业有可能在前述条件下对合伙人适用来源税退款。所涉及的简化并不以瑞士双边税收协定中的合伙企业的协定资格为依据。它也适用于根据瑞士双边税收协定没有协定资格的合伙企业。通过简化规则，在瑞士双边税收协定第10～12条范围内的合伙企业可以为合伙人申请来源税减免。
但这种特殊规则并不仅具有简化作用，因为它对非合伙企业坐落国的居民合伙人具有实际的作用。这些合伙人首先因这种规则而有权得到来源税减免，否则的话，他们作为非协定资格人而不能得到瑞士双边税收协定规定的好处。如果合伙企业坐落国的居民合伙人至少承担了75％的利润的税收，则根据瑞士双边税收协定第10～12条规定，该合伙企业就可以根据该特别规则对所得具有部分的协定资格，而并不取决于其余合伙人在哪里居住。在第三国的居民合伙人也从该特别规则中受益，他们被包括在瑞士双边税收协定的适应范围之内。(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体
德国一西班牙协定中的特别规则并没有为合伙企业设置虚拟的居民身份，而是规定，德国或者西班牙合伙企业的全体合伙人应被视为合伙企业在那儿有实际经营管理场所的缔约国的居民。因此，一个德国合伙企业的合伙人也能对来源于西班牙的所得根据西班牙的双边税收协定要求来源税减免，如果他是德国居民的话。所有合伙人都被包括在协定保护之中，而并不依赖于其是哪一国的居民，即也包括第三国的合伙人。西班牙协定第4条第4款仅限于西班牙双边税收协定第5—22条所涉及的所得。也就是说，它在客体方面，仅限于分配规则范围内的所得类型，被视为部分的协定资格。相反，该规则也适用于西班牙的从德国获得所得的合伙企业。但这种情况仅当西班牙的合伙企业在德国不是公司税的纳税主体，而仅是民法上的企业时才有意义。否则，根据西班牙双边税收协定第1条以及第3条第1款和第4条第1款，西班牙的人合公司本来就被视为法人，要承担无限的公司税纳税义务，具有完整的协定资格。西班牙协定第4条第4款的规则实际上将德国的合伙企业和西班牙的合伙企业在缔约国另一方获得的所得同等对待。第4条第4款第2句对部分的协定资格作了限制：仅当所得在合伙企业坐落国也要纳税时，来源国对所得的课税权才受到限制；如果不属于这种情况，则来源国可以不考虑双边税收协定而进行课税。这特别针对第三国的居民合伙人，他们在虚拟的居住国，也就是合伙企业的坐落国从合伙企业获得的所得不可课税或者免税。通过这种处理，最终能防止“协定滥用”。这同样适用于葡萄牙的双边税收协定，但葡萄牙协定规定，部分的协定资格也适用于股息。
另外，德国一利比里亚双边税收协定议定书的第5条规定：“根据德国法成立的合伙企业作为联邦德国的居民被认为符合协定第6～22条的目的。”这说明对德国合伙企业适用的部分协定资格具有广泛的客体，同时，合伙企业的协定保护也局限于分配规则。同样，对来源税而言，德国合伙企业和利比里亚的被视为纳税主体的且本来就具有协定资格的合伙企业同样对待。有关客体的部分协定资格的例子还可以在德国一日本双边税收协定第7条第7款中找到，但相互协商的协定资格仅涉及到合伙企业的企业利润，因而实际上只有较低的适用范围。
二、规定合伙企业具有完全的协定资格
如果合伙企业在两个国家都被视为纳税实体，不需要独特的双边税收协定规则。两个国家都承认合伙企业具有协定主体，原则上和股份公司没有区别。
(一)缔约双方将合伙企业视为纳税虚体
因德国国内法并不将合伙企业视为法人，在德国税法上，它们不是公司或居民公司。因此，仅合伙人——如果他是德国居民——有权在缔约国另一方享受协定优惠。但是，德国的协定政策是将合伙企业视为税收协定意义上的居民。在德国的协定实践中，往往与其缔约国制订其他的特别条款。德国—芬兰双边税收协定的第3条第1款将合伙企业归入到人的范畴。因为必须是缔约国一方的居民才具有协定资格。第4条第4款解释说，如果合伙企业是根据缔约国一方现行法律设立的话，那么它就是该国的居民。如果根据该规定合伙企业在两个国家都是居民，那么在合伙企业实际上进行企业管理活动的缔约国也被视为居民。因此，德国一芬兰的双边税收协定给合伙企业提供了完全的协定资格，尽管德国和芬兰并不对合伙企业而是对合伙人课税。在芬兰双边税收协定第6～22条的分配规则中课税权的分配是针对作为居民的合伙企业的，而实际上的课税却是由合伙人承担。这种自身的分类冲突在芬兰双边税收协定的第一议定书中通过内容广泛的以个案为导向的规则来消除。例如，如果德国的居民A是芬兰居民合伙企业P的合伙人，该合伙企业P在德国经营储蓄并获得利息，根据芬兰双边税收协定第11条，德国对该利息没有课税权，假如常设机构保留不受到影响的话。从协定的角度看，根据芬兰双边税收协定第11条第1款以及第3条第1款b和第3条第4款，该利息将支付给合伙企业；但芬兰并不对该合伙企业课税。此外对芬兰而言也没有课税的联系点，因为该所得并不位于芬兰，其合伙人也不是芬兰的居民。因而该利息在两个国家都不纳税。但议定书规定，德国对该所得具有完全的课税权。
根据德国一意大利的双边税收协定，合伙企业被归入到第3条第1款d意义上的“人的其他团体”。因而协定保护的给予也必须满足居民标准。这写在该协定议定书的第2条：“合伙企业被视为第4条第1款意义上的缔约国的居民，当它根据该国法律成立或者其主要的事务活动在该国进行时。但是，第6～22条所规定的缔约国另一方课税权的限制仅适用于合伙企业在首先提及的国家具有应课税的所得或财产。”
当合伙企业根据一国法律成立或者其主要的日常事务在该国完成，则合伙企业在缔约国一方被视为居民。意大利双边税收协定议定书第2条第2句试图通过对协定资格提供保留来避免分类冲突，所得在居住国也可以课税。但OECD拒绝在范本中采用此方法，尽管如此，德国还是坚持其观点并对范本第4条进行了相关保留。在德国一中国双边税收协定中，合伙企业也落入第3条第1款第2项的“人的其他团体”之中。所以合伙企业要得到协定保护的话，必须满足居民标准，但在议定书中没有任何相关规定。
(二)缔约双方分别将合伙企业视为纳税虚体和纳税实体
一国将合伙企业视为纳税虚体，比如说德国将隐名合伙视为纳税虚体；而另一国将合伙企业视为纳税实体，比如说法国将隐名合伙视为协定法上的居民，则这种隐名合伙本身可以主张协定资格并享受完全的协定保护。从德国角度看，当一个德国的合伙企业在另一国获得所得且合伙企业在该国被视为纳税主体课税时会产生这样的情况：德国向另一国的合伙企业提供协定资格，相反德国的合伙企业在另一国却不能获得协定资格。这种不平衡在德国的一些双边税收协定中(但还不是所有的国家)通过特别规则将合伙企业视为纳税主体来消除。例如在比利时的双边税收协定中的第3条第1款第4项中，将“公司”明确定义为也包括德国法上的OHG和KG，这些合伙企业是协定意义上的第3条第l款的人。德国的OHG和KG要获得协定资格，仍然缺乏比利时双边税收协定第4条第1款所规定的居民标准。如果一个德国的OHG或者KG在德国拥有实际上的经营管理，那么根据比利时双边税收协定第4条第1款，它们是居民，根据第1条，它们也具有协定资格。但在协定的适用范围内并不包括德国的GesellschaftbttrgelichenRechts或者StilleGesellschaft。虽然根据比利时法律合伙企业原则上是纳税主体，但对某些合伙企业形式仍然可以选择纳税虚体来课税。比利时双边税收协定第4条第1款规定这些合伙企业是居民因而也具有协定资格。
在德国一冰岛的双边税收协定中也包含有类似的规定，与德国一比利时的双边税收协定相比，不仅包括德国的OHG和KG，而且扩大到两个国家的所有合伙企业。因此在冰岛的双边税收协定第3条第1款d将合伙企业定义为人，在第4条第4款被解释为其经营管理所在国的居民。但第4条第4款第2句仍然包含一个限制，根据第5～22条的分配规则，仅在合伙企业被视为居民的缔约国对合伙企业的所得和财产的课税适用。因此，要考虑，在缔约国一方没有对全部的所得课税(因为在纳税虚体原则的范围内纳税义务由合伙人承担)，当其是事务管理国以外的居民时，该有限的纳税义务仅由合伙人承担；如果一个德国的合伙企业从冰岛获得所得，但其合伙人不是德国的居民，该所得也不属于合伙企业在德国的常设机构，那么合伙人在德国对该所得就没有纳税义务。根据冰岛双边税收协定第4条第4款第2项对该所得就不会考虑给予协定保护。
三、对合伙企业特别规则的评价
在OECD1999年专门针对合伙企业的报告中，对采用特别规则的可能性进行了研究，认为被视为纳税虚体的合伙企业在特定的前提下可以享受协定保护。也有很多学者赞成以特别规则这个例外来规定合伙企业的协定资格。这种特别规则具有以下优点：首先，避免行政管理上的麻烦。因为每个合伙人要向来源国证明其协定资格或者居民身份，当大量的合伙人居住在不同的国家时，就显得特别困难。其次，当一国将合伙企业视为纳税虚体而另一国将其视为纳税实体时，避免对协定相反的适用。再次，将合伙企业作为双边税收协定中独立的企业单位，这样对股份公司和合伙企业就能一视同仁。最后，缔约国一方将合伙企业视为纳税实体，而其他方将其视为纳税虚体，但坚持互惠待遇时也可以制定这些条款。当所得将有必要在设立国纳税而没有课税时，就会规定，协定优惠不会导致双重不征税或减少来源国的税收。
但这种特别规则也有缺点：
首先，当来源国必须确定一种所得是否实际上属于合伙企业设立国的常设机构时，会产生困难。如果该所得属于第三国，例如避税国的常设机构，那么来源国的税负就没有必要与坐落国相符。
其次，如果来源国对来源税进行减免，而仅部分合伙人能享受协定资格时，就不清楚应如何来计算，这尤其出现在部分的协定资格的情况中，这种部分的协定资格是基于合伙企业仅在来源税减免的范围享有协定资格，如合伙企业坐落国的居民合伙人，因而在第三国的居民合伙人就被排除在协定保护之外。
再次，导致协定的滥用。在第三国居住的合伙人也可以通过设立一个合伙企业享受协定保护，尽管根据双边税收协定没有特别规则，他不能主张来源税减免。但在特别规则中也会出现，一个具有完全协定资格的合伙企业并不依赖于其合伙人的居民身份，因而在第三国的居民合伙人也能享受合伙企业的协定资格。
最后，很多学者认为简化规则有害于税收体系，这种简化的特性也值得怀疑。位于瑞士双边税收协定规则之外的规则，是位于真正立法程序之外的规则，是对税收体系的破坏。这种规定将会对居住国造成损害，谈判议定书违背了瑞士双边税收协定第28条第4款。虽然该款规定，为了主张来源税退款，要求一个官方的对在居住国居民身份或者无限纳税义务的证明，但第28条第5款明确规定，对证明和检查程序的详情应根据瑞士双边税收协定第26条报告给主管当局。简化规则并不能代替退款资格的证明，即每个居所主管机构对合伙人的居民身份的证明。因此瑞士双边税收协定第28条第4款的证明以及检查功能要继续予以保证，退款证明必须由合伙人获得。基于该原因，具备简化特征的规则应予以否认。
而且，单个的合伙人的协定保护部分不总是能得以实现，特别是当该种主张是从合伙企业转让过来时。这种规定对隐名合伙的适用仅可以通过解释来决定。首先要区别缔约国另一方对合伙企业是给予合伙还是公司的税收待遇。如果是后一种情况，那么这种特别规则主要解决因对合伙企业不同税收待遇所致的分类冲突。此时一方面要存在一个可比的法律形式，另一方面要注意缔约国另一方的税收待遇。如果缔约国另一方虽然承认隐名合伙或者存在可比的法律形式，但并不同其他合伙形式一样视为独立的纳税主体，而是视为财政上的虚体，那么这种特别规则的适用并无好处。
由于这些困难，OECD财政事务委员会并没有期望发展独特的特别规则或者完全放弃这种规定。但毫无疑问，这种特别规则还是允许的。在德国的协定实践中，个别双边税收协定中的这种特别规则也是可协商的。德国对OECD放弃特别规则的决定进行了明确的保留。有了对合伙企业的特别规则，对在坐落国或第三国的常设机构的所得或者经济财产的归类问题就不会产生。如果协定中没有特别规定，这些问题在常设机构保留范围内也同样要予以解决。仅具有部分协定资格主体的来源税扣除的计算虽然并非总是清楚明白，但不是经常如此，因为在合伙企业坐落国的总所得本来就要纳税。但从另一方面来说，当没有协商一致的特别规则时，恰恰会出现这种计算上的问题。那么来源税的扣除就必须根据每个合伙人的投资额来确定。这表明，特别是当大量的合伙人属于不同国家的居民，所得利润难以明确归属于哪个税务当局时，就会产生困难。德国之所以要协商对合伙企业做出特别规定，其原因是，第三国的居民能够从合伙企业的协定资格中获益，这是正确的，如果他们在坐落国仅通过一个常设机构来活动，这又是不可能的。但并没有原则表明，合伙企业的所得必须总是要分配给一个第三国的居民，就好像是合伙人直接通过一个常设机构进行活动。Lethaus甚至建议，对受来源税影响最少的合伙企业所得，应给予协定资格。因此在范本第4条第1款第1句应加一句：“以及鉴于第5～22条，一个在该国可以找到经营管理场所的团体的所得应归属于常设机构。”这个建议不仅限于被视为纳税虚体的合伙企业，而且也适用于在协定中采用纳税虚体和纳税实体相结合的混合体系。对那些本来就将合伙企业视为纳税实体并承认合伙企业协定资格的国家而言，该附加规则仅是竞合规则(Normenkonkurrenz)。因为如果人们采用该竞合规则的话，法律结果并不会不同。这时所有的合伙人，即每个不是双方缔约国的居民都将获得部分协定资格的好处。
但有一些学者认为，要审查特别规则是否真正能符合协定法的目的。虽然特别规则比国内法律更加注意合伙企业的协定资格。但OECD范本所设计的协定法几乎是一个封闭的体系。该体系的均衡将因双边特别规则受到损害。给予合伙企业完整的协定资格导致协定法中的矛盾，而这些矛盾又只能通过其他的特别规则来得以消除。在居住国和来源国对合伙企业给予一致税收待遇的情况下，对合伙企业本身协定资格的确定，会导致协定法和国内法之间的摩擦。偏离协定的规定是可有可无的，因为并不存在归类冲突需要解决。但在对合伙企业给予不同待遇的情况下，通过对OECD协定范本规则的统一解释可以解决因归类冲突导致的大部分问题。仅当协定目的不能完全达到时才有必要进行调整，不如说应该考虑保护协定规则的均衡为佳。
德国学者Wassermeyer认为合伙企业的特别规则与协定宗旨不相符。一方面当两国都将合伙企业视为纳税虚体时，将所得的归属分散到协定法和国内税法之中，这样会导致协定“落空”；另一方面将合伙企业视为纳税虚体课税的国家国内法上并没有规定合伙企业申请来源税减免的资格。这样特别规则就会导致协定法和国内法之间新的冲突。谁能主张协定保护就要看谁获得所得而定。但这仅产生于单个国家的国内规则，在双边税收协定中并没有固定下来。对被视为纳税虚体的合伙企业就必须适用纳税虚体原则，即所得必须归属于合伙人，从合伙企业获得的股息也是如此。根据德国所得税法第1条第1款仅自然人具有纳税义务，但并没有包括合伙企业。外国合伙企业的退款申请就会遭到拒绝。此外，还会出现双重退款的危险，因为合伙人具有退款资格，而他们的申请肯定是能得到批准的。特别规则充其量在相反的情况下显得必要，即一个德国的合伙企业在外国被视为纳税实体而申请退还来源税。如果来源国对德国的合伙企业的协定资格进行检查，那么它可以根据范本第4条第1款否定与其自身评价相反的观点，因为合伙企业在德国没有无限纳税义务。如果合伙人在外国申请来源税的退款，那么也会遭到拒绝，因为在那里仅合伙企业具有纳税义务因而具有退款资格。如果范本第4条第1款的解释认为，外国将合伙企业视为具有协定资格，此时特别规则也是多余的。特别规则仅排除了来源国的困难，因为居住国必须进一步将所得进行分割。此外，也增加了协定解释的困难以及法律的碎片化。
总之，双边税收协定中的对合伙企业的特别规定虽然原则上有可能缓和来源税减免问题，且通过相应的补充规定可以避免有关副作用如“滥用协定”。例如Manke就认为，所有被包括在部分协定资格中的合伙人将导致协定的滥用，较切实的方法是，运用一种措辞将第三国的合伙人排除在受益人之外。
我国国内法也将合伙企业视为纳税虚体，合伙企业的所得由合伙人纳税，因而也可以借鉴德国双边税收协定中所制定的有关特别规则来对合伙企业的协定资格做出规定。但同时不能忽视，被视为纳税虚体的合伙企业在协定保护中可能和国内税法体系不相一致。当合伙企业被赋予完全协定资格时，甚至导致协定法上新的矛盾。因而在制订特别规则时，要慎重考虑，权衡利弊。
