税收筹划的法律原则

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税收筹划的法律原则范文第1篇

关键词： 企业税收筹划 正当性 税法学分析

税收筹划（Tax Planning）一般被认为是与节税（Tax Saving）具有相同的本质属性，并作为一种合法的节税行为而被各国政府所认同，进而为各国税收政策、法律所允许或鼓励。随着中国市场经济的不断完善，税收筹划逐渐被国内接纳，并广为企业等纳税主体所采行。时至今日，国内税收筹划的经济、社会、制度及其规制环境已发生了重大变化，国家税法规范的日益多元化、弹性化和复杂化，纳税主体权益保护理念的进一步强化，为企业税收筹划提供了更大的空间；加之专业机构的介入，企业税收筹划进一步走向隐蔽性、专业化和复杂化，对其合法性的判别愈加不易，以至以之为基础的法律规制出现失度；特别是企业竞争的加剧，致使税收筹划成为企业不可或缺又经常异化的行为。然而，税收筹划的专项立法、规制实践和学理研究又不能及时策应这些变化，故在利益最大化追求的驱动下，不少企业的税收筹划越发失去其正当性基础，进而异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，使得税收筹划背离了税法规定和税法精神，已危及税法制度追求的公平、效率和秩序。

企业税收筹划及其环境因素的新变化，需要学界重新审视其合法性，以便更好地区分企业税收筹划行为和不正当税收违法行为，保护正当的税收筹划行为，防范和规制税收违法行为。以往关于税收筹划正当性与合法性的研究方法和结论，已经不足以指导目前变化着的税收筹划实践。笔者认为，尽管现今各国都试图在立法或司法上严格区分节税与避税，但是由于节税与避税各自内含的技术性、隐蔽性和复杂性，两者的边界十分模糊。因此，判断不同类型税收行为要基于但不限于税法的具体规定，税收筹划的合法性不仅直接源于税法规范的明文规定，而且根植于法律特别是税法理念、原则、精神等更广泛意义上的正当性。因而，需要冲破先前基于具体技术和特定规范的研究模式，脱出经验主义的窠臼，代之以新的税法学视角，对特定形态的税收筹划行为进行考察，才能对其合法性与正当性进行多维度识别，以做出恰当的分析和结论，进而为规制不当的税收筹划行为做出理性思考提供基础。

一、税收筹划应遵循税法规制的一般价值标准

效率、公平和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值，[1]也是税法规范、制度和体系得以创制的基础，更是税法规制的价值导向。在实践中，一个主体的特定税收行为是否合法正当，除具体税法规范之外，可依法的一般价值标准加以评判。税收筹划的运行能够遵循法律追求的一般价值，这是税收筹划得以存在并得到法律、政府和社会认可的一般法理基础。

首先，企业通过依法实施税收筹划以降低税负，节约经营成本，提高自身经济效益，增加企业的可税性收益，为国家税收的实现提供经济基础，从企业和国家两个角度考虑，都有利于实现税法追求的效率价值，这是显而易见的。其次，税收筹划不属于税法禁止的范围，企业在依照公法性质的税法进行税收筹划的同时，也受到私法的保护，[2]企业可按意识自治的精神自由选择，任何企业都有选择和不选择税收筹划以及选择什么样的筹划技术作为提高自身经济效益的权利和自由。尽管税收筹划具有一定的难度，但是从事税收筹划的专业人员和机构的服务，也为企业的这种选择提供了现实基础。企业可通过税收筹划提高竞争能力，实现公平竞争。最后，也正是主要基于上述两点，企业的税收筹划得到税收征管部门的许可和鼓励，企业通过合法手段减少税收负担，增加企业的可税性收益，有利于实现纳税主体利益和国家公共利益在长远意义上的动态平衡，同时也不伤及企业之间竞争的公平性，由此可见，税收筹划符合公法和私法所共同追求的秩序原则。正是因为税收筹划的运行遵循着上述三方面的价值标准，使得它在税收行为范畴中与税收违法、税收非法以及其他非正当税收行为区别开来，这是识别和研究税收筹划正当性的税法理论基础。

二、税收筹划以税法学上的“两权分离”为理念基础

从一般意义上说，国家的税收涉及政府收入和国民负担，作为政府收入的税收收入，从另一个侧面看，实际上是国民的一项负担。税收问题实质上是特定的财产权在政府和国民之间的转移和分配。因此，税收立法的过程也是对国家和国民税收权利进行配置的过程。国家财政权与国民财产权的“两权分离”是历史上税收法律制度产生、发展的基础，也是现实中税收法律制度运行的前提。这一基于国家财政权与国民财产权“二元结构”假设的理论，要求无论是国家财政权，还是国民财产权，都应当是“法定”的，都应当依法加以保护，不能片面地强调某一个方面。[3]税法制度对“两权分离”主义的追求，体现了征税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求，有利于平抑不同权利主体的利益冲突，引导多主体有效博弈，实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。“两权分离”作为基本理论假设，正在成为税法研究的重要前提，并为越来越多的学者所接受。此外，在“两权分离”的前提下，税法的基本属性可以定位为：税收是企业及其他纳税主体向国家履行的公法之债，企业在承担纳税义务的同时，也具有一定的税收权利，其中企业出于利益最大化的考虑，尽量少纳税是符合企业的经济属性和趋利需求的，符合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的基本精神，这已为众多法学研究者认同和许多国家的司法实务界所认可。[4]

在“两权分离”主义视野中，企业的税收权益被纳入二元结构中“国民财产权”的范畴，企业通过税收筹划正当地保护自身的合法利益，符合税法精神。成功的税收筹划能够帮助企业自身减轻对国家的税收负担，实现经济利益，其实质是通过抑制国家公权力来扩张企业私权利，体现了纳税主体财产权利和征税主体税收利益的冲突。企业在依照税法精神和税法规定减少税负以增加效益的同时，也增加了可税性收入，在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础，正是企业税收筹划以其手段的合法性和效果的增值性为基点，使得企业和国家在税收活动的动态博弈过程中促成了国家财政权与国民财产权的平衡与协调。

三、税收筹划符合税法学上的税收法定原则

法定原则是公法领域的通用原则，其源于宪法保护国民权益的精神追求，主要着眼点是限制政府权力的不当行使。税收法定原则是公法上通用的法定原则在税收规制问题上的具体体现，是一项历史悠久的法律原则，其含义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，否则任何主体不得征税或减免税。有的专家将税收法定原则分解为：课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三个子原则，[5]并将其概括为税收征管主体必须按照法律的实体和程序规定，来确定课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等来课税。从税收筹划的操作层面看，其技术技巧的着力点就在于通过有计划的筹划和安排，以合法的方式改变课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等课税要素，从而合法地少缴或不缴税款。其实质是利用国家税收法律制度的规定，来保护自己的税收权益，合法是税收筹划的根本前提。税收筹划的基础是基于多种原因而制订两种或多种合法的税收方案，这些方案可以是税法所明示的或为其所默示。税收筹划的合法性来源于被选择的方案所涉及行为的合法性。在税收征管实践中，企业及其税收筹划人在分析税收政策、法律规定和基本制度的基础上，提出税收筹划方案，征求税收征管机关的意见，征管机关必须依据法定原则和内容，判定该方案和行为的合法性和正当性，不得在法律没有规定的情况下任意否认其筹划方案。

判定企业税收筹划合法性与正当性的标准就是法律的规定。然而，在中国，目前税收法制不健全，一定程度上导致企业税收筹划的法律规制水平不高。考察中国关于税收筹划的立法资源，不难看出，现行宪法及其同类型文件至今尚没有明确规定税收法定原则，[6]税收法定原则在宪法中没有明确的地位。在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定应该被视为中国的税收法定主义的规范体现。但是，由于现阶段税收立法的数量不够、质量不高，按照税收法定主义，许多应该由法律规定的税收问题，仅是由中央政府的条例、相关部委的规章、通知、办法等行政规范性文件加以规定，违背了税收法定主义关于税收问题的法律保留的基本原则，无疑为税收筹划的合法性和正当性认定增添了复杂性，模糊了合法性税收筹划和不正当税收行为的边界，为税收筹划的法律规制带来不小的难度。但这并不影响人们按照税收法定的原则来指导对税收筹划正当性的分析和判断。随着我国税收法律制度的逐步完善，税收法定主义在指导税收筹划的法律规制方面会发挥更大的作用，越来越彰显其应有的价值。

四、税收法律关系决定了税收筹划存在的正当性

税法学研究认为，征税主体和纳税主体构成税收法律关系中的税收主体。在这一关系中，尽管税收主体双方的地位和权利不完全对等，但是征税主体和纳税主体都是权利主体。国家通过制定税收法律制度和有关政策，税收征管机关代表国家依法行使税收征管权，以国家强制力依法取得税收收入，维护国家的税收权利，增加财政收入；同时，通过不同行业、不同产品的税种、税率、税收优惠政策等办法达到对经济进行宏观调控的目的。企业作为税收法律关系中的另一方，在税收筹划过程中，通过税收筹划方案的准备、制订和实施，可以促使国家各项税收法律、法规、政策的运用及操作的及时、准确和完整，同时，促进各项税收优惠政策的落实，以及时有效地发挥其作用。企业依法实施税收筹划，一方面有利于促进国家税收立法目的的实现，发挥税收对经济的宏观调控作用，有利于国家对企业行为实施税法规制；同时，企业通过税收筹划，更好地了解国家税收法律制度，及时掌握税法和税收政策的调整，也使本企业的纳税更加具有计划性、经常性和自觉性。因此，税收筹划能够为纳税人及时、足额、自觉地向国家上缴税款打下良好基础，在客观上对税收征管机关的组织政府收入工作起到积极的协助作用。对纳税企业来说，在税款缴纳过程中，其权利和义务则一般是对等的，依法纳税是其应尽的义务，而采取合法的途径进行税收筹划，以达到减轻税负的目的，维护自身经济权益，也是其在履行纳税义务的同时应当享有的一项权利。因此，通过税收筹划可以使企业在行使纳税义务的同时，利用合法手段保护自己应该享有的合法权益。

正是基于上述原因，企业的税收筹划才在合法性的前提下具有广泛的正当性，从而在经济生活中有其存在的可能以及发展的空间。因此，在税收法律关系中，无论是从征税主体和纳税主体任何一方面来看，税收筹划的存在都是必然的，也是合理的，这是征纳双方权利得以实现的有效途径。

五、税收筹划在动态博弈中可推进税收法制建设

税收“两权分离”的思想，为税收筹划作为企业的一项独立合法权利奠定了理论基调，企业能够以具有自己独特利益主体的身份和行为，为追求自己利益的实现而与征管主体及其规制进行博弈。再从税收的基本内涵看，它是加诸纳税主体的一种强制性负担，基于理性经济人之假设和追求利益最大化的组织属性，企业等纳税主体总是千方百计采取策应国家税收政策的对策行为，以避免或减轻自己的税负。企业税收筹划的运行过程体现了税收法律关系中征管主体和纳税主体在博弈中协调利益冲突，在经济上体现为“国家税收的减少”与“企业实际税后利益的增加”的矛盾。两者按照税法规则进行博弈，追求均衡状态和各自利益的实现，以至“共赢”。同时，博弈规则在主体博弈实践中得以产生、修改和完善。合法的税收筹划不仅能促进税法精神的实现，而且能促进不同税收主体的利益平衡，同时，对于国家这一税收主体和博弈主体而言，这种动态博弈能够在反复的“税收政策—对策—修改政策”的循环周期中促进博弈规则的演变，推动着税收法制建设，提高税收征管主体的税收征管和国家的税法规制水平。

在税收立法方面，税收筹划有利于完善税制，促进税法质量的提高。企业税收筹划既是纳税人对国家税法及国家税收政策的对策行为，同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用税务筹划行为所反馈的信息，特别是通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处，对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹划的实践研究，有利于立法机关顺应不同时期国家经济发展对税收和宏观财政政策的调整，及时检查税法对税收筹划规制的适度性，不断完善税收法律制度，准确划定税收筹划的法律边界。因此，税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程，做到对税收筹划规制的适时、适度，从而使我国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋上升。

在税法执行方面，鉴于税收筹划体现了不同税收主体之间动态博弈的复杂运动，税收筹划行为的多样性以及税收筹划方案的复杂性，对征管机关的执法能力形成挑战。特别是大量的以合法税收筹划的名义逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，为税收征管机关及其工作人员提供了鲜活的研究材料。对税收筹划的有效监管，有利于税收征管执法机关及其工作人员，在识别具体的税收筹划行为的合法性和正当性的过程中，提高税务执法的职业水准，提升税收征管的实际能力，确保税收行政机关及其工作人员正确代表国家征税，行使税收权力，维护国家税收权利，同时实现国家对纳税人权利的保护。在税法遵守方面，企业进行税收筹划的初衷是为了少缴、缓缴税，通过税收筹划实现其税收利益，但这一目标的实现必须通过符合税法的形式来完成。这就要求企业必须在其经济业务发生前，要深入研究税法精神，熟悉税收法律制度和具体的规范，准确把握从事的业务有哪些环节，它们将涉及我国现行的哪些税种，这些税种有哪些优惠和鼓励政策，掌握以上情况后，纳税人才能充分运用税法，合理安排企业的经济活动，达到节税目的。因此，税收筹划在一定期程度上可以加快普及税法，强化纳税意识，提高企业的税法意识和遵从税法的自觉性，这在税收法治发展的初级阶段尤为重要。

六、税收政策之变易与税收筹划正当性之承认

政策是法律制度赖以生成和施行的重要基础，税法学的研究十分关注税收政策的变易及其对税收法律和税收征管实践的影响。就税收筹划而言，它的正当性是一个相对的、具体的概念，在不同的国家和地区，或者在特定国家的不同经济社会发展阶段，税收筹划的正当性会得到不同程度的认可，并在法律制度中得以体现，从而影响企业税收筹划的发展水准。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和税收行政机关的态度，而政府和税收行政机关对税收筹划正当性的认可程度，则源于对其经济性和合法性的肯定或否认。在中国，政府对企业税收筹划的态度经历了一个曲折的进程。早些时候，尽管学界已经开始研究和著述税收筹划问题，但是政府和企业都尽量回避税收筹划这一话题，其原因是税收筹划的直接结果对政府聚集财政收入不利，而且由于税收筹划正当性问题的规定缺失，所谓合法与非合法难以界定，很容易形成避税，甚至偷税漏税等不法行为，因而长期以来政府对待税收筹划既不支持也不反对，低调处理。2000年初，国家税务总局用以宣传税收政策，指导各地税收征管实务的机关报———《中国税务报》创办了《税收筹划》专刊，并配发了题为《为税收筹划堂而皇之叫好》的短评。几年来，该专刊发表大量文章，介绍税收筹划的基本理论和实践做法，分析税收政策，引导企业合法正当地利用税收优惠政策。这是政府对企业开展税收筹划的政策导向，体现了政府对税收筹划的概括性肯定、许可和鼓励，也标志着企业税收筹划在税法法理、税法制度和经济上的正当性得到了公开承认。还要看到，在税收筹划发展的整个进程中，随着税收政策的阶段性和区域性调整，政府对于税收筹划的认可态度、规制程度将会随之发生变化，并适时在税法制度中得以体现。

注释：

本文原标题为《企业税收筹划正当性的税法学简析》

[1]参见张守文：《经济法理论的重构》，北京大学出版社2004年版，第298页。

[2]税收筹划不同于税收逃避，后者往往利用私法和税法的冲突，或者利用税法的漏洞，滥用私法自治权利，规避国家税收。有的学者认为，节税是合理利用私法交易形式，符合税法立法的意图，属于法律所鼓励或许可的行为。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第154页。

[3]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第46页。

[4]美国的汉德法官曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。英国议员汤姆林认为，任何人都有权安排自己的事业，以依法获得少缴税款的待遇，不能强迫他多缴税。参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第233页；唐腾翔、唐向：《税收筹划》，中国财政经济出版社1994年版，第13—14页。

税收筹划的法律原则范文第2篇

一、税收筹划是纳税人的基本权利

纳税人和征税机关正确理解税收筹划是纳税人的基本权利，是税收筹划发展的一个基本前提。对于这一点我们可以从两个层面理解。

首先，在市场经济条件下，纳税人（无论是法人还是自然人）作为经济人，他们特定的行为方式只能是在给定的约束条件下，尽最大的可能实现最有效的预期目标。因此，在产权既定的条件下，纳税人是具有最大化自身利益的行为个体。在征税的过程中，国家凭借的是政治权利，并以法律形式加以规范。在很多国家的人看来，征税是国家采取强制的手段将私人的财富转变为国有的一种手段，是加在人民身上的负担，税法实质上是侵害人民权利的法律。从法律上看，社会个体具有生存权、发展权、自以及自保权。自保权，是社会个体的一项基本权利，是指法律对社会个体为维护自身利益而进行的各种合法行为的认可。在这种条件下，纳税人税收筹划活动，成了纳税人实现自保权的必然选择。当然，法律对于纳税人的这种自保行为的认可只限于合法的行为之内，对于为减少税收支出而实施的各种非法行为不予保护，相反会进行惩处。可以说税收筹划是纳税人自保权利在税收法律关系中的一个延伸和体现。随着税收法律体系的日益完备以及对税收违法行为查处力度的加大，纳税人要实现减轻税负、维护自身合法权益的目标，只有运用税收筹划这一基本权利，通过一系列预先的、有目的的、合法的策划与安排来达到，除此之外别无他法。

其次，我国的立法实践现在已经开始接受这样的论点，即公民有权实施法律禁止以外的一切行为，而不仅仅是法律所允许实施的行为；相反，政府只能实施法律所允许的行为，否则就是对公民权利的侵犯和自身职责的违反。具体体现在新刑法中就是规定罪行法定主义同时废除类推制度。从这一原则出发，税收筹划也应该是纳税人享有的基本权利，即纳税人有权依据法律上"非不允许"及未规定的内容进行选择和采取行动，并且这种选择和采取的行动也应该受到法律的保护。这一原则的另一方面，我们也可以看出政府针对纳税人税收筹划活动中所显现出来的税法漏洞和税制的不健全也有通过修改、调整税法而进行改进以达到政府意图的权利。如果政府不是通过这一基本权利，而通过行政命令和政策、纪律去影响纳税人的税收筹划行为，就违反了税收法定主义的原则，政府就要在法律方面犯错误。

二、从法律角度看税收筹划与避税的关系

有关税收筹划内涵的探讨一直伴随着对避税和税收筹划两者关系的讨论，从法律的角度来看二者之间的关系，有利于税收筹划内涵的理解。有些学者认为税收筹划与避税两者是并列的关系并不存在交叉，它们之间的区分的标准就是该行为是否符合立法意图。与政府立法意图一致的行为是税收筹划，与政府立法意图相悖则为避税。这种认识是否正确我们可以从一下几个方面来考察。首先，用立法意图作为标准与税收法定主义有矛盾。立法意图是法律规定和法律本身的先导意识，只有当立法意图达到一定的广度和程度并为相当多的人所理解以后，法律条文和规定才能得以制定和实施。一旦立法意图成为法律条文，无论是否理解都得遵照执行。那么即使你不理解税法的立法意图你也要遵照税法缴纳税收。反过来，如果没有明确而正式的法律规定，即使有法律意识或这样那样的标准，也不具有法律效用。其次，立法意图的标准实际中难以运用。大量事实告诉我们由于避税和税收筹划之间界限相当模糊，对于一项节约税收计划中是否有避税因素，不同的人往往有不同的看法。税务当局总是倾向于认定存在避税，而纳税人则总是予以极力的反驳，结果很难形成统一的意见。这样立法意图的标准有没有现实的意义了。再次，税收筹划和避税具有共同的特征，虽然其表述形式有所差别，但经济实质相同，都是纳税人为减轻税负而进行的事前筹划行为，都没有违背现行税收法律法规。

因此，我们可以看出用立法意图来区分避税和税收筹划有很大的局限性。其实避税指向的行为就是税收筹划行为的一部分，只不过税收筹划是从纳税人角度进行的界定，侧重点在于减轻自身的税收负担，而避税则是从政府角度定义，强调了纳税人对纳税义务的回避。纳税人站在个体利益最大化的角度，在降低税收成本(包括税收负担和违法造成的税收处罚)而进行筹划的过程中会把行为边界扩大到不排斥钻法律漏洞；而税务当局站在保证国家财政收入的角度，贯彻立法精神，必然反对纳税人避税筹划的行为，但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说，对税收筹划和避税的严格区分，仅仅是体现了一方当事人即政府的意志。如果考虑另一方当事人，则这种区分不仅变得毫无意义，反而会限制税收筹划的开展。避税实质上是税收筹划行为中的一种，是其中不符合立法意图的行为，是政府对税收筹划行为的进一步细分。

三、税收筹划与依法治税

依法治税是法治观念在税收领域的体现，要依法治税应先对法治有深入的理解。就现代社会而言，法治首先指的是政府的行为应受到法律的制约。法治意味着政府的全部活动应受预先确定并加以宣布的规则的制约，这些规则可以使人们能够明确的预见到在特定条件下当局将如何使用强制力，以便根据这种认识来规划个人的事务。法治的第二层含义指的是对法律条文的尊重，当法律一旦制定出来，即使发现有漏洞，也不能违背法律形式来堵塞漏洞。其唯一的办法只能是通过立法程序对法律进行修改。

税收当局如何看待税收筹划反映了它对依法治税的理解程度。我们应该正确理解税收筹划和依法治税的关系。首先，税收筹划是推进依法治税的促进因素。纳税人各项权利要得到切实保护和尊重，根本上要求国家实行依法治税。依法治税包括依法征税和依法纳税两个方面，二者密不可分。要实现依法治税这一目标，必须认识到依法治税是一个系统的工程，决不是仅仅依靠征税机关的单方面努力就能达成的。依法纳税离不开纳税人的积极参与。纳税人一方面要依法履行自身的纳税义务同时还要真正的行使自己的权利。纳税人通过筹划权的运用，在维护自身利益的同时，客观上起到了加快我国依法治税进程的作用。税收法律的完备与内在缺陷的弥补以及具体征管过程的优化，不是一朝一夕就可以实现的，这必然导致在某些方面依法治税难以展开。纳税人筹划权的运用，除了利用税收法律中的优惠政策外，很大程度上就是要通过对现行税法的研究分析，从中发现漏洞与空白，进而通过合理地利用税法中这些漏洞与空白达到减轻税负的目的。纳税人的这种行为，在性质上说是合法的，是纳税人维护自身利益的基本权利。另一方面，它也在客观上使得税收征管机关认识到了现行税法的缺陷与不足，进而适时地加以修正和弥补，从而完善了国家的税收法律，为依法治税提供了良好的法律基础。其次，随着依法治税的深入，税收筹划也必将迎来更大的发展空间。从实践看，税收筹划开展好的国家无不是那些税收法治化程度高的国家。因为，税收法制的完善，对偷逃税行为查处力度的加大，将会使得纳税人偷逃税的成本加大。作为理性的经济人，纳税人必然在衡量了偷逃税的成本与收益后，放弃偷逃税，而选择利用税收筹划实现自身利益的最大化。当然，由于法律体系的完善，也将使得纳税人进行筹划操作的难度加大，但是相对于偷逃税，纳税人还是会选择利用筹划权来维护自身的利益。因此，随着依法治税程度的深入，纳税人筹划的动机也将随之增大，而纳税人这种动机与行为的增多，也将反过来有利于税收法治化进程的加快。而完善的税制和规范的税收征管，是绝大多数纳税人维护权利的最好保障。

四、我国税收筹划的法律界定

就我国税收筹划而言，目前存在最大的问题在于对税收筹划法律界定不明确，这严重影响了税收筹划在国内的发展。如何科学的对税收筹划进行法律界定是发展税收筹划必须首先解决的问题。我国应该选择税收法定主义原则作为对税收筹划法律界定的原则。我国虽然未把税收法定主义原则引入宪法，但在税收程序法和实体法的立法实践中已经有了体现。例如：《税收征管法》中明确规定"税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税依照法律规定执行……任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。"另外，在近些年颁布实施的一系列实体法中，也都明确规定了各种课税要素。这都充分体现了对税收法定主义原则的尊重与采用。

税收筹划的法律原则范文第3篇

税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得税收利益的合法行为。税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。

税收筹划是纳税人在不违反法律规定的情况下减轻税负实现其财产收益最大化而采取的措施，除了税收筹划以外，偷税同样能够实现减税的目的。尽管在减轻税负上有相同的目的，但是税收筹划不同于偷税。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。[1]如果纳税人有偷税行为，就要根据法律的规定承担相应的行政责任，情节严重的还要追究其刑事责任。而税收筹划是在法律所许可的范围内，对多种纳税方案（其中任何一个方案都是法律允许的，起码是法律没有明确禁止的）进行比较，按税负最轻择优选择，不仅符合纳税人的利益，也体现了政府的政策意图，是税法所鼓励与保障的。税收筹划和偷税最本质的区别就在于税收筹划是合法行为，而偷税是违法行为。因此它们在税法上是有很大差别的，进而法律对它们的评价也不同，相应地它们产生的法律后果也就大相径庭。税收筹划会受到法律的保护，纳税人因税收筹划而增加自己的收益，而偷税是税法所严格禁止的行为，历来为税务机关严厉打击，纳税人因偷税所得不但会被依法没收，而且还会受到税务机关的经济处罚。

当然税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划，就是因为尚不具备税收筹划的条件。一般来说，税收筹划应当具备以下两个条件：（1）税收法治的完善。税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态，税收法治完善的基本前提是税收立法的完善，这是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的，如果没有完备的法律，则一方面无法确定自己所进行的筹划是否属于法律所允许的范围，另一方面，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的目的，而没有必要耗费人力、物力进行税收筹划。（2）国家保护纳税人的权利。国家保护纳税人的权利也是税收筹划的前提，因为税收筹划本身就是纳税人的基本权利——税负从轻权的体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所作的强制征收，税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人的权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然也得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完备的国家，而纳税人权利保护比较完备的国家也都是税收筹划比较发达的国家。我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很重要的原因就是不重视保护纳税人的权利。[2]税收筹划作为纳税人的一项重要权利，应当得到法律的保护，得到整个社会的鼓励与支持。

二、行政法治原则对税收筹划的影响

税收是国家税务机关凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法强制地向纳税人无偿征收货币或者实物所形成特定分配关系的活动，是一种行政征收行为。在行政法上征税被纳入秩序行政的范畴，秩序行政是在于维持社会之秩序、国家之安全及排除对公民和社会之危害，行政主体大都是采取限制公民自由权利行使的手段，也都使用公权力的方式来限制、干涉公民的基本权利，故亦称为干涉行政。[3]正因为征税这种侵益行政行为是对纳税人财产权的限制，就要求税务机关必须严格按照行政法治的原则行事。

行政法治原则是法治国家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范围内活动，依法办事；政府和政府工作人员如果违反法律、超越法律活动，即要承担法律责任。法治的实质是人民高于政府，政府服从于人民，因为法治的“法”反映和体现的是人民的意志和利益。[4]就税收法律关系而言，行政法治原则在税收领域就体现为税收法定主义，就是税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]税务机关在征税活动中，应当依法行政，严格按照税收法定主义对纳税人征税。对纳税人的税收筹划活动而言，行政法治原则会产生以下影响：

1.根据法律保留的原则，所有行政机关的行政活动都必须有组织法上的依据。[6]根据法律的规定，税务行政机关有权开展征收活动，其所有征收税款的行政行为都必须在法律授权的范围内进行，而绝不能超越法律规定的范围，否则即为越权行事，不能得到法律承认的效果。按照法律的规定，除了税务机关，其他任何机关、社会团体或者个人都没有权力征税。纳税人既可以在法律规定的范围内按照法律规定的方式进行税收筹划，也可以在法律没有作出规定即法律不禁止的情况下开展税收筹划。虽然税收筹划行为会减少国家的税收，但国家不能超越法律规定以道德名义要求纳税人过多的承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准，道德规范不能等同于法律。道德标准是人们长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定，虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。纳税是一种法律行为，与道德无关。虽然税收筹划从税务机关的角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断税收筹划不合法。[7]因此只要法律没有作出禁止性的规定，纳税人就可以根据自己的需要进行税收筹划。

2.根据法律优先的原则，法律是国家意志依法最强烈的表现形式，以法律形式出现的国家意志依法优先于所有以其他形式表达的国家意志。[8]代表人民意志的法律优越于一切行政判断，任何行政活动都不得违反法律规定，而且行政措施不得在事实上废止、变更法律。法律对课税要素和课税程序都作出了非常明确的规定，税务机关就应当严格按照法律的规定执行，而不能在法律规定的范围以外作出对纳税人不利的行为，即使是最高税务机关也无权作出类似的规定。纳税人只应根据税法的明确要求负担其法定的纳税义务，没有法律的明确规定，纳税人不应承担其他义务。由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。[9]如果税务机关针对纳税人的税收筹划活动制定专门的限制措施，而该措施和法律规定又是相冲突的，那么这种措施就是违法的，不能对纳税人产生约束力，纳税人只要采取法律规定的或者法律没有禁止的方式进行税收筹划，就不会受到法律的制裁，完全可以达到节税增收的目的。

3.国家为纳税人开展税收筹划提供保护和法律救济。对于征税主体双方来说，所处的地位与立场是截然不同的，纳税人从实现经济利益最大化着眼，必然采取各种措施，努力降低税收成本，减轻税收负担，也可能会利用现行税法的漏洞。而征税机关作为国家财政筹集部门，必然设法增加税收收入，反对纳税人税收筹划的行为，这就产生了一种矛盾。过去我们从国家分配论出发，倾向于保证税务机关的征税权力，而随着税收理念的转变，人们逐步认识到保护私有财产的重要性。税收法定主义原则虽然未明确载入我国法律，但在现有的一些法律法规中已有体现，例如《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”这说明按照法律规定缴纳税款之外的任何款项，都是对纳税人私有财产的侵害。同理，纳税人进行税收筹划节约的税款属于纳税人的合法收入，按照税收法定主义原则应该得到法律的保护。[9]当税务机关和纳税人就税收筹划发生纠纷，税务机关对纳税人作出行政处罚后，如果纳税人不服，认为税务机关侵犯了自己的合法权益，可以有两种救济方式可供选择：（1）纳税人认为行政处罚违法或者不合理，可以在法定的期限内向作出行政处罚的税务机关的上一级机关提起行政复议，由上一级机关对行政处罚是否合法或者合理进行审查并且作出行政复议决定；（2）纳税人也可以在法定期限内直接向有管辖权的人民法院提讼，由人民法院依法对行政处罚是否合法进行审查并且作出相应的裁判。如果纳税人先提起行政复议，而后对行政复议决定不服的，可以在法定期限内向人民法院，由人民法院对行政复议决定进行审查。

因此，只要税务机关在法律规定的范围内开展征税活动，严格依法办事，充分尊重纳税人税收筹划的权利，并且由国家为纳税人提供及时的救济途径，税务机关和纳税人之间完全能够建立起和谐稳定的税收法律关系。

[参考文献]

[1]刘剑文。财政税收法[M].北京：法律出版社，2005，377.

[2]刘剑文。税收筹划：实现低税负的专业活动[J].中国税务，2004，（1）。

[3]陈新民。中国行政法原理[M].北京：中国政法大学出版社，2002.27.

[4]姜明安。行政法与行政诉讼法[M].北京：北京大学出版社、高等教育出版社，2005，64.

[5]张守文。论税收法定主义[J].法学研究，1996，（6）。

[6]杨建顺。日本行政法通论[M].北京：中国法制出版社，1998.130.

[7]黄黎明。税收筹划及其法律问题研究[J].江西财经大学学报，2003，（4）。

税收筹划的法律原则范文第4篇

关键词:税收筹划；主观因素；客观因素；效益最大化

一、税收筹划的归因分析

我国的税收是建立在税收法律规范下的社会主义市场经济体系下的税收，正因为如此，税收征管相对人的生产经营活动在很大程度上必然会遵循它的调控，而且我国通过的一系列税收法律规范，明确界定了相对人应尽的各种义务，正是由于这种前提的存在，才使得纳税人合法降低税负成本成为了可能。在现代社会法治建设中，国家层面通过立法形式赋予纳税人一系列权利，而税收筹划就是这些权利中重要的一种。究其原因，这是取决于权利的两个基本内涵：一是法的规定性，对权利拥有者来说法律规定是客观存在的；二是主观能动性在权利拥有者身上的充分体现。前者具有强制性、固定性的特点，以法律界定为标准；后者则体现在即使法律对相对人实施权利进行了规定，但仍然需要要纳税人在不违法的前提下，发挥其主观能动性实现需求，也就是说纳税人对自己涉税行为及其后果事先要有所研判，甚至于能够较为准确的预测即将给自己带来的效益。任何经济行为基本上都存在者主观因素和客观因素，税收筹划这一特殊经济行为也不例外。

(一)税收筹划的主观因素

纳税人由于受到经济利益的驱动，从而产生了规避纳税义务的愿望和需求，这就是税收筹划的主观动因。对于纳税人来说，纳税是其直接经济利益的一种损失，即使税负是公平、正当、合理的，都是对纳税人劳动成果的一种社会强制分配。就纳税人而言，纳税则意味着自身利益的流失，与政府之间并不是一种等价交换，纳税更多的是迫于政府管理的强制性。就政府管理层面来说，他们也会考虑以何种更为积极的方式为纳税人提供纳税服务，进一步使纳税人能够更多地感受到由于自身履行纳税义务所带来的直接或者间接的社会经济利益，从而进一步提高他们的纳税遵从度。但在现实中，政府采取的各种举措无论效果如何，总会有纳税人通过特定的方式和手段，千方百计地达到少纳税或者不纳税的目的，从而实现其所谓的经济效益最大化。

(二)税收筹划的客观因素表现

税收筹划的客观因素表现在多个方面，但主要可以归集为以下四个方面：税负落差是首要因素。一个国家内的税收法律体系基本上是统一的，但在具体的税收征管活动中，各级政府为达到特定的目的仍然会根据不同情况区别对待，在不同区域实行特殊的税收倾斜政策。通货膨胀是其次因。各种税率的“档次爬升”在很大程度上都是由通货膨胀所导致，不仅使税收扣除不足，关键还影响到了税收优惠政策的落实，从而使税本受到了严重侵蚀。不仅纳税人的实际所得和资本遭受了吞噬，而且给储蓄带来了极大的消极影响，更是在现有经济环境下对税收筹划行为的一种恶性刺激激励。再次是边际税率因素。通常意义上的“税收负担”并不是简单意义上的税收总额(或某一种税)占GNP的比重，而是指构成整个税收筹划因素的最终负担，也就是边际税收负担的边际税率。具体表现在如果边际税率所体现的税收负担越重，那么税收筹划的动机则会越强烈。第四是法律因素。法律的一个重要的特点就是滞后性，所有法律的制定和修改完善都是在特定的事物产生后，甚至于产生后相当长的一段时间后才按照相关程序进行的，对于税收法律法规也同样存在这种问题，整个市场经济的运行在不同时期，不同行业都会有各自的特点，而这种复杂的外部税收环境的瞬息万变，不可能也不会有非常完善的税收法律体系及时去规范它，“法无禁止即自由，法无授权不可为”这一法律原则，则为纳税人的税收筹划提供了更为广阔的寻租空间。

二、现代企业税收筹划的理解和认识

研究税收筹划的起源，其实是由最早的简单避税发展演化而来的。由于历史上各个时期的不同国家和地区都有过过重的税赋，纳税人或者是负税人为了维护自身的经济利益而进行的各种偷、逃、抗税行为在受到政府的多次严厉打击和制裁后，转而寻求更为有效的避税方法，从而进一步推动了税收筹划的演进。在这一演进过程中，大部分纳税人受到了政府的严厉制裁，而其中一部分纳税人则顺利过关。其根本原因就在于这些纳税人通常能够卓有成效地利用税法本身的漏洞和设计缺陷，在不触犯法律的前提下，实现了规避纳税或减少纳税的目的。现实中的税收政策漏洞，基本上可以分为三种。第一种，按照税法立法目的应该征税的行为，实体税法中没有相关征税规定，实际操作中也没有征收；第二种是税法明确必须征税，但难以在实际征管过程中操作而没有征税；第三种是税收立法相关条款不严谨，不同的人有不同的理解，从而产生不同的抉择。但是随着立法体系和税收征管体系的日趋完善，这种利用立法漏洞和征管漏洞进行税收筹划的空间则会困难重重。现代企业税收筹划要实现的基本目标是什么？实现这个目标所要遵循得原则又是什么呢？本文将从以下方面展开分析：

(一)不违法原则、涉税零风险原则和目标保护性原则

一个企业开展税收筹划应该最先要考虑实现的目标和遵循的原则就是不违法原则、涉税零风险原则，这也是区别于偷、逃、抗、骗税的关键。否则，如果一个企业采取违法的手段进行筹划的话，不但不能达到最初节减税款的目的，而且会遭到税务机关的严厉处罚，同时也必然会对整个企业的商业形象产生不良的影响。涉税零风险我们可以理解为税收征管相对人通过一定的筹划安排，使自身在税收方面处于一种没有任何风险或风险小到可以忽略不计的一种“极端”状态，在整个税收筹划过程中，纳税人清楚地把握事物变化的关键点，做好事物的定性判断，显得尤为重要，如果能针对不同的事件，相机而动，恰如其分的制定税收筹划策略，将使税负截然不同。我们在进行税收筹划时，要采取保护性措施，切实保障自己的合法利益。

(二)针对性原则和总体综合经济效益最大化目标分析

进行税收筹划时，利益相关人要区别对待，准确把握不同的经济环境，从而采取具有针对性的税收筹划方案，做到有的放矢。这是因为存在着不同的外在和内在空间环境，如时期、地区、行业、部门、生产规模等等，国家对其都有着不尽相同的税收政策导向。因而利益相对人必须要对自身的外围空间环境进行准确研判，比如生产经营活动涉及到的税种、与之相适应的税收政策及法律法规、税率、征收方式、税收优惠政策、乃至于每个生产经营环节可能存在的税收法律法规上的漏洞等等。在此基础上，纳税人才可能准确有效的开展税收筹划，达到预期目的。在实际操作过程中我们会遇到这种情况，一些税收筹划方案理论上虽然少缴了一些税金或降低了部分税负，但却无法达到预期效果，其根本原因在于对税收筹划目标认识上的误区。税收筹划属于企业财务管理的范畴，因而其目标取决于企业管理的目标，也就是说在比对研判方案时，不能将降低税收成本作为唯一的目标，从而导致因该筹划方案的落实造成其他费用增加或收入减少的异常状况发生，必须综合考虑采取该筹划方案是否能够给企业带来绝对的收益。在进行筹划时不仅要考虑节减税，还要考虑综合经济利益最大化；不仅要考虑现时的财务利益，还要考虑未来的财务利益；不仅要考虑短期利益还要考虑长期效益；更不能局限于所得的增加还要关注资本增加。因此，税收筹划应该以总体经济效益最大化为根本目的，要彻底改变税收筹划就是少缴税款这一狭隘思想。

(三)成本最小化原则及价值目标分析

税收筹划的法律原则范文第5篇

一 税收筹划与偷税的区别

偷漏税是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿或记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入或者进行虚假的纳税申报，故意少缴或不缴应纳税款。这既违反了税法规定，又破坏了有序的纳税环境与秩序，损害了国家利益。因此，国家税务机关有权按照《税收征管法》和《刑法》的有关规定对其处罚并追究刑事责任。税收筹划与偷漏税有着本质的区别。税收筹划是指纳税人从其本身的角度出发，在不违犯税法及其他国家法律法规的前提下，充分利用税法中固有的税率、税目、税收优惠政策等对纳税人的筹资、投资、生产、经营活动进行巧妙的安排，以达到在合法的前提下少缴或不缴税，或优化企业的税负成本结构等目的。可见进行税收筹划的前提是纳税企业应熟悉和通晓税收法律法规和优惠政策，保证财务账目资料等的真实与完整。这样纳税人就需要主动去学习和运用税法，无形中也提高了纳税人的纳税意识和税收法制观念。这对建立一个有序的纳税环境是大有裨益的。

二 我国税收筹划的现状

税收筹划照理说是合法的，并且是符合国家税收法律法规及政策导向的。但对一些纳税人来说，只要是降低税负，并且又不会触犯国家税法那就是企业可实施的行为，并不会去考虑实施该行为是否符合国家税收政策导向。因而，一些纳税人实际是在想方设法钻税法的空子进行所谓的税收筹划，甚至故意歪曲税法。

三 税收筹划的原则

1．法律原则

税收筹划要遵循的最基本的原则就是一定要在国家税收法律、法规及规章制度的允许范围内进行，违反国家法律法规进行的税收筹划是和偷漏税无异的。

2．价值最大化原则

纳税人从事经济活动的最终目的应符合企业财务管理的目标，即企业价值最大化，而不是一时的少缴税款。在多种方案的选择中，最优的方案并不一定是税负最轻的方案。税负减少并不一定等于企业资本总体收益的增加，有时反而会因种种原因导致企业总体收益的下降。税收筹划的根本目标是企业价值最大化，是从企业的整体投资和经营战略着想的，不能局限于个别税种的筹划。如果有多种方案可供选择，最优的应是企业价值最大化的方案。最终选择的也应是总体收益即价值最大化的方案。

3．及时性原则

国家的产业经济政策是在符合宏观经济大环境前提下制定的，与之相适应的税法也是在不断地调整与完善。企业要应对社会经济环境、税收法律环境等各方面情况的不断变化，不断调整、制定税收筹划方案，以确保企业持久地获得筹划带来的收益。

4．方法性原则

企业实施税收筹划应选择正确合理的方法，充分利用现行税收优惠政策，从中选出最适合本企业最优方案。在会计处理方法上可以采取税负转嫁、纳税期递延等，也可以从税率、税基及税种差异方面进行筹划。根据企业自身发展规模和地域的不同，企业在选择单一或者多个方法搭配纳税筹划时，应注意各种方法各有特点和适应性，不能只为了减轻税负，不考虑企业的自身情况。企业应充分预测风险和成本，建立税收筹划风险成本预测和核算程序，由企业领导、财务人员、税务专家及外部中介税务筹划机构组成内部讨论研究机制，制定多套方案适时选用。做到提前预计，发生后当期核算，最终形成合理有效的控制，把税收成本作为企业成本的重要组成部分，实行科学管理。

四 税收筹划的建议

第一，企业首先要规范完善税收筹划的内部环境，建立完整的规范的会计账目和编制真实的财务报表，加强成本核算，做好经营管理方方面面的协调工作。税收筹划并不是简单地从财务活动的安排中就能完成，而是需要采购、生产、销售等许多环节的协调才能实现。

第二，注意树立税收筹划的风险意识，这是因为税收筹划是一种事先的规划，这种规划客观上存在成功和失败的两种可能。由于税收筹划和偷逃税款均具有降低税负的表象，部分税收征管人员对税收筹划也缺乏正确的认识，并且实务中对这类行为也往往难以准确界定，从而使企业对失败的筹划需承担被税收征管人员认定为偷逃税款的风险。

参考文献

［1］李玲、吕露.论税收筹划与偷税的区别［J］.知识经济，2007（10）

［2］张永学.现代企业税收筹划应用问题研究［J］.会计实务，2007（3）