税法的公平原则
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税法的公平原则范文第1篇
税法基本原则是指规定于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则，是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。现代税法的基本原则一般包括效率和公平原则，其中税法公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至整个社会的发展都会产生重大而深远的影响，因此，各国政府都非常重视这一关系国计民生的税法基本原则。我国的税法学研究也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象大量存在。笔者认为，有必要厘清税法公平原则与税收公平原则的区别，阐述税法公平原则的真正内涵，完善我国的税法公平原则。
一、税收公平原则的发展及其含义
（一）税收公平原则的发展
早在17世纪，英国古典经济学家威廉·配第就提出了公平、便利、节省的税收原则。18世纪德国尤斯蒂提出的六大税收原则就包括了“平等课税”。18世纪美国的亚当·斯密。亚当·斯密从经济自由主义立场出发，提出了平等、确实、便利、最少征收费用四大课税原则。20世纪初德国经济学家瓦格纳提出的税收原则是财政政策原则、国民经济原则、社会公正原则、税务行政原则。其中社会公正原则包含普遍原则和平等原则，普遍原则是指课税应毫无遗漏地遍及社会上的每个人；平等原则是指社会上的所有人都应当按其能力的大小纳税，能力大的多纳，能力小的少纳，无能力的（贫困者）不纳，实行累进税率。著名的经济学家马斯格雷夫将税收公平原则分为横向公平和纵向公平。他认为，税负的分配应该是公平的，每个人应支付他合理的份额，这称之为横向公平。另外，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人们必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人们则必须交纳更多一些，这称之为纵向公平。20世纪八十年代至今，西方国家税收公平原则发生了重大变革，首先是由注重效率到注重公平的变化；其次是由注重横向公平到更注重纵向公平的变化。
（二）税收公平原则的含义
所谓税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。
二、税法公平原则与税收公平原则的比较
税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的实质性内容。税法公平原则与税收公平原则也是密不可分的两个概念，税收公平原则是税法公平原则的实质性内容的体现，但不等同于税法公平原则。税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。二者的区别主要有：
（一）本质不同
税收公平原则本质上是一种经济原则，体现了经济分配关系或经济杠杆作用，是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。而税法公平原则本质上是一种法律原则，它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。
（二）内容不同
税收公平原则主要指的是纳税人之间的税负公平，而税法公平原则有两层含义，第一层含义不仅包括税收负担的合理分配，还包括税收法律关系中征税纳税主体之间的公平及纳税人与国家之间的用税公平。第二层含义包括从税收立法、执法、司法等各个环节综合考虑税的公平问题，在这些环节，纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。
（三）目的不同
一个国家在征纳税中实行税收公平原则通过税收负担的合理分配，其目的是保证纳税义务人之间的公平。而一个国家确定税法公平原则是通过对税收法律关系中实体利益的公平及征纳税程序公平的保证，最终目的是实现终极的社会公平和社会效益。
三、税法公平原则的内涵
税法公平原则的内涵远大于税收公平原则的内涵，主要包括：
（一）纳税人之间的税负的公平
纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在我国，主要表现为：普遍征税、平等征税和量能征税。普遍征税是指所有发生应税行为的纳税人都有依法纳税的义务。我国《宪法》56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”任何符合与满足税法规定，为税法要求应当承担相应纳税义务的人，均应按有关税法的要求，按期、及时、足额地向国家缴纳应纳税款，以保证国家税款的实现，为国家提供充足财政，维护国家的正常运行和税法的尊严。平等征税是指法定统一税率，体现了受益公平。大多数实行比例税率的税种都规定了一个统一税率，它不区分行业、地区、纳税人规模大小、经济性质，一概适用，如企业所得税。量能征税指的是适当考虑不同纳税人的负担能力，实行累进税率和分档税率。有些税种按课税对象数额的大小划分为若干等级，规定最低税率、最高税率和若干等级的中间税率，不同等级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。还有些税种规定一些差别比例税率，用于对统一税率进行政策或技术上的调整，如增值税为解决小规模纳税人无法抵扣进项税额的问题，釆用了两档征收率征收税款，以保证纳税人之间实际税负的公平。
（二）税收法律关系主体及内容的公平
在税收法律关系中，有两个主体，一个是征税主体，在实质意义上是国家，表现形式上是征税机关，两者重叠构成征税主体。另一个主体是纳税主体，为广大纳税人。随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。税收法律关系的内容是指税收法律关系主体所享有的权利（力）和承担的义务，也就是征税机关与纳税人的权利（力）和义务。在税收法律关系中，征税机关与纳税人的权利（力）义务的分配上应该是公平的的，即征税机关享有征税权力的同时，还应该承担相应的义务，纳税人承担纳税义务的同时，也应当享有相应的权利。如果只强调征税机关的权力和纳税人的义务，而忽视征税机关的义务和纳税人的权利，这种主体权利义务的不平等会引起承担纳税义务人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入会造成消极影响。因此，在税收法律关系中，合理分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，是税法公平原则的基本要求。
在西方发达国家的税收法律体系中，都十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。我国宪法中，仅是在“公民的基本义务”一节规定了“公民有依照法律纳税的义务”，而未规定纳税人的基本权利。虽然在《税收征管法》总则中也加入了保护纳税人合法权益的语句，但在实际的执法过程中，一味强调征税机关的权力和纳税人的义务，导致征税机关权力意识至上，侵害纳税人权利的现象时有发生。要真正实现纳税人与征税机关之间的征纳税公平，就要在宪法中规定纳税人的权利。税务机关在征税也要提高执法理念，尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识。
（三）纳税人与国家之间的用税公平
税法的公平原则范文第2篇
一、引言
任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3] 3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4] 4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]
笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。
为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。
二、国际税法基本原则的含义
所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。
一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收主权原则的具体原则，等等。
国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济主权原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。
此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。
三、国家税收主权原则
所谓国家税收主权原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自主权，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。
国家税收主权原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收主权其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于主权国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]
国家税收主权的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。
国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（oecd）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收主权原则。
在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收主权原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。
此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收主权原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（wto）的争端解决机构（dsb）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（icsid）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。
国家税收主权原则是国际经济法经济主权原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的主权原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（wto）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济主权的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济主权权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权。
四、国际税收分配公平原则
国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。
国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。
实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。
一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。
在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。
此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。
五、国际税收中性原则
所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]
税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]
国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capital export neutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capital import neutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。
但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。
在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。
尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。
六、跨国纳税人税负公平原则
所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。
在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。
税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。
事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。
七、结语
国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收主权原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收主权原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收主权原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。
「注释
[1] 王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。
[2] 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。
[3] 刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。
[4] 陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。
[5] 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济主权原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。
[8] 加拿大著名经济学家和国际金融专家bird是这样认为的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。
[12] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。
[13] 根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。
[14] 近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。
[15] 联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。
[16] 经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。
税法的公平原则范文第3篇
一、税收的公平原则
税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。公平是税收的基本原则。在我国历史上，也多有强调税收公平的论述。在现代社会，税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。但税收怎样才算公平，在不同时期，往往标准不同，理解也不同。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到经济公平的发展过程。
传统税法学理论认为，税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。
横向公平是指经济能力相同的人应缴纳相同税收。税收横向公平的衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：
（1）排除特殊阶层的免税；
（2）自然人与法人均需课税；
（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。
纵向公平是指经济能力不同的人应缴纳数额不同的税收。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“受益原则”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府征税中获得利益的多少来确定；二是“负担能力原则”，是根据纳税人纳税能力大小来判断税负是否公平。此原则又根据如何判断负担能力而分为客观说和主观说。客观说主张根据纳税人对财富的拥有程度；主观说主张根据纳税人因为国家纳税而感受到的牺牲程度即对纳税人使用财产的满足度的影响。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。
以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制，两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制，第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。同时，他还论证了收入的边际效用递减原则和赞成累进税制的得益理论都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付相结合，可能会使最贫困的人受益。”
需要说明的是，如果说横向公平要求同等地对待所有情况相类似的人，那么纵向公平则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。上述两部分内容共同作为税收公平原则的组成部分，在理论上是一个整体。
二、税收的法治
如果说税收的公平原则是税收原则的内涵之一，那么税收的法治及其体现则是税收原则包括公平原则的保障，是其实质。在此我们可以就公平原则分为形式公平和实质公平。税收在实质公平中，在法治原则中得以确立，根据我国的税法得以实施。
从我国税法中可以看出，税法的立法原则和适用原则，从法理学的角度分析，税收立法原则可以概括为税收法律主义、税收公平主义、税收合作信赖主义和实质课税原则。其中公平原则是其角度之一。税法中规定，税收公平主义的基本含义是，税收负担必须依据纳税人的负担能力分配，负担能力相等者税负相同，负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力（纳税能力）相等时，是以纳税人获得收入（取得所得）的能力，为确定负担能力的基本标准，但当所得指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标；当纳税人的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。
从另一个角度来看，税收的公平原则的体现也得力于税收的法治原则。税收的法治原则，就是政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理，应以法律为依据，以法治税。法治原则的内容包括两个方面：税收的程序规范原则和征收内容明确原则。前者要求税收程序——包括税收的立法程序、执法程序和司法程序——法定；后者要求征税内容法定。税收的法治原则，是与税收法学中的“税收法律主义”相一致的。
在以前的税收原则理论中，虽没有明确提出法治原则，但对征税内容要求规定明确，则早已成为大家公认的税收原则。如我国西晋典农校尉傅玄提出了“有常”原则，即赋役的课征须有明确固定的制度。亚当•；斯密则更将“确实”原则列为四项税收原则之一，认为征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。确定原则作为税收重要原则一直为后人包括瓦格纳在内所接受。但要使征税内容“确实”，最有效的方式就是以法律形式加以规定。也就是说，税收法治原则，从根本上说，是由税收的性质决定的。因为，只有税收法定，以法律形式明确纳税义务，才能真正体现税收的“强制性”，实现税收的“无偿”征收，税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。这对经济决策至关重要。因为，对经营者来说，税收是一种很重要的经营成本，税负的高低在很大程度上影响投资决策，因此，如果税收分配不规范、不确定，税收负担无法进行事前预测，那么，投资决策分析就难以正常进行。强调税收的“法治”原则非常重要。目前，我国法制建设还不够健全，在税收领域，无法可依、有法不依、违法不究的情况仍时有发生。而市场经济实质是法治经济，我国要发展市场经济，就需要以法治国，更需要以法治税。因此，在我国建立和完善符合市场经济发展要求的税制过程中，提倡和强调税收的法治原则就显得更为重要和迫切。
目前，我国的税收法律体系已初步建立。这一体系的最大特点是：税收规范性文件已成为我国税收规范的主要表现形式，并在数量上占绝对优势。它具体体现在我国已初步形成了以宪法中的税收规范为统帅，以大量的税收法律、行政法规、地方性法规、自制地方条例为主体，并辅以相当数量的税法解释、规章、税收协定等所组成的税法形式体系。但是在公平原则上，由于种种原因依然存在着许多矛盾。
1、个人所得税问题。个人所得税的征收很大程度上可以缓解贫富差距问题，而个人所得税征收的恰当与否能从表面上最直观的体现税收的公平与否。我国最近对《个人所得税法》进行了修改，修改后的《个人所得税法》仍然规定现行个人所得税的征收是递增征收标准，但实质上，根据工资收入却难以准确执行。《南方周末》有篇文章指出：“我国的个人所得税有了很大增长，但是还远远没有征够。反过来讲，其他各种税收则大大征过了头，或者说，政府在其他方面多征了许多税，导致个人收入的减少，因此个人所得税也相应地减少了。”
2、企业所得税要统一。对于企业所得税，一方面说要给国有企业解困，另一方面还是一直把国有企业当摇钱树，税率高于其他所有制企业，而且其他所有制企业还有很多机会免税甚至逃税。在此问题上，立法明显落后于现实发展，公平原则在立法中未能体现，对于国有企业的发展实在痛心。
税法的公平原则范文第4篇
论文摘要:电子商务作为全新的贸易形式,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用,但是,其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响,因此,完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则,即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此,完善电子商务时代的税收法律制度,仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如,纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。
(一)不宜开征新税
在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久,以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税,认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势;与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想,即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出,即遭致美国和欧盟的反对,原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税,而且无法划分税收管辖权,并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻,价值低而传输信息多的交易税负重,从而无法实现税负公平。笔者认为,经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,例如,在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家,农业税便是主要税种;进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后,以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如,我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。
(二)明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益,为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则,是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后,近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式,它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵,企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力,若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的,往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务,从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让
税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管,使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠,也不能比传统商务更易避税或逃税。因此,为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手:
第一,改变对电子商务税收缺位的现状,避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁,排除对不同社会组织或个人实行差别待遇,并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。
第二,贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度,首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后,应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容,并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核,并为纳税人做好保密工作。其二,应建立电子发票申报制度,即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展,也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票,实现网上纳税申报。其三,逐步实现税收征管的电子化、信息化,充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角,开发电子商务自动征税软件和税控装置,建立网络稽查制度,不断提高税收征管效率和质量,构建适应电子商务发展的税收征管体系,实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择,以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的,二者的税负也应该是一致的,从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用,我国电子商务的发展还处在初级阶段,对相关问题的研究也才刚刚起步,而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向,与传统贸易相比,其优势是不言而喻的,因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展,而宜采用中性的、非歧视性的税收政策,通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求,也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时,也都认为应遵循税收中性原则。例如,美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出:“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时,应遵循税收中性原则,以免阻碍电子商务的正常发展。为此,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为,最好的中性是不开征新税或附加税,而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调,现行的税收原则将继续适用于电子商务课税,对于电子商务课税而言,不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是,除致力于推行现行的增值税外,不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则,我国对电子商务不应开征新税,也不宜实行永久免税,而应该以现行税制为基础,随着电子商务的发展和普及,不断改革和完善现行税法,使之适用于电子商务,保证税收法律制度的相对稳定和发展继承,并能够降低改革的财政风险,促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量,表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之,就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约,以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中,单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者,免去了批发、零售等中间环节,使得税收征管相对复杂,但是为了应对这一崭新的交易形式,越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中,使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高;凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本也将大大降低,为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策,税收杠杆介入社会经济生活,税收不仅是国家筹集财政收入的工具,而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段,于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前,随着电子商务的发展,税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面:
(一)财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是,一方面随着电子商务的迅猛发展,会有越来越多的企业实施网络贸易,现行税基日益受到侵蚀,这就需要不断完善税收法律制度,保证对应税交易充分课税,使得财政收入稳定无虞;另一方面,针对目前我国企业信息化程度普遍较低,电子商务刚刚起步的现状,为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步,应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立,不可避免地冲击和影响了税收的公平原则,但是为了从全局和整体利益出发,它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的:“不想放弃征税权,但又想让我国的电子商务发展更快点。”
(二)保护国家税收利益原则
就目前而言,我国还是电子商务的进口国,无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度,而是应该在借鉴他国经验的基础上,构建有利于维护我国税收的税制模式。同时,还应该考虑到对国际税收利益的合理分配,为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局,将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识 产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益,才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此,我们应该在维护国家税收的前提下,尊重国际税收惯例,制定互惠互利的税收政策,从而实现对国际税收利益的合理分配。
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税法的公平原则范文第5篇
关键词：实质课税原则；适用；建议
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2013年5月26日
所谓实质课税原则是指，对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。
一、实质课税原则的历史沿革
实质课税原则实质在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。该原则来源于德国，一战后一些不法商人阶级发国难财，他们的不法行为在民法上被认定为无效行为，由于当时的税法被认为是民法的附随法，导致在税法上也无效，不征税引起了广大纳税人的不满，同时也引发了德国财政上的危机，在这种背景下，为了应对各种形式的税收流失问题，解决财政危机，1919年德国出台了《帝国租税通则》。该原则成为德国税法中没有明文规定但是却广泛接纳的税法原则，也被许多国家认可为现代税法上的重要原则之一。
大陆法系如德国、日本以及我国台湾地区有关的税收法律中对实质课税原则都有明确的规定，如“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用情事时，依据与经济时间相当之法律形式，成立租税请求权。”我国大陆地区虽然没有对实质课税原则的一般性规定，但是众多的法律条文中却体现了实质课税原则。例如1992年9月通过的 《税收征管法》第23条至26条。1993年颁布的《增值税暂行条例》第7条，《消费税暂行条例》第10条等都加大了对实质课税原则运用的力度。可以说，随着我国税收立法的不断完善，实质课税原则越来越受重视，被应用的情况也越来越多，影响愈来愈大。
二、实质课税原则的理论基础
（一）量能课税原则。量能课税原则要求区别对待不同能力的纳税人，依据其能力进行税负征收。该原则认为课税要以经济上的“实然”为依据，考虑纳税人的给付能力，尽可能地针对经济上有较强的给付能力和负担能力的人。实质课税原则直接关系到特定纳税人税收负担能力的大小，它强调在课税时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“形式与实质”不一致，则不能仅仅依照形式，而必须考虑其实质加以判断，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素。实质课税原则实为量能课税原则在法律理念上的表现，是贯彻量能课税原则的必然要求和自然结果。
（二）税负公平原则。税负公平原则是“法律面前人人平等”在税法中的集中体现。为了实现税捐正义，它要求所有纳税人在税收征管活动中都拥有平等地位，不允许凌驾于税法之上。实质课税原则在课税时主张对经济实质的考察，很大程度上也是为了实现实质上的公平。日本学则田中二郎认为，实质课税源于税收公平负担原则，属于税法解释适用上的基本原理，并不以税法明文规定为要。北野宏久也认为，实质课税原则作为单独存在与租税法律主义之外的一条解释和适用税法的指导原则，理论上是公平税负原则在特殊税法中的表现。可见，实质课税原则是税收公平原则的延伸和发展。
三、实质课税原则在征管实践中的问题
（一）违背了税收法律主义原则。实质课税原则与税收法律主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法律主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。
（二）与税收合作信赖主义相矛盾。税收合作信赖主义包含两方面内容：一方面纳税人应按税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的纳税信息数据，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通管道；一方面没有充足的依据税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑。实质课税原则恰恰相反，是税务机关对纳税人的申报情况进行审核评定，否认纳税人依法足额纳税。
（三）对税务取证提出了更高的要求。实质课税原则，要求税务机关查明经济实质来否定原有的形式、外观。对税务取证工作提出了新的更高的要求。
（四）容易导致税务人员权力的滥用和缺失。实质课税原则是国家赋予税务人员特有的权力，也是容易导致税务人员权力的滥用和缺失。
四、实质课税原则在我国适用的建议
在适用实质课税原则时，必须要结合中国的实际，同时最主要的是要弄明白当前需要怎样一种实质课税原则以及在民主和的旗帜下，要如何对该原则加以限制。笔者认为必须以税收法定作为该原则的前提和上位原则以实现限制目的，因为作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是税收法定。
首先，要处理好税收法定与税收公平之间的矛盾。税收法定要求注重税法的形式理性，通过各种形式要件规范税收征纳，防范行政机关权力的滥用，而税收公平则注重税法的实质理性，希望实现全体纳税人实质上的公平。对此，我们要明确作为税法具体原则的实质课税原则的效力范围，即该原则并非贯穿立法、执法和司法的基本原则，而是必须以税收法定原则为前提。因此，可以事先以明确的法律形式对其加以规范，在维护税收公平的同时，防止行政机关以实质课税之名行侵害纳税人合法权益之实。
其次，要处理好税收法定与经济的实质主义间的矛盾。对于实质课税原则的理解，存在着法律的实质主义和经济的实质主义。法律的实质主义强调按照法律形式课税，不符合法律形式的不课税。而经济的实质主义则按照经济实质课税，而不论其是否符合法律形式，虽然它有利于填补税法的漏洞，但也产生了与税收法定的矛盾。因此，我国在适用实质课税原则时，必须坚持法律的实质课税主义理论，这既是坚持税收法定主义立场的需要，也是防止因实质课税而侵犯私人财产权的必然要求。实践中，可以将经济的实质主义与法律的实质主义有机融合，发挥各自的优势。即采取折中的观点，取法律实质主义之形式理性和经济实质主义之实质理性。这样在不违背税收法定的前提下，既能防止权力的滥用也能实现实质课税所要追求的公平。但是，通过立法的形式也只是将实质课税的精神加以体现，并不适合制定过于宽泛的一般条款。
五、结语
在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利，以保护纳税人权益。而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑，注重达到良好的社会效果，从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。这也是实质课税原则得到越来越多的承认的现实原因。但也应当看到，在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候，必须对其进行必要的限制。唯有如此，实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展，在税收法定主义的基本框架下灵活运用，为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。
主要参考文献：
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