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[关键词]老龄化社会;财税法;人口老龄化;分配问题
一、我国人口老龄化现状
(一)我国老龄化社会的形成
目前,我国已经成为世界上老年人口最多的国家之一,人口老龄化社会逐渐形成,判断一个国家人口的未来的趋势,离不开对该国人口结构的分析。人口结构是指将人口以不同的标准划分而得到的一种结果,年龄、性别、教育程度、人种、宗教、职业、收入、民族、家庭人数等数据都可以成为人口结构的划分标准,但是其中最主要的衡量标准是性别和年龄结构。根据2010年第六次人口普查,我国人口的总数为133927万,与2000年第五次人口普查相比增加了7390万人。0-14岁的人口为2.2亿人,只占全国人口总数的16.60%,然而,老年人群却呈现出扩大的态势,60岁及以上老年人口达到1.8亿,占全国人口总数的13.26%,据预测,当我国人口总数还是在14亿左右,但60岁以上的老年人将增至4.11亿,20-60岁的劳动年龄人口将下降到6.96亿,老年人口将占人口总数的30%左右。而且还在呈现一种扩大的趋势。
(二)我国老龄化社会的现实国情
老龄化是许多国家都在面临的问题,然而由于各个国家的经济实力不同,老龄化带来的压力也不同。对于一些进入老龄化社会的发达国家,人均GDP一般已经达到2万美元以上。日本进入老龄化社会的时候人均GDP为1万美元。也就是说,发达国家都普遍是在经济发达的情况下进入老龄化社会。虽然老龄化必然会降低一个国家的财富生产值而且还会拉高国家财税支出,但如果这个国家具有雄厚的经济基础便可以为老龄化危机提供最基本的保障,使得国家可以从容面对社会老龄化带来的诸多问题。然而,我国在进入老龄化时人均GDP仅在3000美元左右,是典型的“未富先老”。
二、老龄化社会中财税法分配的必要性及理论困境
老龄化给我国社会造成了严峻的挑战,尤其是在社会资源分配方面。由于我国自身的经济实力还不强,老龄化给我国社会带来巨大财政压力的同时,原先积累的各种矛盾可能会在本来就不完善的财税格局中凸显。
(一)财税法是财富分割的必要手段
财税法是专门解决在国家机关参与下对国民收入的分配和再分配的有关问题,以及公共社会经济中的资源分配和社会财富的分配问题,财税法波及面较为广泛,与各种各样的社会主体相关联。因此,在研究分配问题的时候,财税法始终是无法逾越的法律法规。为了达到社会正义的目的,要建立合理的税收制度,在调节分配中解决社会问题,是财税法的重要目的所在。正因为如此,财税法作为“财富分割的利器”在现代社会的分配体系中处于重要地位。
(二)老龄化背景下财税法的基本理论困境
1.对分配正义的狭隘理解在现代社会的法制国家,公平原则如同税法的灵魂所在,是在国家机关运用税收手段干预社会生活所必要的前提。从英国《大》到法国《人权宣言》均有相关规定“赋税应该在全体公民之间,按一定的方法作平等的分配",公平原则在税法发展中是很重要的。然而普遍对于平等分配,普遍的理解就是,要体现出系统化的公平,不仅横向要公平,纵向也要公平,也就是说要达到一个公平的广度,让所有阶层的人民都能感受到。然而实际上,税法的公平不劲仅体现于当下,还应该关注较长一段时间内税法制定和实施是否存在不公平的地方。长期公平是以短期公平为前提的,因为长期的公平是建立在一个一个短期公平的基础之上,而短期公平的最终结果正是为了促进长期公平,也就是说短期公平是长期公平前提。所以,面对公平问题,测算的时间并非只有固定的一个时间,而是一个变动的时间,从这个角度看,财税法中的分配正义不仅要体现为当下的公平,还要考虑代际之间公平问题。2.对创新价值不够重视老龄化社会的一个重要的表征就是创新不足,日本在这个方面表现得尤为突出。几乎所有的代表型企业,如索尼、东芝等都是产生在日本进人老龄化之前,如今日本企业也出现了非常严重的老龄化现象,整个社会创新力不足,创业欲望低。因此,为了避免此类情况发生,我国应该调整法律的价值取向,将鼓励创新、鼓励创业作为一个重要的方向长期坚持。财税法自然也不例外,可以将鼓励创新的精神融人财税法的所有税种之中。
三、老龄化分配危机下财税法的应对措施
(一)实施劳动力储备计划
1.劳动力储备计划理论支撑劳动力储蓄计划以基本的家庭为单位,采取综合、多样、灵活的手段鼓励家庭养育劳动力,这其中当然也包括财税法律手段。对于生育和养育孩子的家庭,其承担的各项支出和损失包括:家庭为养育儿童所支出的生活费、医疗费、卫生费、教育费等;选择生育并养育儿童的妇女因此而放弃的就业收益、升职收益等。这些支出和损失的收益,传统上被认为是家庭的固有事项,与公共财政无关。但家庭的育儿成本并非无关公共财政,只不过在不同形势下采取不同的法律手段而已。当需要控制人口数量时,家庭育成本不需要上升为财政法律支出;而在劳动力已经出现短缺迹象,生育率已经严重下降的情况下,这部分支出就应该显现其“公共”的特性,进入财税法律考虑的范畴。2.劳动力储备计划纳入财税法体系具体设想首先,伴随着个人所得税法改革的推进,个人所得税法面临巨大的改革契机,即逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。要实行综合所得税制度,对已婚夫妇来说,以家庭为纳税单位相对更为合理,也就是夫妻合并申报纳税,相应的家庭生活成本也就应该合并扣除。在可以扣除的家庭成本中,应该及时将生育和养育的成本纳入扣除范围,初始时可以扣除基本的产前检查费用、生育医疗费和养育儿童的社会平均支出,在条件成熟时可以适度增加扣除的额度,或者更为精确地实现其他必要费用的核算和扣除,如儿童大病医疗支出、儿童保健费用等。其次,通过立法实施专项的财政支出以降低家庭育儿成本。比如,增加公立幼儿园的建设或者对私营幼儿园给予一定的财政补助,以降低普通家庭的经济负担;鼓励开展并推广已育妇女的职业在培训计划,支持灵活的就业形式,使普通家庭不再面临因为生育而失业的困境等。
(二)完善养老保险的路径选择
1.当前财税法对养老保险的基本规定根据《企业所得税法实施条例》第35条规定:“企业按照国务院相关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险费、视野保险费、工伤保险费、生育保险等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。企业为投资或者职工支出的补充养老保险费、补充医疗保险费、在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。”也就是说,从税法的角度而言,当前对养老保险的基本态度是:对于基本养老保险,企业承担的部分和个人缴纳的部分均可以在计算个人所得税前扣除。对于补充养老保险,个人缴费部分,不允许在计算个人所得税时扣除;企业缴费部分,在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除,超过的部分,不予扣除。对于个人储蓄型养老保险,由个人自愿投保,即以税后个人收入缴纳保费,自然没有任何税收优惠。可以看出,我国税法在处理养老保险问题时,并没有给予特别的安排,而是采用最基本的思路,对于鼓励缴纳补充养老保险和个人储蓄养老保险意义不大。2.财税法律理论视野下的养老保险路径选择我国当前的财税法律对于养老保险的设计较为简单,根据发达国家的经验,在老龄化的社会趋势下,大力发展个人储蓄型养老保险是一种较为可行的办法。美国在20世纪70年代末期就已经实施《雇员退休收入保障法》,采取了一系列的健全职业养老金计划,以保证老年人退休以后的资金来源问题。在20世纪80年代初出台的《国内税法》第401条推出养老储蓄延期征收政策,也在一定程度上稳定了国家的养老政策。澳大利亚在90年代初结束了国民年金计划,推出超级养老金的法律年金法个人账户养老金计划。这两个计划也使得澳大利亚从容地应对了老龄化问题,缓解了社会矛盾,我国可以借鉴。
四、结语
【关键词】财税法课程;特殊性;改革对策
【正文】
一、财税法课程的特殊性分析
财税法是一门比较特殊的课程,其特殊性在于法学和经济学两者融为一体,而且不同质的知识特性相互渗透的深度是其他哲学社会科学难以比拟的,以至于在笔者所亲历的几所各具特色又颇具代表性的高校中,财税法本科教学显示了鲜明的个性特点。
1.财经类高校拥有得天独厚的财经类学科、教学、科研等方面比较丰富的资源。不仅有财经类师资力量、专业图书和刊物、实践场所、设施设备等都具有极强的学科专业特性,而且将财税法纳入财经专业,尤其是cpa、财税专业的课程设置及其结构体系之中,财税法课程就不得不在经济的氛围中,被经济学原理、宏观经济理论、微观经济理论、数理逻辑、数学模型、计算公式、技巧、方法等工具进行全方位的翻来覆去地梳理与解读,使初来乍到本不具有专业方向及定位的知识背景的本科生,不仅因其激情、兴趣与偏好,还与经济霸权脱离不了情感瓜葛,更源自于经济学的话语,理论与学 术氛围,似乎到财经校园,时时都能呼吸到流动清新的经济气息,处处都能觉察到财富的价值形态变幻无穷的奇妙,财经类本科学生早已在一个被设计成固定模式的财经类专业知识框架体系里被熏陶,使其思维方式无不打上经济或算计的烙印。因而,财经学校之财经专业本科生在理解财税法时,其思路似行云流水般对财税法的认知也能充分扩充其价值损益的想象空间和来龙去脉。
当然,财经专业本科学生对经济的悟性和敏感,并不能掩盖其对法律规范和法学理论之技术和技巧同样深地介入财税法之中给财经专业学生造成的艰涩与困惑。即是说,在教学的过程中,笔者也明显地感到财经学校财经类专业的本科生对法、法律及其规范的理解和反应就较之本校经济法学专业的本科学生迟钝,这使得他们在把握法律主体及行为的界定上比较困难,这类学生追询的问题,大都是涉及法理学的基础理论问题。不过,同一所学校,经济法学专业的本科学生在财税法课程的教学过程中,其进度相对明显地慢于前者,效果也明显不如前者。由此可见,财经学校内的财经专业与经济法
学专业的本科生在财税法教学过程中,并不能因为在校园踏内同一块草皮而相得益彰和发展得比较平衡,这里当然涉及到教学计划的设计与课程的科学合理安排问题。
2.政法类高校拥有法科教学与科研的最高话语权。在高校复招之初,政法类财税法意识形态化,其教材及理论体系,课程内容、设置、教学计划等基本要素与眼下的财税法理念截然不同而无法相提并论,前者更多的是人治和计划经济遗留的产物,后者系法治和市场经济转型时期的理论与实践,前者的内容被后者所替代其形式的表象也就失去了内力的支撑。为此,一方面,如今政法类高校的财税法教学应追逐法治和市场经济的理念,将法权的人人享有和应有的公平、正义道德基础价值贯穿其中,不仅要有描述,更应该增加评价和倡言驳论。虽然,财税法只是税收、预决算等法律关系的行为规范,但解读现代法治自古罗马法漫长的进化历程所构建的实存法律的有机整体,并不能孤立地去看待某一法律规范的地位、功能和作用,否则“设想美国法律实际上或者可以不受财政权衡的影响,这种设想只能使我们对权利保护的政治现实熟视无睹。尽管让人心痛,但是很现实,权利的成本意味着提取和再分配公共资源的政府部门实质上影响着我们权利的价值、范围以及可行性”。[1]所以,尤其是法理性解读财税法需要旁征博引去揭示和充实纳税义务背后的东西——权利。
另一方面,如今政法高校之财税法课程的开设不必复言是法治经济的要求,而不可不说的是政法高校的财税法讲授仍停留在法律基本概念、原则、理论等抽象的话语上,至少于市场对税务人才的需求是格格不入的。财税法贯穿始终的计算公式、技术、技巧设计,不可能因为重复千万次公平、公正原则就能使公平赋税、纳税人的权利得以保障、税收征管等诸多问题迎刃而解。他们必须接受经济学思维方式和计算的技术技巧等方面的强化训练。否则,如果说只懂计算,不知概念,就可能是那种自己被卖了还帮别人数票子的人;那么只懂概念,不知计算,则无异于那种被“忽悠”之后还如数奉送谢意。在教学实践中,法学专业的学生对财税法中有关法的东西耳热能详,对钻文字、概念牛角尖有浓郁的兴趣,每逢阐释、界定之内容,他们总是眼亮嘴快,津津乐道,然而一遇到实务性、操作性问题,就明显感觉到一脸茫然,思维瞬时停顿。培养这样的学生,一旦步入社会难免不背上“光说不练”、“动手能力差”之骂名。当然,这与学校教学计划、课程设置和内容要求、师资的知识结构和素养是否合理和科学是密切相关的,只有学科交融,资源互补,财税法的教学才能跃上一个新的台阶,而不论是财经类大学,还是政法类大学概莫如此。
二、财税法本科教学平台的市场定位
相同的财税法教材和课程,不同的区域、学校、学科、教学资源配置、市场需求和不同制度安排下的不同专业学生对财税法课程的反应是不同的。综合分析上述元素,可以梳理出财税法需要明确的与wto全面接轨的方向和市场经济的定位,以及因应的教学改革对策。
财税法本科教学平台定位于何方?换言之,财税法本科教学之内容虽属国内法的范畴,但他的理念却理应是以人为本的,而不应被区域和专业学科个性化所分割出现明显的差异。从资源配置上,不应存在严重的“瘸腿”现象。自我国引入和确立“公共财政理论”和“纳税人”概念,以及加入wto时起,就义无反顾地踏上了遵循国际规则的法治经济之路,而不能让传统意识形态成为经济、贸易、金融,科技、文化、教育等领域发展的桎梏。由此,在实务上应尽可能扩展眼界,多了解别国的经验和操作办法,在比较和分析研究中寻求资源的最优配置;在理论讲授上,则要坚持“百花齐放、百家争鸣”的方针,不仅应在专业课程教学计划的结构组合上,采取兼容并包的不同理论流派并存的差额选课制度,而且还应提倡良好的学术批判精神。毕竟,理论只有在批判中,才能确立其自身的恒久价值。
纳税人的普遍性及其义务和相应的权利的法定化便注定了财税法制继往开来,发扬光大的广阔的未来前景。纵使不致家喻户晓、人人皆知,那也至少不能不为其提供全面履行纳税义务和主张相应权利所需要的精通专业知识人才的储备,而且,法治经济对这一专业人才资源的需求总是随着经济的发展和法治的进步而不断增强,因而,财税法本科阶段着眼于培养社会应用型人才,其教学定位当是法治经济的内生性与外生性的统一。
一国财税法之效力及于本国疆界之内的所有不同区域之公民,除了国家根据宏观层面的特殊情况在财税法中作出差异性制度安排之外,作为纳税人的国民对财税法的受用并不存在因文化而出现的实质性差异,故而在社会层面普遍适用且属于应用型和操作性的本科财税法,不仅应有法意和法理学的规定性,而且还要有可操作性,前者遵从税收征纳法定原则,而后者则取向于立法之规范层面上技术技巧的合理安排和运用。
不论本科生自己的偏好怎样,对财税法的感受如何,原本就不影响财税法作为普适性的法律应用于企业、集体和公民个人将产生的征纳法律关系,财税法知识结构及其深度的特殊性亦不会也不应该因难度而被削弱,尽管纳税人的义务还有待其他权利的伸张、落实和保障来支撑,但即使是这种实然性状况,也反证了财税法知识的普及程度还不足以达到或上升到具有民主国家公民纳税人意识的思想境界,而要建立良好的财税法法治秩序,作为本科段凡开设财税法课程的专业教学计划的设计,无疑都应当身体力行地承担起传播和应用财税法,服务于税收法治的重任。从实然走向应然。
特别需要提及的是:我国加入wto意味着其规则对国内各主体具有约束力,国内不仅要扬长避短、强其自身、增强国力,而且还要努力提升本国国民的国民待遇,包括经济的和政治的;不仅要在社会活动中体现平等,而且应当纳入财税法教学内容,这也是体现社会主义市场经济制度优越性的内在要求,否则,在国内的垄断或非公平竞争,何谈树立作为义务主体的纳税人意识呢?
三、财税法本科教学改革的对策
综观财税法本科教学的现状和存在的问题,笔者认为:要培养既有一定财税法学理论功底,又侧重于娴熟自如地运用财税法技术技巧的实务人才,财税法本科教学改革应有以下对策。
1.财税法所涵盖的知识结构。财税法不仅具有一般法及法律渊源意义上的界定、概念,规范、解释等抽象的知识及体系结构,而且税作为国家向企业、集体或个人征收的货币或实物,其表现形态并不像一般人们所理解的看得见摸得着的有形物体,而是要在商品和劳务的价值化形态中去作纷繁复杂的甄别与计算才能得出赋税的量化指标,这个量化指标无疑是本科法学专业学生倍感困扰之所在。当然,这丝毫不意味着财经专业的学生在税法法理学的知识结构中没有迷惑或偏好劣势,只是因为法律的规范性较为客观和稳定,而不显得不可捉摸而已,因而财税法本科教学照本宣科是对学生隐性知识结构失衡缺乏认知的表现,这意味着财税法本科教学的起点,就应针对不同学校、不同专业学科环境形成的不 同偏好或差异性取长补短,强化应对其环境可能存在的“软肋”的教学计划设计,适当增加其辅助课程、课时、教学和实践环节,以达致“扭亏为盈”的知识结构的平衡。
2.财税法课程的教学长期陷入困境。皆因财税法自身独特而又要求较高水准的法学和经济学知识结构,而国内长期缺乏基于财税法专业人才及师资的培养所致。实际上,不论是财经类大学的财经专业,还是政法类大学的财会专业,或是综合性大学的经济学、管理学专业,都存在着缺乏法理学及部门法学方面的专门训练的思维单一的问题;相反,不论是政法类大学的法律专业,还是财经类大学的法律专业,或是综合性大学的法律专业,同样免不了存在经济学及财税知识的短缺问题。现有的财税法师资均是通过各种途径和方式施以“恶补”之后转化而成的,即使如此,实践中也很难否定有带着“一条腿”上讲坛的。因此,财税法师资的培养,不仅应从高校中自身培养财税法专业的知识结构兼具的专门人 才,而且还应当引入相关实务部门培训师资(高级人才)的议事计划,以矫正现有财税法教师知识结构不合理的状况,最终使财税法师资队伍形成一支知识兼备、年龄、层次结构合理的独立的力量,以适应市场经济社会不断发展的需要。
3.财税法教学潜在的要求是财税经济知识与法学知识的架构,而实际上不同类别的跨学科知识领域的进入是存在壁垒的。笔者认为,进入壁垒是随着年龄和某一类别的专业知识的积累而增高的,其深层原因是两门不同学科的思维方式存在着差异,因而财税法本科阶段,财税经济知识和税法学知识的齐头并进是至关重要的。然而,眼下并没有给予财税法专业应有的重要地位,两个不同专业学科的知识体系不能融会贯通自成体系,致使专业性较强的人才需求只能通过拾遗补缺或嫁接来满足,所以,建议规范就业渠道,创设财税法学(本科)专业,以有利于培养高素质的专业人才。
4.尽管拥有法学和经济学专业知识至关重要、缺一不可,但社会实践环节也是不可或缺的。如果能够提供栖身于注册会计师、评估师、注册税务师、证券期货业务高级管理人员、各类大中小型企业财务经理等进行培训、接触和互动交流,想必会受益匪浅。实务部门业务人员将会将实践中遇到的大量疑难问题抛置于讲坛之上,使人不得不在错综复杂的问题之中穿梭,不厌其烦地梳理问题之中的线索,在潜移默化中增长见识,于苦苦觅思中寻求问题解。有鉴于此,建议学习财税法切忌纸上谈兵,一定要深入实践,学校开设财税法课程有必要安排实习,例如,到事务所、税务机关或企业等进行调查研究。只有这样,高校本科财税法教学才能为社会推出合格的应用型人才。
【注释】
[1]史蒂芬;霍尔姆斯.权利的成本——为什么自由依赖于税[mi.毕竟悦译.北京;北京大学出版杜,2004.
税法体系中按各税法的立法目的、征税对象、权限划分、适用范围、职能作用的不同,可分为不同类型的税法。
(一) 按照税法的基本内容和效力的不同,可分为税收基本法和税收普通法 税收基本法是税法体系的主体和核心,在税法体系中起着税收母法的作用。其基本内容一般包括:税收制度的性质、税务管理机构、税收立法与管理权限、纳税人的基本权利与义务、税收征收范围(税种)等。我国中央人民政府1949年的《全国税政实施要则》就具有税收基本法的性质。税收普通法是根据税收基本法的原则,对税收基本法规定的事项分别立法进行实施,如个人所得税法、税收征收管理法等。我国目前还没有制定统一税收基本法,随着我国税收法制建设的发展和完善,将研究制定税收基本法。
(二) 按照税法的功能作用的不同,可分为税收实体法和税收程序法 税收实体法主要是指确定税种立法,具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等。例如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》就属于税收实体法。税收程序法是指税务管理方面的法律,主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法、税务机关组织法、税务争议处理法等。《中华人民共和同税收征收管理法》就属于税收程序法。
(三) 按照税法征收对象的不同,可分为:
1.对流转额课税的税法,主要包括增值税、营业税、消费税、关税等税法。这类税法的特点是与商品生产、流通、消费有密切联系。对什么商品征税,税率多高,对商品经济活动都有直接的影响,易于发挥对经济的宏观调控作用。
2.对所得额课税的税法。主要包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等税法。其特点是可以直接调节纳税人收入,发挥其公平税负调整分配关系的作用。
3.对财产、行为课税的税法。主要是对财产的价值或某种行为课税。包括房产税、印花税等税法。
4. 对自然资源课税的税法。主要是为保护和合理使用国家自然资源而课征的税。我国现行的资源税、土地使用税等税种均属于资源课税的范畴。
5. 按照税收收入归属和征管管辖权限的不同,可分为中央(收入)税法和地方(收入)税法。
中央税一般由中央统一征收管理。地方税一般由各级地方政府负责征收管理。1994年我国实行新的财税体制改革,把现行18种工商税收划分为中央税、地方税、中央地方共享税三类;其中,消费税为中央税,增值税为中央地方共享税,其他税一般为地方税。按照主权国家行使 税收管辖权的不同,可分为国内税法、国际税法、外国税法等国内税法一般是按照属人或属地原则,规定一个国家的内部税收制度。国际税法是指国家间形成的税收制度,主要包括双边或多边国家间的税收协定、条约和国际惯例等。外国税法是指外国各个国家制定的税收制度。
五、税法的作用
由于税法调整的对象涉及社会经济活动的各个方面,与国家的整体利益及企业、单位、个人的直接利益有着密切的关系,并且在建立和发展我国社会主义市场经济体制中,国家将通过制定实施税法加强对国民经济的宏观调控,因此,税法的地位越来越重要。正确认识税法在我国社会主义市场经济发展中的重要作用,对于我们在实际工作中准确地把握和认真执行税法的各项规定是很必要的。我国税法的重要作用主要有这样几方面:
税法是国家组织财政收入的法律保障我国为了加速国民经济的发展,促进实现工业、农业、科技和国防的四个现代化,必须筹集大量的资金用于大规模工农业基础建设和能源、交通等重点建设。对资金的需求,从一定意义上讲,是我国经济能否腾飞发展的关键。中国的实际情况证明,单靠私人或某些企业的投资,不可能筹集国家建设资金的最主要渠道。为了保证税收组织财政收入职能的发挥,必须通过制定税法,以法律的形式确定企业、单位和个人履行纳税义务的具体项目、数额和纳税程序,惩治偷逃税款的行为,防止税款流失,保证国家依法征税,及时足额地取得税收收入。1994年我国实施新税制改革,建立符合社会主义市场经济要求的税法体系,其中一个重要的目的就是要逐步提高税收占国民生产总值的比重,以此保障财政收入。
税法是国家宏观调控经济的法律手段我国建立和发展社会主义市场经济体制,一个重要的改革目标,就是从过去国家习惯于用行政手段直接管理经济,向主要运用法律、经济的手段宏观调控经济转变。税收作为国家宏观调控的重要手段,通过制定税法,以法律的形式确定国家与纳税人之间的利益分配关系,调节社会成员的收入水平,调整产业结构和社会资源的优化配置,使之符合国家的宏观经济政策;同时,以法律的平等原则,公平经营单位和个人的税收负担,鼓励平等竞争,为市场经济的发展创造了良好的条件。例如:1994年制定实施新的增值税和消费税暂行条例,对于调整产业结构,促进商品的生产、流通,适应市场竞争机制的要求,都发挥了积极的作用。
税法对维护经济秩序有重要的作用由于税法的贯彻执行,涉及到从事生产经营活动的每个单位和个人,一切经营单位和个人通过办理税务登记、建帐建制、纳税申报,其各项经营活动都将纳入税法的规范制约和管理范围,都将较全面地反映出纳税人的生产经营情况。这样税法就确定了一个规范有效的纳税秩序和经济秩序,监督经营单位和个人依法经营,加强经济核算,提高经营管理水平;同时,税务机关按照税法规定对纳税人进行税务检查,严肃查处偷逃税款及其他违反税法规定行为,也将有效地打击各种违法经营活动,为国民经济的健康发展创造一个良好、稳定的经济秩序。
税法有效地保护纳税人的合法权益由于国家征税直接涉及纳税人的切身利益,如果税务机关出现随意征税的现象,就会侵犯纳税人的合法权益,影响纳税人的正常经营,这是法律所不允许的。因此,税法在确定税务机关征税权力和纳税人履行纳税义务的同时,相应规定了税务机关必尽的义务和纳税人享有的权利,如纳税人享有延期纳税权、申请减税免税权、多缴税款要求退还权、不服税务机关的处理决定申请复议或提起诉讼权等;税法还严格规定了对税务机关执法行为的监督制约制度,如进行税收征收管理必须按照法定的权限和程序行事,造成纳税人合法权益损失的要负赔偿责任等。所以说,税法不仅是税务机关征税的法律依据,同时也是纳税人保护自身合法权益的重要法律依据。
[论文摘要]公平、效率价值是税法价值体系中的重要组成部分。一个国家在一定时期的某种税法不可能同时兼顾“公平价值”和“效率价值”,公平与效率价值之间表现为非稳定性。美国税法的历史发展也说明公平、效率价值之间是反复博弈的。在我国新一轮税改中应贯彻税法公平、效率价值之非稳定性,从而探寻出真正适合我国国情的税收制度。
“对税收目标的判断选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争议。其中效率价值优先无疑是代表了工具理论优先、物质利益优先、功利主义优先。平等价值优先则是提倡价值理论优先、伦理原则优先、终极价值优先。”这就决定了在税收历史的发展中人们会对税法的公平与效率价值有不同的偏好。20世纪末期以来,最适课税理论越来越成为各国优化和完善其税制结构的理论依据。最适课税理论以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则,促使各国政府在信息不对称的情况下,尽力构建经济合理的税制体系。本文旨在理论上厘清税法公平、效率价值之非稳定性,并以美国遗产税法为例,具体分析税法公平、效率价值之非稳定性,以期对我国税法的理论建设和现实立法有所裨益。
一、税法公平、效率价值之理论考辨
(一)税法公平、效率价值理论渊源
税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法公平、效率价值是指国家以立法形式设置和征收某种税能否满足公平或效率需求,其体现了立法者所追求的价值。历史上,税法公平、效率价值多以税收基本原则的面目出现。威廉·配弟在其《政治算术》(1676年)一书中首次提出了“公平”、“简便”和“节省”等有关税收原则的理论;随后,尤斯蒂在《财政学体系》中提出了关于赋税的六大原则;18世纪末古典经济学家亚当·斯密明确、系统地提出了著名的赋税四大原则,即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则,与尤斯蒂的六大原则相当接近;19世纪后期,阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为“四项九端原则”;到20世纪,经过萨缪尔森等对其进一步阐述,已形成了一套完整、系统的税法价值表述,如平等、公平、中性、经济等。尽管其总结归纳的名目不尽相同,但几乎都包括“公平”和“效率”两个基本原则,或者将“公平”和“效率”作为税法价值链的中心环节。可见,公平、效率价值是税法价值的核心,任何国家在任何时期的税法都必须具备其中之一,才能称之为合理的、正当的税法。
(二)税法公平、效率价值理论概述
税法的公平价值“是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高价值目标,是法律调整社会关系追求的终极目标。它包括两种公平:一是横向公平,指对有同等支付能力的人同等征税,这种公平也被称为税法的形式正义原则;二是纵向公平,指对不等经济地位的人实行差别待遇,抑制经济地位高的而照顾经济地位低的,不同支付能力的人不等纳税,收入多的人税负重,收入少的税负轻。爱泼斯坦认为“可以用税收来重新分配财富”,所谓税法的纵向公平就是“分配正义”,即税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配实行不同的干预才算得上是公平。
税法的效率价值要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减少税收对经济发展的妨碍。由此看来,其包括行政效率和经济效率。由于行政效率属于行政法学研究的范围,故本文不予考察,本文只考察税法的经济效率,即税收法律制度应为促使市场经济有效运行的中性税收制度,税收的课征应当尽可能避免对经济造成额外负担。
(三)税法公平、效率价值之非稳定性
1、税法公平、效率价值之非稳定性的原因。税法公平、效率价值之所以具有非稳定性,主要是因为税法功能位阶秩序具有一定的流动性,必须根据具体的税种和具体的社会背景才能最后确定。这就导致税法的价值体系会随着经济和社会发展的非稳定性而处于相应的不确定的位阶上,往往需要通过具体的社会经济发展和税种的情形来把握。胡泊曼指出:“各种价值不仅有不同的‘高低阶层’,其于个案中是否应被优先考量,亦完全视具体情况而定。因此,一种‘较高’价值可能必须对另一‘较低’价值让步,假使后者关涉一种基本生活需要,而假使不为前述退让,此生活需要即不能满足的话。”
2、税法公平、效率价值是矛盾的统一体。税法的公平价值在于保障国家对个人财富在公民之间的平等分配,但这种对平等的追求并不意味着达到在所有分配上的绝对平等,因为绝对平等将导致个人能动性的丧失,社会会因此陷入止步不前的境地。在社会分配中保持一定的张力是经济能够持续增长所必不可少的条件,需要税法的效率价值予以保证;同时,税法追求效率价值也只能是实现全社会的公平和全面发展。事实上,对社会公平价值的保护在多数情况下有利于对效率价值的追求;反过来,对效率价值的追求也与对社会公平价值的保护并行不悖。效率的提高意味着社会有更多的资源来支持基本财富的平等分配,同时也意味着个人拥有更多的利用自身权利的能力。
3、税法公平、效率价值之非稳定性在我国税法中的表现。一方面,从具体的税种可以看出其不稳定性。如在所得税、土地增值税、房产税和车船使用税等财产税中,其价值体现为再分配的公平价值;而在增值税、消费税、营业税、印花税等流转税和行为税中,更侧重于税法对经济效率的影响。另一方面,税法公平、效率价值的非稳定性还表现在不同经济发展态势下对税法的适当调整。主要表现在贯彻国家的某项特定的政策,发挥税收的经济杠杆调节作用。如固定资产投资方向调节税始于1983年,在控制自筹基本建设投资规模、引导投资方向等方面均发挥了一定的作用;自1998年以来,我国运用积极的财政政策刺激消费,扩大内需,增加投资,促进国民经济增长,与此相适应,1999年下半年我国减半征收固定资产投资方向调节税,自2000年1月1日起暂停征收。
二、CA法公平、效率价值之非稳定性的实证研究——以美国遗产税法为例
如前所述,税法以“收入再分配功能”为核心的“公平价值”和以“经济运行的效率”的“效率价值”不是并行的关系,而是有先后顺序和强弱之分。即“公平价值”是一种“强价值”或“普遍价值”,是税法追求的终极价值;“效率价值”是一种“弱价值”或“片面价值”,是税法在一定经济形势下的权宜价值。两种价值的位阶也并非永恒不变,它会随着具体税种的不同以及社会经济态势的发展而变化。在这方面,美国遗产税法的历史发展可以说是立法者在税法“公平”和“效率”价值之间反复博弈的一个典型例子。
(一)21世纪以前的美国遗产税法以公平价值为首要目标
现行美国遗产税法产生于20世纪50、60年代外部战争和内部的动荡不安时期,立法者们希望通过平等性、公平的价值来谋求社会秩序的恢复和政治秩序的相对稳定,因此设立了旨在对世袭财产进行再分配的继承和赠与征税的遗产税法体系。应该说,其体系的设置、税率结构和纳税义务人等的规定都符合了税法之公平正义要求。
1、它实行的是三位一体的总遗产税制,体现了公平价值。所谓三位一体税制是指在税种体系中,遗产税与赠与税是合并统一征收的,并适用同一税率;而隔代转移税,作为遗产税和赠与税的一个补充税种,主要是防止遗产隔代转移以逃避应交遗产税的行为而开征的。隔代转移税的实质就是对财产的转移在每一代都征一次遗产税,以达到与不隔代赠与结果保持一致的目的。这样,不仅对公民生前和死亡时的遗产行为进行了再分配,也有效地避免了财产的直接和间接转移中的不公平分配问题,从体系上体现了公平价值的要求。
2、它规定的义务人纳税的原则达到了公平价值的要求。美国实行的是总遗产税制,即遗产税和隔代遗产税就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税,以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人;同样,赠与税是就赠与人所赠的财产的价值课税,以受赠人为纳税义务人。这种对纳税义务人的规定符合公平价值的要求。因为这样规定决定了作为调节社会成员财产差距的遗产税有必要将接受者作为纳税义务人,从而减少由于家庭出生所造成的市场体系中收入分配不平等的偶然性基础,达到了公平价值的要求。
3、它确定的累进税率贯彻了公平价值。(1)累进税率有利于实现社会收入分配的公平。(2)累进税率结构的设置是所得税制的有效补充。首先,美国遗产税实行的17级超额累进税率,弥补了所得税的累进程度;其次,美国遗产税是对美国个人所得税不予计征的应税所得项目、所得扣除项目和税收抵免等优惠政策的补充征收,其中最重要的是对资本收益转移时的征收(美国税法对个人所得的资本收益都采取了低于其他所得税的税率)。因此,作为所得税有效补充的遗产税实行累进税率是税法之公平价值的必然要求。
4、它有利于慈善捐赠行为产生,实现了公平价值。对1982年死者遗产税申报与他们1981年的联邦所得税申报和其继承人1981年的纳税申报的比较研究表明,遗产税对慈善捐赠行为的影响表现为以下三方面:一是生前和死亡时的遗产税税率与慈善捐赠行为呈正比关系,即税率越高,慈善捐赠行为发生率越高;二是死亡时的慈善捐赠与遗产税的边际税率联系紧密;三是遗产税对慈善赠与的抵免也鼓励了死亡时和生前的慈善捐赠行为。因此,美国遗产税有效地促进了社会财富的再分配,体现了税法的公平价值。
(二)美国最近关于是否取消遗产税的争论,体现了税法效率价值趋向
1、关于是否取消遗产税的争论的经济背景。事实上,布什2001年的减税方案和他就任总统时美国的经济状况密不可分。2001年布什就任时,适逢美国经济从历史最长的巅峰跌落,面对这种经济情况,供给学派得以广泛推行。他们反对国家干预经济,鼓吹自由放任政策。他们充分肯定了减税对刺激生产的作用,强调税法的效率价值。在这样的经济背景下,为刺激经济复苏,布什以减税作为其经济政策的核心,每年都推出一个减税计划。在2004年的美国总统连任竞选中,布什仍反复强调要将他推出的一些减税措施永久化,其中当然包括对联邦遗产税的减免。
2、关于是否取消遗产税的争论的内容。过去200多年来,美国联邦政府遗产税曾三次开征,三次废止。1916年,政府第四次开征遗产税,延续至今。是保留还是再次废止?美国两大政党各执一词,争论不断。2001年7月7日,美国总统布什正式签署大规模减税方案,有关遗产税部分规定从法案生效日起,逐步递减,2001年为55%,2003年为49%,2004年为48%,2005年为47%,2006年为46%,2007年为45%。遗产税将在2010年停止征收一年,但同时又加了一条“夕阳条款”似的补充规定:到2011年重新回到2001年的征税水平。2002年7月,美国第107届国会第二次又提出了删去保留条款、永久取消遗产税的议案,该议案经众议院通过后,参议院进行了表决,参议院表决的结果是54:44,没有达到事先达成的须66票多数通过的协议要求。美国取消联邦遗产税制之争反映了美国国内一直存在的两种思潮,也是美国百余年来税收立法思想的两个极端——自由竞争和社会公平哪个更重要?
3、支持取消遗产税的理由。支持者认为遗产税阻碍了自由竞争,不利于社会经济效率的提高。其主要理由如下:一是就财政收入角度看,遗产税是小税种。无论从绝对量,还是从相对数量来看,这一税种的收入水平一直保持相对较低的水平,如1999~2003年,遗产税的税收总额只占到国内国民收入(GDP)的0.29%左右。二是遗产税打击了人们对投资、工作和储蓄的积极性,人们为了逃避遗产税和赠与税,不是减少投资、工作和储蓄,就是增加即期消费。三是遗产税的征收成本较高。以1998年为例,遗产税收入为230亿美元,而征税成本是480亿美元,征税成本高于税收收入多达250亿美元。
可见,由于现今美国经济发展形势的需要,使得税法之效率价值超越公平价值成为美国税法价值的主旨,体现了税法公平、效率价值位阶的不稳定性。
(三)小结
从以上分析我们不难看出,美国税法的公平价值向效率价值转移是必然的。但是,我们也应认识到,美国遗产税今后的发展将遭遇税法公平价值的强烈对抗。主要表现在:首先,现在美国社会贫富悬殊很大。而取消对大量集中的财富和权力的一种公平、效率价值约束的遗产税,将扩大富人和普通美国公民对经济和政治的影响力的鸿沟,只能使美国的富人得利,而进一步损害那些人不敷出的穷人的利益。其次,现行的遗产税法对鼓励慈善捐赠行为起着积极作用,废除遗产税将使富人向公益事业捐赠的一大动力消减。最后,取消联邦遗产税可能会造成一些其他的问题。如将去除目前联邦税法中累进水平最高的税收手段,损害非盈利集团的利益,甚至会抑止储蓄、劳动力供给的增长;而且废除联邦遗产税还将造成所得税资本收益的征收漏洞,并将使所得税制度下的避税行为增加,减少财政收入。总之,税法之公平价值和效率价值正是在这种博弈中寻求平衡点,达到税法的健全和良好状态。
三、税法公平、效率价值非稳定性对我国的启示
通过以上分析,我们初步看到了税法之公平、效率价值具有的不稳定性。重要的是我们应将税法学的基本理论研究从对规则体系的演绎说明和对原则含义的归纳总结的层次,进一步深入到对价值系统的建构的更高水平。具体来讲,要在立法中恢复税法的价值取向的本来面目,以公平、效率价值为追求的目标,结合国情,针对具体的社会背景和不同的税种,充分考虑税法公平、效率价值之不稳定性。
(一)新一轮税改是税法公平、效率价值的内在要求
1、企业所得税内外并轨体现了税法公平、效率价值之非稳定性。2008年1月起施行的《企业所得税法》是对我国原来分立的内外资企业所得税法修订后的结果。我国内外资企业所得税法律从分立到今天的并轨,反映了税法公平、效率价值之非稳定性。原来我国内外企业分离的所得税法是由立法之际的国内经济和社会发展的情况决定的。一方面,改革开放初期,中国为吸引外资,推出很多对外企有利的税收优惠政策,意在吸引大量外资,提高社会整体的经济效率。十几年来中国经济的发展证明,这种在特定时期,优先考虑税法的效率价值的立法选择在一定程度上达到了预期的效果,加速了当时中国经济的发展。另一方面,今天的经济环境和过去相比已大相径庭,税负不公也是造成多年来内资企业偷税漏税、假合资、空壳企业等现象层出不穷的诱因;在中国加入世界贸易组织后,原来的税制违背了世贸组织的中性原则,也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。在这样的背景下,税法的公平价值必然应该取代效率价值,引导内外资企业所得税并轨立法的前进和发展的方向。
2、增值税转型也要发挥税法公平、效率价值之非稳定性。现行增值税法出台的宏观背景是治理通货膨胀,抑制投资过热。生产型增值税对投资新项目的固定资产不予抵扣,加大了投资者的税负支出。但是,继1996年中国经济软着陆,1997年亚洲金融风暴之后,国内投资和消费需求不足逐步显现,通货紧缩形势严峻。积极财政政策的推出成为政府的唯一选择,每年发行1500亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。我们不难看出,作为应将效率价值放置于首要位置的增值税与当时我国的宏观经济形势不一致,形成了一个恶性循环:积极财政政策扩大投资、拉动内需,而我们的增值税法却对投资课以重税,这与税法之效率价值所追求的税收的经济调控作用应最大限度地促进经济的发展,或最大限度地减少税收对经济发展的妨碍是南辕北辙的,相差甚远。因此,在新一轮的税改中,现行的增值税法结构,必须做根本性调整。在坚持市场经济税收原则的前提下,要把税收政策取向,从治理通货膨胀、对投资征重税这个方向扭转过来,以税法的效率价值作为衡量其优劣的尺度和标准,从而实现增值税的经济调控功能,最大限度地促进经济的发展。
(二)遗产税是否开征应充分考虑税法之公平、效率价值之非稳定性
仅就税法的公平价值和效率价值本身而言,不可断然言我国的遗产税立法应选择何种公平、效率价值。笔者根据前面对公平、效率价值及其非稳定性的探讨,以及对中国具体国情的研究,得出以下结论:
1、根据税法效率价值应缓征遗产税。目前我国民营经济发展和资本积累还处于初级阶段,大多数致富者都是创业者,其拥有的财富基本上是以经营性财产为主,按照国际惯例,这部分财产应予以一定的抵扣,因此我国私人财富的拥有量难以与西方发达国家相提并论;此外,开征遗产税会抑制储蓄,长期来看,会导致资本有机构成下降,鼓励富人进行生活性消费,这不符合我国现在的抑制通货膨胀的宏观调控目标;再有,开征遗产税可能还会带来资金外流等负面影响。因此,在我国正处于创造财富和积累财富时期,此时提出再分配财富的公平价值为时尚早。
Abstract: There are still many deficiencies in our current tax structure, content structure and legislative technology. Aiming at these problems, this paper conducted legal principle analysis on tax legislation, enforcement and tax law content, and proposed the main measures to perfect our tax laws.
关键词: 税法;立法;程序法;税法内容;完善措施
Key words: tax law; legislation; procedural law; tax content; perfect measures
中图分类号:F270・7 0 文献标识码:A 文章编号:1006-4311(2011)13-0298-01
0 引言
目前,我国已初步建立了一个适合我国国情的多层次、多税种、多环节的税法体系。但由于我国经济体制改革中的复杂多变和不稳定性以及税收立法的滞后性,现行税法体系还存在着与经济发展不相适应的一些问题,还没有最终达到建立一个完善、科学的税法体系的目标。
1 法出多门,极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象
1.1 概括起来,这些问题主要是:①名称混乱。现行各类单行税法使用的名称主要有法、决定、条例、细则、规定、办法、通知等十余种,有的同类名称还有多种表达方法,如规定、暂行规定、若干规定,办法、实施办法、暂行办法等。这些名称既多且杂,从字面上很难判断出它们的立法主体及其效力等级。②内容表达不规范。这方面的问题主要表现在税法的非规范性内容上,如立法主体、时间效力、立法依据、宗旨、原则、适用范围等,有些税法应该规定却没有规定;有些虽然规定了,但相互之间却存在很大差异,缺乏统一的标准。有些条文用词冗长,表述不清楚,使纳税人在理解上产生差异。如《企业所得税实施条例》第四十二条关于"除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除"和第四十四条关于"企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除"的规定。这"超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。"的期限是多少?假如下一年度"不超过"当年比率部分可以结转扣除,如果说又超出当年比率,那么超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。企业是否可以自行直接进行调整,又有多长的期限呢?)③缺乏系统化。现行税法体系中较大的规范性法律文件有七、八十件之多,由于这些文件是不同国家机关在不同时期制定,不仅形式多样,生效时间参差不齐,而且彼此在内容、程序及其它方面也存在着许多不统一、不一致的地方,因此,堆集一起,显得庞杂、零乱,缺乏系统化。
1.2 完善的方法:①建立科学、统一的税收立法制度,从源头上保障税法体系从形式到内容的协调性、完整性和规范性。②应当建立专家立法制度。③最好还要有实践经验丰富的税务工作者参与其中,以确保实用性,避免理论与实际操作脱节,及时反馈问题。④具有预见性是保证法律相对稳定的需要。
2 税收程序法需完善
从国司法实践来看,在某些特殊情况下税务人员可以对税法中的某些有选择性的规范自行选择适用,即自由裁量权。新企业所得税法的个别规定扩大了税务部门的自由裁量权,自由裁量权可能过大。要控制自由裁量权的合理范围,除在立法中细化自由裁量的规定,明确执法者的法律责任外,还要遵循公平、公正、公开的原则,加强社会监督。如何使自由裁量权保持在合理的范围之内,最好的办法是使自由裁量权受制于税法的基本原则。
3 税法中有些内容需完善
3.1 因内、外资企业税收政策的统一,企业在执行中自我对照调整,但有的条款确实很难操作,如《企业所得税实施条例》第五十七条的规定改变了原来“固定资产认定的标准价值二千元以下,使用二年以内不属固定资产管理”的标准。而新法规定的固定资产范围是“使用时间超过12个月的非货币性资产”,这需要对原用类(低值易耗品费)进行全面调整,对其税务处理也存在很多不便,有的生产工具由于价格较低,但流动性很大,如扳手、钳子、磨光机、切割机等这些工具要控制账户与实物的一致就比较难。
3.2 又如准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定的。同时,《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行了界定。实际工作中,对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。
3.3 权责发生制作为企业所得税计算的基本原则和处理问题的基本思路首次在立法层面被明确提了出来,但在后续出台的相关规范性文件中,却有一些与之不符的声音,使得权责发生制的落实变得障碍重重,也引发了各界的广泛争议。
4 税收执法需完善
4.1 加强税法的宣传 在依法治税的法治社会,明确税法的无偿征收原则,加大宣传力度。同时,加强税法知识的培训。
4.2 信息化的税收监管机制 当今许多国家税务部门通过同其他各部门进行信息交换,已形成比较广泛和严密的税收监控网络。
4.3 提升服务层次 一方面要为纳税人提供纳税方便;另一个方面要为各个经济主体提供税收帮助,以促进社会经济全面发展。
4.4 努力提高税务管理人员的业务素质和执法水平,建立和完善企业所得税管理考核制度,进一步加强和规范税法的管理 在抓好税法人员业务培训的基础上,还要在队伍中培育和增强“三种意识”:①执法风险意识。作为税务机关,要一手抓内部监督机制,另一手抓执法风险警示教育,通过加强执法风险教育,使每一个税务人员充分认识到执法风险对个人前途和利益的影响。对税收事业的危害,从而积极构筑抵御风险的思想防线。②公平办税意识。就是要树立公平执法的意识,不论企业的经济性质和规模大小都应该一视同仁,“抓大而不放小”,“大小兼顾”。③创新理念意识。就是要更新观念、创新手段,认真做好企业所得税的各项征收管理工作。
尽快完善我国现行税法并建立起与社会主义市场经济相适应的税法体系就显得迫在眉睫。这不仅是建立社会主义市场经济以及公共财政体制的需要,也是完善社会主义市场经济法律体系、实现以法治税目标的需要。实现这一目标需要通过我们的立法者、执法者、中介机构以及纳税人的共同努力。
参考文献:
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