财务管理智能化概念
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财务管理智能化概念范文第1篇
决策支持系统经过二十多年的发展，形成了如图l所示公认的体系结构。它把模型并入信息系统软件中，依靠管理信息系统和运筹学这两个基础逐步发展起来。它为解决非结构化决策问题提供了相应的有用信息，给各级管理决策人员的工作带来了便利。从图1可以看出决策支持系统体系结构可划分为三级，即语言系统(LS)级、问题处理系统(PPS)级和知识系统fKS)级。其中问题处理系统级包括推理机系统(RS)、模型库管理系统(MBMS)、知识库管理系统(KBMS)及数据库管理系统(DBMS)。知识系统级包括模型库(MB)、知识库(KB)及数据库(DBo九十年代中期，兴起了三个辅助决策技术：数据仓库(DW)、联机分析处理(0LAP)和数据挖掘(DM)。联机分析处理是以客户，服务器的方式完成多维数据分析。数据仓库是根据决策主题的需要汇集大量的数据库，通过综合和分析得到辅助决策的信息。数据挖掘顾名思义，是为了获得有用的数据，在大量的数据库中进行筛选。人工智能技术建立一个智能的DSS人机界面，可进行图、文、声、像、形等多模式交互，人机交互此时变得更为自然和谐，人们能沉浸其中，进行合作式、目标向导式的交互方法。从目前情况来看，财务决策支持系统的研究还处于初级发展阶段，财务数据的保密性、特殊性决定了财务决策不能全部公开化、透明化，但随着中央及国务院相关部门财务预决算数据的公开，财务决策系统及其支持系统和过程也将随之公开，这就要求决策者充分利用财务知识和决策支持系统的知识“聪明”决策、合理决策、科学决策、规范决策。
2财务管理神经网络智能决策支持系统总体研究框架
2．1神经网络运行机制神经网络的着眼点是采纳生物体中神经细胞网络中某些可利用的部分，来弥补计算机的不足之处，而不是单单用物理的器件去完整地复制。第一，神经网络中的链接的结构和链接权都可以通过学习而得到，具有十分强大的学习功能；第二，神经网络所记忆的信息是一种分布式的储存方式，大多储存在神经元之间的权中；第三，神经网络部分的或局部的神经元被破坏后，仍可以继续进行其他活动，不影响全局的活动，因此说，神经网络的这种特性被称作容错性；第四，神经网络是由大量简单的神经元组成的，每个神经元虽然结构简单，但是它们组合到一起并行活动时，却能爆发出较快较强的速度来。我们可以利用神经网络的上述特点，将之应用于模式识别、自动控制、优化计算和联想记忆、军事应用以及决策支持系统中。
2.2财务管理神经网络集成智能财务DSS的必然性在企业经营管理、政府机构财务活动中，人们时常面临着财务决策。人们往往需要根据有关的理论及经验制定出一系列的衡量标准。这种评价是一个非常复杂的非结构化决策过程，一般都是由内行专家根据一定的专业理论凭经验和直觉在收集大量不完全、不确定信息基础上建立起多级指标体系。但在这种指标体系中，各种指标之间的关系很难明确，而且还受评价者的效用标准和主观偏好所左右。因此，很难在指标体系和评价目标间建立起准确的定量或定性模型。因此，我们需要采用一种可处理不确定性、不完全性信息的评价方法以支持决策。自然，利用人工神经网络构造系统模式来支持这类评价决策问题是目前财务管理智能决策支持系统的一种发展趋势和必然趋势圈。
2．3财务管理神经网络集成智能DSS系统框架神经网络智能决策支持系统主要以知识、数据和模型为主体，结合神经网络进行推理与数据开采。图2给出了神经网络智能决策支持系统研究框架『2I。研究中有两个重点，即神经网络推理系统和神经网络数据开采系统。
2．3．1神经网络数据开采系统神经网络数据开采时利用神经网络技术协助从数据中抽取模式。数据开采有五项基本任务：相关分析、聚类、概念描述、偏差监测、预测。常用的前馈式神经网络，如BP网络，可用于进行概念描述及预测。对向传播(CounterPropagation，简称CP)神经网路可用来进行统计分析和聚类。CP网络是美国神经计算专家RobertHecht—Nielsen提出的一种新型特征映射网络，其网络结构分输入、竞争、输出三层。该网络吸取了无教师示教型网络分类录活、算法简练的优点，又采纳了有教师示教型网络分类精细、准确的好处，使两者有机地结合起来。由竞争层至输出层，网络按基本竞争型网络学习规则得到各输出神经元的实际输出值，并按有教师示教的误差校正方法调整由竞争层至输出层的链接权。经过这样反复地学习，可以将任意输入模式映射为输出模式。
2.3.2财务管理神经网络推理系统财务管理神经网络推理系统主要利用神经网络的并行处理机制来解决传统推理方法中存在的“组合爆炸”、“无穷递归”，等问题。在神经网络系统中，计算与存储时完全合二为一的，即信息的存储体现在神经元互连的分布上，并以大规模并行方式处理。流动的过程就是从部分信息找到全部信息的过程，这就是联想记忆的基本原理。若视动力系统的稳定吸引子为系统计算能量函数的极小点，系统最终会流向期望的最小点，计算也就在运动过程中悄悄地完成了。因而，可用双向联想记忆(BAM)网络或CP网络实现并行推理。CP网络具有特殊的联想推理映射功能。将输入学习模式和期望输出模式取为同一模式，且将之分为x和Y两部分。网络通过提供的样本对进行充分的学习后，就可用来进行模式问的联想推理。
3财务管理神经网络智能DSS研究展望
当前世界上最热门的研究课题，是模仿人类的思维方式来解决实际问题。专家系统和人工神经网络是比较常用的技术，但由于自身的局限性，它们都侧重于人类思维方式的某一方面。平时解决简单的问题的时候还好，但真遇到解决复杂的问题的时候，它就显得力不从心了，所以，这个时候我们可以将两种技术结合起来解决，除了它们要自身不断发展和完善外，还要注重两者的协调配合，神经网络DSS未来的发展趋势就是依靠这两种技术不断结合，从而能帮助我们解决更多的实际问题。
3．1财务管理神经网络支持专家系统常见的财务管理神经网络支持专家系统主要包括几个方面：知识维护、知识表示、知识获取、推理等，我们针对各个步骤展开讨论。
3．1．1知识维护。如果知识是通过人工神经网络来获取的，我们就可以同样利用人工神经网络，来让维护工作变得更加方便快捷，维护可以通过人工神经网络来自动完成，我们需要做的只是重新运行网络模块，或者重新训练网络模块，又或是增加新的网络模块。
3．1.2推理。一般的专家系统只是求解专门性问题，应用的领域非常狭窄，同时由于控制策略不灵活，推理方法简单，容易出现一些这样或那样的问题，推理效率低、速度慢。人-T-~$经网络可以解决这一问题，从根本上提升工作效率，提高工作速度，它可以拓展知识空间，不只局限在狭窄的领域。
3．1．3知识表示。很多专家知识事实上很难用规则表示出来，但在现实工作中，我们大部分财务管理专家却都采取这种方式，无论是直接的还是间接的。其它的知识表示方法也存在着同样的问题。为了解决这一问题，我们可以采用人工神经网络系统来将知识提供给专家系统，这样做就可以避免这一问题，当专家系统需要相应知识时，就不需要用规则来表示知识，直接调用人工神经网络就可以了。
3．1．4知识获取。人工神经网络可以帮专家系统来获取知识，知识获取是通过人机对话的形式进行的。首先，专家系统向专家提出问题，人工神经网路则负责对这些信息进行收集、处理，在人工神经网络的联结权值中已经具有通用的知识，所以这一步骤会很方便，之后再产生相应的数据结果。接着，专家系统在对这些数据进行进一步的分析。在这一过程中，专家系统只运用很少的规则就可以获得相关的知识，大大提高了工作效率。
3.2财务管理专家系统支持神经网络财务管理专家主要通过三种方式来对神经网络提供必要的支持：第一，提供相应的必要的解释；第二，进行预处理：第三，联合应用。
3.2.1解释。作为专家系统的人工神经网络，它做不到同其他专家系统那样，具体详细地跟踪问题求解的过程，以获得答案的原因，它只能依靠增加一个小型的专家来解决这一问题，以获得答案的原因，这个专家系统可以反向推理，从结果到初始输入，系统提供具体的解决方法。在这种模式中，经过训练的人工神经网络来解决问题。当用户要求解释的时候，就可以通过网络输入一个并行的专家系统。
财务管理智能化概念范文第2篇
一、人工智能概述
人工智能（AI）又称为机器智能，John McCarthy将其定义为“制造智能化机器的相关科学和工程”[1]。对此我们可以理解为“研究能否实现、如何实现这样的智能系统的科学知识和研究领域”。在此基础上，著名研究型大学MIT的温斯顿解释为“人工智能是解决如何让计算机完成之前由人类才能完成的工作”[2]。其实许多研究者都有不同的见解，所以除此之外还有很多种定义，但都基本上反映出人工智能的内涵与思想。简单的说，人工智能就是“关于研发人工构造出的可以模拟人的意识和思维方式的计算机系统的理论和应用，这些系统可以取代部分目前人类正在做的工作”。
二、会计行业人力资源的现状
企业在任何时候都不应该忽视人力资源的影响和作用，尤其是作为服务型的会计行业，因为它的人力资源通常表现为工作者的技能水平，可以说它是决定本行业核心竞争力的最重要因素。近几年来由于企业逐步迈向科学化管理和现代化管理，所以无论是在数量上还是质量上，会计行业对专业人才的需求层次都越来越高。虽然会计行业的人力资源状况在现阶段还处于不断变化之中，但是我们仍然可以归结出以下问题。
（一）文化水平普遍较低
目前我国会计人员数量众多，但是文化水平普遍较低。数据显示，截止2014年我国已有1600万的财会人员，而注会人数仅有16万。在这1600万人中，只有13%的人员经过专门的会计培训，10%左右的人员受到过大学或者专科以上的教育[3]。
（二）部分人员职业素质不高
一方面是由于现有会计人员大多知识内容单一、结构老化、层次不够丰富，接受新知识速度较慢以及对本职工作感到枯燥、缺乏热情和敬业精神等使得业务素质不高；另一方面是职业素质不高，会计人员职业素质和操守是工作质量的重要影响因素之一，而目前我国对财会从业人员的职业素质与法规方面的培养不够重视，部分会计人员法制观念淡薄，在工作中徇私舞弊甚至造假作假等，造成账务混乱，带来财务和税务的风险，降低了行业公信力。
（三）会计人员队伍能力结构失衡
目前我国的会计行业发展现状是队伍能力结构失衡，而且呈现两极分化的趋势，一边是会计行业中普通的核算人员的数量越来越多，几乎达到饱和。另一边高水平的财务管理人才有很大的市场缺口，高级应用型、复合型人才在社会上供不应求[4]。虽然我国已经引入管理会计几十年有余，但是仍然没有得到实际应用和全面推广。
三、人工智能带来的影响
（一）人工智能适用于会计行业
随着社会经济发展程度的不断提高，人工智能的技术已经可以适用于会计行业的部分工作，会计行业发展的新特点将是以电子技术和计算机系统为主。目前的会计行业的工作方式和核算手段日新月异，它经历了从早期的手工核算到会计电算化，再到如今在审计、会计和税务等工作中引入人工智能的概念。正如知名企业家李开复所言，在未来的几年里，机器不仅仅只是取代一些低技能的低端工作，它可以完成人类大部分的工作，这里我们用“冰山模型”解释人工智能适用于会计行业的程度，如图1所示。
如同上升的冰山一样，随着人工智能的发展与完善，将会有越来越多的功能被引入会计行业。目前只有财务会计人员所做的部分不需要多少技术含量、简单重复的工作，例如帮助员工阅读乏味的合同和其他文件将被善于记忆与运算的计算机系统所取代，审计、税务等基础的财务人员会逐步减少，取而代之的是智能审计、智能税务等人工智能系统。随着人工智能与会计信息系统的不断结合，互联网、数据挖掘和云计算的进一步发展，以及支持财务分析和会计信息系统的创新，人类将构建出智能财务决策支持系统[5]。但是冰山不会无限上升，因为人工智能是按照事先设定的规则执行程序的，它没有感情，不能彻底地实现灵活思考，例如在涉及人的方面――处理组织与人员、组织与组织和组织与人员的问题时，人工智能并不具有完全智能地处理问题的能力，因而人工智能并不能完全取代财务会计人员。
（二）人工智能促进会计行业的发展
随着人工智能浪潮的到来，及时引进并利用其高性能的运算能力和数据存储能力等优势，可以在以下几个方面促进会计行业的发展。
1.人工智能可以减少失误。会计行业在现阶段普遍存在会计信息失实的问题，这种问题的一个主要原因是由于巨大的数据量造成的人为失误，另一个原因是部分内部人员为了以权谋私而对信息进行了数据造假或者更改。人工智能系统的引入，则可以有效避免手工编制询证函而造成的潜在失误[6]。一定程度上缓解了由会计工作失误而带来的信息不真实的问题，减少了会计信息混乱和财产流失的风险。
2.人工智能可以使会计行业的业务效率得到提高。其实自助银行的ATM存取款机其实已经取代了银行人员的部分工作，同时提高了服务的效率。例如人工智能的“智能”系统在对相关的科目、交易进行全面分析后，可以在更短的时间里进行风险评估和挑选样本函证。财会人员将不必在花费时间和精力在类似普通核算这样简单而费神的工作上，转而有机会去处理更加复杂的事情。
3.提高企业的核心竞争力。人工智能在数据挖掘的基础上可以处理数据、建立数据库并跟踪数据分析，甚至可以对建模分析、对投资预测，相对于人类有限的信息存储量和计算能力，人工智能具有更加齐备的信息和高速的运算能力。同时，人工智能可以结合专家决策系统识别并提出消除金融危机给财务管理带来的影响，可以通过学习来识别财务风险，化解安全隐患，建立预警模型。
4.释放人力资源和减少用工成本。现在的会计人员大多按照基本流程来划分工作职能。而核算和监督是会计的两个基本职能，会计人员最主要的业务就是审核、记载、报告和存档等基础工作，现在人工智能的引进可以大量解决这种日常的、标准的、高频的工作，从而减少财务核算型人员，减少用工的成本。
（三）人工智能带来的变革
1.人工智能的引入可以迅速处理许多以前要耗费大量精力才能处理的事情，从枯燥乏味的合同阅读和一些其他文件的审查工作中解放出来，而且还可以在复杂的文件中提取有效信息从而让业务的处理流程和程序得到简化，同时极大提高了工作的效率和拓宽人类的专业知识。结合互联网技术，会计可以实现集中的财务共享模式，让每一个员工都能够亲身感受到公司财务的运营。
2.人工智能将改变传统会计人员的工作职能。人工智能释放大量的会计人力资源，这部分人力资源要想不被淘汰，必须从自身实现转型，由普通核算人员向管理会计人员转型。即使人工智能可以模仿人类的智慧，但是始终达不到和人类一样的智慧，因此会计行业中广泛涉及分析、预测和统筹等的管理会计将是财会人员的生机。人工智能会集中各种数据，管理会计将有价值的信息从这些数据中提取出来综合后发挥管理智能。
3.管理结构趋于扁平化。由于人工智能裁减了部分普通核算人员，企业的行政管理层次也得到削减。和以前相比，引入人工智能后的组织结构精简干练。
4.人力资源管理职能转变。目前会计行业中使用财务软件、税务软件和审计软件等就是人工智能迈向会计行业的第一步，这些软件像机器人一样提高工作效率。会计行业中的战略、顾问和服务三项职能在传统的人力资源管理模型中呈现为金字塔形[7]。随着会计行业的一部分服务由人工智能系统去完成，在新型的人力资源管理中，服务被一分为二。如图表2所示。
四、启示
（一）人力资源规划
科技的进步使人工智能正逐步取代部分会计人员，会计行业的岗位需求将逐步下降，虽然在某些方面人工智能可以模仿人类智慧，甚至可以超过人类，但是人工智能并适用于会计行业的每一个领域。所以公司的人力资源部门重要发展方向之一就是要细分工作职能，挑选适合的“人”去担任相应的职能。
（二）人才招聘与薪金管理
随着网络技术的发展和电算化的普及，作为会计人员，应该持续关注那些可以对人类社会产生重大影响的技术。加之现在人工智能的引用，财会型企业在招聘人才时不能只单单注重其会计业务能力和从业资格证书，还应当考查其IT等相关技能，优先选取综合型人才。针对不同业务水平和能力的员工应制定相适应的薪金体系，合适的薪金体系才能留住和吸引人才。对于综合型、管理型的人才的薪金应高于普通核算型人才，并且随着人工智能的进一步发展与引进，应逐步扩大两者的差距。
（三）人才培训与发展
时代在不断发展，会计企业也必须要加强员工的再教育。一方面会计行业应培养员工的计算机信息技术，让员工在掌握常用的计算机操作和财务会计软件之外多了解一些其他业务技能，乘势提高自身核心竞争力；另一方面，会计行业应大力培养高层次的复合型人才，让会计人员具有良好的专业素养和自己的专业判断，能够在海量的数据中做出取舍，准确预测，做一些人工智能所不能完成的工作。
（四）企业文化整合
人工智能作为一种新概念被引进，势必会在会计行业造成新观念、新思想与传统观念和传统思想的冲突。从组织内部来看，对已经遵守若干年的企业文化，尤其是老员工，总是沿袭自己习惯的做法，不愿意接受新的思维方式，但是一味地抱残守缺，只会阻碍组织的前进，甚至陷入“第二曲线理论”。因此，会计行业必须本着平稳过渡、充分沟通的原则对两种文化进行融合升华和重塑创新。
（五）完善信息系统
一方面要全面提高财会行业的信息系统化水平，加快完善运行平台等系统设施，在财会工作中加入电算化并制定具有针对性的发展计划；另一方面，只有适合自身领域的人工智能才是最好用的，必须结合人工智能的应用和会计行业的具体业务。因而为了制造出可以被本行业所广泛应用的人工智能，会计人员必须参与相关的技术开发与研究[8]。
财务管理智能化概念范文第3篇
【关键词】管理会计；工具理性；功能结构
一、问题的提出
近年来，管理会计创新层出不穷，战略视角的管理会计工具，如平衡计分卡、作业成本管理、经济增加值等为企业广泛应用。经济新常态、“互联网+”“中国制造2025”等又将引领管理会计理论与方法体系进入一个大发展的转折时期。新的机遇与挑战摆在管理会计工作者的面前，如何结合中国的情境特征开展管理会计工具或技术方法的创新研究，提高管理会计应用的效率与效果，迫切需要对管理会计的工具理性有一个正确的认识。现行的管理会计工具往往体现为一个相对独立的管理控制与信息支持的闭环，工具理性与价值理性的匹配性不强，导致管理会计功能作用难以得到充分的发挥。强调管理会计的工具理性，合理使用管理会计工具，这是管理会计工作者价值理性的内在要求。管理会计工具理性要求企业围绕顾客价值创造经营（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和应用管理会计工具，努力实现顾客价值的最大化，并且有效应用管理会计工具，实现企业利润与现金流的合理配置，为企业获得有利的市场竞争优势；同时，将股权与期权激励机制嵌入管理会计工具的应用之中，为企业赢得一流人才；通过管理会计功能的充分发挥，将管理会计的价值理性嵌入于工具理性之中，努力创造企业价值，实现企业价值增值的最大化。研究管理会计工具理性具有积极的意义。一方面，管理会计工具理性使管理会计体系增强了目标导向性。在经济新常态的大环境下，加强管理会计工具的开发与创新，通过概念扩展与制度建设的路径，提升管理会计技术方法的有效性与科学性，增强管理会计工具的理论内涵与价值属性正在成为一种“新常态”。管理会计工具作为企业管理的重要手段，其最终的管理对象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社会因素，也就是体现了组织的文化价值观。工具理性就是要求管理会计工具的开发与应用要符合“合理性”的要求，加强管理会计的制度建设。另一方面，管理会计工具理性为现行的管理会计工具应用与普及提供了价值指引，它要求全面理解与认识管理会计工具的结构性特征与组织性特征，提高管理会计工具在实践中的针对性与有效性。管理会计工具理性是针对企业实际活动的解决而提出的，不是“人为”的理性假设。面对企业的情境特征，工具理性所要达到的具体目标是：客观、有序地解决管理会计中的现实问题，并体现工具“自由”发展的价值属性，且少干扰，从而形成客观的解决之道。换言之，管理会计工具理性强调对事物本质的理解，注重管理效率与效果的提升，这对提高管理会计的科学性与有效性具有重要的现实意义。
二、对管理会计工具理性的认识
将“工具理性”应用于管理会计的理论与实践之中，是提高管理会计功能作用的客观需要。正确认识管理会计的工具理性，可以提高管理会计的效率与效益，并在企业实践中获得更积极的效果。
（一）理性对管理会计的影响
从一般意义上讲，理性是人所特有的，体现出人之为人而有别于动物的一种能力，即“理解与思考的智慧和能力”。工具理性是企业管理模式的基本特点，是企业获取竞争优势，以及推动管理会计发展的内在动力。管理会计从本质上讲就是理性的反映，它属于理性管理，是工具理性与价值理性的结合体。但在企业实践中，管理者的盈利欲望、发展冲动、经营情绪、管理意志等具有自发性、盲目性、独特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部环境不确定性和企业价值观的协调无序使企业管理者缺乏正确使用管理工具的理智和逻辑，体现出非理性主义的思维和观念，影响管理会计的改革与创新，并限制着管理会计工具理性特征的发挥。在经济新常态的市场经济环境下，充分认识管理会计的理性本质，提高管理会计工具的合理性和有效性，能够使企业在“互联网+”以及“中国制造2025”规划下掌握主动，使工具理性迸发出无限的活力。在西方管理学体系中，理性一直以来都占据着核心地位，人们对理性的假设是普遍存在的，并具体表现为科学化、制度化、科层化等外在形式。管理会计学科体系的构建，是与企业管理中所体现的理性化密不可分的。这种体现企业文化价值观的工具理性思维是指导管理会计理论与方法形成和发展的基础。
（二）管理会计的工具理性
以管理会计工具为代表的管理会计方法体系，离不开宏观与微观的制度体系，其中，产权制度是其重要的驱动力。产权制度在市场经济中最大的作用就是能够通过制度的力量塑造出有着强烈逐利欲望的健康经济主体，使企业的财产权和剩余索取权具有明确的收益人，保证企业所有者的各种经济行为是出于自身利益考虑的理。工具理性（InstrumentalReason）是法兰克福学派批判理论中的一个重要概念，其最直接、最重要的渊源是德国社会学家马克斯•韦伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于实践的路径确认工具的有用性，通过追求事物的最大功效，为行为主体的功利目标服务。管理会计的“工具理性”是通过管理会计的信息支持系统和管理控制系统，围绕为顾客价值创造的基本理念，高效且理性地实现价值增值的具体活动。工具理性突出管理工具对目标实现的重要性，又称“功效理性”或者“效率理性”。在管理会计发展进入到权变性阶段之时，这种工具理性更多地强调资源效率的最大效用，并注重环境、社会与经济的协调与发展。除工具理性外，韦伯还提出了价值理性，他认为这两种理性是“合理性”的综合体现。价值理性强调行为动机的纯正性和选择正确的手段去实现自己欲望的行为，它是对工具理性追求功利，漠视行为者情感和精神价值的修正。事实上，强调工具理性，追求资源效率的最大化是一种时代的需求，其本身也具价值理性的成分。在经济新常态的市场环境下，管理会计的工具理性就是管理主体客体化的价值体现，它通过管理会计工具的有效性与针对性作用于客体，使工具理性与价值理性相互融合并形成合力。从制度经济学角度来考察管理会计的价值理性，其“价值”具有两层涵义：一是价值判断（ValueJudgment），即对管理会计工具的运行从规范或标准上进行判断与选择；二是“价值取向”（Valuation），即应用所选定的规范或标准来确定应用管理会计工具的行为或客观状况是否理想，即是否符合价值理性的要求（冯巧根，2006）。
（三）美日管理会计工具理性的特征
一般认为，美国的管理会计理性偏向于工具理性，重视管理会计工具在企业管理控制中的重要性，并注重这些工具在某一时期、一定阶段的适用性。理性原则要求管理会计工具为企业的需求和目标服务，而非一味地追求价值，尤其不能以此作为价值追求的终极目标。工具理性导向下的美国企业的管理会计，其组织手段以科层控制为主，依赖的是企业内部详细的规则体系，以刚性的制度来规范员工的行为，其优势在于便于员工操作。然而，这种严密的制度、规则和流程也会限制员工的自主性，容易演化为和面对新情况时的无所适从。譬如，容易导致人性假设的简单化（理性经济人假设），认为人的行为能够清晰地预见，利用正式的激励和约束制度完全能够规范行为等。为了纠正这些问题，美国管理会计重视制度约束，这些管理方式已经成为美国管理会计工具理性的主导形式。由于人文因素等环境不同，各国在理性管理方面是有差异的。譬如，日本企业的管理过程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度体系中针对情感成分的内容则相对多一些；而欧美的企业管理，其情感成分一般均较少（Berry，1997）。在日本，注重人们情感和各种社会需要的措施被大量应用于企业管理，非理性因素在企业管理和实践中发挥着重要的作用。但是，我们不能就此认为日本的企业管理就是非理性管理。注重雇员情感等非理性因素只是管理的一种方式，并不是管理活动的全部，且这种方式是在理性管理的框架内发挥作用的，是被管理者自觉运用的，其目的无非是想通过这种虚拟的血缘社会达到团结人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇员的潜力，赢得市场竞争优势，实现企业的价值增值目标。把情感管理当作非理性管理，实际上产生于把理性等同于科学特别是自然科学的功利理性主义的错误认识，而这正是西方社会特别是西方管理界力求反思和超越的。管理会计工具应用的目的是要充分释放组织成员的潜能，最大限度地调动组织成员的积极性，与这种状态相对应的是客观的理性。管理会计工具的开发与应用，需要谋求理性因素与非理性因素的平衡，使工具理性与价值理性得到统一。
三、管理会计工具的功能特征
管理会计是动态发展的，不同时期、特定阶段的情境特征对管理会计功能的要求是不尽相同的，管理会计工具具有权变性，只有持续、灵活地调整、变革管理会计工具，才能满足管理会计功能特征的内在需求。
（一）管理会计工具与管理会计功能
管理会计工具是实现管理会计功能的重要载体。随着中国经济的崛起，国外先进的管理会计工具正在不断为中国企业所接受，中国企业的管理会计实践水平正在不断提升。传统的管理会计功能主要有预测功能、决策功能、控制功能、成本管理功能和激励功能等，为了实现上述功能，以作业成本管理、平衡计分卡和经济增加值为代表的管理会计工具被广泛应用于我国企业。然而，由于人们对管理会计工具的认识不足，对各种工具的作用区域与实施效果的理解存在偏差，使管理会计工具在促进管理会计功能作用的发挥上产生了一定阻碍效应。譬如，片面强调某一工具的系统性与整体性，而对工具之间的协同性与整合性认识不足，放大了工具应用的局限性；同时，认为工具多多益善，没能从逻辑上解决工具的兼容性等问题，造成资源浪费，甚至管理混乱；此外，热衷于追求管理会计工具的更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理会计工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本（王斌、高晨，2004）。从管理会计的目标导向看，管理会计工具要能够为实现企业价值增值、提升企业市场价值（股票价值）服务，具体的功能作用有：（1）帮助管理者实施明智的决策，譬如选择有利于增加公司价值的决策方案等；（2）通过合理配置企业资源，如现金流量等创造企业价值；（3）通过强化全面预算管理，实现企业经营效益的最大化；（4）通过合理安排组织结构，在机构设置、不确定性应对、资本结构安排上实现企业管理的高效化；（5）充分发挥价值链管理的积极作用，努力实现实体价值流与虚拟价值流的匹配；（6）优化经营决策，加强应收账款、存货等流动资产管理，促进企业资源效率的最优化；（7）增强资本经营的决策功能，实现企业商品经营与资本经营的有机统一；（8）强化管理会计的价值观理念，积极防范公司运作中的各种风险等。因此，必须增强管理会计的工具理性，深入理解各种管理会计工具的特征，充分体现管理会计控制系统与信息支持系统的内在要求；同时，结合企业自身的规模、管理水平和企业文化等内在特性，增强管理会计工具的价值理性，提升管理会计的成本效用，进而实现管理会计工具使用的最大效果和获得企业的最佳效益。
（二）对管理会计功能的不同认识
当前，学术界对管理会计功能作用的认识存在一些不同的观点，概括而言，主要有：（1）悲观派。汪一凡（2014）认为：管理会计过于强调非财务数据的运用，但是，一旦脱离最具综合性、最有高度的财务数据，纠缠于库存数量、员工技术等杂项细节，进入“就事论事”的工作状况，便地位低下，也体现不了自身优势。管理会计的各种报表和数学模型都有意无意地避而不谈数据来源，从而缺乏实用价值。涂必玉（2014）认为，CPA考试的《财务管理》教材已经将管理会计的内容都覆盖了。美国会计学家奎因斯坦的《管理的会计：财务管理入门》、布利斯的《通过会计进行管理》等早期管理会计经典的命名上也存在混淆的现象，实质上两者只不过是一种“异名同构”现象。（2）批评派。李心合（2012）认为，管理会计是基于市场、技术、运营、组织等因素而实施的创新与发展，迄今的管理会计变革内容对环境的分析与考量不够完整，尤其是针对制造环境下的商品经营与资本经营没有加以协调，管理会计只是商品经营的管理会计，必须将“为资本经营的决策和控制服务的管理会计”充实到管理会计体系中去，扩充管理会计的内容，使之成为既能服务于商品经营又能服务于资本经营的管理会计。针对财务会计存在的“失真、混淆、形式化、负相关”问题，他认为应当在管理会计与财务会计的关系上坚持“内外兼顾论”与“关联机制论”等学术思想。（3）墙角派。张新民、祝继高（2015）认为，学术界所讨论的长期投资决策等有关管理会计与财务管理学科中均涉及的内容，不仅仅是重叠的问题，而是应该有显著的区别。“从科学地建立一个学科的角度来说，管理会计不能为了自己学科完备性而肆意‘挖别的学科的墙角’来‘充实’自己的学科，而应该在内容上拿出自己的东西充实到自己的学科中去。”管理会计存在不同观点的争鸣是对管理会计发展的鞭策与推动，罗列上述不同观点也不是刻意“戴帽子”，而是要将他们的观点罗列出来，进行讨论与辨别。不可否认，近年来管理会计又一次面临相关性消失的风险，尤其是在经济新常态、“互联网+”和“中国制造2025”的新环境下，管理会计工具的创新与开发速度显然没有跟上实践的步伐。必须增强管理会计的工具理性思维，正确看待管理会计工具在实践中的效应与效果。尤其要对各种不同工具之间的长短、优劣有一个客观的评判，强化管理会计工具的价值理性，以便企业根据自身发展的需要和资源优势理性地选择管理会计工具。任何创新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的优点与功能，最终都不可能成为放之四海而皆准的万能工具，它只能和其他各种有效工具融合在一起，共同为组织的管理目标服务。正如Kaplan（2006）所言“：管理会计研究与教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用，这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位”。
（三）管理会计工具的功能相关性
以约翰逊与卡普兰教授出版的《相关性消失了———管理会计的兴衰》（1987年）一书为代表，可以将20世纪90年代作为传统管理会计工具与创新管理会计工具的分界线。在管理会计工具箱中，传统的价值工程、本量利分析、经营杠杆和敏感性分析等管理会计工具，虽经历了很长的时间，但其在实践中的作用仍然巨大，可以说历久弥新。创新的管理会计工具，如全面预算管理、作业成本法、经济增加值和平衡计分卡等也已经历了和低谷，并进入到理性运行的阶段。研究管理会计的工具理性，就是要促进管理会计功能作用的进一步发挥，提高管理会计工具的功能相关性。这种体现管理会计功能价值观的工具理性，可以从以下几个方面加以体现：一是管理会计工具的环境适用性。环境因素作为企业外部性因素对管理会计工具理性的影响较大，如环境成本管理工具会受到国家政策，如大气治理、污水防治等政策的影响。强化管理会计的工具理性可以引导环境成本管理工具等进行转换与变迁管理，比如，物料流量成本管理就是适应环境需要针对物流、能量流等进行创新的管理会计工具。二是管理会计工具与其他工具的匹配性和有效性。管理会计工具，尤其是激励机制方面的工具，需要与人力资源政策，以及管理学与经济学等方面的工具创新相配合，如期权激励工具的应用等。管理会计工具在与其他工具衔接时还要考虑实施的有效性，因为管理会计是最基层的实践环节。因此，管理会计工具研究强调实地研究等就是基于这一方面考虑的。三是管理会计工具的独特性。譬如，管理会计与财务管理都强调时间价值与风险价值，但两者侧重点是有明显区别的。管理会计针对这两种价值观的认知具有更强的战略导向性，即强调化战略（理念等）为行动，始终围绕“顾客价值创造”这一核心实施管理与控制。权变的价值观就是要求管理会计具有战略意识，体现动态、发展及可持续的价值增值需求。管理会计的价值增值具有层次性，至少可以分为战略层面、管理层面和基础层面。与财务管理相关的几个常用工具比较，管理会计均具有自身的特点。如预算管理方面。管理会计强调“责任会计与预算管理的结合”，包括设置责任中心、编制责任预算、实施责任监控、进行业绩考评等，管理会计中的预算管理是“财务预算+责任预算”，它对全面预算管理（包括业务预算、财务预算与专项预算等）的形成与发展起着重要的促进作用（Co-valeski，2003）。详见图1。在财务杠杆与销售杠杆方面，管理会计采用负债杠杆、经营杠杆的称谓。财务管理中的“财务杠杆”，主要强调负债的节税作用，即“负债的利息可以抵扣应税所得利润额”，适度负债对企业是有利的。这种“负债”的节税作用公式表示为“节税额=利息费用×所得税率”。管理会计则将其称为“负债杠杆”，除了传承“财务杠杆”作用外，还要强调“经营质量”，如销售质量、利润质量等。譬如：销售利润率=安全边际率×边际贡献率。同时，管理会计中的“经营杠杆”，在财务管理中称其为“销售杠杆”，强调“利润增长率大于销售增长率”的特征，其计算公式是“销售杠杆系数=利润变动率/销售变动率”。管理会计在传承这一杠杆原理的基础上，还要强调生产效率提升带来的“马太效应”。即在有关因素不变的情况下，只要存在固定成本，利润的变动幅度将大于销售量的变动幅度，这一规律称为经营杠杆。对经营杠杆进行计量最常用的指标是经营杠杆系数，其计算公式是“经营杠杆系数=基期边际贡献总额/基期利润”。以上这些均表明，管理会计工具在企业管理的具体实践中是具有自身特定的理性思维和方式表达的。
四、管理会计工具的结构性特征
管理会计的创新驱动就是要对现有的管理会计工具进行整合与创新，同时加强对中国情境特征下的管理会计工具的开发与挖掘。
（一）明确工具的需求属性
一是需求的主体。管理会计工具主要以满足企业管理当局（微观层面组织）的需求为主，但我国的国有企业在国计民生中占据重要地位，作为管理它们的上级部门———国资委对管理会计工具有特殊的需求。因此，中国管理会计工具的结构性特征在所有制方面有明显的差异性。二是需求的信息状况。管理会计工具要尽量采用货币化计量的手段，同时也允许非计量的相关手段等加以辅助。三是需求的操作性要求。管理会计工具必须用一套标准化的模式（如计算公式或结构体系等）加以表达，要便于其在管理会计信息支持系统下发挥积极的作用，提高管理控制的最大效应。四是需求的多层次性需要。管理会计工具具有结构层次性特征，能够适应管理会计控制系统的需要，满足不同层面的管理需求。譬如，可以根据管理者决策的需求，如对成本习性、决策替代方案比较、资源投入产出分析、责任中心绩效评价等的需求进行工具的扩展与应用；同时，满足宏观方面对资源消耗、环境成本核算等方面的需要进行工具的开发与创新等（王立彦，2015）。
（二）强调多学科的融合特征
从管理会计工具的结构特性上考察，主要分成本与收益导向两大模式。从收益导向模式看，管理会计的收益观更偏向于管理学、经济学中所强调的收益理念。通常企业的收益观有4种表达方式：第一种是会计利润，其计算公式是“利润=收入-成本”，它主要体现在财务会计学的知识体系中；第二种是财务利润，其计算公式是“利润=现金流入-现金流出”，它主要反映在财务管理的学科范畴中；第三种管理利润，其计算公式是“利润（边际贡献）=收入-变动成本”，这是管理会计独特的知识体系，常常被管理学科所应用；第四种是经济利润，其计算公式是“利润（全面收益）=经营利润+资产增值”，这是经济学思想在会计领域的渗透。会计利润与财务利润在实践中已经得到广泛应用，而管理利润与经济利润则是近年来得到推广并进入到管理会计工具箱的，如经济利润的代表性工具———经济增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本导向模式中的目标成本管理、作业成本管理、物料流量成本管理、资源消耗成本管理等也表现出管理会计工具的结构性特征。为了提高管理会计工具的科学性与有效性，管理会计工具的开发或挖掘需要在相邻学科，以及学科与学科之间增进沟通与交流。随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计工具的创新提供了新的构想与理念。企业实践中开展的轻资产经营、虚拟经营、资本经营、环境经营等，均对管理会计工具的开发与创新提供着新的动力和进一步扩展的源
（三）注重工具的整合效应
随着管理会计工具的持续导入与不断创新，加强对管理会计工具的整合十分必要。在我国企业的情境特征下，管理会计工具整合的重点是理顺工具间的逻辑关系。一方面，强调企业应用管理会计工具的互补性与整合效应；另一方面，实现政府导向与市场自发行为在管理会计工具理性中的统一。要结合企业情境特征对管理会计工具进行“个性化”改造，体现管理会计工具的“本土化”理性需求。从情境出发，开发与企业管理具有高度相关的管理会计工具，对指导特定情境中的管理会计实践具有积极的意义（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具体的整合过程中，管理会计的工具理性体现在两个方面：一是管理层面，如战略管理的绩效工具、获利工具、报告工具；预算与控制工具、成本管理工具，以及日常管理的资金分析工具、信息管理工具等；二是方法层面，如情境嵌入的工具整合，情境依赖的工具整合等。具体的整合对策有（冯巧根，2014）：一是相关工具间的整合。它所展现的是一种适用于任何企业的共用管理会计工具，是与企业组织情境无关的方法体系。二是某种工具内部的整合。通过借鉴、学习、消化与吸收，将国外先进的管理会计工具嵌入于企业实践，或改造已有的管理会计工具，以提高管理会计的效率与效果，这是一种情境相关的工具整合，它强调情境嵌入。三是以创新为导向的整合。通过对典型企业的案例研究，尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性，并据此进行经验总结与提炼。这也是一种与情境相关的工具整合，它强调情境依赖。
（四）强化经营模式的关联性
这些年来，上汽集团、海尔等公司推行的“小利润中心”经营模式就很好地体现了中国情境下管理会计工具理性的特征。管理会计工具的开发与控制、创新与发展只是企业管理中的一种手段，而经营模式创新则是企业管理的最高形态，它体现了“天时、地利、人和”的客观属性。管理会计工具与经营模式之间具有紧密的相关性，经营模式指明工具开发的方向，要求实现企业价值的最大化，而管理会计工具则提供具体的手段或方法，并据此充分发挥出管理会计“两大系统”的功能作用。在互联网经济条件下，管理会计工具要为企业经营模式转型提供服务，即管理会计工具的开发既要考虑“互联网+”条件下的“零距离、分布式、去中心”等特征，还需要在工具设计中嵌入合理的管理会计环保价值观，体现管理会计的价值理性。当前，积极开发与环境经营相关的管理会计工具是管理会计工具理性与价值理性的共同需要。一方面，要加强对现行的环境成本管理工具的完善与发展，如围绕环境成本管理开发物料流量成本管理、环境资源效率成本管理等；另一方面，适应“中国制造2025”规划的要求，提高管理会计工具的智能化水平，使管理会计工具能够在各种不同的经营模式之间进行转化、整合与创新，在充分体现管理会计工具理性的同时，实现企业文化的价值理性需求。
（五）谋求组织关系的共生性
“共生”一词起源于生物学领域，通常描述为多主体之间相互关联、有机统一的动态过程。管理会计工具理性中的组织关系共生性，就是要将生态学的思想与方法在管理会计领域中得到渗透，使管理会计的组织关系更加全面与完整。换言之，随着组织关系的不断拓展，传统的单一企业正在向多企业集聚的方向发展，各种类型的组织间管理会计，如供应链管理会计、企业群管理会计等得到了快速发展。管理会计工具必须与之相适应，在工具理性层面上构建一种共生系统模式。一方面，借助于组织关系的工具理性，体现各企业主体在内部单元之间以及相互协作间的信息交流与物质交换，反映共生单元主体与外部环境的关联性。亦即，在实际的经济、文化、社会环境中，单个企业的壮大与发展需要与共生的管理会计工具相互协调与配合。另一方面，组织变迁促进了社会经济的发展，但是由于管理会计制度存在着剩余空间，人们利用各种不确定性因素，如信息不对称等放大这种剩余空间对自身的效用，出现了管理会计工具应用中的“道德风险”和“逆向选择”等问题。增强管理会计工具理性的意识，减少管理会计制度变迁过程中存在的风险，客观上就要求管理会计工具能够为管理会计功能的扩展，如增强激励与约束功能等以维护企业经济发展的公平、公正等服务。管理会计工具理性要适应企业群集聚发展的具体情境，制定符合自身发展的管理会计工具开发与应用的目标，促使共生模式与共生环境的同向作用更具稳定性，进而有助于管理会计理论与方法体系的完善与发展，同时也会对组织间管理起到正向的引导作用。
五、管理会计工具的形成规律
从管理会计工具理性的视角观察，管理会计工具有两个发展路径：一是理论视角，即从概念到工具；二是制度视角，即从案例到工具。管理会计工具的形成规律是在工具理性的基础上嵌入价值理性而完善与发展的。
（一）管理会计概念与工具
管理会计概念是管理会计创新的基础。因为有了管理会计概念的创新，如成本性态分类，所以才有了变动成本法与完全成本法的结构特性，从而提高了管理会计决策的效度和信度。正是因为有了变动成本法，才有“边际贡献”等管理会计概念，也由此形成了“本量利分析”的管理会计工具。正确认识管理会计概念，合理使用管理会计工具，这是管理会计工作者成功的关键。工具是达到目的的手段，是使用者的管理方法。管理会计工具是企业管理当局为实现企业管理的目标而采取的手段与方式，是管理会计方法的具体体现，这种工具可以是某一种方法，也可以是若干种方法的组合，或者是对不同方法的整合。不是所有管理会计的概念都能成为管理工具，管理会计概念只有转化为可预测或决策的模型，并能客观地进行量化操作时，才能成为管理会计工具。管理会计工具的形成有两个渠道，一个是学科分类中“隐性创新”，是一种概念扩展的路径；一个是实践中经验总结的“显性提炼”，实践表现是以管理会计案例研究为主导进行提炼、加工，再进一步制度化、规范化的过程，是一种制度建设的路径。“通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本，以及外部生产成本与交易成本，可以形成新的管理会计概念，如产品的‘自制’与‘外包’这两个概念，从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内涵和方法工具。比如，对‘环境成本’进行概念扩展，则基于环境保护成本视角可以形成‘环境成本管理’，而基于物料与能源成本视角则可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，将成本从‘组织内成本’发展为‘组织间成本’，则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生”（冯圆，2014）。由于管理会计是边缘性学科，其依据的理论较多，所以在概念转化为工具时，需要明确界定“概念”的内涵与外延，以便管理会计工具更具延展性，提高管理会计应用的有效性与普及性。具体表现为：一是管理会计概念的量化与可测性存在一定的难度，管理会计工具也并非全来源于概念，理念的认识偏差对概念产品等的形成会产生一定的影响；二是管理会计情境特征的复杂性与多变性对制度建设的有效性和普及性产生质疑。比如，环境会计制度存在真空现象，如何通过管理会计变迁管理实现制度创新，减少或消除损害公共环境的“边缘地带”值得深入研究。概念扩展路径中的概念体系主要包括：（1）核心概念。由成本性态形成固定成本与变动成本的管理会计工具。（2）应用性概念。由成本性态理论，扩展形成诸如本量利分析、标准成本、预算管理、责任会计等管理会计工具。（3）发展性概念。即通过管理会计构想与理念的设计，形成诸如作业成本管理、战略管理会计、环境管理会计等管理会计工具。（4）研究性概念。借助于管理会计理论发散性思维，探讨诸如管理会计的射程、边界，功能扩展、全球化视角、权变性视角，构建新坐标等基本理念，并由此开发与形成相关的管理会计工具。根据上述概念框架，可以形成如下理论模式，详见图2。根据图2的四个象限，管理会计工具在开发与挖掘，以及创新与发展过程中就有了一个大致的目标，它既符合工具理性的内在要求，也能够满足价值理性的客观需求。
（二）管理会计案例与工具
这是一种基于案例提炼的路径。管理会计工具可以从不同视角加以归集与整理。田高良等（2015）对神华集团进行了案例研究，他们围绕该集团的清单管理，系统地总结、提炼了神化集团使用的管理会计“工具箱”，涉及的工具有20项之多，具体包括丰田生产系统（TPS）、适时采购（JIT）、全面质量控制（TQC）、精益化生产、阿米巴经营、丰田3D架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图、经济增加值、业绩评价系统、本量利分析、作业成本法、目标成本法、生命周期成本、持续改进成本、环境会计、标准成本法、经营预算、资本预算、转移定价、责任成本和薪酬计划等。神华集团管理会计“工具箱”中的这些工具，是随着清单管理的需要对管理会计功能进行的扩展与延伸，在具体的实施过程中有着严格的规范要求，并针对每种工具的优缺点进行科学的整合和调整，进而达到扬长避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理会计工具具有科学性与有效性，一是需要将这些工具按管理会计的控制系统与信息系统重新进行归类与研究；二是编制这些工具的操作手册或工作大纲（工具指引）。推动管理会计功能扩展的途径主要是：（1）财务会计发展的内在推动；（2）管理会计工具的整合；（3）适应企业制度变迁的需要。以案例为基础的管理会计工具整合与发展是管理会计制度建设的内在需要，从管理会计工具形成规律的视角考察，它是一种制度建设的路径。以神华集团为例，可以结合价值链理论对管理会计“工具箱”中的工具进行重新分类：一是企业的主要活动，包括：（1）进货与后勤（零存货、适时采购、质量管理等）；（2）生产制造（经营预算、标准成本法、作业成本法、目标成本法、精益化生产、阿米巴经营、全面质量控制等）；（3）销货后勤（本量利分析、责任会计等）；（4）市场营销（转移定价、质量成本等）；（5）售后服务（生命周期成本、持续改进成本、环境会计等）。二是企业的支持活动，包括：（1）技术研发（资本预算、丰田3D架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图等）；（2）人力资源管理（业绩评价系统、薪酬计划等）；（3）公司基础设施（经济增加值、财务预算等）。管理会计案例研究有两种具体形式：一是情境化。从现有理论入手，用这种理论去解释企业实践中管理会计的利用情况，它是一种“理论———实践———理论”的制度建设路径。二是本土化。通过对中国本土的管理会计实践进行深入的总结与提炼，并从中概括和发展出新的理论，这是一种探索性的研究，它遵循的是“实践———理论———实践———理论”的制度建设路径。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它们体现了“情境化”与“本土化”融合的重要性与必要性。一方面，通过情境化研究检验理论的价值，使管理会计工具理性与价值理性有机融合，丰富管理会计的知识体系，并改善本土化情境下的管理实践；同时，这些已有的理论可以为本土化管理会计提供知识基础，促进现有理论在新的情境下的可行性与合理性，反过来丰富和发展现有理论。另一方面，通过本土化研究提炼出的新构想、新理念，具有很强的情境特征，有助于为全球管理会计知识体系作出积极的贡献。本土化研究是某一时期或特定阶段企业面临的文化、历史、法律和经济体制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通过“实践”的检验，并由此上升为“理论”。
六、管理会计工具的指引体系
工具理性表明，管理会计工具只能“指引”而不能“准则”：一是管理会计工具本身的“专用性”特征强；二是管理会计工具的应用环境复杂且各具差异。因此，对管理会计工具采用统一规范的“准则”形式，不符合工具理性的要求，也难以满足管理会计的价值理性。
（一）管理会计工具指引的要求
管理会计工具指引体系要体现管理会计概念的内涵特征：（1）以提高资源利用效率为核心，实现企业的价值增值。就产品生产而言，一要降低产品成本，二要能够实现具体的节能降耗目标；三要能够在确保产品质量的前提下，提高资金使用效益。（2）提高信息支持系统的功能。促进管理会计信息支持系统的开发与应用，提升管理会计预测与决策能力；同时，要突出管理会计控制系统的权变性特征，强调本土化，注重实用性与可操作性，提高管理会计控制的效率与效果。此外，需要注意以下几点：（1）管理会计指引体系所提供的方法或工具，是已经为企业实践证明的、具有普遍性的技术，是能够有效地控制和降低存货占用以及产品生产成本等的方式方法，如日本丰田的看板管理，JIT（适时制），以及业务外包等技术（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未来的发展方向和利用空间。避免因过于专用性而损害管理会计工具的有效性。（3）处理好管理会计与财务管理工具之间的关系。避免管理会计概念外延的无限拓展，进而不恰当地扩大至其他学科的应用范围，即加强管理会计边界与射程的研究。管理会计强调经营决策，其管理工具侧重于对内投资形成的各项经营管理活动，尤其是以原材料、在产品和产成品形式体现的物流管理等。（4）处理好管理会计工具与内部控制工具的关系。管理会计离不开内部控制，但其控制有别于审计中的控制。审计中的“内部控制”是基于公平目标，保证财务会计信息真实、可靠、完整，以及资产安全的有效性而采取的措施。管理会计是基于效率原则，以保证资产高效使用，权衡取舍经营决策，实现节能减排、低碳绿色发展不可或缺的内控技术。（二）管理会计工具指引与管理会计工具指南管理会计指南包括管理会计基本指引和管理会计实务指南，管理会计实务指南又包括管理会计工作指南与管理会计工具指引。《管理会计基本指引》侧重于原则性与共同性的规范要求，其内容主要包括管理会计的理论框架、管理会计基础工作要求，如相关政策引导、组织的结构安排等；《管理会计实务指南》中的管理会计工具指南，其内容可以包括诸如会计预测与决策指南、全面预算管理指南、责任会计指南、内部会计控制指南、成本管理指南、绩效评价指南等。《管理会计实务指南》中的管理会计工具指引是在管理会计工具指南基础上的细化。譬如，在预算操作指南中包括预算编制、执行与评价等管理会计工具的指引；在资产管理操作指南中包括无形资产与有形资产，轻资产与重资产，通用资产、专用资产与互补资产等的管理会计工具指引；在成本管理的操作指南中包括企业成本与社会成本，经营成本与成本经营，目标成本、精益成本与物流成本的结合，以及成本管理的权变性与综合性，内部成本外部化与外部成本内部化等的管理会计工具指引；在收益管理的操作指南中包括顾客价值导向的价值创造与价值增值，商品经营、资本经营与环境经营的选择，业绩指标（如剩余收益、EVA等）与资本结构的管理等的管理会计工具指引。换言之，管理会计工具指引就是针对具体的工具方法所作的说明与引导（实践的操作手册等）。
（三）规范管理会计工具的指引目录
就某一项管理会计工具而言，其指南应包括：（1）工具应用的目的与适应范围；（2）工具的职能与操作方法；（3）工具与其他方法的匹配性；（4）影响工具的因素及其经济后果；（5）工具的创新与发展方向等。中国行业众多，管理会计工具的指引是否需要分行业来进行。以建筑业为例，其工作性质具有分散性、流动性、地域性和周期性等特征；从管理上看，它具有控制难、预测难、评估难、决策难等特征。从产权与治理结构讲，其管理会计的边界不明确（管理权力难到位）、经营队伍整体的素质良莠不齐（如资质差异性大等），建筑业一般以民营资本为主，相对而言其地位被动（与地产商相比）。因此，是否可以考虑分行业对管理会计工具进行目录指引，以提高管理会计的工具理性要求，满足企业实践的价值管理需求。从规范管理会计工具指引目录的需要出发，首先要丰富管理会计工具箱的内容。一是加强对管理会计工作者业绩观的修正，增加管理会计信息支持系统中的利润信息内涵，如将变动成本的利润表、企业生产线利润表，以及顾客利润表、战略利润表等信息资料归入管理会计“工具箱”；二是提高资金、现金流预测的客观性，即在管理会计工具箱中增列资金需要量预测与现金流量表应用的指引目录。此外，适应经营状况的权变性要求增加创新性的工具指引目录。譬如，增列“互联网+”条件下的管理会计工具与组织间的管理会计工具。在互联网新经济下，企业的生产成本与交易成本的融合具有可变性，组织扩展与成本创新具有内在的互动性，必须结合新的制造环境创新组织间的管理会计工具。同时，提升管理创新中的资产价值观，明确互补性资产的重要性。2013年美国的“黑色星期五”以及圣诞节，因为快递业的曝仓，影响了美国人的圣诞节日氛围，有些公司如沃尔玛等在不得不道歉的基础上，还赔偿了每个网购人员20美元的购物补偿款。它表明，互联网经济的成功是建立在制造业强大的基础之上的，其本身价值链中的互补性资产，如“物流业”等就至关重要。产业链中的“制造业”对管理会计的控制系统起着重要的导向作用，必须通过管理会计的信息支持系统等加以互补，管理会计工具的指引目录必须具有超前性与战略性视野。
七、结语
管理会计的工具理性，使管理会计工具随着管理会计功能的延伸而发展，同时针对各种工具存在的长短与利弊进行主动的整合与调整，扬长避短。管理会计工具理性能够促进管理会计功能的完善，管理会计的发展受财务会计的内在推动，更受管理会计工具整合与创新的驱使，它是企业制度变迁与发展的内在要求。管理会计工具理性是建立在多种学科相互交叉应用基础之上的。研究管理会计及其工具方法必须加强对经济学和管理学，以及社会学、心理学等学科的综合应用，并注意从中汲取对管理会计有用的各种成分。同时，大胆借鉴国外的优秀成果，在融会贯通的前提下，形成具有自身情境特征的管理会计理论与方法体系。对管理会计工具理性的认识，可以使企业在层出不穷的管理会计工具开发与创新中保持价值理性，注重组织管理文化的延续性和管理会计工具运用效果的权变性，而不能盲目地热衷于管理会计工具的更新。即必须结合企业的情境特征，在充分认识管理会计工具理性的基础上适应企业内外部环境的变化而相机调整。管理会计工作者要不断地提高自身素质，积极应对管理会计的变迁需要并适时地进行变迁管理，加强管理会计的制度建设，努力探寻管理会计工具开发与创新的规则与路径，为中国特色的管理会计理论与方法体系建设作出应有的贡献。
作者:冯巧根 单位:南京大学商学院
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