管理会计的四要素

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管理会计的四要素范文第1篇

关键词：内部控制；管理会计应用；融合

内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略五目标的达成而提供合理保证的过程。从内部控制与会计的关系看，在内部控制五类目标中，前三类目标属于合规性目标，与财务会计联系更紧密；后两类则属于效益性目标，与管理会计关系更密切。内部控制的思想最早产生于古希腊的金库管理制度，18世纪产业革命以后，在企业规模化和资本大众化的推动下日益完善。到20世纪初期，资本主义经济迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权与经营权进一步分离，逐步形成了一些规划、组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，内部控制系统的效益性目标逐渐受到人们的重视，内部控制与管理会计的关系也日趋密切。

一、内部控制是保证管理会计工具与方法科学应用的前提条件

内部控制不仅与财务会计有着内在的血缘关系，与管理会计同样具有内在的血缘的关系。事实上，早期的财务会计与管理会计是合二为一的。成本管理会计的雏形最初产生于十八世纪末美国独立战争后的经济兴起时期，为了获取准确的产品成本的信息作为销售定价的依据，制造业中出现了对材料、服务价格进行核实、审计的做法。“十九世纪的成本会计已经复杂到能够有助于企业进行包括部门成本摊配在内的管理”，并帮助企业做出技术选择的决策，成本管理会计不仅服务于产品定价，还服务于成本控制。在这一时期，运用成本管理会计进行成本预测、成本控制过程中的原始数据的收集、加工中的牵制程序以及所生成数据的审核方法已经成熟。从技术角度看，本量利分析、作业成本管理、投资可行性分析、战略地图、滚动预算管理、平衡计分卡等管理会计工具与方法并没有太多的难以掌握之处，但要使这些方法真正嵌入管理决策与控制之中并对决策与控制提供良好的支持，可行的内部控制机制是不可或缺的。内部控制与管理会计两者具有目标的高度融合性。管理会计的目标是为企业内部的管理和决策提供信息，参与企业的经营管理，而提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略则是内部控制两项重要的效益性目标。从已颁布的《企业内部控制应用指引》和目前正在征求意见的《管理会计应用指引》对应起来看，它们之间存在着密切的对照关系。例如，无论是《企业内部控制应用指引》还是《管理会计应用指引》（征求意见稿），都将战略管理和预算管理作为单独的指引。2010年的18个《企业内部控制应用指引》中，《企业内部控制应用指引第2号———发展战略》和《企业内部控制应用指引第15号———全面预算》是紧密围绕企业战略制定、执行而设计的权责分配和管控体系，并对管理会计工具方法在战略和预算管理中的运用起着指导性作用。其他方面的内控指引，如资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、合同管理、内部信息传递、信息系统等都与企业经营中的决策与管理控制、实现企业战略有着密切的联系，这些内控指引也是管理会计信息有效运用的基础。《企业内部控制审计指引》要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还要求对内部控制审计过程中发现的非财务报告内部控制存在的重大缺陷必须给予披露。企业在购买内部控制审计服务过程中，往往也要求出具内控审计报告的注册会计师对基于效益性的内部控制措施的适用性发表建议性意见。《企业内部控制评价指引》则要求基于五个目标对企业内部控制进行全面评价，这为管理会计工具与方法的应用，提高决策的科学性和管理的有效性，保障企业战略的实现提供了合理保证。

二、内部控制贯穿管理会计全要素

《管理会计基本指引》列举了管理会计在企业的应用中所包括的四要素：应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、信息与报告。无论哪一个要素，都与内部控制密不可分。

（一）应用环境

应用环境由内部环境和外部环境构成。内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管控模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素。应用环境一方面要求企业内部控制体系建设中在组织机构设置、人员配备、权责分配方面为管理会计在企业中的应用创造必要的条件，同时要求管理会计应用要适应宏观政策、外部经济环境、企业规模、经营特点以及集团层面、企业层面和业务层面控制的特点。例如，管理会计在投融资管理中提供的资金管理报告必须满足《企业内部控制应用指引第6号———资金活动》对资金筹集、使用和营运的要求。

（二）管理会计活动

管理会计活动是企业利用管理会计信息，运用管理会计工具与方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于本企业管理需要的相关活动。企业规模不同、管控模式以及控制权在各层级的划分不同，战略决策、经营决策和业务决策之间的划分也不相同，从而使管理会计规划、决策、控制、评价等活动在企业间存在着显著差别。例如，大型企业200万元资金的运用属于经营决策甚至业务决策，而小型企业则可能属于战略决策，管理会计应按决策类型采用适当的决策支持方法、信息传递与报告方式。

（三）管理会计工具与方法

管理会计工具方法包括企业应用管理会计时所采用的战略地图、预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术和流程。规划、决策、控制、评价每一活动中管理工具与方法的选择必须服务于企业战略目标的科学确定、战略路径的正确制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司内部各层级控制权的分配。例如，运用预算管理这一管理会计工具构建责任中心时，企业内部责任中心的设立以及每一责任中心业绩指标和控制指标的下达必须与企业内部各单位控制权的配置相适应，业绩指标必须是战略目标的具体化，控制指标必须是风险管控责任的具体体现。

（四）信息与报告

从组织层次看，内部控制分为公司层面的内部控制和业务层面的内部控制。管理会计的信息与报告系统应该根据企业特定组织结构和经营模式对权责分派、信息沟通与反馈的要求建立集团范围内的信息与报告系统，分别提供集团治理层、企业治理层、企业业务层所需的战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告。从管控过程看，内部控制分为战略决策过程的内部控制和经营过程的内部控制，尽管公司采取什么样的战略不属于内部控制的职能范围，但为保证决策科学性所设立的流程则必须符合内部控制的要求，预算管理既是管理会计的工具，又是内部控制的重要内容，管理会计信息与报告系统提供的管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告、管理评价报告必须落实内部控制对决策过程和经营过程的控制要求。与财务会计报告一样，管理会计报告流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节，在目前没有统一的管理会计报告内部控制的情况下，企业可以比照《企业内部控制应用指引第14号———财务报告》对报告编制、报送、分析与利用的要求建立管理会计报告内部控制流程，保证所提供的管理会计信息具有相关性和可靠性。

三、实现内部控制与管理会计的高度融合

（一）在内部控制的优化过程中要充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用经过标准化内部控制系统的构建以及近几年来的完善，内部控制系统在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整三大合规性目标实现方面取得了令人瞩目的成绩，在提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略这两个效益性目标方面也取得了显著的成绩并积累了一定的经验。1.将管理会计工具与方法法嵌入内部控制运营系统。在企业内部控制系统的构成和完善过程中，需要在效益性目标的引领下，结合控制环境和目标提升对控制系统的要求，评估风险产生的领域以及可能导致的目标偏离程度，将管理会计工具与方法纳入控制活动、信息沟通与反馈、监督体系。例如，为服务于企业全局性、长远性谋划，管理会计必须应用战略地图工具定性和定量描述战略目标，通过价值链分析定位客户价值、确定业务改善路径和内部营运流程优化主题、在挖掘资源潜力基础上围绕战略目标和路径的要求进行资源配置、绘制战略地图，通过组织机构的完善和分级控制来保障战略地图在企业各层级、各部门得到不折不扣的运用，从而使战略落地。2.将管理会计工具与方法运用纳入内部控制评价的内容。通过近几年的内部控制评价实践，企业内部控制评价已从最初的满足监管要求逐渐转化为满足企业内部控制持续优化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合规性目标评价、对基于效益性目标评价不足的状况。在今后的企业内部控制年度自我评价中，应加大基于效益性目标的评价力度，将管理会计工具与方法应用纳入内部控制自我评价体系，查找管理会计在本企业应用过程中可能存在的缺陷，通过缺陷分类提出具有针对性的改进措施。3.通过内控审计的增值服务获取完善建议。要求注册会计师内部控制审计中关注管理会计工具与方法中存在的缺陷，通过管理建议书的方式提出具有可操作性的改善建议。

（二）管理会计工具与方法应用需充分考虑内部控制这一应用环境

运用何种管理会计工具与方法，以及如何使用单一管理会计工具与方法或组合使用管理会计工具与方法不仅取决于技术要求，还必须充分体现内部控制系统所提供的条件和约束。例如，管理会计报告的频率和方式要与企业内部控制系统中的信息与沟通方式相对接，严格按照控制权在不同层级、不同部门间的划分制定管理会计报告的使用权限。

参考文献：

［1］财政部.财政部关于印发《管理会计基本指引》的通知［S］.财会［2016］10号.

［2］财政部.财政部《关于就〈管理会计应用指引第100号———战略管理〉等22项管理会计应用指引征求意见的函》［S］.财办会［2016］47号.

管理会计的四要素范文第2篇

【关键词】会计环境；会计发展；外部因素；内部因素

会计环境是指会计赖以生存和发展的各种客观条件及周边状况，这些客观条件及状况与会计的发展密切相关，对会计理论研究、会计法规、会计价值观、会计教育，以及会计工作的方法、内容和手段等多方面都会产生影响。纵观会计的发展过程，与会计环境是息息相关、密不可分的。从它的产生来看，会计是人类生产生活发展到一定阶段，基于管理需要而产生的，而从发展来看，它的每一次发展都是会计环境变化的结果。纵观会计发展史，从最原始的结绳记事，到算盘记账，再到现代的会计软件运用，技术的发展不断改变会计的工作方式。同时，会计环境决定人们对会计有什么样的认识及需求，会计目标、会计工作的职能要求等也必然随社会的发展进步而不断变化。总之，会计的任何变革，都是会计环境变化的结果。

随着经济全球一体化的形成，市场竞争日趋激烈，各种文化相互交融，信息技术推动的经济变革迅猛发展，这一切都昭示着会计环境正日趋复杂。唯有正确认识和研究会计环境，才能使会计得到更好的发展，我们才能顺应变化规律，抓住机遇，处理好各种关系，创新会计，发展会计。

一、国内外学者对会计环境的研究

国外许多学者都对会计环境作了研究。Famer和Richman认为，会计环境包括教育文化因素、社会因素、经济因素和法律因素；Frederick D.S.Choi或是Gerhard G.Miller认为，会计环境包括法律体制、政治、企业素有权的性质、企业规模及复杂性的差异、社会气候等；Dhia.D.Alhashim和J.S.Arpan认为，会计环境主要由社会文化因素、政治法律因素、经济因素所组成。

国内学者根据国内会计现实环境，对此进行了专题研究。如郭道扬对会计环境作了多角度的分析，集中论述会计环境与中国特色会计的关系；刘玉廷提出政治经济环境、法律制度环境、教育发展水平和文化环境四要素；曲晓辉论证了政治和法律环境、经济环境、教育和文化环境三要素；郑泽祖提出民主与集中的政治环境，改革和发展中的经济环境，逐步完善的法律环境和潜移默化的文化环境等共同决定着现阶段中国会计的特色。

二、影响我国会计环境的主要因素及其对会计发展的影响

会计环境包括宏观环境和微观环境两个方面。前者主要包括政治、经济、法律、科教、自然、人文环境等。宏观环境属于系统性的影响因素，对所有会计主体和会计的所有方面都会产生影响。后者主要包括企业管理体制、企业组织形式、企业生产经营规模、企业经营目标和方针、企业内部管理水平、企业领导和职工的会计意识等。归纳起来，影响会计环境的因素分为外部因素和内部因素。

（一）外部因素

1、经济因素

国家的经济发展程度往往可以反映会计发达程度。一般来说，经济发展水平越高，人们对会计的认识就越科学，会计各方面的工作就越完善。会计的每一次变革和发展，都与当时的社会经济发展水平相适应，随着经济发展中心的更替，会计的发展中心也不断转移，复式记账产生于意大利，注册会计师协会、成本会计产生于英国，管理会计产生于美国。

我国作为发展中国家，经济发展水平相对落后，会计方法的选择具有一定的局限性。目前，在以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的社会主义基本经济制度下，我国企业投资主体构成成分较为复杂，但总体上来说仍以国有企业为主。在全民所有制企业中，其利益分配、产权维护、经营目标导向上必然呈现较强的国家倾向，因此，在会计报告信息的重要程度上，在会计的计量方式上，在会计准则的应用上，在会计管理体制及社会监督体制等诸多方面以国家宏观管理为导向。随着世界经济的发展，国际化程度的提高，各国不断扩大交往，但各个国家的会计准则和会计制度存在着某些差异，引起了各国在经济交往中的诸多不便。因此，增强会计信息的可比性成为一种趋势。相信随着市场经济的发展，我们将进一步完善会计环境，并促进会计的发展。

2、政治法律因素

任何国家都需要建立一定的法律体系以维护国家的正常秩序，通过一系列政治、法律手段来约束经济活动，通过提供安定的社会环境保障企业经济活动的正常进行。会计作为调节和维护人们经济利益的一种活动，也需要有一种会计规范体系来维护国家正常的经济秩序和各方的利益。目前就我国的政治环境来讲，国家政权代表全国人民的利益，因而强调对会计的政府监督和社会监督，坚持会计具有反映和监督的职能，在会计工作管理体制上实行“统一领导，分级管理”，即在国务院财政部门统一规划、统一领导的前提下，实行分级负责、分级管理，充分调动地方、部门、单位管理会计工作的积极性和创造性。

国家的法律法规体系经常会对会计活动给予规范性指导和强制性约束，法律制度是否完善、法律体系是否健全、制法力度的轻重、国民法律意识的强弱等法律环境的好坏直接影响到会计质量信息的高低，法律环境的变迁也必然引起会计活动内容和方式的变化。我国目前财务、会计、税收制度的改革，直接导致了会计模式的转变，促使会计行为走向规范，从而进一步提高特定时期会计模式的先进性及其对经济环境的适应性。

管理会计的四要素范文第3篇

会计信息的需求者(使用者)主要是两类，一类是企业自身，需要的内容包括财务会计和管理会计相关信息；另一类是企业外部关系人，包括投资者，债权人，客户，政府部门等。污染等环境问题出现以后，有第三类主体需要了解环境问题相关信息，就是社会公众。由于企业的生产经营活动可能影响环境质量，环境质量又影响他们本人或者他人的人身和财产利益或者社会的整体利益，因此我们称前两类为传统会计信息需求者，第三类为生态经济下会计信息需求者。由此，决定了生态经济下的环境会计目标应是：向社会公众、企业自身和企业外部其他环境利益相关者提供有关报告，主体对其按生态经济发展要求设计的受托责任的履行情况，以及对于理性的投资、货款及其他决策有用的信息。可见，生态经济对会计目标提出了更高的、更为具体的要求，是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。会计要素也称为会计报表要素，是会计对象的基本分类。就目前的环境会计的要素理论来看，学者提出了三要素论(环境资产、环境成本、环境负债)、四要素论(环境支出、环境收益、环境资产、环境负债)、六要素论(环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润)。从成本效益原则出发，本文认为六要素论便于进行复式记账、会计核算和信息披露。环境资产有狭义和广义之分。狭义环境资产是指对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的企业环境资产。广义的环境资产除了包括对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的企业环境资产外，还包括对本企业不构成特别影响的其他环境优势，如水资源供应优势、交通便利优势、空气质量优势、城市绿化优势等。环境负债是指企业发生的符合负债的确认标准并与环境成本相关的义务。环境权益指在一定时期之内，环境资产给人类带来的己经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用，以及由于企业环保行为而获得的收益。环境收入是指在一定的时期内，环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的、能够用货币计量的效用。

环境收入可划分为直接绿色收入和间接绿色收入。环境费用是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用环境资产的转化形式。按照转出形式来划分，环境费用可分为自然资源耗减费用、生态资源的降级费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源保护费用。环境利润是企业在一定期间内与环境有关的业务活动的最终财务成果，也就是环境收入和环境费用的配比相抵后的差额。在传统会计中，以货币作为主要计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。环境标准是环境计量的起点，环境会计的计量有模糊性特点，仅以货币为计量单位不能客观地反映会计主体的环境状况，还需要对传统会计关于货币计量的假设进行一定的调整，应将其补充为以货币计量为主的多重计量假设。即在环境会计中应该同时采用货币计量和非货币计量两种计量形式。其中，在非货币计量形式中，包括实物计量、劳动计量以及混合计量等计量形式，辅助以图表、文字等说明，运用货币计量，会形成一些财务指标；运用非货币计量，则可以形成实物指标、劳动指标、技术指标等。由于目前在披露环境信息时，许多情况是无法用货币进行计量的，而非货币计量的各种结果能够给人们提供更加直观、形象和易于理解的信息，并有助于人们对货币指标的理解。环境计量基础具有多重性，机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境会计的计量基础，同时要反映企业在生产经营过程中对污染治理的信息，生态经济下的资产、负债、费用、收入有些需要采用非货币计量，如废物的排放量等，也即生态经济对会计提出了多重化计量的要求，因此需要将非货币的信息转化为货币计量的信息，这需要借助于有关的价值评估方法，借鉴环境经济学的原理,提出了三类环境资源价值评估方法:一是现实市场法,包括生产率变动法、人力资本法及疾病成本法、机会成本法、预防性支出法、置换成本法、影子项目法;二是替代市场法,包括旅行费用法和享受价值法;三是假想市场法,指意愿调查评估法。随着环境问题的日益严重和社会各界对环境问题关注，美国、加拿大和日本等西方发达国家自20世纪70年代以来通过颁布相关法规和会计准则加强了对环境会计信息披露的规范。经过二十多年的发展，企业的环境会计信息披露工作取得了较大的进展。

环境会计信息披露的内容不完整，且实用性较低，同时环境会计信息披露的方式不合理，不利于信息使用者的理解和使用。具体表现为：披露的内容参差不齐，有的甚至基本上没有信息含量；披露的方式各异，有的作为财务报告的附注披露，有的编制单独的环境会计报告；描述性信息为主，缺少量化信息。这些问题的存在，大大影响了环境会计信息的可比性，限制了环境会计信息作用的发挥。这也表明了环境会计信息披露还处于发展阶段，急需进一步完善。企业环境会计信息包含的范围非常广泛。它既可以是财务信息，也可以是非财务信息。从计量方式来看，兼有货币计量和实物计量等等。本文认为环境报告的主要特点是定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合,本研究将我国企业环境会计信息披露的内容归纳为五个部分：企业基本生产经营情况；企业的环保政策、环境保护及污染治理的目标及目标的完成情况；企业污染排放情况；企业的环境管理情况；企业环境问题有关的财务信息。环境信息披露主体来看，认为当前应突出重视上市公司和我国的重污染行业的环境信息披露。对于我国的上市公司和重污染行业，如冶金、化工、石化、煤炭、火电、建材、制药、采矿业等行业，除传统的财务报告之外，应编制独立的环境财务报告。独立环境财务报告是指企业采用一定的方法和形式，编制独立环境会计报告以提供与环境问题有关的会计信息。

为了保证环境会计信息的客观性和公允性，同样需要由独立的第三方对企业的环境会计报告进行审计。对于其他企业和非重污染企业，可在传统财务会计报告的基础上，编制补充的环境会计报告。在这种报告模式下，环境会计信息被分散到现行的企业报告中，与企业的财务信息融合，一并对外披露。其具体方式是在现有财务报表内增加相关项目，以揭示企业的环保事项以及环境问题对企业生产经营活动与财务状况产生的影响，并在报表附注中披露与环境问题相关的会计政策等信息。

作者：张小刚 单位：开封大学

管理会计的四要素范文第4篇

摘要：解决日益严重的环境污染，推广环境会计迫在眉睫。从我国现实情况看，距离环境会计广泛运用还有一段很长的路要走，加强研究、不断探索是缩短这个距离的有效途径。

关键词 ：环境污染；环境会计；途径

改革开放30 多年来，我国经济在快速发展的同时也带来了诸如大气污染、土地沙化、自然资源破坏、极端天气频繁出现等环境问题，日益严重的环境污染极大地影响了公众生活和我国经济的可持续发展。今年的政府工作报告中明确提出：我们要像对贫困宣战一样，坚决向污染宣战，环境问题已然成为全球关注的焦点。进一步加强对环境会计理论和实践的研究，对降低环境污染，促进环境与经济协调发展，加强生态文明建设，有着重要的积极的作用。

一、实施环境会计条件日趋成熟

1.理论研究成果为环境会计推进奠定基础

在中国知网上，以环境会计为主题的论文从1993 年的3 篇，到2013 年已逐步增加到374篇。如果再以环境成本会计、环境管理会计、环境会计信息披露、环境审计、绿色会计等为主题进一步检索，成果更是不计其数。可见，在日益重视生态环境保护的大环境下，理论界日益重视环境会计的研究，研究方法日渐精细和成熟，研究成果也越来越多地用于指导实践。

2.环保意识的增强为环境会计推进提供保障

在国家大力推进生态文明建设、治理环境污染背景下，企业也越来越认识到实施环境会计的重要性。比如，鞍山钢铁、上海宝钢等注意遵守环保法规，在社会责任报告中披露相关的环境及环境成本信息。这些企业树立了良好的社会形象，也提高了企业竞争力。在当前情况下，任何一个漠视环境问题的企业都难以做大做强。从企业可持续发展角度考虑，主动履行环境责任，主动披露环境会计信息已被越来越多的企业所接受。企业只有将环境保护、节能减排、低碳环保的理念融入生产经营中，核算企业环境成本，才能既满足各利益相关者需要，又促进企业生存、发展和获利，真正实现双赢。

3.环境保护法律为企业推行环境会计制度打下基础

今年的政府工作报告体现出中央治污的决心：像对贫困宣战一样坚决向污染宣战。国家早已认识到环境保护的重要性，逐渐加大对污染企业的监管和惩治力度，并从法律层面对企业行为予以规范。从1989年颁布《中华人民共和国环境保护法》开始，20多年间，我国环境保护法律、法规规章若干部；包括大气环境标准、声环境标准、水环境标准、固体废物污染控制标准等，地方政府制定的环保立法和环保标准更是数不胜数。这些环保法律法规、规章制度的出台，为让企业承担更多社会责任，为环境会计的尽快推行提供了制度保障和法律基础。

二、环境会计推行的主要障碍

1.企业缺乏推行环境会计的动力

企业作为环境污染的主体，应承担相应的环境责任，成为环境治理及环境会计的主体。但一直以来的资源过度开发、低效利用和超标浪费，已完全超出了环境可持续发展的承载能力，即便如此，企业也不需要对此承担相应的责任。在一些企业看来，做好做坏一个样，环保不会受到奖励，污染也不会承担多大责任。其结果必然导致一些企业对实行环境会计、环境成本核算缺乏应有的积极性。也有一些企业对环境污染和生态破坏的经济代价并不重视，他们认为：在环境保护上和环境建设上要投资，实行环境会计会导致发生传统成本之外的额外成本，成为企业的“额外负担”，比如，数据收集、模型建立、外脑聘请、内部培训等费用，而这些支出短期内企业看不到回报，自然也就没有主动推行环境会计的动力。

2.环境会计核算的一些技术问题难以突破

实行环境会计后，需要对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的效益等进行确认、计量和披露。由于大部分环境成本和环境收益不能通过市场进行交易，不能以交易价格作为环境会计计量的唯一属性，所以，对两者如何进行计量就成为首当其冲的问题。另外，像空气、粉尘、水、噪音等的计量，会涉及到一些非常专业的技术指标。虽然目前环境会计的相关研究取得一定成绩，但企业对环境成本识别到什么程度、环境成本与企业决策之间的联系、环境成本计量的模糊性等问题都未得到有效解决。比如，由于环境成本的计量对象日益复杂，涉及的范围越来越广，其中一些环境成本存在的形态也不规范，分类模糊，要进行准确计量非常困难。环境外部成本内部化问题也是一个相对比较复杂、需要各方大力探讨的问题。

3.缺少推行环境会计的制度保障

虽然我国现有环境保护法律法规若干部，在一定程度上可以规范企业在环保方面的行为，但缺少环境会计方面的专门法律法规。像传统会计有国际准则和国内准则可供参考一样，环境会计的推行也需要有制度作为保障。现有具体企业会计准则中涉及到环境会计问题，但并没有制定专门的环境会计准则和制度。这就使得环境会计的推行缺乏统一的可供遵循的制度标准和规范。比如，环境会计要素应该划分为六要素？五要素？还是四要素？环境会计信息披露是在传统报表中统一披露还是另设专项披露？是否要编制专门的环境会计报表？诸如此类问题都需要在环境会计制度和准则中进行统一规定。

三、环境会计不断走向实践的有效途径

总书记强调：生态环境保护是功在当代、利在千秋的事业。要清醒认识保护生态环境、治理环境污染的紧迫性和艰巨性，清醒认识加强生态文明建设的重要性和必要性，以对人民群众、对子孙后代高度负责的态度和责任，真正下决心把环境污染治理好、把生态环境建设好，努力走向社会主义生态文明新时代，为人民创造良好生产生活环境。在此背景下，如何抓住重点、将环境会计应用于实践，是当前理论界、实务界面临的一项重大课题。

1.在借鉴国外经验基础上加强本土化研究

目前，我国环境会计处于理论研究阶段，虽然研究成果丰富，但缺乏实践基础。如何真正使环境会计由理论走向实践，还有诸多现实问题需要解决，比如，环境成本的准确确认、外部环境成本内部化、环境税征收、环境会计制度与准则制定等。需要理论界、实务界共同努力，继续加大研究力度和深度，将理论研究与实务推进有机结合，以期为环境会计的推行奠定更加丰厚的理论基础。

他山之石，可以攻玉。在经济全球化的今天，国际趋同已成为一种必然趋势。研究过程中，要注意加强与国际组织和外国政府、金融机构、科研机构的交流与合作，学习、借鉴他们的先进研究成果。比如，德国采用环境成本和传统成本并行核算的模式，环境报表独立于财务报表之外；再如，欧洲的成功做法是在实行环境会计之初，只设置环境成本和环境负债两大会计要素，随着条件的不断成熟，逐步完善设置新的会计要素。学习借鉴这些推行环境会计方面的成功经验，一方面可节省研究者的时间和精力，另一方面也可以拓展我们的研究思路，使我们的研究少走弯路或不走弯路，也为环境会计真正走向实践提供理论支撑。

2.以制度建设夯实推行环境会计的实践基础

由于环境会计的基本理论、环境成本的核算等没有统一的标准可遵循，当前国内有些企业只能摸索着尝试环境会计的应用。为此，国家应该进一步完善环境会计立法，出台相应的规章制度，以制度的形式明确环境会计的内容和要求。

⑴进一步完善环境保护相关法规。目前，我国已经拥有了大量的环境保护方面的法规，但这些原则性强、概括性强的法规，实际执行过程中缺乏可操作性。所以，政府需要在现行环境法规的基础上制定更为具体的、具有可操作性的实施细则。法律的生命在于实施，日益完善的法规体系，会形成实施环境会计的强大外在压力，避免让企业环境会计信息成为环境信息公开的阴暗角落。

⑵制定环境会计准则。在环境会计准则中，可以规定环境会计事项的确认、计量和披露，以及环境会计核算办法、环境会计信息披露方式和内容等具体事项。当前，制定环境会计准则有以下两种方式可供选择：一是在现行会计准则中增加一项新的具体准则，即在现有会计准则基础上，财政部可出台《企业会计准则——环境会计》具体准则。二是制定独立的环境会计准则，即在现行会计准则体系之外，制定独立的环境会计准则。这是环境会计发展的最理想状态，而其前提是会计准则体系完备成熟。如果有了环境会计准则，无论是上述的哪一种方式，都会使企业环境会计核算操作趋于规范化、统一化，而且便于会计人员掌握，便于利益相关者的投资以及公众监督，可以为环境会计的全面推行提供制度基础。

3.通过以点带面逐步实施有序推进环境会计

环境会计的推进不能一蹴而就，而应该是一个自然的、渐近的过程。目前来看，“以点带面，逐步实施”是一个行之有效的办法。具体来说，就是先搞试点，试点成功后，再在全国普遍推广。具体做法是：由国家确定环境会计的试点省份。然后，再由试点的各省份选择试点的企业。试点的企业要有代表性，在当前我国环境会计尚不成熟的情况下，钢铁、化工、发电、石油等环境污染比较严重、对国民经济影响比较大的企业可以作为第一批试点企业。对于那些会计系统健全、实力雄厚、人员素质高的大型企业，可以建立一个独立于现行会计体系之外的环境会计核算体系，用以核算企业的环境成本和收益。反之，对那些会计系统不怎么健全、实力和人员素质都比较弱的中小企业，为避免建立独立环境会计核算体系的高成本，采取在现行会计体系的基础上，对现行会计体系进行修正，以满足企业环境会计核算和提供环境会计信息需求这一做法更为可行。

在环境会计试点过程中，有关各方要结合环境会计的实施情况，不断总结经验教训，不断修正试行的环境会计体系。试点一段时间之后，等条件成熟时，逐渐扩大环境会计的实施范围，最终达到在全国全面推广的目的。

参考文献

[1]曹杰岚.浅谈构建符合国情的企业环境会计制度[J].当代经济，2008（9）.

[2]马千惠.台湾环境会计制度的发展经验与借鉴[J].统计与咨询，2010（6）.

[3]姚素媛，张杰.低碳经济背景下如何推进环境会计[J].市场论坛，2011（09）.

[4]李军.构建我国环境会计制度体系的问题研究[J].商业会计，2009（6）.

管理会计的四要素范文第5篇

最高审计机关国际组织第九届大会（1977年）通过的《利马宣言-审计规则指导原则》中指出：“除了重要性和意义都不容置疑财务收支审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，首次确认了绩效审计的地位。

我国对绩效审计的研究始于20世纪80年代初，当时国内许多学者主要以引进和介绍国外绩效审计理论与实务为主。随着我国财政体制的深化，绩效审计成为了政府审计和内部审计的发展方向，并在审计工作中进行了积极探索与实践。但在实际审计工作中，绩效审计遇到了种种难题，其中最大的难题是缺少一套科学合理的绩效评价指标体系。于是，许多学者开始对绩效审计评价指标体系进行了深入的研究，各学者从不同行业、不同财政财务支出内容、不同项目等提出了各自的绩效审计评价指标体系构建。

从现有的国内文献资料查询结果看，针对公路项目绩效审计评价指标体系的研究也有不少。陈冠蕾（2006）以永连公路项目为例，认为建设项目绩效审计评价指标体系应包括：财务效益指标、国民经济效益指标、项目风险指标、社会效益指标、生态效益指标五个方面。李若昕（2010）以西汉高速公路项目为例，通过绩效目标维度、价值目标维度、公共满意维度以及内部流程维度四个标准，分别从投资决策、投资运用以及投资回收三个阶段进行指标的设计以及其权重的确定，最终构成四个目标层、17个指标层以及53个分指标构成了一个完整的绩效审计评价指标体系框架。赵勇、吴国华（2011）考虑了高速公路的建设效益、经济效益和社会效益，将高速公路建设分为投入前和投入后两段，并分别设计了相应的审计指标，从而系统地形成了绩效审计评价指标体系。陕西省审计厅课题组（2010）研究认为，公路项目绩效审计评价指标体系应包括财务类指标与非财务类指标，非财务类指标包括社会效益、环境效益等。审计署驻重庆特派办（2012）在开展高速公路竣工决算审计中，对政府投资高速公路项目绩效审计评价指标体系进行了研究，提出了由经济、社会、环境3项一级指标、12项二级指标、77项三级指标组成审计绩效评价指标体系等。笔者引入平衡计分卡（BSC），对公路项目绩效审计评价指标体系的构建展开研究。

二、公路项目绩效审计评价指标体系构建原则与思路

（一）绩效审计评价指标体系构建原则 （1）财务指标与非财务指标并存。公路项目具有公益性质，其社会效益可能远大于财务效益，如果只以财务指标作为项目成功的评价标准，只会本末倒置，达不到公路建设项目的初衷。因此在评价指标体系构建时，应科学合理地设计一些非财务指标，这样才能客观、科学地评价公路建设项目的绩效。（2）过程指标与结果指标并重。公路项目建设管理的主要内容包括建设资金的落实和使用情况、项目管理和实施情况、项目绩效目标完成情况三个方面，绩效审计评价要贯穿于公路项目立项、实施和验收整个过程。因此，公路项目绩效审计评价指标体系的设计，不仅要注重项目的结果性指标，还应要注重项目的过程指标，应做到过程与结果并重。（3）短期目标与长期目标平衡。公路项目的立项建设，一般都考虑到社会进步，行业发展的长远目标，这不是一年两年就能完成的，其绩效目标的体现存在滞后性。因此，科学合理的评价指标体系应在确定项目长期战略目标的基础上，通过因果关系链将长期目标层层分解为短期目标，使其不偏离长期目标，做到短期目标与长期目标的平衡。（4）定量指标与定性指标相结合。在审计过程中，单纯使用定量指标或定性指标进行公路项目绩效评价，势必会影响评价结果的客观公正。所以，在评价指标体系构建时，定量指标和定性指标的有机结合非常重要。

（二）评价指标体系构建思路 （1）针对不同性质的公路项目，确定合适的评价指标。由于存在着高速公路与普通公路、国省道主干线与县道及农村公路等不同性质的公路项目，用一个指标体系来评价显然是不合理的，对不同性质公路项目审计，其评价指标可适当增删。（2）结合财务监管考评指标，选用符合绩效审计目标所需的指标体系。绩效审计评价指标总体上应与《交通预算项目绩效考评管理试点办法》（以下简称“试点办法”）中要求的考评指标结合起来，使绩效审计评价指标符合交通财务管理部门的要求，这样也可以推动各级交通财务管理部门的绩效考评工作的开展。（3）突出以社会经济效益为代表的绩效指标。公路是以谋求社会效应为目的，具有规模大，投资多，受益面宽，服务年限长，影响深远等特点，公益性特征明显。因此，在指标的构建过程中应突出以社会经济效益为代表的绩效指标。 （4）引入现代管理工具—平衡计分卡。引入平衡计分卡，将确定的评价指标整合到财务、客户、内部流程、学习与成长等四个方面，构建科学、合理、有效的绩效审计评价指标体系，为客观、公正的绩效审计评价奠定基础。

三、BSC视角的公路项目绩效审计评价指标体系构建

（一）BSC的基本原理 平衡计分卡是由美国著名管理会计学家、哈佛大学教授Robert Kaplan（卡普兰）和诺顿研究院执行长David Norton（诺顿）于1992年提出的。其核心思想在于立足组织战略目标，通过对创造组织未来良好业绩的驱动因素分析和衡量，将组织的战略目标落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。它包括财务、顾客、内部流程、学习与成长等四个要素，并以此对企业的业绩进行评价。它是一种综合的绩效评价体系，财务、内部流程、学习与成长三要素是内部要素，顾客是外部要素，通过内部三要素的驱动关系影响为顾客提供服务的结果，四个要素通过逻辑推动关系形成了一个有机的整体。四要素中，核心是学习与成长，基础是内部流程，关键因素是顾客，最终目标仍是财务。四者之间相互驱动关系形成的平衡计分卡基本模型如图1所示。

（二）BSC在公路项目绩效评价中的运用 平衡计分卡中四要素可以体现公路项目内部管理能力与外部绩效效果之间的逻辑因果关系，其中财务、内部流程、学习与成长对应的就是内部管理能力；顾客对应的是公路项目受益对象和受益效果。与企业单位不同的是，公路项目公益性特征决定了其本身不具备注重财务效果的牟利性，而是通过国民经济相关的联动影响，表现出数倍甚至数十倍于财务效果的社会经济效益。因此，公路项目绩效评价的平衡计分卡四要素中，其最终目标应由顾客取代财务并应放在平衡计分卡的首位。其基本模型如图2：

按照平衡计分卡内部驱动外部效果的逻辑关系，公路项目实施过程中科学的规划与决策、及时的资金筹集、规范的财务与工程技术管理、不断的技术创新、严格的质量控制等一系列的管理内容，是公路项目受益者能得到长期受益的有力驱动与保证。我们应该按平衡计分卡原理，找出内部对外部效果影响的关键指标，同时对衡量外部效果的关键指标进行提炼。

（三）评价指标体系的构建 按照平衡计分卡四要素的逻辑驱动关系，建立递级层次结构。评价指标的递级层次结构分为准则层、指标层。

准则层分为顾客层面（B1）、财务层面（B2）、内部流程层面（B3）、学习与成长层面（B4）。

指标层以《试点办法》及《交通预算项目绩效考评操作指南》（以下简称“操作指南”）中考评指标为基础，并根据以下要求进行修正：（1）无论是收费公路还是非收费公路，其性质均为公益性项目，因此涉及有关项目公司的绩效考评指标不作考虑；（2）项目的立项是绩效审计评价的前置性条件之一，即一个没有立项手续的项目，就是违法项目，根本无需进行绩效审计，更谈不上绩效审计评价。因此其指标在审计绩效审计评价中不作列入；（3）考虑公路项目性质。因为，不同性质的公路，如国道、省道、县道等；不同等级的公路，如高速公路、一级公路等，在公路网络中发挥的作用是不等的，从而带来的宏观经济效益也不等。（4）对同质的指标进行适当的合并，便于可操作性。如资金到位率与资金到位及时率等。根据上述要求，构建公路项目绩效审计评价指标体系如下。

四、公路项目绩效审计评价指标体系的衡量

（一）权重的确定 交通部的《试点办法》与《操作指南》中有关指标的权重是根据层次分析法（AHP）确定的。本文也采用该方法确定各指标权重。

层次分析法是一种定性与定量相结合的系统化、层次化的评价决策方法，它给复杂系统的评价思维过程数学化。其基本思路与步骤如下：

（1）构建比较判断矩阵。A表示指标重要性程度的比较判断矩阵，aij表示第i个元素对第j个元素的重要性程度。对aij值的确定，采用德尔菲法，用专家咨询表的形式，集中系统内审计专家的意见，返回、再集中，最后取得对aij判断较为一致的意见。专家们主要根据各个指标对于交通总体状况及当地社会经济等的重要性判断，并用Satty标度（表2）量化处理，以提高指标的客观性和准确性。一般地，n个审计评价指标需要通过n（n-1）/2次比较，就可构造出一个比较判断矩阵：

A=a11 a12 … a1ja21 a22 … a2j… … … …ai1 ai2 … aij，其中i=1，2，…，n；j=1，2，…，m。

（2）按列将判断矩阵归一化：

A1=bij=aij/■aij

（3）将矩阵A1按行求和得：

A2=wi=■bij，i=1，2，…，n

（4）然后将矩阵A2归一化得：

A3=wi’=wi/■wi

（5）一致性检验

？姿max=1/n∑（AA3）/A3

计算衡量一个比较判断矩阵A（大于1阶方阵）不一致程度的指标：

CI=〔？姿max（A）-n〕/（n-1）

下表给出500样本判断矩阵计算的平均随机一致性指标检验值。

根据公式CR=CI/RI计算比较判断矩阵A的随机一致性比率CR。判断方法为：当CR﹤0.1时，判定比较判断矩阵A具有满意一致性，或其不一致程度是可以接受的；否则就调整比较判断矩阵，直到达到满意的一致性为止。

以上述构建的指标体系中准则层为例，计算权重如下：

首先，构建比较判断矩阵。采用德尔菲法，由系统内审计专家集体确定aij，对准则层面4个指标按重要程度进行俩俩比较后，形成下面的判断矩阵。

A=1 1 2 31 1 1 31/2 1 1 21/3 1/3 1/2 1，按列归一化后得到

A1=0.353 0.3 0.45 0.330.353 0.3 0.22 0.330.176 0.3 0.22 0.220.118 0.1 0.11 0.11 ，按行相加后得到

A2=1.4331.2030.9160.438，归一化后得到

A3=35.9130.1522.9510.97。即为准则层{B1，B2，B3，B4}的权重WA为{0.3591，03015，0.2295，0.1097}。

其次，进行一致性检验。计算判断矩阵最大特征值？姿max：

A·A3=1 1 2 31 1 1 31/2 1 1 21/3 1/3 1/2 1·0.35910.30150.22950.1097，得到

（A·A3）1=1×0.3591+1×0.3015+2×0.2295+3×0.1097=1.4487

同理（A·A3）2=1.2192，（A·A3）3=0.9299，（A·A3）4=0.4442

则？姿max=■[∑（A·A3）/A3]=■（■+■+■+■）=4.0449。

CI=■=0.015，查表得RI=0.9，

CR=■

（二）评价模型的建立 上述构建的公路项目绩效审计评价指标体系中，其定性指标占有一定的数量，定性指标的明显弱点是模糊性。因此如何解决绩效评价的精确性和绩效指标的模糊性之间的矛盾，是公路项目绩效审计评价一个关键性问题。模糊综合评价法可以为公路项目绩效评价提供一种有效的工具。

模糊综合评价法是根据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价，即用模糊数学对受到多种因素制约的事物或对象做出一个总体的评价。它具有结果清晰，系统性强的特点，能较好地解决模糊的、难以量化的问题，适合各种非确定性问题的解决。其评价的基本步骤如下：

（1）确定因素集U={u1，u2，un}；

（2）确定评价集V={v1，v2，vn}；

（3）进行单因素评价得到隶属度向量ri={ri1，ri2，rim}，形成隶属度矩阵：

R=r11 r12 … r1mr21 r22 … r2m… … … …rn1 rn2 … rnm；

（4）确定因素集权重向量，对评价集归一化；

（5）利用合适算子，合成模糊综合评价向量，即：对于权重A={a1，a2，…，an}，计算B=A？誘R；

（6）根据隶属度最大原则作出综合评价。

五、BSC视角构建的绩效审计评价指标体系应用

笔者以HZW跨海大桥项目为例，说明如何应用平衡计分卡视角构建的公路项目绩效评价指标体系。

HZW跨海大桥项目全长36公里，于2003年11月开工，2008年5月1日建成通车，工程全线采用双向六车道高速公路标准建设。2011年7月以工程质量鉴定高分通过交通运输部竣工验收。经审计其相关指标值如表4：

（一）计算权重 准则层{B1，B2，B3，B4}的权重上面已计算确定，即为{0.3591，0.3015，0.2295，0.1097}=WA 。

根据上述介绍的层次分析法基本思路与步骤，与准则层的权重计算方法相同，得到顾客、财务、内部流程和学习与成长各层所属的指标权重如下。

（1）顾客层（B1）下指标的权重为：

（B1）3={0.232，0.233，0.048，0.091，0.099，0.08，0.072，0.074，0.07}

=W■。

（2）财务层（B2）下指标的权重为：

（B2）3={0.066，0.043，0.39，0.155，0.247，0.099}=W■。

（3）内部流程（B3）下指标的权重为：

（B3）3={0.123，0.228，0.421，0.228}=W■。

（4）学习与成长（B4）下指标的权重为：

（B4）3={0.222，0.222，0.111，0.444}=W■。

（二）构建模糊模型进行评价

（1）确定因素集U={u1，u2，un}。本项目分准则层与指标层，具体因素见表4。

（2）确定评价集V={v1，v2，vn}。本项目评价集设定为：

V={非常好，好，一般，差，非常差}。

（3）对各准则层所属的指标层因素进行单因素评价。

首先，评审小组15人对各因素进行评价顾客（B1）

R1=0.333 0.533 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.667 0 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.467 0.2 0 00.4 0.533 0.067 0 00.333 0.6 0.067 0 0

其次，对上述各指标按行归一化后得

同样的方法可计算得到，财务（B2）的矩阵R2、内部流程（B3）的矩阵R3、学习与成长（B4）的矩阵R4。

（4）确定各层因素集权重向量。详见上述权重计算。

（5）用算子M（，？茌）进行计算、合成模糊综合评价向量。

首先对指标层因素用算子M（，？茌）进行计算。

W■？誘R1={0.232，0.233，0.048，0.091，0.099，0.08，0.072，0.074，

0.07}？誘0.333 0.533 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.4 0.467 0.133 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.667 0 0 00.467 0.533 0 0 00.333 0.467 0.2 0 00.4 0.533 0.067 0 00.333 0.6 0.067 0 0={0.349，0.566，0.085，0，0}

同样的计算方法可得到：

W■？誘R2={0.284，0.583，0.131，0.003，0}

W■？誘R3={0.241，0.705，0.054，0，0}

W■？誘R4={0.348，0.598，0.052，0，0}

其次将指标层综合评价向量为行，即可得总体评价矩阵

R4=0.349 0.566 0.085 0 00.284 0.583 0.131 0.003 00.241 0.705 0.054 0 00.348 0.598 0.052 0 0

最后将准则层因素用算子M（，？茌）进行计算，得到模糊综合评价向量如下：

WA？誘RA={0.3591，0.3015，0.2295，0.1097}？誘0.349 0.566 0.085 0 00.284 0.583 0.131 0.003 00.241 0.705 0.054 0 00.348 0.598 0.052 0 0

={0.358，0.538，0.104，0.001，0}

（6）根据隶属度最大原则作出综合评价。从模糊综合评价向量结合最大隶属度原则可知，该项目绩效好。

六、结论

（1）通过平衡计分卡视角构建的公路项目绩效评价指标体系的具体应用，所得出的结论与实际情况是相符合的，说明本文所构建的评价指标体系是比较客观和适用的，所采用的计算方法也是科学和合理的。同时，也验证了模糊综合评价法的可行性、准确性及客观性，可以作为公路项目绩效审计评价行之有效的方法。

（2）指标层面因素权重的设置直接关系到评价的效果，因此参与权重确定的审计专家应熟悉德尔菲法，并按要求规范操作，从而确保权重的客观性和科学性。

（3）平衡计分卡视角的公路项目绩效审计评价指标的构建与应用对内部审计人员提出了更高要求。故内部审计人员应加强学习，不断提高综合素质，在实际工作中，熟练运用这一方法。

参考文献：

[1]宋常、赵懿清：《投资项目绩效审计评价指标体系与框架设计研究》，《审计研究》2011年第1期。