审计冲突理论
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审计冲突理论范文第1篇
中图分类号：B848 文献标识码：A DOI：10.16400/ki.kjdks.2015.06.020
Self-control Neurocognitive Mechanisms Research
based on Conflict and Motivation Theory
WANG Yanfei[1]， ZENG Jiayong[2]
（[1] Guangzhou University， Guangzhou， Guangdong 510006;
[2] Guangdong Medical University， Dongguan， Guangdong 523808）
Abstract Self-control mechanism of cognitive neuroscience fruitful， but did not reach a unified consensus. About neurocognitive mechanisms of self-control study based on two theories： the conflict theory that self-control is to coordinate the efforts of individual thoughts， feelings and behaviors conflict， by the harmonization of the brain responsible for the information conversion process， the anterior cerebral cingulate return （ACC） is the neural mechanism of activation performance; motivation theory point to consider trade-offs involved in motivation and goal setting effort to achieve the goal to pay， which is the main content of self-control， and the prefrontal cortex （PFC） is responsible for reward characterization， goal setting and behavior are associated with its activation. Future studies should focus on the integration of the two theories point to consider neurocognitive mechanisms， bearing in mind the impact of personality traits and different cultures of self-control neurocognitive mechanisms.
Key words self-control; neurocognitive mechanisms; conflict theory point; motivation theory point
0 引言
自我控制是指个体为了实现一定的目标，有意识地控制自己的思想、情绪和行为的一种心理机能。它是人类个体能动性的主要表现。
由于自我控制本身是一个非常复杂的概念，它包括情绪、动机、认知和行为等多种因素的交互作用，大多数的研究者都只能选择其中的一个方面来进行研究，而且为了自己的研究目的而对自我控制进行不同的界定，从而导致研究成果虽然多，但却显得支离破碎，不成体系。随着认知神经研究技术（如ERP、fMRI）的发展，目前除了可以从心理层面和行为层面研究自我控制以外，还可以从认知神经这一层面来加以研究。这是心理学领域的一大进步，我们不但能够研究脑损伤病人来获得数据，而且还可以研究正常人心理现象的脑神经发生机制，为统一自我控制这种支离破碎的研究局面提供技术方法的支持。
目前关于自我控制的认知神经机制的研究方兴未艾，大多数研究都是在冲突理论指向和动机理论指向的指导下进行的。冲突理论指向认为自我控制是个体协调思想、感觉和行为冲突的努力，并由大脑统一协调负责信息转换（Krug & Carter，2010）;动机理论指向认为自我控制是认知和行为被用于完成内部目标的过程，而动机指向影响目标行为。本文将主要介绍在这两种理论指导下的有关自我控制的认知神经机制研究成果，在此基础上探讨未来自我控制的认知神经机制的研究方向。
1 冲突理论指向下的自我控制认知神经机制
1.1 冲突理论指向下的自我控制的认知神经机制的早期发现
上世纪60年代就有人指出当前的冲突通常会导致知觉性选择的补偿调节以减缓冲突，从此引发了大量的研究。Schneideran和Detweiler（1988）明确指出了冲突与控制的联系，即一个中央控制系统在一系列的加工模块中调节着信息的转换，当冲突发生在要聚合成一个模块中的信息之间时，控制将被纳入。
随着认知神经科学的发展，确凿的证据证明冲突管理在人类认知中扮演着重要角色，而且冲突的发生会激发大脑的前扣带回（Anterior Cingulated Cortex，ACC）的活动。Posner和Pardo（1990）等人通过神经成像的研究证明ACC脑区负责认知控制。
Carter等人（1998）做了大量的Stroop色词实验后推测， ACC检测冲突反应（高冲突单元中的正确反应和错误反应的单元）并通过发送更多需要的信号间接作用于认知控制，以保持在将来不一致任务中的表现和避免进一步的错误。Botvinick（2001）用ERP实验证明了以上的推论。无论是错误的反应还是高冲突单元中的正确反应，都会产生高冲突的反应水平和背侧ACC的激活之间的联系。但是在这两种情况下，背侧ACC激活的时间是不一样的。在错误反应中，激活的高峰是在反应作出以后，而在正确反应的情况下，激活的高峰是在反应之前。 同样是用ERP来测量，Van Veen和Carter（2002）在Eriksen Flanker Task中，发现预测错误的ERN负波和预测正确反应的N2波都出现在相同的ACC区域。这就意味着冲突理论可以解释背侧ACC的激活与高冲突正确反应单元和错误反应单元之间的关系。
为了作进一步验证ACC是负责行为选择还是负责冲突管理或者两者兼备，Botvinick（1999）用fMRI设计了一个Eriksen Flanker Task实验。实验的结果证明了ACC是负责冲突管理的脑区。随后Carter等人（2000）用Stroop色词实验再次证明ACC负责冲突管理。
ACC是负责管理冲突的脑区，那么哪一个脑区是负责控制的呢？为了回答这个问题，Macdonald等人（2000）用事件相关的fMRI设计了一个将任务分为准备期和执行期的Stroop色词实验。实验证明：背外侧前额叶（Dorsolateral Prefrontal Cortex，DLPFC）的纳入会减轻ACC的激活强度，并且个体会在随后的不一致任务中需要更长的时间来作出反应。显然，在Macdonald等人的实验和后来的研究都证明ACC要纳入DLPFC来进行自我控制。
以上是冲突理论指向下的自我控制的认知神经机制的发展脉络。冲突理论指向下的自我控制认知神经机制：ACC与其说是直接作用于控制不如说是负责调节冲突，如果冲突水平很高而需要更多的控制，ACC就将DLPFC控制系统纳入进行控制以保持行为的表现，达到个体的目标。
1.2 冲突理论指向下的自我控制的认知神经机制新近成果
冲突理论从形成到现在已经超过了10年，得到越来越多的认知神经机制研究的支持，而且被应用于更广泛和更高级的认知控制领域。
最近的研究（Walsh等人，2011）表明，ACC的激活，除了会引发DLPFC的激活以外，还会预示着前额注意认知神经系统的激活，从而使被试在实验任务中表现得更好，即有更好的自我控制的表现。因此，他们推论ACC与注意认知神经系统在自我控制中是相互作用的。
冲突理论和ACC所扮演的角色正越来越多地被应用于情感和社会认知领域。在情感领域，有的研究者认为认知和情感功能是由ACC的不同部位负责的，Spunt等人（2012）用fMRI实验证明背侧的ACC不但负责个体的认知控制而且还负责个体的负性情感控制。而在社会认知领域，研究证明ACC的激活则预示着随后态度的改变。
2 动机理论指向下的自我控制的认知神经机制
动机理论指向下的研究者认为自我控制是认知和行为被用于完成内部目标的过程，包括目标的设定、策略的制定、具体措施的实施和行为的执行。动机涉及到权衡行为的利益和损耗，决定哪种行为是最好的，设定为了最终目标需要付出的努力程度，因此动机是自我控制的重要组成部分。动机不但对外显行为产生影响，而且还对认知和认知控制过程产生影响（Locke & Braver，2010）。
2.1 社会与人格心理学中的动机
社会与人格心理学家认为，个体变量（如目标、人格与情感等）和任务变量都会通过影响奖惩对动机产生影响，并且这种影响是相互的。Heggestad 和 Kanfer（2000）认为个体完成他们的目标主要依靠“动机技术”，动机技术包含了追求目标完成和任务坚持的资源，同时这些技术是会随着时间而发展的。
人格心理学家将研究的焦点放在人格差异方面。如具有不同人格特征的人，不但影响个体怎么看待自己和自我印象而且影响个体的动机。在自我差异（理想自我、应该自我与现实自我之间的差异）理论的基础上，Higgins’和Freitas（2001）认为个体关注理想自我与现实自我之间的差异，预示着其关注自我提升;而关注应该自我与现实自我之间的差异则预示着其关注自我妨碍。关注自我提升的个体更倾向于获得奖赏，因此他们会寻找更多的有利目标，而关注自我妨碍的个体则会更倾向于避免消极结果，因此他们会更多地寻找有害的目标。
2.2 神经科学中的动机与自我控制
早期的研究认为多巴胺是会引起人和动物兴奋的化学物质，但是Salamone（2002）经过试验研究后都认为，多巴胺在动机中的奖赏过程中扮演着重要的角色，但具体是什么角色还没有达成统一的意见。有的认为多巴胺引导奖赏行为，有的认为作用于动机特点，还有的认为作用于寻求奖赏。根据他们的研究成果可以推测受多巴胺影响的大脑边缘系统（如伏隔核NAcc、基底核等）和内侧和外侧前额皮层（medial and lateral frontal cortical regions）都与动机有密切的关系。有研究指出，前额叶皮层（prefrontal cortex，PFC），尤其是PFC中的前额皮质（orbitofrontal cortex，OFC）是专门负责奖赏表征的。奖赏表征是指保持奖赏的种类和价值的信息，它将指引个体在面临选择时直接比较并引导自身资源倾向于最佳的奖赏或选择。例如，当一个人面临着一个冰淇淋和看一个小时的好书时，他会考虑他的内部状态（是否饥饿），对这两个奖赏的喜好的评估，考虑这两个奖赏的价值等等。而这一系列的自我控制功能都是由OFC很好地完成（Montague & Berns， 2002）。
在有人认为PFC与奖赏的相关过程有关时，Leon 和 Shadlen（1999）则进一步认为DLPFC（背外侧前额叶）的激活与奖赏有关。他们在一个有关保持目标信息的短时工作记忆的认知实验里发现，当刺激线索呈现出如果表象正确就有获得较大奖赏的可能性时，DLPFC的激活得到增强。
2.3 认知神经科学的动机与自我控制
在社会人格和神经科学研究的基础上，很多认知神经的心理学家发现动机对于个体的控制行为是非常重要的，于是他们从动机的角度来考虑自我控制的认知神经机制。
2.3.1 认知控制过程的神经机制
米勒和库恩认为，自我控制被应用于注意保持、设置任务、准备任务、干扰与阻碍等，而这些都被证明了由PFC（前额皮层），特别是LPFC（侧前额皮层）负责。他们认为最关键的是前额皮层能保持有关目标的信息，并在尽量减少干扰的情况下完成目标。
Taylor等人（2004）的研究证明，无论是增加任务的要求还是奖赏，都会增加DLPFC的激活程度。由此可以得出如果要保持或改进行为表现，就需要增加更多的注意。
Sarter等人（2006）认为动机的关键在于保持注意，特别是在干扰和双任务等条件下。他们认为ACC负责检测冲突，然后要求增加注意的努力，接着右侧前顶叶神经网络和前注意神经网络就会进行认知控制以减少冲突或干扰。
动机激励可以通过影响控制的功能来改进个体的行为表现。Locke and Braver（2008）通过一个脑神经成像的行为实验观测到LPFC的激活可以保持与任务相关的目标（与米勒和库恩的实验结果一致），而当在奖励条件下，即如果表现好就有金钱奖励，就会有几个脑区的激活来保持认知控制功能。它们分别是右侧LPFC，右顶叶皮层（parietal cortex），右下额叶皮层（inferior frontal cortex，RIFC）和左背侧的ACC。右侧LPFC和右顶叶皮层被认为是调节注意保持的核心脑区（Posner& Petersen， 1990），RIFC负责认知抑制或抑制无关刺激、记忆和反应的脑区（Aron， Robbins， &Poldrack， 2004），最后，ACC被认为负责检测和解决干扰和冲突的脑区。综合以上各个脑区的功能，就可以推论，以上各脑区的活动增强就反映更强的认知控制，即被试在动机激励的情况下，争取行为表现以获得最大的报酬。
2.3.2 任务相关的认知神经机制
随着研究的深入，有研究者认为，不同的认知实验任务会激活不同的脑区，这是因为注意的分配引起的不同，而奖赏会将这种效应放大。
在一项空间注意研究中，Small 等人（2005）发现在奖赏和惩罚这两种条件下，后扣带皮层（the posterior cingulate cortex）在激励条件下出现了更强的激活，由此推测这一区域是连接动机与空间注意控制的脑区。
Krawczyk等人 （2007）在一项研究中，将实验任务分成知觉场景和面孔两种，同时给被试呈现场景和面孔两种刺激，要求被试注意其中一种刺激而忽略另一种刺激。实验结果显示，在相关脑区的活动强度会因为注意其中一种刺激而增强，因为忽略其中一种刺激而减弱。
结合以上两种思路，Berkman等人（2012）考虑结合认知控制过程和任务相关的认知神经机制对目标追求过程的认知神经机制进行研究。他们首先将目标追求过程分为目标保持、行为管理和反应抑制三个过程，然后设计能区分这三个过程的相关任务的fMRI实验来检测各自的认知神经机制和相互作用。他们认为这样的实验更符合我们的现实生活。或许，他们为我们未来的研究提供了方向。
3 小结与展望
通过比较两种认知理论指向下的自我控制的认知神经机制，发现ACC和PFC是它们共同的脑神经区域。这与他们的理论基础是相关的。自我控制的实质就是管理和解决冲突，而自我控制的过程又包括目标的设定、策略的制定、具体措施的实施和行为的执行，在这四个过程中都包括了各种垂直性和水平性的冲突。因此，自我控制既包括冲突的协调，又包括动机的完成过程，它们可能由某些相同的认知神经基础负责。
通过比较除了发现它们具有相同的认知神经机制以外，还可以发现它们的研究范式是不一样的。冲突理论指向下的自我控制研究大都采用Stroop实验任务，动机理论指向下研究者则大都采用认知信息加工的一些实验任务来研究自我控制。实验任务的不同，导致两种理论指向下的认知神经机制产生差异的可能性增大。
因此，未来对自我控制的认知神经机制的研究有值得深入的地方。
首先应该整合两种理论指向。在研究自我控制的认知神经机制时，不应单纯地从一种理论指向出发，而是全面考虑两种理论指向，形成一个整合的理论模型，以统一自我控制的认知神经机制。在这基础上，积极寻求一个全面包括冲突和动机的实验研究范式。在寻求这种全面的研究范式时我们可能需要考虑一些生态因素。
其次，关注个体差异。大多数的认知神经研究都只关注不同个体间的共同效应，关注因实验操作而引起的变化，而个体间差异引起的变化则常常被认为是错误的变异 （Thompson等人， 2005）。在那些不需要的脑区的变化（如果不是被个体引用就会消失的变化），可能会对完成实验有很大的帮助。这些变化可能涉及到动机，动机越强就需要更多的资源去获得奖励或避免惩罚。而这种运用会因为个体的不同而不同（Locke & Braver， 2008）。因此，结合冲突理论指向和动机理论指向的自我控制的认知神经机制来研究稳定的人格特质怎么调节大脑的活动应该是未来研究自我控制的一个新的方向（Vohs等人，2012）。
最后，自我控制的认知神经机制可能会存在文化差异。在上世纪90年代杨忠芳就指出，中国人的“自己”与西方的“自己”是不同的。中国文化注重个人的内倾性，要求个体“克己复礼”，而西方文化则注重个人的外倾性，要求个体表达、表现及实现“自己”。在中国人的自我与西方的自我之间的差异的实证研究方面，朱滢和张力（2001）通过自我记忆效应的实验研究，证明中国人的自我与西方的自我是存在差异的。在实验中他们发现中国人的自我记忆与有关母亲的记忆存在高度的一致性，而西方人则不存在这种情况。由此他们推断中国人的自我与西方的自我的神经机制是不同的。因此，中国人的自我控制的认知神经机制可能会有别于其他国家或地区的人的自我控制的认知神经机制。
参考文献
审计冲突理论范文第2篇
【关键词】问题导向；内部审计；动因；错弊
一、内部审计动因的主要理论及评价
（一）内部审计动因的主要理论
1.理论观点。内部审计体现了一种关系，目的是保证委托人和人各自利益的最大化。委托人为了最大化自己的财富，降低人道德风险，除了聘请民间审计，还会借用内部审计实现部分监督功能，支付监督成本。人出于自利的考虑，为让委托人充分了解其努力程度，需要内部审计提供监督服务，因而产生守约成本。2.交易费用观点。内部审计既可以通过正式和非正式渠道收集组织及活动的关键信息，也可以通过组织内成员的协作得到内部重要信息，有助于其对组织活动的经济性、效率性和效果性作出客观评价，向管理者提供成本节约方面的信息，具有成本节约功能。3.受托责任观。由多层次经营管理的分权制形成的受托责任关系，是内部审计产生和发展的基础。内部审计是委托人对受托人实行监督和评价、确保受托责任履行的一种内部治理机制。4.基本价值观。审计面对的基本问题都是财务舞弊的问题。组织内的财务舞弊将危害组织的经营，甚至威胁到组织的生存和发展，因此，组织为了防控财务舞弊的行为，必然要开展内部审计活动。防控财务舞弊是内部审计产生和发展的真正动因。
（二）对内部审计主要动因理论的评价
1.内部审计动因理论不完整。多数内部审计动因理论只借用了其他单一学科的理论，无法完整解释内部审计的产生与发展问题。第一，理论是基于现代企业产生的理论，在审计产生初期，企业未出现，也产生了审计需求。在实践中不但存在不计成本而进行审计的问题，也存在无视成本而不审计的问题。此时的成本并不起决定性作用。第二，交易成本理论的内部审计信息说难以从本质上解释内部审计。信息不对称阻碍了内部审计的发展，获取深层次的信息是组织赋予内部审计的权利，以便作出内部审计之后的制度和职能安排。第三，受托责任是两权分离的结果。所有权要监督剩余控制权，产生了内部审计需求，可见，受托责任是随着两权分离而与内部审计需求一并产生的结果。同时，受托责任并不一定必然导致内部审计。只有受托责任而没有利益冲突，或者有利益冲突但不需要监管，或者不需要采用内部审计这种方式监管时才不需要内部审计。第四，从基本价值观的角度分析内部审计的动因，将内部审计动因归集为共同的良好的价值观，概念不具体，弱化了内部审计动因的经济属性，逻辑性不强，不能由此进一步推导内部审计的其他理论要素。2.未区分内部审计动因及其理论。内部审计动因理论是用来解释内部审计动因的，但理论本身并不能全面解释内部审计动因，这一本质的区别却被多数理论工作者所忽视。内部审计动因应该是具体的、明确的概念，其基础性、稳定性的特征可以保证基于内部审计动因构建的内部审计理论结构体系的逻辑一致性。
二、内部审计动因分析
（一）内部审计动因的逻辑分析
1.两权分离是内部审计产生的基础。不论从何种理论分析，内部审计产生的前提都是两权分离，即所有权和经营权的分离。两权分离经历了一个历史过程，在公司制企业出现并成为市场的主流经济体之后，所有权和经营权完全分离，内部审计得到了长足的发展，业务范围延伸到整个管理领域。因此，可以说没有两权分离就不可能有内部审计。2.利益冲突是内部审计产生的直接原因。两权分离决定了利益冲突的存在。首先，两权分离产生利益差异。所有者期望管理者忠实履行受托责任并尽可能减少经营损失，而管理者期望个人获利最大化而厌恶单向的付出。其次，人的欲望无穷性和利益不足导致利益冲突。随着企业的发展，所有者和经营者的欲望会进一步膨胀。当实际利益差异日益加大而诉求无法满足时，利益冲突必然出现。最后，利益冲突需要调控。经营者利益分配制度的参与权有限，当利益冲突达到一定程度后，双方需要进行调控以防范冲突。内部审计监督是利益调控的主要方式。3.控制需求是内部审计产生的根本动力。当所有者认为利益冲突带来的损失或者危害需要加以监督和控制时，由内部审计对管理者进行监督成了其最佳的选择。同样，高层管理者为了防控再次分权后出现利益冲突带来的损失或者危害，需要内部审计人员为维护其利益而监督底层经营者。4.防控舞弊是内部审计的内在要求。基于利益冲突产生的内部审计，其首要的职责必然是防控利益冲突带来的损失和危害。而危害所有者利益的主要行为之一就是财务舞弊，因此，防控财务舞弊成了内部审计的天然属性，是进行内部审计工作的内在要求。如果不存在防控舞弊的需求，则内部审计也不会产生。
（二）内部审计动因的哲学分析
内部审计作为一项管理活动，其直接的理论基础是建立在经济学基础上的。作为一种调节管理活动中不同行为人利益冲突的机制，内部审计的动因延伸到了哲学范畴。1.人的本性决定了经济行为的自利性。人性建立在人的价值与需求基础之上，通过人的社会行为表现出来，是社会管理与控制的基础。人的性质以及人性假说理论告诉我们，人在经济行为中是具有自利性的。自利行为原则是指人都以自身利益的最大化为目标。性恶论认为人的本性是自利的。性善论认为由于历史发展与社会制度等原因，人有自利要求，但人能按照理性的原则进行协调。管理学中的经济人、社会人、自我实现的人和复杂人等人性假设理论，或是以自利性为基础，或是以自利性作为条件之一界定基础需求。2.自利性经济行为导致机会主义。人的自利性是其经济行为的天然属性，也是经济学的逻辑基础。从交易费用的角度看，自利和信息不对称产生了机会主义。因为人具有自利性的一面，其所从事的各种经济活动最终目的是为了满足自身的需要。人们在追求自身效用最大化时，常常会产生机会主义动机。同时，因为人是有限理性的，在信息不对称情况下，一些人可能向对方说谎或者要挟对方以谋取私利。机会主义说明人的本性中损人利己的一面是不可避免的，存在机会就会行动。3.机会主义的防范需要制度约束。由于企业是各种自利人的集合，因此必然存在机会主义问题，要降低机会主义的危害，就需要通过企业内部制度来协调和控制。制度的一个非常重要的功能就是约束人的机会主义行为。投资者事先很难知道管理者在什么时候会以何种具体方式采取机会主义行为，人的行为的不确定性使投资者宁愿相信机会主义行为会随时发生。因此，投资者就会采取措施防范管理者的机会主义行为。进行制度约束，在不断完善制度以适应更加复杂多样的机会主义行为时，也要采取更多控制措施，对利用制度漏洞或绕过制度约束的机会主义行为，加以防范。4.内部审计是制度约束的重要环节。在公司治理体系中，内部审计成为监督约束机制的重要环节，这是由投资者和各层级管理者之间对控制权（监督权）的分配决定的，内部审计的职能正是这一监督控制权的体现。投资者和管理者希望通过内部审计来控制企业人员的机会主义行为，降低交易费用，增加企业收益，并使投资者和管理者获得控制权上的收益，使内部审计在管理控制过程的事前策划、事中控制及事后监督中发挥作用，弥补外部审计在公司治理中仅限于事后监督的不足。从而使内部审计成为公司治理机制的重要组成部分。
三、基于问题导向的内部审计错弊动因
（一）内部审计理论研究的问题导向选择
理论研究方法包括问题导向和方法导向两种研究思路。问题导向是指遇到问题时，不受现有理论认知或分析框架的限制，用系统性的观点分析问题的内在逻辑，找到问题的起因和本质，然后研究解决问题的途径或方法。问题导向的研究思路是：现象和提出问题、认识和分析问题、方法研究和文献选用、解决问题和事实检验。方法导向则是指在遇到问题之后，首先确定用何种研究方法和分析工具进行解释和分析，然后遵循现已形成的或者普遍接受的常规范式去研究问题和解决问题。1.以问题导向的方法进行理论研究。内部审计的理论研究的根本任务在于不断发现和解决现实中的具体问题。因此，内部审计的理论研究应该是问题导向的。首先，问题导向更有利于保证研究的客观真实性。问题导向认为内部审计理论研究应该源于直觉并将之逻辑化和系统化，而方法导向倾向于训练人们的直觉来适应现有的抽象理论。其次，问题导向有利于揭示事物的本质。问题导向引导人们以问题为中心审视问题的内在逻辑，在抓住问题本质后才研究解决的方法和途径。而方法导向用现有的方法去分析问题会造成问题的简单化。再次，问题导向有利于成果创新。基于问题导向进行研究，在揭示事物本质之前，不会受任何现有条条框框的限制，更容易获得创造性成果。而方法导向由于带着某种方法的固有思维模式，难以创新。最后，问题导向的研究思路符合人们的认识规律。理论研究要正确地解决在社会实践活动中遇到的问题，首先要从认识问题开始，遵循认识问题、分析问题、解决问题的思路，而不是先确定解决问题的方法。2.以问题为内部审计的核心思想和发展主线构建理论的核心要素。首先，以问题为中心是内部审计研究的核心思想。内部审计因问题而产生和发展，其使命在于发现问题、解决问题。由于在社会经济活动的管控方面出现了问题，才产生了对内部审计的需求。企业中管控问题的复杂化，促进了内部审计的发展。无论是内部审计理论要素还是内部审计实践方法，其最终目的都在于正确认识管控问题，以便更好地解决管控问题，履行内部审计的使命和职能。其次，以问题为抓手是内部审计研究的发展主线。内部审计基于管控问题产生，其使命在于解决管控问题，那么内部审计研究必然要以管控问题为对象，分析问题、研究问题、揭示问题、解决问题。围绕问题这一研究主线展开研究，一是可以保证内部审计不偏离核心思想，紧紧围绕本质和使命构建理论与实践体系，二是可以保证理论结构前后的逻辑一致性，进而实现学科体系的严谨性和科学性。
（二）问题导向下内部审计的错弊动因
1.内部审计的动因是错弊。在问题导向下，内部审计产生和发展都是基于对社会经济活动管控的需求，而管控的对象就是错误和舞弊。正如《蒙氏审计学》（第11版）开门见山地指出：簿记起源于公元前4000年左右，政府当时就建立了包括审计在内的控制手段以减少因官员不称职或欺诈所造成的错误和舞弊。随着审计逐渐演化为政府审计、民间审计及内部审计，各自的动因和目标相应变化，错误和舞弊成为内部审计的动因。发现错误和舞弊行为是内部审计的内在动力，内部审计已经逐步渗透到预防、检查和评价错误和舞弊的活动中。首先，内部审计通过参与企业管理制度的设计，使企业提高各种管理程序对错误和舞弊行为的防御能力。然后，内部审计对管理控制活动的监督和检查，可以有效地、及时地发现错误和舞弊，降低其给企业带来的危害。最后，内部审计通过对错误和舞弊事实审核及评价，有助于企业改进管理。错误是指不正确，与客观实际不符；舞弊是指行为主体使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。可见，错误和舞弊是两个不同的概念。错误强调客观结果与主观欲望不符，或者是未反映客观实际，错误重在揭示和监督。舞弊的前提是主观故意，其蓄意目的导致其行为的隐蔽性和危害性都大于错误。作为内部审计的动因，错误和舞弊是动因的两个方面，内部审计不会单独面对错误问题，也不会单独解决舞弊问题，错误中可能隐藏舞弊，舞弊中可能包含错误。因此，将内部审计错误和舞弊的动因统称为错弊，以强调这一概念的整体性。2.错弊动因的概念特征。作为内部审计动因的错弊具备如下理论特征：第一，错弊是具体化的概念。内部审计动因是内部审计理论结构的要素之一，应该是明确的、具体的，而不是抽象的。第二，错弊是一体化的概念。从动因需求上看，需要内部审计解决的不只是舞弊，还包括错误。对于一项审计问题应从错误和舞弊两个方面看。如果只是检查错误，可能会遗漏错误问题中隐藏的舞弊行为。如果只是关注舞弊，可能会淡化管理错误带来的风险。第三，错弊是经济化的概念。错弊是在企业内部管理活动中为获取经济利益而产生的，不包括为政治利益和其他利益产生的错弊。同时，只要是管理舞弊，虽然未产生财务舞弊，但如果违反管理程序和制度要求，就需内部审计来防范。第四，错弊是内含需求的概念。作为动因，错弊是指其本身内含了防控和解决的需求。如果错弊不需要解决，或者未到需要解决的程度，就不会需要内部审计。
（三）问题导向下内部审计错弊动因的分析
审计冲突理论范文第3篇
注册师审计作为一种独立的监督活动，从行为角度，包括个体职业行为、群体职业行为、领导职业行为和组织职业行为，这些职业行为相互联系、相互制约，构成了注册会计师审计的职业行为结构。
注册会计师审计的个体职业行为
注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。在这一经济监督活动过程中，各参与方所独自表现出的行为就是审计的个体职业行为，如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等，这些个体行为共同构成审计群体职业行为的基础。
心原理告诉我们，产生行为的直接原因是动机，而动机又是由内在需要和外在所形成的。动机所产生的行为有其特定目标，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标得不到实现，则会调整需要，调整动机。这便构成了某种个体职业行为的循环过程。在审计活动中，各种个体职业行为都有其特定的动机，有其内在的需要。审计委托者的委托行为，由生产经营活动、财务决策的需要所产生，如某由于变更注册资本金的需要，便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为，审计者接受审计委托行为是由于自身业务的需要。审计活动中个体职业行为多种多样，其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体职业行为(动机)的重要原因。当然，产生审计个体职业行为的原因，既可能是内在需要，也可能是外在影响，还可能是由两方面原因共同使然。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，其产生审计个体职业行为的动机就可能不尽合理，由此产生的审计个体职业行为也就不尽合理。审计个体职业行为的目标得以实现后便会有新的动机，由此产生新的个体职业行为；若目标未能得到或未完全能得到实现，行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体职业行为。
注册会计师审计个体职业行为的核心是审计激励。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力，由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”(也称“基本需要论”)。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的，马斯洛得出一个重要结论：“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此，我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中，无论审计关系中哪一种审计行为个体类型，每一层次的行为个体都应得到上一层次(领导层)行为个体的关心和支持，并对下一层次(下属职工)予以关心和支持；下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样，就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外，在不同类型的行为个体之间，也应相互予以信任和协调，以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为，审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说，对审计行为个体进行激励的方式多种多样，如既可以进行上述多种需要的激励，还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。
此外，“公平理论”对审计个体职业行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行比较或比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责。否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。在审计活动中，个体职业行为既可能是某一个人的行为，也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为。所以，在审计个体职业行为中运用“公平理论”，表面上看涉及审计关系各方的行为人个人和每一具体审计环节抽象的行为人，但实际上只有行为自然人的个体职业行为才涉及“公平理论”的问题，因为唯其涉及按劳取酬的问题。当然，这里的行为自然人不只是审计主体，还包括审计委托者和被审计者。
注册师审计的群体职业行为
各个具体的相互联系、相互制约的审计个体职业行为构成了审计的群体职业行为。群体职业行为的合理，能使审计活动从整体上提高效率和质量。对于审计的群体职业行为，需要注册会计师审计的群体动力、群体目标、群体规范、群体压力、群体凝聚力和群体矛盾等。
心家柯特·卢因(K.Lewin)援引物理学中的力学指出，群体职业行为的驱动力在群体内部强调重视每一个体的作用，认为群体环境会使个体职业行为发生有的变化。这种理论给我们以下启示：审计活动作为一个由诸多方面参与的群体职业行为，其内部存在一个此消彼长的力的结构，这种结构处在不断的变化中，我们应该根据审计环境的不断变化，认识掌握这种结构变化的规律性，进而优化这种结构。
所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体职业行为的目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体职业行为有了共同达到的目的和要求，有了行动的方向，并可根据这一目标的具体和要求，调整群体职业行为的强度和力度，安排群体职业行为的具体过程。在实际工作中，审计群体目标的具体内容根据具体审计活动和项目的不同而有所不同，而且具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动，其群体职业行为的目标就应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。
凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。在审计活动中，审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册会计师应按照独立审计准则开展审计业务，被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体职业行为具有至关重要的指导和约束作用。，我国的审计群体规范还不尽合理与健全，还有待于随着的而不断得到改进和完善。这既是审计实践的需要，也是审计行为科学发展的标志。
任何群体中都存在着群体压力，审计群体当然也不例外。这种压力会对个体职业行为和群体职业行为产生特定的影响。这种影响多是积极的，对工作有益的。如注册会计师所感受到的业务不精、知识不够等精神压力，可以促使其不断进取、全力工作。但是，这种压力有时也会产生一种反面作用，如害怕承担风险责任，进而予以躲避等。另外，还有一种典型的表现，就是群体中的个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响个体正常的思维活动，进而作出错误的判断，导致错误行为。审计行为科学需研究审计群体压力的内容结构，使其积极作用得到充分发挥，消极作用得以抑制和消除。
审计的群体凝聚力反映审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力。凝聚力大的审计群体，其成员就有强的“归属感”，其工作效率就高，战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响，如审计群体职业行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度，以不断增强这种凝聚力量。
审计的群体冲突反映审计群体内成员之间的矛盾。行为科学在研究群体冲突时，往往只注意到其消极作用，即导致不团结，降低工作效率质量，造成经济乃至其他方面的损失等。事实上，一定程度的冲突还有其建设性的积极意义，如可以促进发现问题，开展业务竞争等。当然，对于冲突达到较大程度，其产生的作用往往是消极的、破坏性的，就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中，审计群体内各行为个体之间会存在诸多矛盾，并在适当时机会表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质，对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用，对破坏性的冲突进行预防和消除。
注册师审计的领导职业行为和组织职业行为
领导职业行为是领导者和引导行为人为完成群体职业行为目标而努力的一种导向行为。
审计的领导职业行为是表现在审计活动中的领导职业行为。在审计行为中，审计的领导职业行为既要影响审计的个体职业行为，又要影响审计的群体职业行为，反之亦然。但总的说来，在三者中，审计的领导职业行为更能发挥关键作用。审计领导职业行为需要的也包括诸多方面，但核心是审计领导职业行为的有效性。审计领导职业行为的有效性是指审计的领导职业行为在影响和引导行为人为实现群体目标而努力时在多大程度上发挥其应有的作用。审计行为科学要求审计的领导职业行为具有与其实现的目标相适应的有效程度。在行为科学中，关于影响领导职业行为有效性的因素，国外学者提出了“三因素情景论”、“五因素论”、“三能力论”等多种观点。就审计的领导职业行为而言，影响其有效性的因素，我们认为主要有以下几个方面：一是审计行为领导者的个人素质。审计行为领导者不仅包括审计主体行为的领导者，还包括审计委托者行为和被审计者行为的领导者，即审计关系各方的与审计行为有关的领导者。二是被领导者的综合情况。被领导者实际就是审计行为个体及其所形成的群体，被领导者的综合情况是上述审计的个体职业行为和群体职业行为的合理性与有效程度。三是审计行为领导者在实施领导职业行为时所处的环境及其变化。这种环境从内容上讲，包括环境、环境、文化环境；从影响的速率上讲，有宏观环境和微观环境。
审计冲突理论范文第4篇
关键词：审计价值审计鉴证价值审计保险价值
一、引言
人们最初对审计的需求是始于其鉴证作用的。Chow，Kramer&Wallace(1988)认为，至少存在三种审计服务需求的动因，审计可以减少成本；向外部投资者传递企业未来前景的信息，如审计师会发表持续经营问题的审计意见，并把有关讨论称之为信号传递假说；为投资者提供某种形式的投资损失补偿，即保险假说。前两种动因便是审计的鉴证作用，其价值表现为鉴证价值；后一种动因便是审计的保险作用，其价值表现为保险价值。本文研究的重点是审计鉴证需求和保险需求的动因、审计鉴证作用和保险作用以及审计的鉴证价值和保险价值。本文审计价值的定义是：投资者对审计前后企业价值评价的差值。
二、审计的鉴证需求
(一)审计需求的信号传递动因 审计需求的信号传递动因主要表现在以下方面：(1)好消息的信号传递作用：审计质量的高低对股价的影响。由于有了强制审计的规定，人们不能根据有无审计来判断企业质量的高低，这样自愿审计的信息传递动因消失了。但人们可以通过审计师提供的服务质量的高低来判断企业质量的好坏，从这个意义上看，审计仍然具有信息传递作用。假如潜在投资者认为，国际会计师事务所的审计质量较高，那么，在首次公开发行股票市场，聘请国际会计师事务所的企业的股票就能够得到较高的市场定价(Titman&Truman，1986；Datar,Felthman&Hughes，1991)。(2)坏消息的信号传递作用：关于持续经营的非标准审计意见的经验研究。经验研究表明审计师的持续经营意见具有相当的信息含量(Frost,1994；Chen&Church，1996；Jones，1996)。这些研究的内在结论是审计师关于企业持续经营的专家意见传递信息给资本市场，然后资本市场把这个信号反映到股票价格。然而，这些研究存在缺陷。在美国若审计师发表标准无保留审计意见，那么投资者在审计失败后可以从审计师那里得到损失补偿；若是对企业的持续经营表示了意见，那么投资者将得不到或得到很少的损失补偿；这样，上述研究没有考虑股价中的保险因素的影响。O'Reilly et al.，(2000)控制了保险因素的影响，证实了审计信号传递作用的存在。
(二)审计需求成本动因 审计需求成本动因主要包括以下方面：(1)审计机制是一种降低成本的监督机制。Jensen&Meckling(1976)；Simunic&Stein(1987)；Watts&Zimmerman(1983)和Francis&Wilson(1988)认为，已审计财务报表降低了成本。从而产生对审计鉴证的需求。Dopuch&Simunic(1982)认为，审计是具有成本优势的、有竞争力的减轻冲突的机制。Jensen & Meckling(1976)将成本定义为以下三项的总和：委托人的监督费用(Monitoring Expenditures)、人的担保费用(Bonding Expenditures)以及剩余损失。按照Jensen&Meckling分析，企业契约的委托成本产生于企业所有者与管理者以及所有者与债权人之间的冲突。Jensen&Meckling(1976)所界定的所有者是指不占有信息优势的股东；管理者是具有剩余索取权的管理层，同时也是占有信息优势的股东。在所有者与管理者的冲突中，所有者的监督费用是指所有者为了使自己对管理者的行为放心，而监督管理者产生的可能支出。就审计机制而言，担保费用就是管理者负担的审计费用。在成本的理论框架中，审计监督推动了所有者――管理者契约安排，从而使所有者能够获得分工(即所有权和经营权的分离)的利益；依据Jensen&Meckling(1976)的观点，审计师在验证信息方面比所有者具有成本优势，由此引发了对审计机制的需求。所有者与债务持有者的冲突是指债权人担心自己的财富被股东侵占。因为管理者直接受雇于股东，所以管理者维护股东的利益，从而可能损害债权人的利益。正是由于存在所有者――债务持有者的冲突，所以债务合约设定了很多限制条款。Palmrose(1984)；Eichenseher&Shilds(1986)以及Simunic&Stein(1987)认为长期债务合同引发了对企业高质量审计的需求。(2)成本与审计质量相关性的经验研究。关于成本与审计质量相关性研究，Francis&Wilson(1988)和DeFond(1992)利用管理者持股比例(Managerial Ownership)、奖金计划(Bonus Plans)、股权分散度(DiffusionofOwnership)以及杠杆比率作为冲突程度的替代变量；会计师事务所规模作为审计质量的替代变量，认为的审计质量较高。管理者持股比例越高，管理者与所有者的利益越来越趋同。如果管理者持股比例较高，那么管理者对高质量审计的需求就较小。Simunic&Stein(1987)的研究结果与预期一样；而Eichenseher&Shilds(1986)的研究与预期相反，发现管理者持股比例越高越转向审计。理论分析认为，若奖金计划基于会计信息或者企业的股权较分散，那么管理者与所有者的冲突较大，从而6P企业对高质量审计的需求较大。但Palmrose(1984)的经验研究结果却显示奖金计划的类型和股权分散度与审计质量的相关性并不显著。在Palmrose(1984)；Eichenseher&Shilds(1986)以及Simunic&Stein(1987)等文章中都假设，杠杆比率与选择有正相关关系，然而研究结果各异。Eichenseher&Shilds(1986)的研究结果支持了假设；Simunic&Stein(1987)的研究结果表明杠杆比率与选择有负相关关系；Palmrose(1984)的研究结果表明杠杆比率与选择无显著的相关关系。(3)成本与审计收费相关性的经验研究。低成长性企业拥有较高的自由现金流(FCF)意味着该企业管理者存在非价值最大化的行为，如增加在职消费，操控会计数字等，所以成本高(Jensen，1986；Shleifer&Vishny，1989；Lang et al.，1991；Christie&Zimmerman,1994)；同时，审计师认为该企业固有风险高，要付出更多的审计成本，从而增加该企业的审计收费(Gul&Tsui，1998)。Gul&Tsui(1998)的研究表明在对六
大所审计的低成长性企业中，自由现金流的成本与审计收费有显著的正相关性。Gul&Tsui(2001)的后续研究认为，在低成长性的企业中，若董事持股比例较低(意味着股权分散，冲突比较强)，那么自由现金流的成本与审计收费的正相关性较强。
(三)审计信息价值：审计鉴证价值 Dye(1993)认为，审计的价值是两部分组成的：一是信息因素价值，即审计有利于提高资源配置决策效率；二是责任因素价值，即在审计失败的情况下，报表使用者拥有向审计师索偿的权利。Tom Lee(1993)从社会和经济两个层面探讨了审计的鉴证作用。本文主要关注审计鉴证经济层面的作用。Tom Lee引用Wallace(1987)关于审计经济作用的论述，审计有利于提高企业理易的效率。这个定义与Dye(1993)的审计信息价值的界定大同小异。因此，审计具有信号传递和降低成本两种鉴证作用。具体地说，审计产出(即鉴证信息产品)有信号传递和降低成本的作用；笔者把审计产出的两种作用所产生的价值称之鉴证信息产品价值，简称鉴证价值。本文的鉴证价值便是Dye(1993)所言的信息因素价值；两者的不同只在于名称，实质内容是一致的，所以在本文中，两个概念可以相互替换。另外，本来信号传递意义包含信息价值的信号传递和保险价值的信号传递两种意义；但根据前面分析，除非特别说明，本文的信号传递意义仅指前者，即信息价值的信号传递。
三、审计保险需求
(一)审计保险价值的涵义 前文论述了Dye(1993)所谓的信息因素的价值，即鉴证价值。现在将重点关注Dye(1993)所说的第二类价值，也就是审计的保险价值。审计服务需求的保险动因(或审计保险价值)来源于审计能给投资者的投资损失提供某种形式的补偿(Chow，Kramer&Wallace,1988)。然而，此动因的存在要有两个必要条件：一是法律制度允许投资者可以从审计事务所获得一定程度的投资损失赔偿；二是审计事务所和审计师拥有足够的资本补偿投资者的投资损失(O'Reilly et al.,2000)。以前的研究文献一般把这种审计需求理论称之为保险假说(Insurance Hypothesis)(Kellogg,1984；Wallace,1987，O'Reilly et al.，2000)。由于美国满足审计保险价值存在的制度条件――投资者拥有法律上的受偿权利，如果研究者可以证明审计师赔偿能力和审计师的民事赔偿责任变化能够影响审计价值，笔者得出结论：审计保险价值是存在的。因此，对审计保险价值的研究主要是从两大方面人手的：一方面是审计师赔偿能力的变化对审计保险价值的影响，这主要有两种方法进行考察，即是观察审计事务所破产前后的客户市场价值的变化；对比不同会计师事务所的财富的多寡说明审计保险价值的存在。另一方面检验不同的审计师的民事赔偿责任对审计保险价值的影响，主要方式是研究审计意见的不同导致对企业价值不同的评价。一般情况下，出具非标审计意见(MAO，Modified AuditOpinion)审计师的民事赔偿责任很少以至于无。
(二)审计师赔偿能力的变化对审计保险价值的影响 其可从以下方面进行比较分析：(1)会计师审计事务所破产前后比较分析。Menon&Williams(1994)和Baber,Kumar&Verghese(1995)是较早通过经验研究方法检验审计保险价值的研究者，他们都是针对20世纪90年代初美国第七大会计师事务所Laventhol&Horwath(以下简称L&H)的破产来观察原L&H客户股票价格波动的情况。他们的研究都表明，由于L&H宣布破产，L&H客户的股票价格都遭受不正常的负回报。Menon&Williams(1994)认为L&H的倒闭使得审计的保险价值消失，进而直接导致其客户的股票价格下跌。然而，Baber,Kumar&Verghese(1995)认为，L&H的倒闭会使投资者怀疑审计师先前审计的质量，而这也可以解释Menon&Williams所发现的股价下跌现象。所以，Baber等人断言L&H的倒闭而导致客户股票下跌的原因不仅是由于保险价值的消失，而且有另外的可能性――审计的信息价值(或鉴证价值)也降低了。(2)不同会计师事务所(或审计师)的财富多寡的比较分析。在某种意义上说，深口袋理论(Deep PocketsTheory)也是一种审计保险价值理论。Simunic&Stein(1996)认为，由于六大(现为四大)在审计业务中有较多财富，所以承担了更多风险，六大充当了投资者的深口袋。深口袋理论，原指审计师或审计事务所作为连带赔偿责任的承担者，投资者可以从审计师那里获得投资损失补偿。后来概念扩大为，审计师(或审计事务所)规模越大或越富有，投资者越有可能获得投资损失的赔偿。在集团诉讼高涨的时期，一些投资者及其律师往往把审计事务所当作保障投资损失赔偿的深口袋。
(三)不同的审计师民事赔偿责任对审计保险价值的影响 其主要体现于标准无保留审计意见和持续经营审计意见的比较分析。Johes(1996)发现，审计师对处于财务困境客户的财务报表发表不同的审计意见，会导致不同的市场发应。若是发表标准无保留审计意见，则客户股价上升；若审计师对客户经营的持续性表示了意见，那么客户股价下跌。在此研究中，Johes认为产生以上结果的原因是，如果审计师对客户的持续经营表示了意见，那么表明审计师以专家身份向投资者传递客户未来前景不妙的信息。所以，投资者调低了企业股票价值评价。但O'Reilly et al.(2000)认为，既然审计师已经在审计报告中提醒投资者对客户的持续经营状况进行关注，当未来客户真有什么不测，审计师就不大可能承担相应的民事赔偿责任，投资者也就很难得到损失补偿。这样，审计保险价值就大为降低了，股价自然下跌了。根据O'Reiuy et al.(2000)的分析，我们很难将审计的信息价值和保险价值分离，从而单独证明保险价值的存在。但我们至少可以推断审计保险价值是很有可能存在的。
(四)对前述所用研究方法的改进：设计新的研究方法检验审计保险价值的存在性 前述的研究都不能直接支持审计保险价值的存在，因此，有些学者改进了经验研究方法，以控制审计信息价值的影响。Willenborg(1999)是通过对IPO公司的发展阶段划分控制审计信息价值(或审计质量、鉴证价值)对发行价的影响。作者把IPO公司分为发展阶段企业(DevelopmentStage Enterprise,DSE)和非发展阶段企业。根据SFAS NO.7的定义，如果一家公司只是致力于开拓新业务，并且它的主营业务还没开始，也没有实质性的收入，那么这家公司就是发展阶段企业。对于发展阶段企业，投资者不大关心它现时的财务状况和盈利情况。因为发展阶段企业此时的主营业务与未来不一致，所以不能通过现时的财务信息判断未来。这样，财务信息的审计质量(或鉴证价值)高低对投资者来说就没有多大意义。此时，投资者更关心企业发展计划的可行性与合理性，更关心在企业经营失败的情况下，能否从审计师那里获得补
偿。从这个意义上讲，发展阶段企业的审计价值主要是保险价值。Willenborg(1999)发现，发展阶段企业IPO的低价发行与持续经营审计意见显著相关。由此，Willenborg(1999)验证了审计保险价值的存在。另外，O'Reilly et al.(2000)改进了Johes(1996)纯粹的档案研究方法，试图通过实验研究方法排除信息价值的干扰。在实验中，他们提出了三个实验控制条件：投资者可以从审计师那里获得投资损失赔偿；行业专家认为公司是可以持续经营的；审计师发表两种审计意见，一种是标准无保留审计意见，另一种是持续经营的审计意见，即认为公司不能持续经营的风险很大。在这种实验控制下，无论审计师的审计意见是什么，投资者都认为企业是持续经营的。所以审计的信息价值完全被剔除在外。然后，他们让财务分析师分别在上述两种情况下对公司股票估价。实验研究结果表明，前者的股票评价显著地低于后者。因此，O'Reilly等人的研究直接支持了审计保险价值的存在。
四、影响审计保险价值的因素：法律制度和会计师事务所财富
审计冲突理论范文第5篇
关键词：成本；审计质量；审计师选择；审计师变更
中图分类号：F239．43
文献标识码：A
文章编号：1003―7217(2007)01―0063―07
在理论下，独立审计被认为是一种降低成本的机制。冲突程度越高，公司降低成本的动力也就越强，对高质量审计的需求也就越强。而大量理论和经验研究表明，不同规模和声誉的会计师事务所所提供的审计质量是不同的。因而，成本越高的公司越会选择高质量的审计师进行审计。在西方，这已经得到大量经验研究的支持。而从国内来看，相关的研究尚很缺乏。事实上，我国公司内部关系(包括股权结构和治理结构)与英美模式有着较大差异。本文将对国内外相关文献加以述评，以期为我国相关研究及审计监管提供借鉴。
一、独立审计需求的假说
根据理论，独立审计来源于降低成本的需求。
(一)现代公司中的成本
公司中的成本主要包括股权成本和债权成本两方面。
1．股东――管理者之间的冲突。在两权分离的情况下，具有机会主义倾向的管理者会利用自己的信息优势，以牺牲委托人的利益为代价使自己利益最大化，从而产生成本。但是，在理性预期的资本市场上，存在所谓的价格保护机制，外部投资者将调整其愿意为购买证券而支付的金额，由于管理者行为而导致的企业价值的下降部分将全部强加给管理者，也就是说成本最终将由管理者承担。这不但会降低投资报酬，还会降低管理者的收益。为其自身利益考虑，管理者就有使监督成本保持最低的动机。如果外部股东付出监督支出从而迫使所有者――管理者减少对非金钱收益的消费是可能的话，管理者将自愿地与外部股东缔结一份契约，该契约赋予他们权利以制约他在非金钱方面的消费。只要边际收益大于边际成本，管理者就愿意承担约束活动和签订允许监督的契约，包括提供财务报告并聘请独立的审计师对其进行审计。
2．股东、经理人――债权人之间的冲突。一方面，负债可以降低股权成本，因为引入负债可以降低企业对外部股权资金的需要，间接提高管理层的持股比例，使管理层与股东的目标函数趋于一致，从而缓和股东与管理层之间的冲突。Jensen(1986)指出，负债可以通过降低管理者可以随意支配的现金流量从而降低自由现金流量的成本。另一方面，负债本身也存在成本问题。因为债权人和股东享受的风险和收益具有不对称性：股东受到有限责任的保护，破产线以下的损失将完全由债权人承担，而如果获益则所有的超额利润将全部由股东和经理人所享有。为了提高其自身在企业价值中所享有的份额，股东和经理人会(通过先许诺选择低风险的项目而后改变债券融资的用途)选择高风险项目，从而损害债权人的利益。只要有负债存在，业主一经理人员就具有采取减少企业价值行动的动机。但是，理性的债权人会预料到企业的风险偏好动机，他们将会在双方订立借款合约时在契约中附加各种贷款使用条款；他们还会调整为购买债券而支付的价格，要求更高的名义利息。这样，监督成本最后将转嫁到股东和经理人自己头上。在此情况下，股东和经理人就有承担较低的保证成本以降低监督成本的动机。他们会自己承担成本，在财务报告中交代详细的筹资说明，并且聘请独立的外部审计人员来检验其准确性，因为这对他们是有利的。
(二)独立审计的需求：降低成本
理论认为，审计是一项规制利益冲突、降低成本的重要担保机制。如上所述，在理性预期市场上，人为了降低最后将转嫁到其身上的成本，愿意承担担保成本，与委托人达成契约，以约束自己的行为。定期向委托人提供财务报告就是一个重要的约束手段，从而产生了现代公司会计的需要。但是，财务报告必须是真实、准确的，否则，就不能起到降低成本的作用。审计就是对财务报告的一种监督机制，审计师将验证契约条款所使用的数据是否符合公认会计原则，以及契约条款是否被违反。独立审计提高了财务报告的可靠性，从而使会计降低成本的作用得以实现。因而，对独立审计的需求来源于降低成本的需要。Chow(1982)首先分析了成本对审计需求的影响。他假设管理者持股比例、财务杠杆、公司规模、会计数据为基础的债务契约的数量等与成本有关的公司特征将影响审计的成本和效益，进而提高公司自愿接受外部审计的可能性。在对1926年165家在纽约交易所交易和OTC交易的公司研究后发现，财务杠杆和会计基础债务契约的数量与公司接受审计显著相关，但企业规模只对OTC交易样本显著。他推断说，成本因素对于外部审计决策具有重要作用，换言之，公司具有自愿接受审计以降低成本的动力。概言之，独立审计是降低成本的一种契约监督机制，其作用在于提高了用以验证对协议的遵循性的会计信息的可靠性。(1)就股东―经理委托关系而言，经理人通过聘请独立审计师对财务报告进行审计，提高了财务报告的可信性及其行为的可观察性，从而有助于降低成本。大量的研究发现，高质量的审计降低了事前的不确定性，可以减少IPO的抑价；(2)就股东／经理人－债权人之间的委托关系而言，债务协议一般包括以会计信息为基础的条款以限制这些转移，从而降低剩余损失，聘请独立审计师对财务报告进行审计并报告企业是否有违反债务契约的行为有利于降低债权成本，并进而降低企业的融资成本。Pittman and Fortin(2004)发现，聘任“六大”作为审计师提高了财务报表的可信度，将会降低债务监督成本，从而使得公司借款成本降低。
二、冲突与异质审计师的需求
大量研究表明，不同规模、声誉的审计师所提供的审计质量是不同的。因此，不同的冲突将产生不同的审计需求，并具体表现为对异质审计师(quality－differentiated auditor)的需求。
(一)异质审计质量vs异质审计师
DeAngelo(1981)将审计质量定义为审计师发现并报告会计系统的违规行为的可能性。
与其他商品和劳务不同的是，财务报表使用者不能直接观察与评价审计这一产品的质量，而需要通过一些可观察的变量来估计审计质量。尽管审计质量可以由很多变量来表示，如：审计公费、审计时间、诉讼比率、操控性应计项目，等等。但是，现
有研究更多是以审计师的特征，如规模(通常用客户的销售额来计量)、品牌声誉以及行业特长来代表审计质量。
1．审计师的规模。DeAngelo(1981)认为，在其他情况相同的条件下，事务所拥有的客户越多，该事务所机会主义行事的可能性就越小，因为如果不能发现并指出某个客户的重大的漏报和误报将导致事务所失去一些或全部客户的租。为了避免丧失众多客户的租，大事务所就会提高审计服务的质量。因此，在其他条件相同的情况下，大事务所能够提供高质量的审计服务。Watts&Zimmerman(1981)认为，大事务所会提供较高质量的审计服务，因为与小事务所相比，大事务所更能有效地监督合伙人的行为。
2．审计师的品牌。DeFond(1992)运用主成分分析后发现，事务所的品牌声誉能较好地计量审计质量。在研究中，事务所的品牌往往被作为审计质量的指示变量。国际“四大”以及其前身“五大”、“六大”、“”提供的审计，被认为是高质量的，全国性大事务所的审计质量次之，地方性小事务所审计质量最低。
3．审计师的专业性。Abbott等(2000)指出，专长于客户所在行业的审计师能够比非专业的审计师提供更高的审计质量。因此，审计师的行业专长性可以代表审计质量。
(二)成本与异质审计师的需求
既然独立审计是用来降低成本的约束机制，那么，成本不同，公司管理当局降低成本的动力就不同，对审计质量的需求也就不同。因此，DeFond(1992)指出，冲突的程度决定了对审计的需求程度。冲突的程度越高，对审计质量的需求就越高。因为，人预期其要承受的成本越高，其降低成本的动力也就越强，对高质量审计的需求就越强。
另一方面，根据大量理论和经验研究，具有不同规模和声誉的审计师提供的审计质量是不同的。这样，对不同的审计质量的需求就转化为对不同审计师的需求。因此，成本的大小将决定审计师的选择。因此，成本的考虑在公司外部审计决策中具有重要作用。
三、成本与会计师事务所选择：国内外相关研究综述
(一)相关经验研究概述
既然不同的成本会导致不同的审计质量需求，那么，一方面，横向来看，冲突严重的公司对高质量审计需求就高，就会聘请高质量的审计师来进行审计；另一方面，纵向来看，冲突程度的变化将导致可接受的审计质量的变化，因此，如果公司的成本上升或预计上升，管理者就有动力采取措施消除成本的上升，其一个可能的方法就是将其主审事务所从低质量的审计师变更为高质量的审计师。因此，对于成本与审计质量之间关系的研究，可以利用代表冲突程度的公司特征截面数据来研究成本对审计师选择的影响，或者从审计师变更前后这些公司特征的变化来考察成本对审计师选择的影响。利用截面数据研究成本对审计师选择的研究大都以IPO为研究对象，如Firth andSmith(1992)，Michaely and Shaw(1995)。但从现有文献来看，从审计变更前后公司特征的变化来研究成本对异质审计师需求的影响的文献在数量上要更多一些。如Francis&Wilson(1988)、Johnson & Lys(1990)、DeFond(1992)等。
从结论来看，多数研究都能支持公司的成本越高，其对高质量审计师的需求也越强的论断。
(二)成本与事务所选择之间关系的证据――英美国家的研究
审计研究中，往往采用与其相关的公司特征来反映冲突程度，进而考察这些变量与审计师选择的关系。
1．公司规模。在管理者持股和财务杠杆一定的情况下，随着公司规模的增大，管理者所能够控制的资源就越多，其消费非金钱性利益的机会也越多。此外，公司规模越大，层阶越多，所需要签订的契约的数量也会增多，从而提高了监督成本。因此，Jensen and Meckling(1976)指出，企业愈大，总的成本也愈大，因为大企业的监督功能本来就更困难、更昂贵。因此，根据理论，公司规模越大，成本也越高，越会选择更大的审计事务所。多数研究表明，客户的规模对于解释审计师的选择是显著的。如Dopuch and Simunic(1982)，Danos and Eichenseher(1986)发现，大公司更容易选择更大、更有名的事务所。Simunic andStein(1987)发现“”的客户大都规模较大且经营风险较小。Menon and Williams(1991)也发现聘请著名承销商的IPO公司往往聘请大事务所审计，而且他们在规模上也往往大于那些继续保留小事务所审计的公司。Michaely and Shaw(1995)也发现，越有声望的审计公司越会选择那些规模较大的IPO客户，从而证实了上述假设。
2．成长性。在具有低增长机会的公司中，再投资机会很少，管理者更可能转移公司盈利和资产以作私人之用或将其投资到非营利性项目上，因而更容易发生内部人与外部股东之间的问题，自由现金流量的成本越大，管理者也更容易进行非价值最大化活动，包括提高自身报酬、操纵会计数据。因此，公司成长性越低，成本也越高，因此越会选择更大的事务所。但有关经验研究未能支持这一点。Eichenseher et a1．(1989)发现，那些将主审事务所从非“”变更为“”的公司的总资产增长率(67．9％)明显高于从“”变更为非“”的公司(10．6％)或保持原事务所不变的公司(25．2％)。DeFond(1992)也发现成长性与事务所从小事务所变更为大事务所显著正相关。Menonand Wiliams(1991)没有发现成长性与IPO公司将审计师从当地事务所变更为“”之间存在显著关系。对此，笔者认为，原因可能是，尽管成长性本身会影响成本，但研究中往往以资产增长率来计量成长性，这实际上更多地反映了公司规模。
3．财务杠杆。负债水平越高，管理者和股东可以转移的财富的潜在金额就越高，从债权人那里转移财富的动力就越大，就越需要监督。因此，财务杠杆(或负债权益比率)越高，对债权人的掠夺风险就越高，成本越高，就越有聘请高质量审计师的需求。Palmrose(1984)，Eichenseher and Shields(1986)，Johnson and Lys(1990)，Firth and Smith(1992)发现，公司财务杠杆与选择著名事务所的可能性之间存在正向关联。Simunic andStein(1987)发现，财务杠杆与选择“”呈负相关联。Francis and Wilson(1988)认为，如果公司将
审计师变更为低质量的，现有债务的索取权就降低了，从而提高了股东剩余索取权的价值。因此，具有较高债务水平的公司将更可能转聘低质量的审计师。结果发现，财务杠杆与转聘“”呈显著正向联系，但财务杠杆的变化与转聘“”呈显著负向联系。
4．管理层持股。自利的管理者持有公司的股份越低，就越容易与外部股东存在分歧，保证和监督成本也就越高，成本将越高。随着管理者所有权的上升，管理者自己所承担的花费津贴的成本亦上升，因为管理者将承担其行为导致的成本的更大份额。因此，管理者持股可以减少其与股东的利益冲突。Grinblatt and Hwang(1989)，Leland andPyle(1977)均认为，内部人持有的股份越高，IPO价值的不确定性就会降低。因此，管理者持有股份越低，成本越高，因此存在聘请高质量审计师的需求。Firth and Smith(1992)发现，管理者持股越低，越可能选择“”作为审计师。Simunic andStein(1987)也发现较低的管理者持股水平与公司在IPO时选择“”作主审事务所相关联。E-iehenseher and Shields(1986)检验了管理者持股与审计变更之间的关系，结果发现，管理者持股与将审计师从非“”变更为“”正向关联，这与原先的预期相反。Francis and Wilson(1988)没有发现聘请著名事务所与聘请没有声誉的事务所的公司之间在管理者持股上存在显著差异。
5．所有权集中度。Alehain and Demsetz(1972)指出，所有权分散提高了获得可以对管理政策施加影响特别是促使管理层变更所需的权转让(proxy transfer)的成本，因此，所有者对管理层行为的约束与所有权分散度成反比例关系。Famaand Jensen(1983)指出，在股权分散的大公司中，可以通过内部决策管理与控制相分离来限制决策人损害剩余要求者利益的权力从而解决问题。Inderst and Muller(1999)发现，较之股权集中的公司，股权分散的公司的债务成本更低，但是管理者在职消费的成本更高。
Palmrose(1984)检验了所有权稀释度与审计师选择之间的关系，但并没有发现二者存在显著联系的证据。Francis and Wilson(1988)发现，公司所有权集中度的提高与是否将审计师变更为“”存在负向关系。
6．应计项目。应计项目的确定涉及判断和自由裁量，这将使管理者有机会进行盈余操纵。因此，应计项目越高，就越容易纵，也就越需要监督，成本就越大。
审计对于约束管理者报告应计项目的机会主义从而降低成本具有重要作用。Becker等(1998)发现，非六大的客户报告的操控性应计项目平均要比六大客户的操控性应计项目高出总资产的1．5％～2．1％，表明非“六大”在管理者对操控性应计项目的选择上允许更多的弹性。Francis等(1999)也发现，即使“六大”的客户有更高水平的总应计项目，其操控性应计项目的数量也较低。因而，应计项目更大的公司更可能聘请“六大”以提高其盈余的可信性。但是，Seok Woo Jeong and JoonhwaRho(2004)在对韩国上市公司的操控性应计项目与“六大”和非“六大”之间的关系进行研究后发现，“六大”与非“六大”的客户之间操控性应计项目没有显著差异，对此，他们认为原因是，在韩国，审计师提供高质量的审计的动力较低。
7．公司治理。Shleifer and Vishny(1997)指出，公司治理是用来解决资财提供者与管理者之间的问题的。有效的公司治理，可以降低成本。如董事会的作用就在于最小化由于所有权与决策控制权分离而产生的成本。因此，公司在公司治理方面的某些特征，如董事会及审计委员会的特征(如独立性、专业性、开会频率)，也可以间接地作为成本指示变量。关于公司治理对审计师选择的研究，主要集中于审计委员会及董事会的特征对审计师选择的影响上。(1)审计委员会。选择审计师是审计委员会的一项重要功能，独立而活跃的审计委员会成员需要高水平的审计质量，因为他们担心如果被股东提讼或被SEC处罚，将会遭受金钱或声誉损失。目前，有关审计委员会特征与审计师选择之间关系的研究结论并不一致。Eiehenseher and Shields(1985)发现，是否有审计委员会与从非“”变更为“”具有正向联系。Abbott，et al(2000)发现，审计委员会中不包含雇员并且每年开会两次以上的更可能聘请具有行业专长的审计师。因此，独立而活跃的审计委员会更可能聘请具有行业特长的审计师。但是，Cottell and Rankin(1988)发现，自愿组成的审计委员会对审计变更或是否选择“”作为审计师并没有影响。Eichenseher et a1．(1989)也没有发现支持审计委员会可以在选择审计师方面降低问题的证据。(2)董事会的独立性。为了保护其声誉资本、避免法律责任、保护股东利益，更独立、勤勉、专业的董事会具有获得比“六大”通常提供的审计更高质量的审计以提供对财务报表更高的保证的需求。Beasley and Petroni(2001)发现保险公司聘请擅长于保险业的著名事务所的可能性随着外部董事比重的提高而提高。他们没有发现董事会组成与非专业化的著名事务所(六大)与非著名事务所的选择之间有显著联系。
(三)成本与事务所选择之间关系的证据――我国的研究
李树华(2000)发现，资产规模较大、有外资股的IPO公司倾向于聘请中国的“十大”作为主审事务所。吴溪(2002)以1997～1999年我国发生的110例审计师变更为样本发现，与小规模公司相比，规模较大的上市公司在变更审计师时，更可能选择规模明显大于前任的后任审计师。李爽和吴溪(2002)对我国1997～1999年证券审计市场采用描述性统计研究后发现，规模越大的审计师独立性越强。这些研究尽管涉及到一些与成本有关的变量，但并未系统研究成本对审计师选择的影响。
2004年以后，我国一些学者开始注意到成本对审计需求的影响。(2004)研究了家族企业的审计需求，发现家族企业的规模、债务比例与对外部审计的需求相关。孙铮和曹宇(2004)检验了我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响。结果发现，国有股、法人股及境内个人股促进上市公司选择高质量审计的动力较小；境外法人股及境外个人股股东有动力促使上市公司管理人员去选择高质量的注册会计师，且境外个人股股东更有获得高质量的财务信息的要求，对
上市公司管理人员的影响更大。曾颖和叶康涛(2005)发现，成本越严重的公司(Tobin Q值越低)，越有可能聘请高质量外部审计师；第一大股东持股比例与外部审计需求成倒U型曲线关系；企业负债率越高，企业更有可能选择非“四大”会计事务所。李明辉(2006)在对我国179家IPO公司研究后发现，公司规模与是否选择大事务所进行审计有显著正向关系，管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒U形关系，但没有发现财务杠杆、第一大股东持股比例与审计师选择存在显著关系的证据。总的来说，我国关于成本与审计师选择关联性的研究并不充分。
四、结论与启示
(一)相关研究总结
从上可以看出，国外学者就成本与审计师选择、变更之间的关系展开了大量研究，尽管结论尚不尽一致，但总的来说，多数研究均支持成本与审计师选择之间存在显著关系这一结论(见表1)。
结果的不一致性，可能是审计师的选择并非完全受冲突的影响，或其他因素影响审计师的选择，如审计师选择的信号传递动机等。另外，相关公司特征变量并不能完全反映冲突，而且股权成本与债权成本之间存在不一致性，这些都会导致计量上的问题。
(二)现有研究的不足与未来研究空间
