审计理论体系
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审计理论体系范文第1篇
作为对国家审计实践与发展的理性认识,国家审计理论旨在令人信服地解释国家审计实践以及对正在进行的实践予以适当的指导并科学预示审计的发展。“但当前我国国家审计理论研究与我国经济社会发展和审计工作发展新形势的要求还有不相适应之处”[1],不少研究还存在条框化、重复化、表面化和零碎化现象,不仅缺乏理论高度和深度,也跟不上不断丰富的审计实践,发挥不出对审计实践的指导作用。究其原因,笔者认为,这与国家审计理论体系研究的薄弱、滞后不无关系。“我国政府审计理论研究成果现状与我国目前没有形成公认的政府审计理论框架具有一定的相关性,甚至是高度的相关性”[2]。事实上,这方面研究多年来不仅没有取得学者们一致认可的显着成果,而且在某些时候还出现停止甚至倒退的倾向。与上世纪八、九十年代相比,“目前专门研究政府审计理论框架的着作与论文很少”,乃至于还“没有建立完善的、公认的政府审计理论框架,更没有将理论框架作为理论研究的指导及制定相关政策的参照体”[2-3]。应该看到,对于认识和解决当今国家审计实践和发展中存在的种种问题和矛盾,这种系统化、结构化的审计理论与传统“头痛医头、脚痛医脚”的思维不同,更在于或更有利于揭示问题和矛盾的总根源,并能从方向上、制度上不断推进国家审计向更高层次发展。“有了合理的理论结构,才能对复杂的客观事物进行抽象,从而更深刻地理解客观事物”[4],所以,深化国家审计理论体系研究极有必要,“当前审计理论研究的目标,就是逐步构建并不断完善中国特色社会主义审计理论体系”[1]。鉴于此,本文着重从研究的指导性和原则性方面对国家审计理论体系及其构成进行探讨,并针对今后国家审计理论体系的研究与构建提出一些建议,希望能够促进国家审计理论研究的科学化和规范化,并能对我国国家审计理论体系的构建与完善有所贡献。
二、一般审计理论与国家审计理论:矛盾的普遍性与特殊性的关系
审计的一般理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律,以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的,是人类共同的思想财富。
一般审计理论首先要解决什么是审计的概念。理论发展或科学认识的主要成果就是形成和发展概念,人们对事物本质的认识,就是在概念的形成及不断更替和运动中实现的。审计概念是说明审计现象和活动抽象的、普遍的想法、观念,或“一系列关于审计活动的见解以解释审计活动的社会目标”[5]。在外延上可忽略不同类型审计的区别,具有抽象性;又适用于所有的审计类型,具有普遍性。
审计概念包括审计定义以及对审计过程一系列观念的总结,即“相关概念的集合,指导研究并有助于确定所测量的和所求证的统计关系”[5],“只有建立了明确的审计概念并形成一定的审计概念结构(审计理论的表现形式),人们才便于合理地解释错综复杂的审计问题,并以此解释审计在社会政治经济环境中的地位”[6]。
那么,该如何得到适当而又准确的审计概念?一般而言,在深刻认识和总结审计实践的同时,还要基于相关理论,把对概念的认识从前科学概念阶段提升到科学概念阶段。前科学概念,是指人们认识审计最初所形成的概念,通常是对审计感性经验的直接概括,不具有很高的抽象性;而科学概念,不仅是在相关理论指导下形成的,而且总是处于特定理论系统中,具有较高的抽象性和概括性。
这些影响审计理论(审计概念)形成与发展的相关理论,可称之为审计理论基础。理论基础要说明的是审计理论的逻辑起点和审计行为的起点,涵盖了审计理论和实践系统中“一切矛盾的萌芽”[4]。理论基础的存在使得探索和形成准确概念的途径与方式变得更系统、稳定并保持逻辑一致。
一般认为,受托责任理论是形成审计一般理论之理论,适用于解释任何类型审计的形成与发展。这一理论说明,受托责任是审计产生的根本动因,没有受托责任关系就不会有审计关系,更不会有审计理论。事实上,“凡是存在审计的地方,必然存在着受托责任关系;而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”[3]。受托责任关系的变革与强化正是审计不断发展的驱动力,由于受托责任理论是研究审计理论体系的基础,是审计理论一切推理的源头,因而也是审计最基本的理论。
有没有相关理论的指导,对审计的认识及其概念的形成是不同的。比如,审计概念的首要命题是“审计是什么”,“为了理解‘审计是什么’以及它在今天是如何实施的,需要有一个定义”[7]。对于这个定义,国内学者给出了各式各样的解释(如查账、经济监督活动、经济监督形式、监督工具等)。但这些定义大都是建立在个人不同的认识论基础上的,缺乏统一、公认的理论基础,故而这些定义及其对审计性质的判断难以有充足的说服力和普遍意义。目前国际上被广泛认可的、最具代表性和权威性的审计定义是由美国会计学会(AAA)的审计概念委员会(ACC)在1972年出版的《基本审计概念公告》中确定的①。尽管这一定义被认为是一种“过程论”观点,但它无疑清楚地反映了审计关系及其受托责任,具有很强的概括性与抽象性,符合审计的客观事实,至今仍然被广泛引用或细小修改后引用②,而美国会计学会也没有再第二份类似的文件。
无论国家审计还是内部审计和民间审计,都具有审计的一般特征和意义,并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。就国家审计理论研究而言,也需要建立一套与一般审计理论“遥相呼应”的概念体系,包括国家审计本质的概念。这就需要把受托责任论这一普遍的理论引入国家审计领域,以此寻找并建立与国家审计制度和实践相适应的理论基础,使得国家审计基础理论与应用理论研究能够得到稳定的、逻辑一致的理论指导。
与此同时,不同审计的本质区别是巨大的,“国家审计从根本上说是一种国家权力的体现,社会审计是一种中介服务,内部审计是某机构内部的一种自律控制;国家审计的性质应该从国家意志和国家权力中去揭示,社会审计的性质应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示,内部审计的性质应该从组织内部控制的需求中去揭示”[8]。我们要结合一般审计概念和理论对错综复杂和形式多样的审计活动做出不同的理论概括,形成特殊的认识,即考虑“审计概念在不同业务领域内的具体应用”[9]。这就是说,审计理论研究并非到一般审计理论为止,而是还要延伸到对不同类型审计本质属性的研究,探索不同审计类型在性质、内涵和外延上的区别。对于国家审计的认识,要在了解一般审计概念和理论的基础上,充分考虑和研究国家审计的特殊性,只有这样,才能把握国家审计与其他审计本质上的不同,国家审计理论研究才能取得实效。
三、国家审计理论体系:应具有一定的逻辑结构和层次
审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的。“审计理论结构是由构成的诸要素组合而成,而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体”[10]。就国家审计理论体系而言,显然不是指有关国家审计某一方面或某一层面上的认识,而是针对国家审 计的一种系统化认识,即由众多方面或层面上的概念、认识所构成的具有一定逻辑结构和层次的有机整体。借鉴一些学者对一般审计理论体系构成的观点③,笔者认为国家审计理论体系应该是一般审计理论、国家审计理论基础、国家审计基础理论和国家审计应用理论等不同层面的理论综合,反映的是一种矛盾普遍性与特殊性相结合的辩证关系,见图1。
图1 审计理论体系框架图
与一般审计理论的构建相一致,国家审计理论研究也要先建立一系列国家审计概念。成熟的理论是科学理论概念之基础,国家审计理论基础可以定义为指导国家审计研究的科学理论总和,在国家审计这门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性的特点。具体看,国家审计理论基础旨在揭示国家审计的本质和发展规律,反映审计环境对国家审计的客观要求;注重的是理论的科学性、系统性和逻辑性;追问的是“是什么”和“为什么”。可以说,没有理论基础的支撑,就无法构筑国家审计理论体系的大厦。
基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论,大多数情况下指的是基础理论。两者之间的关系可比喻为“理论基础是别人的东西拿来为我所用,基础理论是自己的东西”。
基础理论作为理论基础与应用理论的中间环节,体现的是国家审计的一般规律,但基础理论很难直接用于指导具体的审计工作。因此,国家审计理论研究仅仅停留在一系列概念上仍然是不够的。接下来的重要任务是如何将理论研究延伸到具体的审计工作中,从而形成具有实际指导意义的应用性理论。国家审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统,源于审计基础理论,是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于国家审计应用理论研究而言,关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识,使之作用于审计实践和审计工作。
理论体系提供了一种全面而系统的认识和思维方式。诸如在回答审计机关为什么要开展绩效审计这一问题时,基于理论体系的回答就要涉及“为什么要有审计”、“为什么要有国家审计”、“为什么要有绩效审计”等一系列相互联系、层层递进的命题,范围和内容涉及一般审计理论以及国家审计理论等一系列问题,显然这是一个理论与实践紧密结合的体系化逻辑认知过程。
理论作为一种对实践的观念总结,往往是社会性(阶级性)与专业性(技术性)特征的集合,国家审计理论也是如此。如果说一般审计理论与应用理论突出了审计的一般性与技术性特征的话,那么国家审计理论基础和基础理论在许多情况下往往都是有条件、有“国界”的,深受不同社会发展阶段以及不同发展阶段上不同社会制度(尤其是政治制度)的影响。因而“国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受限,理论研究不能从国外政府审计中直接复制”[13]。
四、国家审计理论基础:应以政治学为主体
认识国家审计理论基础的一个常见途径就是把一般审计理论基础与国家审计制度(体制)建设和实践结合起来,寻找和认识国家审计理论基础。“受托责任理论,是关于审计动因问题研究的主流理论,它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此,应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架,这可能为我们重新设定了一个新的逻辑起点”[2]。事实上,受托责任理论往往是学者们分析国家审计问题或构建国家审计理论体系的基础或逻辑起点[2,14-15];也有学者基于其他一些理论来论述国家审计问题,或基于某种理论构建特殊的国家审计基本理论[16-19]]。
如果把受托责任论引入到国家审计的研究之中,这一理论就会在国家审计制度及国家审计特有的审计关系下演变成“公共受托责任论”(以此区别独立审计和内部审计研究中的公司出资人受托责任理论)。何为公共受托责任?一个解释是,“一方面,政府应当从人民的公共利益出发,受托管理好人民托付的公共财产,履行好国家和社会公共事务管理职能;另一方面,政府应当向公众及其代表(立法机构)报告其受托责任的履行情况,以解除自己的公共受托责任”[20]。从这一解释中,我们会发现在独立审计和内部审计研究中没有的诸如人民、国家、立法机构、公共责任等一系列概念出现了,那么该如何认识和解释这些概念?“公共受托责任论”本身又是如何形成的?即支撑其形成与发展的基础性、系统性的知识体系(理论基础)是什么?解开上述疑问的是政治学理论。比如,政治学中的“人民论”旨在说明审计为什么要对人民(审计委托人)负责,为什么审计的一切工作始终要把最广大人民的根本利益放在第一位[8]。目前,理论界兴起了一种从国家治理角度分析国家审计问题的研究方法,而国家治理乃至于国家学说无疑也是政治学研究范畴。由此,我们能否形成这样一种认识:国家审计理论的建立是否需要以政治学为支撑?或能否以政治学为主体形成国家审计理论基础?
笔者认为,上述认识是成立的。一方面,审计理论的综合性决定其必须以多种相关学科作为理论基础,相关学科相关理论的发展与成熟为审计理论研究提供了环境基础与思维途径”[21]。另一方面,国家审计本身带有鲜明的政治性,“现在,大家已经形成了一个共识,即现代国家审计是国家政治制度的一个组成部分”[22-24],因而国家审计只能从政治学中寻找与建立理论基础。
正因为政治学主要说明的是国家审计制度或体制层面的选择与变化,因而具有稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。这是经济学、会计学以及一般受托责任理论难以解释清楚的,因为这些理论不能充分说明国家审计这一矛盾的特殊性以及国家审计与审计环境之间的紧密联系,而这些恰恰反映出国家审计与其他审计的不同之处乃至本质区别。比如,审计机关作为审计人,其委托人是谁?是政府还是人民或是人民的代议机构?现实政治生活中这种复杂的政治关系及其实现途径是一般审计理论难以解释的,如果没有政治学理论指导我们根本无法理解审计制度的变迁与发展。
政治学使我们能够突破经济社会的表象看到审计监督的实质。比如,表面看审计关注的直接对象似乎是经济社会及其发展,但依政治学来看,审计关注的实则是支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。因为要实现经济社会的健康发展,离不开公共资源的支撑,更离不开支配公共资源的公共权力。于是,审计必须做到总理所要求的“行政权力运行到哪里,监督就落实到哪里;财政资金运用到哪里,审计就跟进到哪里”。可以说,以政治学为主体构建国家审计理论基础,“不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题和现象的能力,而且有利于推进审计理论研究走向更高的层次并实现大 的突破,或有利于提出更高、更新的理论见解”[23]。
五、国家审计基础理论:以利发展
国家审计基础理论研究的是国家审计一般理论,特别是中国特色社会主义国家审计的基本问题。我国审计界长期以来把国家审计基础理论等同于基本理论或理论体系来理解(目前来看刻意划分似乎也无必要)。自从上世纪80年代以来,理论界就如何建立有中国特色的国家审计理论体系进行了持久探讨,内容主要集中在审计的本质、目标、任务、职能、作用、对象、内容、范围、组织、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识上。“这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系,揭示了审计运行的基本规律,丰富了审计理论成果宝库,开阔了学术视野,垫高了理论研究平台,对政府审计理论体系的构建具有明显价值”[13]。但目前关于审计理论体系的研究还未达成较为一致的认识,研究成果并不显着。问题似乎集中在两方面:一是何为理论体系研究的起点;二是如何进一步深化对国家审计基本问题的认识。
第一个问题深受一般审计理论体系研究起点争论的影响。比如,莫茨和夏拉夫提出的审计理论研究起点和体系是:哲学基础审计假设审计概念审计规则实际运用。Flint则认为是本质目标假设概念标准[5-6]。国内也有不同的“起点论”,除常见的之外,有学者将“政府责任起点”、“公众利益起点”、“经济安全起点”和“国家治理起点”也纳入其中[25]。其实,不同起点都有合理之处,况且构建理论体系的途径本身就不是唯一的,阎金锷所言,“一是运用历史逻辑方法,从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性;二是依照形式逻辑思维,通过审计目标的确定、审计假设的设定,推导出审计诸概念,并运用概念以作推断和推理,从而形成审计理论体系”[26]。
但过多的“起点论”在凸现“百家争鸣、百花齐放”学术氛围的同时,似乎也堆起了一些学术泡沫,长期争论下去反而有损于这一研究的科学性和严谨性,甚而还可能重现上世纪80年代学术界对审计职能到底有多少的持续争论,最后导致这一问题失去了研究新意。目前看来,争论之后适当的“集中”也许是合理的。对此,笔者注意到已有两大“起点论”逐显强势并开始引领国家审计理论体系的构建。一是“审计本质论”。刘家义审计长认为中国特色社会主义审计理论体系中“审计本质是纲、是龙头、是重中之重,其他方面的研究都要以审计本质研究为基础”,“在理论研究中,认清政府审计的本质及其实现,能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持,为政府审计理论的发展提供正确的方向”[1]。二是“受托责任论”。这一观点受到学者们越来越多的支持,普遍的看法是,“既然受托责任理论是审计的重要研究基础,那么,完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系,构建政府审计理论框架”[3]。这两大观点的存在及深化有利于国家审计理论体系的建立与完善,当前更需要学者们以积极与包容之态,力推这一研究的深入。当然,如何实现这两大观点乃至于其他观点的融合也值得考虑,比如“在构建政府审计理论框架时,应以公共受托责任为基础,并立足于审计的本质,结合政府审计环境的发展和要求,确定政府审计的目标、范围(边界)、内容、技术方法与标准等概念”[20]。
目前如何深化对国家审计基本问题的认识依然是理论界面临的一个问题。这一点突出地表现在对国家审计本质的认识上。无论我们是否以审计本质作为理论研究起点,弄清审计本质总是重要的,因为“只有认清政府审计的本质及其实现,才能有利于准确把握政府审计的目标和职责,有利于进一步澄清政府审计发展中关于审计为了谁和为什么审计等重大问题的认识,从根本上充分发挥政府审计的作用”[1]。但何为国家审计本质却众说纷纭,审计机关高层观点也极不一致。比如李金华前审计长从两个方面阐述了他的审计本质观,一是认为“国家审计就是国家治理的工具”;二是认为“现代国家审计是民主与法治的产物,更是推动民主与法治的工具”[27-28]。刘家义审计长先是在2008年3月首次提出国家审计本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”(简称“经济社会观”),后又在2011年7月重新提出审计本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,是国家治理的重要组成部分(简称“国家治理观”)。上述概念无论从内涵上还是外延上看都是不相同的,以此论述审计本质自然会产生不同的认识,特别是以此来理解国家审计不仅概念和边界不太清楚,还可能引起思想紊乱。
不仅国家审计本质问题,其他诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究都还或多或少存在认识不清或观点相互矛盾的情况,如何做到并深化研究,目前看来也是一个重要的研究命题。
六、国家审计应用理论:应注重体系研究
与基础理论局限于一些审计基本问题的研究不同,国家审计应用理论研究的范围和内容相当广泛,而且随着审计实践的发展还有逐步扩大的趋势。
从一般意义上看,国家审计应用理论可从纵横两个方面加以划分。从纵向看,是针对一般审计工作和实务开展所进行的具有普遍指导意义的理论研究,包括审计总则理论、审计行为理论和审计管理理论。其中,审计总则理论是对审计技术方法的规范,“解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题”[3],主要研究的是审计总则基本概念、目标、原则、基础(导向)、功能、内容、制订与实施等问题;审计行为理论包括审计行为形成、主体、行为目标、行为优化以及审计道德等方面内容;审计管理理论包括审计工作组织、人力资源管理、审计文化、工作计划管理等实务性工作理论。从横向看,是针对不同的审计工作和实务进行的分门别类的理论研究,这一点充分体现了现代审计综合性、多样性和复杂性的特点。现代审计作为一门交叉学科已开始向划分具体、门类齐全的方向发展,诸如经济责任审计、预算执行审计、工程决算审计、计算机审计、环境审计、公共支出绩效审计等。丰富的审计实践和审计活动使得诸多学科的知识、方法相互融合与交流,打破了以往会计、审计学者对审计理论研究“垄断”的局面④,一些对审计理论不甚了解甚至不感兴趣的学者们也开始把研究的兴趣投入到审计应用问题研究中,使得国家审计应用理论的研究呈现出一种快速发展的状态。
之所以说目前应用理论研究特别是横向研究发展较快,一方面是因为实践中新的审计领域和审计问题的不断出现,都需要相应的理论为指导;另一方面,应用研究更多地体现出技术性特征而不是“国界”区别,特别是像环境审计、绩效审计这些在国外已经有较为扎实的理论与实践基础应用研究,国内学者们对国外相关研究成果的积极引入与借鉴也加快了应用理论研究的步伐。
应用理论研究的快速发展却难掩其杂乱、重复、零碎的现象,许多研究成果之间并没有形成联系,整体上还没有取得突破性的研究成果。比如,绩效审计的研究多集中于某类或某一项审计业务、财政资金、公共项目、政府行为的评价方法、技术与指标的研究,而缺乏对绩效审计整体理论框架特别是制 度建设的研究,使得绩效审计理论难以全面而深入的解释现实中绩效审计发展的根本性问题,因而难以很好地发挥理论的指导意义,这正是研究缺乏科学性、成熟性的表现。这一问题同样还存在于环境审计研究中,至今还没有形成一个完整的环境审计理论框架,能够包括并充分说明审计机关环境审计、内部审计组织环境审计、独立审计组织环境审计以及独立从事公司环境报告第三者鉴定业务(也是一项审计业务)的环境咨询组织的理论研究成果⑤,以至于诸如“企业社会责任”此类应该由环境审计给予充分解答的话题却被其他领域和学科占有了“话语权”。那种简单地从其他领域和学科(如环境影响评估、环境政策评价)直接移植过来的被冠之为“审计”的所谓环境审计新方法、新技术研究很多只是在做表面文章,根本没有触及环境审计发展的实质问题。
体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。体系可以把众多相关审计研究问题和内容(要素)按照一定的层次和结构有序组织起来,形成具有完整意义和指导作用的有机整体。而体系中的范畴、概念、方法、技术再不是孤立的、僵死的,也不仅是外在形式上的顺序排列,而是获得了内在的联系,这种联系推动了国家审计应用理论从具体到抽象、从简单到复杂的发展,从而能更好地发挥应用理论对审计实践和实务的指导作用。
七、一个例子:从理论基础(政治学)看审计“免疫系统”
刘家义审计长认为如何准确把握国家审计本质这一审计基本(基础)问题是至关重要的,为此他先后从“经济社会观”和“国家治理观”两个角度提出了他的审计“免疫系统”本质观。很显然,审计长是借喻“免疫系统”这一生物学概念来认识国家审计并揭示国家审计本质。但问题是,“免疫系统”概念的内容(内涵)应包括所有组成这一概念的特性和关系,那么如何理解或描述“免疫系统”的特性和关系?能够说明这一特性和关系的理论依据是生物学仰或其他学科?
对比刘家义审计长先后两次不同的审计“免疫系统”本质观,不难发现当中存在比较大的变化:一是国家审计意义从保障经济社会健康运行演变到实现国家良好治理;二是国家审计实质从经济监督演变成国家治理中一种依法用权力监督制约权力的行为⑥。由此产生了一个问题,他为什么要用“国家治理”取代“经济社会”?笔者认为,以“经济社会观”而不是“国家治理观”来理解国家审计本质可能会令人困惑。
一是有经济社会,是否还对应存在政治社会?如果不存在,就意味着经济社会包含政治制度及其运行机制,显然这是不妥的;如果存在,是否就意味着审计与政治无关?但从国家审计的历史发展来看,“它是社会政治在一定历史时期的必然产物,是政治统治强而有力的工具”[24]。
二是国家治理是一种能动的主体行为,而经济社会是一种社会存在或社会形态,所以应该是国家治理的客体,审计作为一种监督行为,显然应该是一个与主体行为相联系的概念。
三是国家治理的功能与目标需要借助一系列国家职能的发挥来实现,根据国家学说,任何国家都具有政治统治和社会管理两种基本职能,其实现需要借助国家公共权力以及公共资源(特别是财政资源)的支撑,以财政监督为己任的国家审计要配合国家职能的有效实施,其作用的领域显然包括国家职能实施与实现的全过程,故而经济社会不足于对审计作用领域加以概括。
四是总结古今中外审计发展,不难发现国家、国家治理和国家审计这三者之间存在一种与生俱来的内在联系,而经济社会特别是政府控制、指导、干预下的经济社会是国家发展到一定时期的产物,所以从“经济社会观”中难以概括国家审计的发展。
既然如此,何以会形成“经济社会观”?笔者认为,这说明当时刘家义审计长对国家审计的理解还停留在前科学概念阶段,缺乏相应理论的支撑与解释,“免疫系统”只是用来描述审计本质的一种比喻。目前,理论界还存在将国家审计与独立审计、内部审计混在一起的现象,使国家审计的研究缺少特有的理论性;而且对国家审计的界定多是从会计学、经济学中去寻找,从而得出了“审计工作属于经济工作”、“审计是经济监督”等观点,显然这不是对国家审计发展过程的经验概括。
“国家治理观”是科学概念,是在相关理论(理论基础)指导下形成的对古今中外审计发展过程的总结。具体来看,这一观点是把国家审计研究与政治学高度结合的结果,或者说是一种政治学的认识。因为,纵观政治学研究,不难发现无论人们对政治如何理解,国家及其公共权力一直是政治学稳定的、普遍的研究范畴[29]。在给政治下定义时,离不开国家机关和它所运用的权力[30]。而国家治理恰恰是对政治学这两大研究范畴的高度概括:一方面,国家治理的过程就是治理主体(国家)运用权力的过程;另一方面,公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容。新的理论观点可以说正是基于国家治理中公共权力配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。
最后,我们能否得出这样一个结论:刘家义审计长的“国家治理观”来自于其个人对国家审计的领悟与研究深化,学术界尚未形成一个较为完整的理论来进行解释,也就是说,支撑国家审计概念形成与发展的理论基础尚未完全形成。为此,如何以政治学理论和一般审计理论为基础,结合国家审计制度和实践,提出并构建一个(门)专门承担国家审计理论基础“角色”的“政治审计学”,或许是当前和今后创新国家审计理论体系研究的一个突破口或总抓手。
注释:
①即“审计是一个系统的过程,客观地获得和评价关于对经济活动和经济事项的认定的证据,以查明这些认定与确定的标准之间相符合的程度,并把其成果传达给有利益关系的用户”。
②如美国学者Douglas R C在1999年出版的《审计概念与方法:现行理论与实务指南》(Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice)以及Konrah,Larry F在2002年出版的《审计学:一项风险分析方法》(Auditing: A Risk Analysis Approach)(第五版)就直接引用该定义。英国审计学家Brenda Porter等在2008年出版的审计学教材《外部审计学原理》(Principles of External Auditing)(第三版)中的审计定义就是在该定义基础上做了很少的修改后提出的。
③如冯均科认为一般审计理论体系应包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论[2],王会金认为应包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论[11],王晓霞认为包括审计基本理论和审计应用理论[12]。
④如在南京审计学院2011年10月举办的“首届教授论坛”上交流的一些论文,许多是由非会计审计专业背景的学者提交的,如《中国土壤污染及环境审计之必要性研究》、《节能减排的环境审计制度分析》等,这些学者往往具有环境工程学、生态经济学等理工科专业背景。
审计理论体系范文第2篇
关键词: 企业管理体系分级审核
内审是组织内部针对管理体系的一项审核活动，是评价管理体系符合性、适宜性和有效性的重要手段，也是管理体系持续改进的有效工具。
一、管理体系内审现状及存在问题
大多数企业在相继建立质量、职业健康安全、环境和测量管理体系并通过认证后，其内部审核活动一般由管理部门以公司名义进行策划、组织，实施方式为一般每年组织集中审核1到2次，有时用专业审核进行补充。其组织方式为，管理体系的归口管理部门进行审核策划，审核员主要来自公司相关专业管理部门，审核活动集中在一个时间段内完成。在实施审核时，二级单位（指公司下属及体系涉及单位）的专业管理科室和专业管理人员以受审核方的角色出现，忙于查找资料和回答审核人员提出的问题，而对活动应如何开展、活动过程的要求包括是如何进行监测的等问题，往往由于有顾虑，担心出现不符合，都不会主动地陈述。而审核员要在规定的时间内完成审核任务，必须按检查表抽取样本，即便在抽样过程中发现了不符合的“苗头”，往往也没有过多的时间进行更深层次的追踪。有时，审核员受专业限制，对专业问题也不能很好地把握，也是审核不能进行深层次追踪的原因。而且，由于只开展了公司一个层次的内部审核，在对二级单位实施审核时，往往不对“内部审核”这一过程进行审核，也导致审核要素不完整。
随着管理体系的不断扩大（特别是多体系的整合），公司组织框架在横向、纵向层次增多，单一的由公司层面来组织集中式内部审核模式，受审核时间、审核员能力等条件限制，影响审核的深度、力度，也不利于各单位根据需要适时对体系运行情况进行监督检查，及时健全完善管理体系；且二级单位的专业管理人员对公司专业管理部门有一定的依赖思想，缺乏查找问题的主动性和积极性。因此，必须变单一的集中式审核模式为分级审核的内部审核新模式，以适应管理体系新变化。
二、实施管理体系分级审核的理论依据
GB/T19000-2008《质量管理体系基础和术语》标准给“审核”的定义是：为获得审核证据并对其进行客观的评价，以确定满足审核准则的程度所进行的系统的、独立的并形成文件的过程。其中有“注：内部审核，有时称第一方审核，用于内部目的，由组织自己或以组织的名义进行，可作为组织自我合格声明的基础”。
根据GB/T19000-2008《质量管理体系基础和术语》标准给“组织”的定义“职责、权限和相互关系得到安排的一组人员及设施”，公司和公司内的二级单位都可以看成“独立的组织”。因此，都可以独立组织审核，也称为内部审核。
总之，内部审核是由组织自行组织的，其目的是：作为独立评定指定过程或活动的管理工具；用于获取现有的要求得到满足的客观证据；作为激励员工参与、发现改进机会、推动持续改进的手段。
因此，推行内部审核由公司一级集中审核模式变更为公司、二级单位两级分级审核模式，有助于提升管理体系自我完善的能力。
三、实施管理体系分级审核的创新点
（一）更新内部审核观念定位。
传统的观点认为，内部审核是由公司专业管理部门组织，对管理体系覆盖的各过程和单位进行的审核，二级单位则处于受审核方的地位。按照分级审核的思路，将公司组织的内部审核视为对二级单位的第二方审核，二级单位组织的审核视同为第一方审核。但又与单纯的第一、二方审核有所不同：体系归口管理部门在策划公司年度内部审核时，同时策划了二级审核，对二级单位审核的频次、时间、过程/范围等提出要求，即将开展二级内部审核列入公司年度审核计划管理。二级单位再根据公司的年度审核计划安排，编制具体的审核实施计划，组织实施审核。
在二级单位的审核实施过程中，公司专业管理部门的相关人员参与二级单位的审核活动，对审核活动按计划开展提供技术支持。公司层面组织内部审核时，对二级单位的审核活动纳入审核，实现管理体系全部过程的完整审核。
（二）拓展内审的宽度。
如果只开展公司一个层次的内部审核，在对二级单位实施审核时，往往忽视对“内部审核”这一过程进行审核，导致审核要素不完整。实施分级审核后，二级单位也组织开展了内部审核活动。公司组织的内部审核时，则对二级单位的审核活动纳入审核，做到了审核要素的完整性。
四、管理体系分级审核的具体实施
（一）分级审核的策划。内审归口管理部门在策划、编制公司年度内部审核计划时，对二级单位组织开展内部审核进行了策划和安排，要求管理体系覆盖的各二级单位组织内部审核活动。明确了各二级单位内部审核的频次、时间、过程/范围等要求。
（二）建立一支高素质、综合型的审核员队伍。审核员队伍建设是实施分级审核的基础保障。为此，公司应完善《内审员管理办法》，明确提出了内审员的基本能力要求和每年继续培训教育的要求。在原有已培训取证的内审员的基础上，特别要为二级单位组织了质量、测量、职业健康安全和环境管理体系四个体系的内部审核员培训班，为二级单位培训大量内部审核员。所培训的审核员，通过审核实践的锻炼，将成长为各单位在管理体系的建立、实施和保持工作中的骨干力量。
（三）分级审核模式的全过程管理。二级单位在编制审核实施计划时，公司归口管理部门提供指导，保证了审核计划的完整性；在审核的实施过程中，公司专业管理部门的相关人员，对现场审核活动的开展提供了全面的技术支持。现场审核结束，审核组在公司专业管理部门的指导下，对审核发现进行了总结和分析，对发现的问题开具了不符合报告，同时提出了改进要求，对改进的有效性进行了验证评价。
（四）分级审核的验证、评价。在公司层面组织的内部审核中，对二级单位的审核活动纳入了审核计划实施审核。验证各二级单位审核活动按计划、实施、检查、处理的情况，达到满足GB/T19001-2008标准的要求，审核活动形成“闭环”。
五、实施管理体系分级审核的意义
（一）有助于增强体系运行的有效性，降低了不合格风险。
实施分级审核，调动了各二级单位专业管理人员在管理体系维护中的积极性，以专业管理的深入开展为前提，促进了管理体系的进一步健全完善、保持、实施；实施分级审核，强化了二级单位建立管理体系自我完善的机制，管理体系的有效性、符合性得到提高，大幅度地降低了因不符合带来的经济损失和风险。
（二）员工“全员参与”的意识得到提升。
实施分级审核，二级单位的审核人员身份发生了转换，由公司组织审核时的接受审核人员转换为审核人员。身份转换后，人员主动地去全面地学习管理体系标准和文件，思考体系运行、保持及改进方案。由“被动”转换为“主动”，激发了员工的参与意识，对管理体系的持续改进发挥了积极作用。
（三）提高审核的有效性，增加了体系改进的机会。
实施分级审核，由于实施审核的人员对本单位的管理体系建立、运行、保持状况比较了解，特别是对专业管理工作的要求比较清楚，在审核的过程中，结合日常的工作掌握的情况开展，从而提高了审核的深度，比公司层面组织的审核更容易发现问题，增加了体系改进的机会。
综上所述，实施分级审核的内部审核模式，是企业在管理体系发展实践过程中，对内审机制自我完善的有益尝试与探索，对保持管理体系的充分性、有效性和适宜性方面能够发挥积极作用。
审计理论体系范文第3篇
【关键词】审计本质 审计目标 审计假设 审计概念
一、准则出台的背景
注册会计师与被审计单位治理层进行沟通是注册会计师审计工作中不可缺少的一部分，贯穿于审计工作全过程。为了规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通，财政部于1999年2月4日颁布了《独立审计具体准则第24号――与管理当局的沟通》。2005年财政部对该准则进行了修改，2006年2月15日颁布了修改后的准则，即《中国注册会计师审计准则第115l号――治理层的沟通》。2009年末，中注协为了保持与国际准则的持续全面趋同，进一步规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，针对国际审计准则的新变化以及我国审计实务需要解决的新问题，中注协正在对中国注册会计师审计准则进行全面修订。其中第1151号就是全面修订的准则之一。
二、审计理论要素在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则应用分析
审计理论是人们在审计过程感性认识的基础上，经过分析、综合、抽象、概括而形成的对审计活动规律性的认识，它是对已被审计实践活动检验证明是正确的，并且应当用来指导实践的理论；审计准则是规定审计人员应有素质和专业资格，规定和指导其工作行为，衡量和评价其工作质量的标准。从某种角度看，它是一种条文化的审计理论或者是法规化的审计理论。因此，审计准则只有得到审计理论的有力支持，才能保证审计准则对审计实践的指导意义。那中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通准则中审计理论是如何体现的呢？
（一）审计本质观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性。根据审计本质观里的论，认为审计是一种有助于促进股东和企业管理人员的利益最大化的社会活动。精明的管理人员具有主动聘请审计人员对其业绩报告的真实性进行签证，以显示其良好的经营绩效的动机。因此该准则便应运而生，审计人员与治理层以及管理层的沟通成了审计活动中必不可少的部分。
审计免疫系统论认为：在经济社会运行中，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾、风险的功能。审计功能的发挥，是为了维护经济社会运行的健康和安全。这个免疫系统有责任更早感受到风险，有责任更准确发现问题，有责任提出抵御“灾害”的建议，有责任在促使其健全机能、改进机制方面发挥积极作用。这就必须使得注册会计师和治理层充分沟通，以发挥审计免疫系统功能的作用。诊断是对“当前实践的评价”， 治疗方法是“需要一些改进措施”。于是与治理层沟通就显得尤为重要，沟通不好，也许就会导致审计失败。所以从这个层面上来说，该准则就有了它独一无二的作用。
（二）审计目标观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计目标就是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，研究审计目标就是要探索审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么以及怎样达到。考虑到审计人员的主要业务是会计报表审计，发表意见的对象是会计报表，而会计报表的使用者希望审计人员为会计报表的合法性和公允性做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策，对合法性和公允性发表意见成为审计总目标。
审计目标制约着审计准则，该准则第三章第十一条明确规定了注册会计师与治理层沟通时的目标。
该准则第十七条规定了注册会计师应当与治理层沟通的内容，这些内容正是注册会计师实现审计目标的一个途径。治理层与注册会计师之间的沟通，了解公司的运营情况，对管理层的业绩进行监督。同时注册会计师有必要与治理层沟通，向他们获取相关信息以验证财务报表的真实公允，并且及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项，以达到揭弊查错的目标。
这是审计理论要素中的审计目标在该准则中的最直观体现和应用。该准则的制定，使得与治理层以及管理层沟通成为审计过程中必不可少的程序。
（三）审计假设在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，目前还无法对其从逻辑上加以证明的对某些审计事项的理性认识，包括实施审计应具备的前提条件以及对被审计事项作出判断的依据。
1961年莫茨和夏拉夫第一次系统研究审计假设问题，他们提出8条临时性的审计假设，构浩了一个完整的审计假设体系。其中第二条假设：审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的厉害冲突。其含义是：审计人员在对被审计单位管理当局提供的财务报表和财务资料进行验证的过程中能保持超然的独立地位，与被审计单位管理当局不存在必然的利害冲突。否认这条假设则意味着管理当局处处作假，提供的报表、帐簿和凭证的内容均是不真实的。审计人员处于这种情况，根本无法完成自己的任务，实现审计目标，为实现审计目标、规范审计行为所制定的审计准则也就失去了其存在的价值。因此，这是开展审汁工作的环境条件假设。
（四）审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。莫茨和夏拉夫认为审计概念包括证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。
（1）证据。审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。关于证据，该准则第二十三条规定，注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为不足以实现审计目标，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当措施。
（2）应有的审计关注。在准则中第四章第二节中，注册会计师与治理层沟通时着重问一些自己职业关注的事项。通过这些事项的沟通，更好地完成审计任务。
（3）公允表达。这与审计目标有类似之处，公允性发表意见成为审计总目标之一。该准则中第三章第十一条第三部分“及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项”便要求注册会计师公允表达意见，这也要求了注册会计师必须保持独立性。
（4）独立性。独立性是注册会计师提供专业服务所应遵循的基本原则。该准则明确规定了，注册会计师与治理层进行沟通时，往往会遇到影响注册会计师保持独立形象的情形，注册会计师如果处理不好，不仅会损害其声誉，还可能导致审计失败。注册会计师在执行业务过程中更不能变沟通为串通，丧失注册会计师职业道德原则，与治理层串通舞弊，粉饰会计报表、逃税等。
（5）道德行为。审计的道德行为就是一般道德行为观念在审计领域中的应用。道德行为包括注册会计师的专业胜任能力、应有的职业谨慎与技术规范、保密等。因此在该准则第八条就注册会计师在与治理层沟通过程中的保密行为做了规定。
三、结论与建议
总之，审计理论要素中的审计本质观、审计目标观、审计假设、审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中充分得到了应用。
由此可见，审计理论为审计准则的制定提供了重要依据。
其中审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性，而审计目标制约着审计准则。审计准则的制定离不开审计假设，审计约定、审计计划、审计证据和审计报告准则都离不开判断假设、证据假设和标准假设。审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。审计准则是建立在审计理论概念的基础之上的，是联系审计理论与实务的纽带。任何国家、任何审计组织要制定自己的审计准则，都应考虑这些基本审计概念，这样制定出的审计准则才具有坚实的理论基础，才能接受住时间的考验。同时审计理论这几个要素之间也是互相联系、互相发展的。
希望在审计理论的指引下，审计准则能够越趋于完善，更好地指导注册会计师完成审计工作，同时推助整个审计行业的发展。
参考文献：
[1]邱学文，郭化林.中国注册会计师执业准则？？阐释与应用[M].立信会计出版社，2006.
[2]刘华.审计理论与案例[M].复旦大学出版社，2006.
[3]刘明辉.独立审计准则研究[M].东北财经大学出版社，1997.
审计理论体系范文第4篇
关键词：转化学习理论；虚拟学习共同体；深度学习；学习发生机制
中图分类号：TP319 文献标识码：A 文章编号文章编号：16727800（2014）001010103
作者简介作者简介：马芳芳（1989-），女，浙江师范大学教师教育学院硕士研究生，研究方向为远程教育；杨镜（1987-），女，浙江师范大学教师教育学院硕士研究生，研究方向为网络课程的设计与开发。
0 引言
美国成人教育学家Mezirow所提出的转化学习理论，其本质就是成人深度学习的一种表现形式，通过这一理论，人们可以深入认识深度学习发生的整个过程。深度学习是相对于浅层学习而言的，深度学习中的学习者能够批判性地学习新思想，并在原有认知结构的基础上建构新知识，在众多思想中作出分析和判断，迁移和运用新知识并解决问题[1]。而从Jack Mezirow的转化学习理论来看，转化学习就是人们通过理谈即具有批判性的反思对话引发对其自身已有的意义结构进行批判性反思以至于完全改变原有的意义结构，从而建立新的、更具开放性、包容性、区辨性的意义结构，并以此来指导个人的行为。因此，显而易见，转化学习本质上就是深度学习，用转化学习理论来指导深度学习的设计是有意义的。
1 问题的提出
1.1 共同体成员学习现状
虚拟学习共同体的学习者由于所处的网络学习环境与传统的课堂学习环境有着巨大的不同，网络学习课堂环境中没有传统学校教育中有固定的学习时间表、固定的学习环境和固定的人际关系，因此学习者的学习呈现出非理性的状态，网络环境下的学习者相较于传统课堂更难达到深度学习的层次。加之，许多虚拟学习共同体比较普遍的一种现象就是助学者（教师、专家、辅导者等）仅仅注重知识内容组织、网络课程设计、学习资源提供等，而忘记了对学习者施加必要的学习监控和采取激励措施[2]，由此导致目前大多数虚拟学习共同体中的成员被动接受知识，他们
单向性接受信息。如观看在线学习视频、电子教材，学习成为简单的阅读，共同体中学习者的一切思维活动都被牢牢锁定在固定的答案、固定的教材上，很明显，这种缺乏探究和创新的学习方式违背了虚拟学习共同体构建的初衷。
1.2 研究的可行性
由于转化学习理论的提出是针对成人学习的，因而国内目前对该理论的研究趋势是其对于成人教育的一些启示以及一些教学策略的提出。中国成人教育的教学形式主要是课堂面授与远程指导自学两种形式，其中成人远程教育已经成为一种不可阻挡的趋势。进入社会的成人群体会由于各种原因产生继续学习的需要，满足这种终身学习的要求，深度学习是成人必须掌握的一种学习方式。因而，如何在虚拟学习环境下让成人学会深度学习，转化学习理论无疑可以提供有力的指导。
虚拟学习共同体作为一种在线学习组织形式，具有明显的社会性和互动性，通过有效的学习活动可以实现学习者的深度参与，而这恰恰是深度学习的前提。
转化学习理论中所阐释的转化学习是一种具有社会性和互动性的深度学习过程，因而与虚拟学习共同体的契合度非常高；另外，虚拟学习共同体中的成员之间可以形成相互促进、相互信任的人际关系，这点对深度学习过程的维持非常有利；最后，深度学习过程的推进需要以批判性思维、不断反思为动力，因而成员间的理性对话和交流更能够促进成人进行批判性反思。事实证明，虚拟学习共同体运用转化理论，在引发、促进、实现学习者深度学习的问题上，相对于其它在线学习方式而言，有其先天优势。但是，这并不是说，只要构建了一个虚拟学习共同体，学习者就可以达到深度学习的层次。学习者上升到深度学习层次进而改变、完善、重构自己的知识结构对虚拟学习共同体自身有要求，即深度学习的发生需要设计引导。
2 深度学习发生机制设计
虚拟学习共同体中的学习者，是以在线学习的方式去学习知识的，虚拟学习共同体是学习者获取新信息的源泉，但目前的问题是，共同体也仅仅成为来源，共同体中缺乏经过精心设计的学习活动。在这种情况下，无论学习者还是助学者都更加难以意识到知识结构中所存在的知识观念扭曲，这些观念会阻碍他们对新知识的学习。因此，对于学习者原有的不完整的理解、错误观念或是自身对某些概念的天真解释都需要设计一种学习机制来暴露这些问题，最终完善学习者的知识结构，达到深层学习的目的。
2.1 虚拟学习共同体中知识意义的重构方式
深度学习最终要求实现知识意义的重构，所以首先要了解共同体中学习者如何进行知识重构。参照Mezirow的观点，意义重构可以分为两个维度：主观重构与客观重构。Mezirow认为：客观重构是对于他人在完成任务或者某个事件中所遇到的问题的假设（他人已经形成的想法）进行批判性反思，是个体作用于他人，引发他人意义结构的变化，而自身并未发生转变；主观重构是对于个体自身所遇到的问题假设进行批判性反思，在这一过程中，个体可能是将对他人所遭遇的事件情境中的反思运用到自身经历、工作或者是人际关系上，个体的意义已发生重构。两种方式的区分标准在于批判性反思的最终结果是否作用于自身。
（1）客观重构。这种方式表现为个体对他人所传递出的信息进行单向处理。在虚拟学习共同体中，具体体现为对其他成员所提出的问题进行答疑，回复他人的帖子等等。在这一过程中，个体仅仅帮别人解决问题，提供建议而未对自己的知识结构有所思考，但是值得注意的是此种方式下相对于自我的另一方即他人的知识结构发生了解构或者重构。
（2）主观重构。主观重构方式下的信息流有两个方向，一种表现为自我反思流，是显我与隐我的沟通，是个体接受信息并内化的过程；另一种则是由于他人的作用而引发个体对他人的问题进行反思并最终融入自身的过程。
总的来讲，虚拟学习共同体的特点就是具有强烈的社会性和交互性，信息传递一般呈现双向性，所以理想的虚拟学习共同体中，学习者的知识结构会得到不断的解构和重构，甚至是转变个人意义观点或思维习惯。转化学习的发生需要一个触发事件，这一事件会引起学习者的迷惘。
2.2 虚拟学习共同体中的深度学习发生机制
在了解引发学习者深度学习的基础上，本研究应当思考的是在虚拟学习共同体中，深度学习的发生应当经历怎样的过程，有哪几个阶段，在深度学习发生的过程中需要哪些外部条件来支持。下面就对虚拟学习共同体中的深度学习发生机制设计进行探讨。
2.2.1 必须考虑的几个难题
在虚拟学习共同体中，以下几个阶段是深度学习发生所必经的阶段：学习过程中遭遇迷惘困境；反思自身现有的知识框架；探索解决问题的新途径、新的思维方式等；制定解决这个困境的行动计划；确定完成这一计划所需要的知识技能，寻找相关资源进行学习；尝试用新学习到的知识技能去解决问题；确定解决问题的新途径或新思维；整合，在此基础上继续参与学习。在这样一个深度学习过程中，笔者认为有几个难题必须加以考虑：
（1）迷惘困境的出现。转化学习在自然状况下发生的几率并不大。转化学习的发生一般是由于个体的成长、心智的成熟或者是知识经验的积累引发对以前形成的天真想法的质疑。在共同体中，不能静等转化学习自己发生，迷惘困境是这一学习过程的导火索，因而主动寻找有建构意义的主题是一个不可忽视的问题。
（2）学习者参与公开质疑和讨论自己或他人的行为和观点。Mezirow认为转化学习的关键媒介是理谈，即在人的交流学习中，要质疑已经断言的东西的可信性，或他人陈述的可信性。 他认为，所有行为和陈述都要公开质疑和讨论，这是转化学习的假设条件之一[4]。转化学习的发生并没有理论上所描述的那么简单，转化过程对人们来说其实是一个伴随着种种痛苦和危机的过程，这一过程会让人们感到极为不舒适。作为个体的人会习惯于维持现状，会理所当然地认为自己的观点都是正确的，即使遭到质疑也会尽力维护原有观点，不会轻易作出改变。因而，即使个体产生困惑，并尝试作出探索，也会因过程中的不安、焦虑等消极情绪而中途放弃。因此，个体需要共同体提供一个安全的环境，营造一个和谐、舒适的心理氛围，支持人们对自己的质疑，支撑人们经历完整的转化过程，从而完成转化学习。
（3）维持整个学习过程。转化学习的结果是个体的原有意义结构改变了，转变才是最终结果，没有转变就不可以说转化学习发生了。正如麦基罗所说：“这些挑战是痛苦的，它们经常质疑个人的、根深蒂固的价值观，并威胁我们的真实自我感觉。”这样一个对学习者来说饱受危机痛苦的学习过程很难完整地经历过来，这就要求研究如何维持共同体中整个深度学习过程。本研究认为有必要构建一个反思性对话模型来维持共同体中的学习者逐步深入学习而不会中途放弃。
2.2.2 深度学习发生机制设计
基于以上思考，构建如图1所示的深度学习发生机制，并提出支持深度学习的几个条件，即真实的社会存在感、相互依赖的社会关系、并行的领导力、共同的学习任务，这些条件之间相互制约、相互影响。
3 结语
学习共同体是一个支持“以知识建构和意义协商”为内涵的交互平台，在这个平台中可以培养学习者的高级思维能力，学会批判性反思，引发个人认知模式和知识结构的深层次转变，这一学习过程可以产生新知识，激发学习者的创新。然而当前虚拟学习共同体环境下，许多学习者的学习效果并未有实质性提高，因此，研究如何在虚拟学习共同体中促进学习者的深度学习就成为一项现实的课题。
图1 虚拟学习共同体中深度学习发生机制
本文以美国成人教育的学习理论之一——转化学习理论为指导，介绍了一个深度学习发生机制的设计，由于缺乏实践验证，还有许多不足之处，有待于进一步改进，在后续研究中将重点探讨该理论的实践应用问题。
参考文献参考文献：
[1] 王丽，谈云兵.基于博客的深度学习研究——以苏州教育博客为例[J].中国远程教育，2009（12）：4043.
[2] 郝立兴，赵想飞，李雪梅，等.基于前景理论的虚拟学习共同体中激励机制的设计研究[J].现代教育技术，2009（3）：1921.
审计理论体系范文第5篇
关键词：深埋隧道；有限差分；水力耦合；
中图分类号：U45文献标识码： A
1Flac 3D 程序求解
图1为某深埋隧道的截面图，为简化计算步骤，假设模型为不加衬砌不考虑自重的深埋圆形隧道, 其条件为：（图1）
1）地质条件：围岩弹性模量为= 2.e8Mpa，珀松比为= 0.15，岩体的透水性 k = 1.e-19m/s, 比奥系数 Biot_c = 1，岩石孔隙率 w=0.1;
2）山体应力状态：假设各个方向初始应力状态相同 SZZ = SXX = - 1.e7 KN，地下水压力各个方向相同 PP = - 4.e6 K； 外荷载为竖直方向 SZZ = - 1.e7 KN。
3）隧道的半径为r = 2m。
图1 深埋隧道剖面示意图
根据以上的条件，对隧道在地应力及地下水共同作用下，进行水力耦合状态分析，并通过计算分析隧道孔边的水土应力分布。
1.1有限差分模型建立
Flac 3D软件提供多种几何模型，在本例中应用 „ Radcylinder “ 几何模型，在网格划分的问题上，考虑到主要分析的方向X与Z方向，且外荷载为Z方向，因此网格划分为4*1*12*24。（注：网格的划分影响输出结果的精度及分布云图，一般按照1:3:6的比例进行划分最优）
1.2材料参数的设定
Flac 3D 中提供多种本构模型，在本例中应用摩尔库伦弹性模型。需输入的参数包括弹性模量、珀松比、摩擦角、孔隙率、透水性、粘聚力以及减涨角。
1.3FISH语言的编写
FLAC 3D主要通过FISH语言执行命令，一般需要用户定义几何模型、物理参数、模型的边界条件以及外部荷载，然后通过模型计算命令，最后导出计算结果。在本例中，我们需要计算出地应力及地下水应力的共同作用结果。
1.4Flac 3D在本例中的计算原理
由于本例中应用的本构模型是摩尔库伦，按照虎克定律，单元体在X、Y、Z方向上的应力和应变状态为：
式子中的和是单元体上X、Y、Z方向上的应力，und 是单元体上X、Y、Z方向上的应变。 经开挖后，在土应力的作用下，隧道在X、Y、Z方向的应力变化转换成极坐标体系中为：
其中：, , 是开挖后在极坐标体系上轴向和切向应力变化； 是开挖后隧道在极坐标体系中轴向及切向的应变变化。
2计算结果分析
Flac 3D 程序的输出数据主要是节点上的位移和应力点上的应力，以及结构单元的内力和位移，另外通过FISH语言的编辑，还可以输出 路径-应力图。
2.1地应力计算结果输出
通过图2可以发现，经过开挖后，隧道内的应力为0，而洞口处应力产生应力重分布，洞口四周应力最大，随着远离隧道中心的距离应力逐渐变小，趋近于初始应力状态。
图2 地应力结果输出
通过FISH语言编辑，将计算结果以图表方式表达（图3），由图可知，在距离隧道边缘2r以后的位置，应力基本趋近于初始应力状态。
图3 隧道地应力变化趋势
2.2水应力计算结果输出
经过地下水的影响，由于隧道为透水隧道，隧道的水压力等于周边等于周边水压力，并随着距离增大，水压力越来越小。如果隧道为不透水隧道，那么隧道的水压力应该恒等于周边水压力，且不随距离的改变而改变。可见管口处的存在最大水土应变塑性点，随着距离增加，水土应力应力趋近于平缓。
通过FISH语言编辑，将计算结果以图表方式表达（图5），黑色曲线为透水隧道的水压力曲线，红色曲线为不透水隧道的水压力曲线。
图4 透水隧道与不透水隧道水应力变化趋势
3结 论
本文结合算例，利用Flac 3D有限插分的计算原理，对隧道开挖后的水力耦合效应进行分析，得到结论如下:
