绩效审计5e理论

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绩效审计5e理论范文第1篇

现代政府绩效审计(Performance Au?dit)诞生于20世纪40年代的英美等国，它是审计部门独立开展的对政府公共部门的监督活动。20世纪70年代新公共管理运动在世界范围内引发了对政府责任和工作绩效的广泛关注，促进了政府绩效审计的推广。受新公共管理理论影响，政府审计工作更注重结果和绩效导向，全社会对公共产品与服务的质量和效果信息产生强烈需求促使西方国家政府绩效审计迅速发展。据学者早期统计，截止到20世纪90年代中期，美国绩效审计业务量约占其全部政府审计业务量的85%，加拿大绩效审计量约占其审计项目总数的40%。

我国1983 年成立国家审计署，开始建立现代化的审计制度。20世纪80年代中后期，我国开始效益审计理论研究和局部试点工作，但绩效审计由于缺乏经济和政治基础没有得到长足发展。20世纪90年代，我国政府审计主要以财务收支的真实性、合规性审计为主，仅零星开展了带有一定程度绩效审计性质的绩效审计工作。加入世贸组织后，伴随我国市场经济体制和公共财政体制的完善，公众越发关注公共资金使用的效果，对政府公共服务质量产生了监督意识。基于此，我国政府开始借鉴和发展国际先进的绩效审计制度。学术界众多学者对绩效审计理论也进行了广泛研究和探讨。本文归纳总结了我国绩效审计研究概况，剖析了绩效审计的发展脉络，为我国政府绩效审计研究发展提出建议。

二、政府绩效审计的内涵

对政府绩效审计，我国学者习惯使用绩效审计，而我国审计实务部门对应称为效益审计。许多国家对绩效审计另有称法，比如，英国和加拿大分别使用货币价值审计和综合审计指代绩效审计。综合来看，最普遍的名称仍是绩效审计。1986年最高审计机关国际组织(INTOSAI)在审计会议上发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，声明中对绩效审计做出界定：绩效审计是对公共部门管理公共资源的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)所做的评价与监督，即惯称的3E审计。

绩效审计的定义随着审计实践的开展不断变化，内涵不断丰富。最具有代表性的是1989年加拿大学者丹尼斯普瑞斯波尔提出5e 审计概念。他在传统3E审计基础上加入了环境审计(Envi?ronment Audits)和公平性审计(Equity Au?dits)。环境审计是指审查自然资源的有效利用和对生态的保护情况，公平性审计则是指审查政府项目及政府活动所产生的利益分配与再分配的公平性及其对社会秩序的影响。针对绩效审计内涵，我国学者进行了有益的探索。戚振东等认为，我国现阶段处于社会问题多样化突显的转型时期，政府绩效审计不应局限于3E，应扩展绩效审计维度，开展多样性绩效审计。建设环境友好型社会和维护社会公平正义是我国经济和社会发展的必然要求，5E审计和多样性审计更适应于经济社会发展对政府绩效审计的内在要求。理论研究中应更重视和采纳多样性审计的有关定义和内涵。比如，增加社会发展可持续性维度等还有待持续深入研究。

在传统的3E审计中，经济性、效率性和效果性三者间的相互关系是值得研究的问题。实际项目审计表现为如何安排经济性、效率性和效果性三者比重。我国学者余玉苗、何晓东认为，应通过审计对象或项目核心效用进行把握和判断。如果审计对象的核心价值偏重于效率性，则在绩效审计时应以效率性审计为主。若一项公共产品或服务的重点是改善民生和提升公众满意度，则在绩效审计过程中应更偏重效果性审计。

毫无疑问，3E中的三个维度之间具有相互联系、内在统一的关系。经济性和效率性制约着效果性的达成：一项公共项目如果存在经济成本偏高、资源利用效率低下的问题，其项目的社会效益等目标的实现肯定会受到影响。反之，如果公共项目以效果性为目标导向，通过目标管理进行成本控制和优化管理，其经济性和效率性往往能达到较高的水平。可见，经济性、效率性和效果性的内在关联决定了它们之间在某些条件下可达成相互促进的良好效果，进一步明晰它们之间的协同效应，有利于提升绩效审计实务工作水平。

三、政府绩效审计的范围

关于绩效审计的范围，最高审计机关国际组织认为，应依据每个国家审计机关的审计使命和特定的审计环境具体决定，难以做出统一界定。我国学者蔡春等认为，政府绩效审计的范围是根据审计目标确定的。政府绩效审计的范围包括对政府组织、项目、活动和职能的经济性、效率性和效果性进行客观和系统的检查。绩效审计目标和绩效审计类型的不同决定了审计范围也会存在一定的差异性。从受托责任观的角度来看，政府部门及其他公共资源的使用单位对公共资源管理和利用的经济性、效率性和效果性状况都应成为绩效审计的范围。

除此之外，更多的学者对绩效审计进行了层次和类型的划分。比如，Bates和Hoton将绩效审计评价对象划分为政府整体绩效、部门重点绩效和单独项目绩效三个层次，审计的层次从高到低依次递减。Barzelay按照审计内容和审计重点的不同，将绩效审计归纳为效率审计、项目效果审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价7种类型。国内学者周亚荣总结了我国政府绩效审计实务中的具体表现形式，归纳出四个重点审计方面：一是各级行政部门和单位的经费开支审计;二是由国家财政所投资的公共建设项目审计;三是公共专项资金审计;四是国际组织和外国政府对我国的援助项目和贷款项目审计。从审计职能发展的角度看，上述四个方面仍然不全面，应增加对各级政府及其部门的政策制度的评价。绩效审计不仅要发挥检查监督作用，更要关注公共领域政治、经济活动的效益提升，面向未来建言献策。

综上所述，政府绩效审计的范围研究较多地集中于绩效审计的层次和类型划分。这样的研究有助于界定政府绩效审计的开展，也能从横向和纵向的维度将绩效审计进行区分，从而在理论和实践层面更准确地把握政府绩效审计的应用方向。

在今后的研究中，还应配合政府公共管理职能优化的需要，将政府绩效审计范围的研究扩展到政府部门职能和使命的履行程度、公共服务对象的满意度、公共产品和服务的及时性和可及性等方面内容，使绩效审计范围研究更符合审计实务工作的需要。

四、政府绩效审计的理论动因

理论界对绩效审计产生的动因有各种不同的观点，最具代表性的是绩效审计产生于公共受托责任，政府绩效审计是为了公共部门解除其公共受托责任而产生的。另有众多学者研究了新公共管理运动对绩效审计的推动作用，甚至可以说，政府绩效审计是配合新公共管理运动需要而发展的，成为了新公共管理运动的内容之一。雷达研究了新公共管理运动和绩效审计之间的密切联系，新公共管理运动的核心理念引发了对政府绩效和责任履行的高度关注，为绩效审计创造了政治环境和管理环境。陈骏则从利弊两方面分析了新公共管理运动对绩效审计产生的理论与实践影响，认为新公共管理存在一定的误区，对绩效审计的发展产生负面的影响。如理性经济人假设和市场导向容易导致审计过程中过分追求效率而忽视公平，结果导向则可能导致审计工作中重视短期绩效的评价，忽视长期性的绩效指标。新公共管理对绩效审计也存在有利的影响。比如，推动政府审计的重点从合规性审计转向绩效审计，健全政府绩效审计的评价机制，形成独立的绩效审计机构等等。王晓梅全面总结了绩效审计的相关理论基础，归纳了三个方面的理论动因：政治学理论动因表现为社会契约论和人民主权学说，经济学理论动因则是委托理论，而新公共管理理论构成了绩效审计的行政学理论动因。

从近年来的研究趋势看，部分学者将理论动因研究延伸到了政府绩效审计影响因素的研究。赵彩霞、张立民等通过定量分析方法证实了制度环境因素对政府绩效审计的开展成效具有显著的影响。

李素利对问卷数据进行了验证性因子分析，得出了审计人员的素质、政治、经济、文化、信息五方面的因素对政府绩效审计的工作成效具有积极影响作用。徐相锋、鲍春雷将协同理论与政府绩效管理相结合，从纵向协同、横向协同和内部协同三个方面论述了政府绩效管理中主客体因素间的相互联系和影响。

综上所述，我国学者对绩效审计理论动因的研究取得了一定的研究成果，但相关的研究相对分散，需要提升完整性和系统性。同时，理论动因研究对绩效审计实务产生的指导作用相对薄弱，有待于在今后研究中得到加强。

五、政府绩效审计的职能和目标

最高审计机关国际组织在《国际组织绩效手册》对绩效审计职能阐述为有关决策机构和政策制定部门提供信息和咨询服务。相比而言，我国学者对这一问题的研究更为深入，如谢志华等将政府绩效审计职能划分为两个层面：解除受托责任层面和决策有用层面。现阶段我国绩效审计职能主要以解除政府部门公共受托责任为主。随着今后政府职能不断转型，绩效审计的职能将向决策有用层面转变。吴国萍认为，在我国现阶段政府绩效审计的目标是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价，有效性至少应包括经济性、效率性、效果性和合规性四个方面。王会金、易仁萍则认为，现阶段的绩效审计是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并借以找到提升绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的。

综合来看，以上学者所论述的绩效审计职能和目标都具有一定的合理性。随着政府绩效审计内涵的不断丰富和范围的不断扩展，其职能和目标研究也应得到创新发展。政府绩效审计在传统监督检查职能基础上，逐步向为行政和立法部门提供决策咨询服务转变，其作用不仅表现为解除公共受托责任，更应以推动行政问责、提升公共价值和促进管理优化为目标。

六、政府绩效审计的评价指标

相较国外而言，国内对绩效审计评价指标的研究相对滞后。在我国目前的审计实务中，实际审计业务往往是受托对公共项目的效益进行审计，进而对政府的绩效做出评价，而不是通过综合性绩效审计对政府的总体绩效做出评价。正因为如此，基于公共财政制度并以公共财政投入的总体效益评价为主，构建绩效评价指标能相对有效地指导绩效审计的实务开展，许多学者也从该角度进行了指标体系的研究。比如，周亚荣总结了我国学者对于绩效审计评价指标的各项研究，提出应依据绩效评价对象的不同，从政府总体、政府部门和政府项目三个不同层面分别设置绩效评价指标。白景明则进一步指出，在对政府部门的整体绩效评价时，应首先根据政府部门的职能特点对其分类，根据不同类别的部门分别制定评价指标。

政府绩效审计评价指标与政府财政预算指标存在一定的对应性，在传统财务合规性审计部分中，可以大力借鉴财务预算指标进行量化考核。同时，出于效果性审计的需要适当增加非财务指标和定性评价指标的比重。在指标确定过程中，需要结合政府绩效审计内涵和职能的发展，重点增加服务对象满意度、风险预警和体现可持续发展理念，并能够持续进行考核的长期性指标内容。在指标的具体设置过程中，应该注重评价指标的动态性、相关性和可操作程度，从而促进政府绩效审计工作的标准化和高效化。

七、我国政府绩效审计研究的未来方向

首先，政府绩效审计研究可与绩效评估研究相互借鉴。温美琴等认为，政府绩效审计本身也是一种政府绩效评估行为，是对政府部门、财政预算单位、公共投资项目等的绩效所进行的检查、监督和评价。这说明了绩效审计与绩效评估之间存在紧密的内在联系，绩效审计的理论研究可以借鉴绩效评估的各项研究成果，达到二者相互促进和共同发展的效果。

其次，我国政府绩效审计研究必须坚持理论创新导向，以适应不断发展变化的绩效审计实务工作需要。虽然我国绩效审计研究相比国际领先水平仍存在一定差距，但取得不少创新性研究成果。比如，陈宋生从制度变迁理论出发，分析了审计制度变迁的各项影响因素，运用制度经济学中的制度供需分析、制度变迁的成本-效益对比分析，论证了我国绩效审计的未来发展，为我国从合规性、真实性审计制度向绩效审计制度的转变提出了建设性建议。周亚荣从政府治理理论视角出发，结合我国构建服务型政府的现实需要，提出了在服务型政府的框架下如何有效地构建适合我国国情的政府绩效审计体制。以上学者为代表的创新型研究成果不断增长，值得有关审计部门深入研究和借鉴。

绩效审计5e理论范文第2篇

摘 要 随着环境问题的日益严峻,开展环境绩效审计对促进建设资源节约型和环境友好型社会有着十分重要的作用。本文论述了绩效审计和环境绩效审计的定义,简要分析发展动因,着重研究目前环境绩效审计工作的发展及面临的问题,并提出几点改善措施。

关键词 绩效审计 环境绩效审计

随着经济社会不断发展,传统效益审计向绩效审计发展已经成为我国审计发展的大趋势。审计署在《2008年至2012年审计工作发展规划》中明确提出到2012年所有的审计项目都要开展绩效审计。由此可见,政府审计机关对绩效审计给予充分的重视,当前的主要问题已经不是是否开展绩效审计,而是如何开展绩效审计工作。要解决这个问题,首先需要确定绩效审计的定义。

一、绩效审计、环境绩效审计的定义

理论界经过几年的探讨,观点基本趋于一致,普遍认同绩效审计是经济性、效率性和效果性审计,即“3E”审计。近年来,随着人们对于社会公平和环境保护的日益重视,也不断地有学者提出“5E”审计,即增加公平性和环境性审计。

环境审计作为审计发展的一个重要分支,其中最值得关注的就是环境绩效审计。理论界目前对于环境绩效审计的定义并没有统一观点。以陈正兴(2001)、陈希晖和邢祥娟(2004)为代表的学者认为环境绩效审计是审计人员按照一定的标准,通过对被审单位或被审项目的环境经济活动进行检查,评价其资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性,并对其效率和效果表示意见。

笔者在对比专家的观点后,认为有必要特别提出环境绩效审计作为一种新型环境管理工具,不仅能够对环境经济活动进行审查,更应该积极发挥对于环境管理制度的促进作用。通过对环保项目或资金实施环境绩效审计,从中发现管理体制上存在的问题,指导我国环境管理工作的进一步提高,成为一种可持续发展的,对其他环境管理工具再监督的管理工具。

环境绩效审计是环境审计的一部分,两者具有相同的本质和基本特征,但并非是环境审计和绩效审计的简单叠加(陈钰泓,2006)。

二、环境绩效审计的动因与范围

环境绩效审计作为一门独立的学科,除了具备环境审计的一般动因理论,还综合审计、环境经济学、环境工程学、法学、社会学等多门学科理论。笔者认为促进环境绩效审计发展的直接动因就是受托环境责任。环境绩效审计主要关注受托环境责任的效益性问题,与环境财务审计、环境合规性审计共同构成环境审计体系。

环境绩效审计的范围可以分为宏观性和微观性。在我国,国家审计机关作为开展环境绩效审计的主体,侧重点在宏观性环境管理,比如国家重点专项环保资金使用情况、效率审查,政府环境制度效果评价等。而社会审计组织和内部审计机构则主要关注微观层面。譬如企业日常运营中对环保政策的执行力度,治理环境产生的经济效益和社会效益的协调作用,从而为管理当局改善环境管理,提高环境业绩以及相关决策提供帮助。

三、环境绩效审计的发展

审计学会针对环境审计的调研报告显示,多数地方审计机关能够结合当地环保重点,有计划有针对性的开展环境绩效审计项目(中国审计学会调研组,2009)。例如的沙化治理等。不少地方将资金使用情况、制度法规执行情况融入到企业内部审计、预算执行审计中,作为重点考察项目。

近两年,理论界对于环境绩效审计的研究也加速发展。多数学者将具体的环保项目与环境绩效审计相结合,在实例中研究环境绩效审计的评价方法。北京市环境绩效审计标准研究项目(王如燕,2008),选取2004-2007年北京市19个县区数据构建环境优质评价模型。此外,笔者认为环境绩效评价也可以采取投入产出分析法,按照循环经济的减量化、再利用、资源化原则,将减排和低耗相结合,提高资源使用率。

四、环境绩效审计发展中的问题

尽管当前环境绩效审计已经开始得到政府、社会各界的重视,但在不断发展的过程中,也暴露出一些迫切需要解决的问题。主要包括以下几点:

1.目前对于加强环境保护工作以及环境审计对于环境管理工作的作用存在误区,仅仅认为加大资金投入,加强立法严格执法就可以从根本上解决问题。只关注到环境保护资金尤其是环保专项资金使用上的真实性和合规性,没有具体的分析资源和资金的利用效率,忽视其中存在的浪费情况。

2.环境绩效审计开展的范围仍然较窄,所占到整个绩效审计的比例较低。在已进行的审计项目上,绝大多数是国家专项环保资金的经济性、效率性审查,对环境保护的效益,环境政策的执行效果审计较少,对生态环境项目关注不够。

3.当前的审计人员,大多数是专业出身,基本具备审计财会等理论储备。但对于相关的环境保护知识,不熟悉不了解。审计人员在开展审计工作时,无法真正的了解审计项目的相关风险,也就无法对其进行识别、评估和控制。

4.地方环境绩效审计开展仍存在许多空白,尤其是经济欠发达地区,农村地区的环境保护没有引起足够的重视。地方审计对象数量大,审计任务繁重,从审计项目和审计人员的数量、投入资金力度等方面仍有很大的发展空间。

5.对环境绩效审计的评价方法,可能是审计人员自身对于环境绩效审计方法掌握不够全面,或是在面对环境项目的复杂多变,难以依靠经验做出正确判断,多数审计人员仍然倾向于优先选择传统审计方法。技术和方法的缺乏制约环境绩效审计的进一步发展。

6.被审单位尚未完全接受环境绩效审计,认识程度较低,难以在审计过程中有效配合有关人员,甚至可能存在拒绝提供有关环境资料,影响审计证据的充分性,阻碍环境绩效审计的深入发展。

五、几点改善措施

针对目前仍然存在的问题,笔者特提出以下几点促进我国环境绩效审计进一步发展的策略。

1.针对目前的环境形势,一方面要继续保持对环境保护的高投入,给予足够的资金保障。另一方面,势必要提高资金的使用效率,保证环境政策法规的适当性和及时性。

2.进一步加大对绩效审计、环境绩效审计的宣传推广力度,在全社会开展生态保护、节能减排活动,重视道德教育。尤其是在微观层面,使企业界充分认识到环境绩效审计对于促进经济发展的推动作用,开展环保不仅能够树立良好形象,积极的声誉效应也会反作用于企业效益。

3.加强对于专业人员队伍的建设,培养复合型审计人才。环境绩效审计人员的组成绝不仅仅是具备专业财会知识的审计师,更需要环保行业技术专家,尤其是能够多方面掌握环境经济学、环境工程相关领域的专家,复合型人才的培养和引进对于促进我国环境绩效审计的发展有着作积极用。

4.借鉴国外先进经验,积极开展联合审计和跟踪审计。环境污染早已超越国界,成为全世界共同面对的难题。加强环境绩效审计国际交流与合作,学习先进经验,适时开展国际联合审计。对关系到国计民生的大型环保项目、重大政策执行进行全程跟踪审计。重点检查企业执行相关政策的落实情况,查找、分析问题原因,提出完善一件,促进企业履行社会责任。

5.尽早构建环境绩效审计评价方法体系,制定我国环境绩效审计指南。当前我国环境绩效审计的方法研究多数仍停留在传统的审计方法,下一步要积极开展投入产出分析法、效益比率法等环境评价定量分析方法。鼓励结合实际行业、项目的创新型审计方法,促进制定可操作的环境绩效审计指南。

6.加快推行审计公告制度,建立审计责任制。通过及时将审计结果公开,提高政府机关的公信度和审计监督的权威性,一方面促进环境绩效审计在企业和公众中的影响力,另一方面,利用舆论压力督促被审单位改善环境管理方面的不足,有效落实审计建议,促进绩效审计顺利开展。

参考文献:

[1]陈正兴.环境审计.北京:中国审计出版社.2001:27-28.

[2]陈希晖,邢祥娟.论环境绩效审计.生态经济.2004(12).

[3]陈钰泓.环境绩效审计问题研究.成都:西南财经大学.2006.

绩效审计5e理论范文第3篇

一、政府绩效审计的理论基础

1.委托理论。Jensen & Meckling （1976）等提出了广义的理论。他们认为，合作者双方具有不同的劳动分工和目标时，就产生了问题。在现代企业理论和信息经济学中，委托关系事实上就是居于信息优势与信息劣势的市场参加者之间的相互关系。简单地说，只要在建立或签订某种合同前后，市场参与者双方所掌握的信息不对称，这种经济关系就可以被认为委托关系。最常见的委托关系即股东——经理人之间的关系。在社会政治领域，公众委托政府管理好社会，那么公众与政府之间也构成了委托的关系。

2.公共受托责任理论。所谓公共受托责任是指政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源有限的情况下，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。政府部门的经济受托责任体现在：一方面，委托者为了其经济利益的保值增值，必须对所委托的经济资源的使用和管理状况进行有效监督；另一方面，受托人为了向委托人证明自己对经济资源的效益管理，需要独立客观的第三方加以证明。政府绩效审计就是为了促进政府更好地履行受托责任，以更高的效率来进行社会管理。

3.公共产品理论。公共产品理论是正确处理政府与市场关系、政府职能转变、构建公共财政收支、公共服务市场化的基础理论。学者普遍认为，非排他性和非竞争性是公共产品的两大特征。至于公共产品理论，它具有三个特征：效用的不可分割性、受益的非排他性以及消费的非竞争性。对政府绩效评价就必须以公共产品理论为基础，紧紧地围绕公共产品的特性来进行。对政府而言，也就是要做到经济效益与社会效益的平衡。在选择绩效评价指标的时候，要尤其注意到这一点。

4. 科学发展观理论。总书记指出：要按照“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”，按照“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的要求推进各项事业的改革和发展。我们认为，科学发展观是指导政府绩效审计以及绩效审计评价体系构建上的重要原则。主要体现在评价指标的遴选上。如，指标的设置上要全面反映经济、社会和人的全面发展，不能片面地用经济指标来考核政府。也就是说注重经济效益的同时，更加注重社会效益，如对环境的影响、对可持续发展的影响和对社区居民满意度的影响等。

二、我国政府绩效审计评价体系的构建

1.政府绩效审计的原则与目标。对于政府绩效审计的原则和目标，理论界主要赞同的是基于经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的“5E 原则”。所谓经济性是指政府要以最低的投入达到最终的目标。比如说在购买公共产品时没有浪费，严格控制实际支出等等。效率性，即产出与投入之间的关系，包括以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性指的是政府部门决策执行之后在多大程度上达到预定的政策目标、经营目标和预期结果。除此以外，值得我们好好关注的是公平性和环保型原则。公平性，是指审查在社会利润分配方面是否公平及其对社会秩序的影响。比如说公共资源的分配、居民收入的分配是否出现差距过大而有失公平的现象。环保型，是指审查政府对自然资源的有效利用和对生态平衡的维护情况。我们认为，在以科学发展观为指导的发展思路下，政府绩效的环保性将被放在一个突出的的位置上。

2.平衡计分卡理论与政府绩效审计。平衡计分卡理论由美国管理会计学家卡普兰和复兴公司总裁诺顿于1990年提出。其核心思想是通过对企业财务（Financial）、顾客（Custo -

mers）、内部过程（Internal Business Process）以及学习与成长（Learning and Growth）等四个方面指标的计量来综合反映企业绩效。它与传统的只重视财务绩效考核不同，它将财务指标与非财务指标结合起来，将短期指标与长期指标结合起来，通过四个维度来综合、全面地反映组织现行的运作状况和未来的发展潜力。我们设想，将平衡计分卡的思想引入到政府绩效审计当中来，有助于构建一个科学的绩效评价体系。

3.政府专项资金绩效评价指标体系的构建。专项资金是国家为了扶持某项事业的发展而为其专门设立的具有专门用途的资金。专项资金具有专门性与及时性的特点。近些年来，为拉动经济发展和改善民生来源，专项资金的投入已经成为各级政府资金使用的重头。大到三峡工程、南水北调工程以及西气东输工程之类的宏伟项目，小到地方各级政府的专项事业投入，都需要专项资金的运用。加强对专项资金绩效的审计，对政府整体绩效审计有着重要指导意义。下面结合卡普兰和诺顿的平衡计分卡思想，兼顾政府专项资金使用的短期与长期目标、投入与产出、经济与社会效益等方面的平衡，以专项资金为例，提出了基于五维角度的政府绩效审计评价体系。

（1）专项资金财务业绩维度。对于企业来讲，这一维度就是所谓的财务指标维度。对于政府使用专项资金的绩效审计，我们主要结合经济性原则和效率性原则思想设计了以下指标：①成本收益率指标。成本收益率指标的计算公式为：成本收益率=总收益/成本×100%，它是用百分比手段衡量资金使用绩效的一种方法。该比率越高，说明收益大于成本，专项资金的使用效率也越高。成本收益率可以通过搜集数据将收益与成本货币化。当然要考虑好货币的时间价值等因素。②资金使用率。这一指标主要考核的是政府究竟有多少闲置的空闲资金。我们知道，如果存在着大量的资金闲置，会导致政府专项项目效益降低。③资金到位率。资金到位率和资金使用率一样，也是考察政府专项资金使用效率的重要指标。审计人员可以通过检查有无专项资金拨付不及时或者长期挂账的现象。④投资回收期。投资回收期指的是政府投资大型公共项目时收到的现金流量来抵偿全部投资成本所需要的年份数。投资回收期是评价投资项目在财务上的回收能力的静态指标，以年为单位计算，是一种非折现方法。

（2）社会公众维度。对于政府来说，全体社会公众就是顾客。政府需要最大限度地实现公众的愿望、满足公众的需要、维护公众的利益。我们结合公平性原则，可从以下方面进行评价：①人民生活水平指标。这一指标主要针对改善民生的专项事业投入。通过衡量专项事业投入后当地百姓生活水平是否得到提升来测算。主要指标如人均可支配收入增长率、恩格尔系数、就业率、增长率等具体指标来衡量，反应的是当地政府提高人民群众生活水平的绩效。②社会公共服务满意指标。社会公众对政府专项工程或专项事业的投入满意吗？大型工程的建设是否影响到了当地百姓的日常生活？我们可以通过调查、访谈的方式进行考核。我们也可以设计指标考核。例如，针对专项工程施工区域，居民迁出率、拆迁安置率等指标都可以在一定程度上反映群众的满意度。

（3）内部管理维度。各级政府和部门在有限资源的约束下，应当优化内部工作流程，完善政府内部管理，以有效完成本职工作。在政府绩效审计中，内部流程方面的评价应以政府技术、业务和管理流程为重点考核对象。对于专项事业来说，可以重点针对负责管理、使用专项资金的部门给予考核。考虑绩效审计的经济性、效率性原则，我们设计评价指标如下为：①内部控制指标。考核专项资金使用项目组内部控制制度的制定、执行状况，看是否合法、科学。②组织结构和人员配置指标。通过调查这一指标，考察政府是否存在人员冗余、结构臃肿、效率低下的情况。

（4）科学发展维度。环境问题伴随着经济的飞速发展而显得愈发突出起来。如何解决好经济发展与环境保护的矛盾也是考核政府部门绩效的重要维度，这是贯彻好科学发展观指导思想的重要体现。科学发展维度的设置充分考虑了政府绩效审计的环保性原则。我们可以从以下指标来考核：①资源保护指标。通过调查专项工程当地森林覆盖率、人均绿化面积拥有率、水土流失率等指标来考察当地政府在专项开发式保护资源方面的绩效。②环境治理指标。审计人员可以专项工程当地工业三废排放量、月均或者年均PM2.5值等指标来考核当地政府在治理环境污染上的绩效。 环境保护、治理专项资金指标。审计人员可以考核政府是否设立这方面的资金来促进生态保护。

三、结论与建议

绩效审计5e理论范文第4篇

（梧州学院，广西 梧州 543002 ）

摘　要：文章梳理当前内部审计理论研究和实践实务的现状，借鉴国外知名公司企业内部审计经验，借助组织卓越绩效评价模式，把组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度作为审计评价内容及指标设计路径，探索构建增值型内部审计评价指标体系，旨在为增值型内部审计提供参考模式和实践依据。

关键词 ：内部审计；评价指标；卓越绩效；组织增值

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1002－3240（2015）05－0074－05

收稿日期：2015-04-15

基金项目：本文是广西哲学社会科学规划2013年度研究课题《基于5E评估的政府投资项目绩效审计研究——以亚行贷款梧州城市发展项目为例》（立项编号：13BJY023）的阶段性成果

作者简介：魏乾梅（1963-），女，梧州学院审计室主任，正高级会计师、研究员，主要研究方向：审计实务、高校财务管理。

一、引言

国际内部审计协会（IIA）1947-1999年间，先后7次对内部审计定义进行修订，其中1996年IIA的研究报告《内部审计未来：特尔斐研究》中首次提出内部审计需通过提供增值服务帮助组织实现目标的内部审计新理念；1999年IIA修订的内部审计新定义及其职业准则框架中强调内部审计的实质是关注、评估改善和参与风险管理、内部控制和组织治理，为组织增加价值。内部审计正式把“为组织增加价值”作为内部审计的目标,并由此进入一个新时代。国外专家学者从此不断深入对内部审计的理论研究与实践探讨，并取得较多成果。如：SternGM（1994）提出包括预防性审计、为组织提供咨询服务等15种实现内部审计增值的方法[1]；JamerRoth（2003）总结了包括对价值增值的广泛认识、适应组织变革的创造力等帮助内部审计增加价值的四个要素；西方发达国家的许多公司企业采用经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）等评价方法对内部审计增值效果进行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出从范围、质量和产出三个角度考核内部审计绩效来衡量其增值性[2]。此外，各国或国际知名公司企业在内部审计职能发挥上各显神通，如：韩国通过制定《公共部门内部审计法案》，加强公共部门内部审计师的独立性和专业性，来提高内部审计绩效以加强公共财务管理[3]；微软公司内部审计以审计管理器和问题管理器等先进工具为抓手，实时与高层直接进行沟通、风险评估及控制，实现价值增值；沃尔·马特公司不仅仅是世界零售业的奇迹,而且内部审计在国际内部审计领域中拥有很高的地位与声誉,其内审理念围绕“工作最出色，客户最满意，价格最低廉”公司经营目标，通过经营审计、流程审计、价值增值审计等手段，实现内部审计价值增值目标[4]。而与国外学者不同的是，国内学者更加关注对增值型内部审计的发展历程、实务与应用，早在2003年王光远从消极防弊、积极兴利和价值增值三阶段阐述与总结了20世纪以来内部审计发展特征及其模式[5]；阮滢（2009）论述了增值型内部审计顺应了“以财务审计为基础的管理审计-风险导向审计-增值型内部审计”发展趋势[6]；沈翠玲（2011）把经济增加值（EVA）引入增值型内部审计[7]；邹玉滢（2013）和孙丽（2013）的硕士论文分别就我国增值型内部审计及其运行机制进行了研究；曹若霈（2014）运用平衡计分卡评价法构建内部审计质量评价体系[8]。通过对国内外学者内部审计研究总结，发现：内部审计研究成果颇丰，见解和观点独特新颖，但仍存在较多不足，如缺乏对增值型内部审计实践经验与做法和为组织增值价值的途径与方法研究，尤其是缺乏增值型内部审计对组织经营活动绩效的量化标准或评价指标体系，以及内部审计为组织增加价值的量化标准或评价指标体系的探究。这正是当前增值型内部审计急待研究解决的问题。本文借助《卓越绩效评价准则》，基于组织卓越绩效模式，通过研究设计组织经营活动绩效的量化标准或评价指标，构建内部审计评价指标体系，为丰富和创新内部审计评价指标体系提供参考借鉴。

二、卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴

（一）卓越绩效评价模式简介。美国总统亲自颁奖的美国国家质量奖（USnationalqualityaward）又称波多里奇奖成立于1987年。美国联邦政府为了鼓励组织机构提高产品（服务）质量，增强美国产品（服务）在国际市场上的竞争力而设立了国家质量奖。这一奖项是从组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，以卓越绩效评价模式，提供了理解、评估、控制和改进组织的最好指导，以达到组织以卓越的过程创取卓越的结果的目的。《美国国家标准与技术研究院》（NIST）最新研究成果显示：美国国家质量奖每年可带来相关的收益大约为240.65亿元，收益与成本比率保守的估计为207:1[9]。此外，罗宾逊资产管理公司《管理是金》显示：14家获得质量奖的上市公司的业绩是标准普尔500公司的4倍，前者利润为248.7%，而后者利润只有58.5%[9]。由此可见，质量奖项目的设立之重要及其必要。此外，也因其先进的管理理念与评价模式并由此带来的巨大绩效和卓越竞争力而风靡全球。

（二）卓越绩效评价模式在我国的应用。我国政府质量奖源于美国国家质量奖，从2001年启动开始，就吸引了大量企事业单位积极参与。全国质量奖不仅是我国质量管理领域的最高荣誉，同时也是我国卓越经营企业的典范，迄今已有联想、宝钢、海尔、海信、上海三菱电梯等数十家企业获此殊荣。最近几年，为了贯彻落实国务院《质量发展纲要(2011-2020年)》，推广借鉴美国先进的卓越绩效管理理念，各级政府进一步整合资源，对企事业单位等组织绩效评价仅设立了政府质量奖而取消了其他奖项，并从国家到各省市政府深入开展这项工作。实践证明：政府质量奖在企事业单位等组织普及推广卓越绩效模式的先进理念和经营方法，指导组织不断提高国际竞争力，取得卓越的经营绩效，实现组织目标等方面起到显著作用。

（三）卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴。基于《卓越绩效评价准则》（2012版）的卓越绩效模式，建立在“质量”理念上，重视组织的“战略策划”与“创造价值过程”，追求卓越的“经营成果”，宣传“以人为本”的企业文化和社会责任，重视管理的“效率”与“效果”，识别组织当前面临最迫切问题与风险，并指导其采用正确的经营管理理念与方法，帮助组织规避风险，解决问题，不断追求卓越，实现组织目标。增值型内部审计的目标就是通过组织治理、内部控制、风险管理和绩效评价等手段，实现为组织增加价值。由此可见，组织目标与内部审计目标有同工异曲之妙，即实现组织价值最大化。为此，本文借助《卓越绩效评价准则》的卓越绩效模式，尝试构建一个基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，旨意在实现增值型内部审计目标时助推组织实现卓越绩效。

三、基于卓越绩效评价模式的内部审计评价指标体系构建

（一）维度的确定。借助《卓越绩效评价准则》的组织卓越绩效模式以组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，构建的内部审计评价指标体系，搜索与分析获取的数据与信息，形成咨询、管理建议书，为组织管理层作为提高经营管理水平、改进组织经营运作、提高组织运作效率和经济效益并增加价值、实现组织目标的决策参考依据。在审计评价业务规程中，积极参与组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理的各项活动中，不断改善组织内控流程和业务规程，从而实现内部审计价值增值。

1.领导。包括对高层领导的作用、组织治理和社会责任的审计评价。主要是审计评价组织领导层在组织使命、组织目标、核心价值观、管理哲学、经营理念、企业文化、组织战略与远景、发展方向、对顾客等利益相关者的关注、激励员工改革创新与学习成长等方面的体制机制，以及组织治理的有效性和履行公共责任（遵纪守法、质量安全、环保、节能减排、充分预见并有效应对公众隐忧和运营风险等法律责任、政治责任、行政责任、职业责任、道德责任）、职业规范、公益支持等社会责任的情况。

2.战略。包括对组织战略及其目标制定与战略部署及其推进情况的审计评价。主要审计评价战略制定、选择、部署是否基于组织未来发展，组织对未来发展的谋划、决策过程是否以顾客与市场导向，获得持续发展和战略执行力，组织如何把战略目标转化为实施经营计划及相关的绩效指标，并对未来绩效或组织目标实现结果的评估。

3.顾客与市场。包括对组织的顾客与市场情况的审计评价。主要评价组织如何确定顾客与市场的需求、期望与偏好，建立顾客关系、确定影响顾客满意度和如何开拓新市场，以及针对不同顾客、顾客群和细分市场而采取因地制宜的措施方法，来实现市场目标的情况。

4.资源。包括对组织的人力资源、财务资源、信息和知识资源、技术资源、基础设施和相关方关系等资源管理的审计评价。人力资源主要是审计评价组织管理如何建立以人为本、员工绩效管理（如对员工绩效评价、考核、奖罚和反馈，建立合理的薪酬体系和恰当的激励政策与措施）、促进员工学习成长和职业发展、提高员工权益与满意度的人力资源管理系统；财务资源主要是审计评价组织财务与资本运营战略、财务管理制度的健全性与执行有效性、资金需求与供给、预算管理、成本管理、内控管理和风险管理、财务资源配置的合理性、资产利用率、财务安全性等的情况；信息和知识资源主要是审计评价组织如何识别和开发信息源、建立与运行信息管理系统及其可靠性安全性易用性并适应组织发展目标、如何有效地管理组织知识资产、建立信息管理体系等的情况；技术资源主要是审计评价组织拥有的技术先进性并与同行先进水平的比对情况，技术资源为组织制定战略和增强核心竞争力的作用程度，技术创新能力、技术研发目标、计划与方案及其措施等情况；基础设施主要是审计评价组织在自身发展与利益相关者需求与期望过程中所提供的预防性和故障维护保养等各种基础设施及其引起的环境、职业健康安全和资源利用等情况。

5.过程管理。组织的过程分为价值创造过程（产品研发、采购管理、生产管理、营销及服务管理等过程）和支持过程。过程管理主要是审计评价组织的过程识别、设计、实施与改进等过程管理的关键绩效指标执行情况，尤其是评价过程设计中新技术运用以及综合考虑质量、安全、周期、生产率、环保、节能减排、成本控制及其他效率和有效性因素，过程实施的有效性和效率（如对于无法体现组织核心竞争力的过程是否调整或外包），改进关键过程及其措施（如技术革新、精益生产、业务流程再造等），减少过程波动与非增值性活动，使关键过程与组织目标、发展方向与组织愿景保持高度一致。

6.测量、分析与改进。包括对组织测量、分析和评价绩效方法及改进和创新的情况评价。主要评价组织如何建立绩效测量系统并有效应用相关数据信息，支持组织的决策、改进、创新和实现组织目标。

7.结果。包括对组织的产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导方面等结果的审计评价。主要评价组织在主要经营方面的绩效与改进，包括产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导等方面绩效及与竞争对手或行业标杆比对评价。产品和服务结果主要评价组织的主要产品的实物质量指标和服务水平等关键绩效指标的当前水平、未来趋势及其与竞争对手比对结果，主要产品和服务的特色及创新成果；顾客与市场结果主要是评价组织在顾客与市场的绩效结果，包括顾客满意和忠诚以及市场占有率、市场地位、业务增长或新增市场等方面的绩效评价；财务结果主要是评价组织的业务收入、投资收益、利润总额、总资产贡献率、资产保值增值率等财务指标情况；资源结果主要是评价组织在人力、财务、信息和知识、技术、基础设施和相关方关系等资源方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；过程有效性结果主要是评价组织全员劳动生产率、质量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的关键过程有效性和效率等方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；领导方面的结果主要是评价组织在领导方面的绩效结果，包括审计评价实现战略目标、组织治理、公共责任、道德行为及公益支持等方面的绩效结果。

（二）指标设计和量化与权重设置。基于上述七个维度和卓越绩效评价原理，运用层次分析法，增值型内部审计评价指标在组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理等领域中，充分发挥内部审计的优势与职能，对组织价值创造过程和支持过程及其结果进行客观合理恰当的评价。为此，设计出23个二级评价指标，并根据二级指标内容及评价所需，设计三级评价指标甚至四级评价指标（如表1），定性与定量相结合，以目标（指标或任务）与实际情况一致性为评价标准。

1.领导110分。包括：（1）高层领导的作用50分；（2）组织治理30分；（3）社会责任30分。

2.战略90分。包括：（1）战略制定40分；（2）战略部署50分。

3.顾客与市场90分。包括：（1）顾客和市场的了解40分；（2）顾客关系及其满意50分。

4.资源130分。包括：（1）人力资源60分；（2）财务资源15分；（3）信息和知识资源20分；（4）技术资源15分；（5）基础设施10分；（6）相关方关系10分，主要审计评价组织如何建立与其战略实施相适应的供方、合作伙伴等相关方合作关系的有效性和效率。

5.过程管理100分。包括：（1）过程的识别与设计50分；（2）过程的实施与改进50分。

6.测量、分析与改进80分。包括：（1）测量、分析和评价40分；（2）改进与创新40分。

7.结果400分。包括：（1）产品和服务结果80分；（2）顾客与市场结果80分；（3）财务结果80分；（4）资源结果60分；（5）过程有效性结果50分；（6）领导方面结果50分。

四、需关注的问题及结语

（一）转变传统观念，提升审计内涵，以增加组织价值为内部审计导向。这不仅仅是运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系的必然选择，也是内部审计流程的基本要求。现代审计人员需从单纯的监督员角色，向增值型服务员转型，从传统的监督与评价职能转向更加关注提供保证和咨询服务及增值服务，树立服务增值理念，找准内部审计为组织增值的方向与空间，充分发挥内部审计为组织增值的优势，不断提升服务层次与定位，助推组织实现价值最大化。

（二）创新内部审计模式，革新内部审计方法，提高审计信息化程度，实现内部审计评价指标体系构建预期目标。构建的内部审计评价指标体系需对组织机构从七方面进行审计分析评价，除了必须以现代审计技术为支撑和构建一个完善、高效的审计实务操作平台与信息系统外，还需要把经营审计、财务审计、经济责任审计、绩效审计、流程审计、管理审计、环境审计、价值增值审计、社会责任审计等审计模式有机结合起来，运用内查外调法、跟踪查阅法以及经济活动分析法、技术经济分析法、决策分析法、数学分析法、统计分析法、财务分析法、因素分析法、趋势分析法、比率分析法、层次分析法等审计方法，才能释放内部审计评价指标体系的最大绩效空间。此外，构建的内部审计评价指标体系所创造价值及其应用技术含量还在于它权且作为组织为申报政府质量奖的模拟评审，内审人员为迎接专家组正式评审而为组织练兵秣马，提前诊断并对症下药及时修正完善。

（三）内审人员专业胜任能力。运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系需要内审人员具备较高综合素质和审计胜任能力。内部审计最重要特质是通过内审人员对内部控制、风险管理、组织治理和绩效评价过程中发现问题和分析问题、为管理层提供解决问题的建议措施。这就要求内审人员具有较强专业胜任能力，尤其是董事会、高管层甚至于核心利益相关者关心的事项，包括战略决策、经营决策、财务管理、投融资管理、人力资源管理、风险管理、绩效管理等各方面，内审人员需有足够的能力和较高综合素质去关注。因此，只有各类业务管理、战略管理、风险管理、绩效管理、人事、法律管理和IT技术以及沟通协调、综合分析与决策、责任担当等方面经验丰富以及具有较强的监督力、洞察力和远见力的内审人才，才能全面胜任内审工作，才能助推组织卓越绩效，为组织增加价值。

（四）适当采用审计外包。本文构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，虽然能为组织机构增加价值，但有一定的复杂化，若使其最大限度发挥该评价指标体系的绩效，在组织内部审计队伍较弱和符合成本-效益原则的情况下，建议借助审计外包方式，来转移审计风险，节约审计成本，提高审计效率和审计质量，并可以集中审计优势资源发挥内部审计核心能力，增加组织价值。

（五）多种评价模式的有机融合，以实现内部审计绩效最大化。这也是文章亮点之一。基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系是一种创新型增值型的内部审计评价模式，试图通过内部审计对组织经营活动进行绩效评价，为组织提供确认和咨询服务，以实现内部审计增值目标的方法。在审计评估组织机构在经营管理绩效的过程中，注重理论与实践相结合，融通了经济增加值、平衡计分卡、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法、关键绩效指标法等评价方法，目的是通过系统化、规范化的方法评价和改进组织风险管理、内部控制、组织治理和绩效管理，从而帮助组织实现其目标。

（六）文章创新点及其后续研究与实践任重道远。构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，模拟应用于某省政府质量奖获奖单位企业甲，以及上市公司乙的内部审计实践。结果表明，评价指标体系兼具实用性、前瞻性、技术性、价值性和可操作及指导性，既能充分反映并评价组织卓越绩效活动过程及其效果状况，又能实现内部审计绩效的评价目标。以往增值型内部审计内容主要基于风险管理、内部控制和组织治理这三部分，而本文在此基础上扩增了绩效管理的内容（见图1），目的是通过绩效管理及其评价，实现组织绩效目标最大化。既纠正以往之不足，更提升了审计内涵与理念，进一步拓展和丰富现代审计理论体系。从国内外研究现状及实践证明，科学的、系统的、规范的内部审计评价指标体系构建乃是一个漫长、动态的过程，在研究与实践过程中常常出现较多新情况新问题，需要我们不断发现、不断探索、不断解决。因此，内部审计评价指标体系的理论研究与实践实务也必将是任重道远的不断探索与创新的过程。图1内部审计运行轨迹及其作用。

参考文献

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