公司合并股权分配

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公司合并股权分配范文第1篇

（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围

《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。但是，以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要强调的是，这里的控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。

能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。

（二）取消了比例合并法

征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，母公司单方面实际上是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

（三）在确定合并范围时不再强调重要性原则

征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

目前，按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。

（四）规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

二、编制合并会计报表的三种理论

将“控制”作为合并会计报表的编制基础，合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。关于合并报表的理论，经过长期的会计实践，目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。

（一）所有权理论

所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。基于此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法虽然稳健，但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，当母公司控制了子公司时，它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用，而且可以控制子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。

（二）实体理论

实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。

（三）母公司理论

母公司理论强调母公司股东的权益，认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。因此，合并股东权益是关于母公司股东的权益，对于少数股东权益，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法，也反对实体理论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告；母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。

三种合并理论在具体作法上的不同，取决于对企业集团内母子公司之间关系的认识不同。从实质上讲，企业集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的。判断一个企业是否属于某个集团的成员，是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列入合并范围。所以，母公司所能控制的资产决不仅限于在子公司中所占份额。正是因为控制权的存在，才能使母公司实际运用的资产远远大于其自有资产，并能运用这些资产来为股东服务，因此，应将集团的资产与母公司所实际拥有的资产相区别。同样也应这样认识负债和所有者权益。

编制合并财务报表的三种理论中，母公司理论和所有权理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。在合并财务报表的三种理论中，只有实体理论才能做到这一点。

编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况，满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求。合并强调的是经济意义上的控制权，而非法律意义上的所有权。所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质。母公司理论尽管不强调“拥有论”，继承了实体理论所主张的“控制论”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下，只有实体理论充分反映了“控制”这一经济实质。

三、采用实体理论符合我国的实际情况

我国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》，从整体上看，主要依据的是母公司理论和所有权理论。《合并财务报表》会计准则征求意见稿采用以实体理论为基础编制合并财务报表，既符合我国的实际情况，也反映了与国际会计准则的趋同。其主要理由有：

第一，从国际上看，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。加入世界贸易组织后，我国企业要在全球范围内参与竞争，要充分借鉴国际会计惯例。

第二，从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多，忽略了其他报表使用者的知情权。而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，与我国会计信息需求的实际情况相适应。

公司合并股权分配范文第2篇

【关键词】交叉持股 库藏股法 交互分配法

交叉持股，是指两个以上的公司，基于特定目的而相互持有对方所发行的股份，相互成为对方股东，形成企业法人间相互持股的现象。随着我国证券市场的发展，企业集团成员之间相互交叉持股的现象变得越来越普遍，其衍生出来的会计确认与计量问题已成为合并报表编制中的一个难点。

一、交叉持股的财务影响与规制

（一）交叉持股的积极意义

交叉持股最早始于日本，目的是抵御恶意收购。1952年，日本阳和房地产公司事件该公司被恶意收购，三菱集团下属子公司开始交叉持股。从此以后，作为一种防御策略，交叉持股被广泛应用于企业管理。

可见，交叉持股的主要目的是按照母公司的意愿来支配股票价格，稳定股票价格从而防止公司成为敌意收购的对象，从而有助于激励经营者注重公司长期发展；交叉持股还可以加强公司间的合作，降低交易成本，增强企业市场竞争力。由于交叉持股关系的存在，当某一公司需要通过资本市场融资时，被持股公司通常会优先地认购股份或债券，从而降低公司筹资的风险与成本，因而交叉持股还能够为公司融资提供方便。

（二）交叉持股的消极作用

但是，交叉持股又存在许多弊端而遭到学界的严厉批评。交叉持股会使同一资金在企业间辗转投资，从而成倍放大，与公司法的资本真实原则相冲突；子公司持有母公司股权，等于子公司把母公司的出资返还给了母公司，违背公司资本保全原则；母公司通过子公司间接地持有自己公司之股份，与公司禁止取得自己股份的规定相左；在交叉持股的状态下，由于公司持有其他公司的股份，其表决权由出资人转移到了经营者等手中，出资人利益可能会受到损害。

（三）各国对交叉持股的规制

由于美国美国具有世界上最发达的资本市场，而且具有比较完善的监管法律和比较理性的投资者，外部力量对公司的控制较为严密，交叉持股对公司治理的危害不大，因而美国法律并不禁止公司拥有自己的股份，从而也不禁止子公司拥有母公司股份。但是英国、欧盟、日本等国法律对交叉持股规制比较严格，当企业间存在控制或从属关系时，则严禁子公司取得母公司股份；若因特殊情形导致子公司不得不取得母公司的股份时，亦要求子公司于一定时间内，处分该股份。

1999年，辽宁成大股份有限公司与广发证券有限责任公司彼此成为对方的第二大股东，中国证监会于1999年予以了审核批准，表明了我国证券监管机构对交叉持股的肯定。2006年2月15日，财政部的《企业会计准则第33号――合并财务报表》，首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法，等于从准则层面认同了交叉持股的合法性。《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十五条规定：母公司在编制合并资产负债表时，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备；各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十九条规定：在编制合并所有者权益变动表时，母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

二、交叉持股合并会计问题的产生与库存股法

从会计角度而言，交叉持股给投资收益确认出了一道难题，因为持股双方均需要把对方的净利润确认为投资收益，必然会使投资收益的确认陷入无限循环的怪圈，从而会虚增会计利润。可见，解决交叉持股会计问题的关键是如何确认合并收益，以及由此派生的少数股东收益以及合并每股收益的计算问题，以避免重复确认收益，保证会计信息的真实性和相关性。在编制交叉持股合并财务报表时，一般有两种方法可供选择，一是库存股法，二是传统分配法，本文主要对库存股法进行探讨。

在法理上，子公司持有的母公司股份，事实上是母公司借助于控股子公司而回购自己发行在外的股票，应当视为母公司持有自己的股份，应受到与自己股份同等或类似的规范。根据合并财务报表实体理论，合并报表时是为企业集团所有股东提供信息，包括母公司所有股东以及子公司少数股东，而不只是为母公司股东提供合并财务信息，也就是说，要把子公司少数股东拥有的权益单列为少数股东权益，把子公司少数股东收益单列为少数股东损益；合并资产负债表的编制过程实质上是用子公司的资产和负债替代母公司对子公司的长期股权投资；合并利润表的编制过程实质上是用子公司的营业收入和营业成本替代母公司对子公司的投资收益。

1．库存股法下合并抵消分录的编制

母公司合并子公司会计财务报表时，要在合并工作底稿上编制调整分录，将子公司对母公司的长期股权投资与母公司的股本抵消（用增加库存股替代对股本的冲减），即借记“库存股”（视为母公司持有自己的股份），贷记“长期股权投资”（子公司对母公司投资）。如果子公司的长期股权投资成本大于股本，则还要同时抵消母公司资本公积。

2．库存股法下合并报表相关项目的计算

归属于母公司股东的合并净利润为母公司净利润（自身收益）加上子公司净利润中归属于母公司的部分，这一计算方法与一般的合并方法并无区别。

合并每股收益为合并净利润与母公司发行在外的普通股数量（减去子公司持有的母公司普通股的数量之比。

子公司少数股东损益为子公司净利润中归属于子公司少数股东的部分，这一计算方法也与一般的合并方法并无区别。

由上述合并报表项目的计算可以看出，由于交叉持股的存在，子公司少数股东对母公司的利润也有了要求权，但是为了避免收益收确认的重复和循环，库存股法只承认母公司对子公司的投资收益，而不承认子公司对母公司的投资。

3．合并报表列报

在合并资产负债表中，将库存股列入资本公积之下，作为合并股东权益的减项；子公司长期股权投资按照抵消后的金额列报；在合并利润表中，每股收益则按照扣除了母公司库存股以后的发行在外的普通股数量计算和列报。

可见，库存股法除了需要调减母公司发行在外的普通股的数量和调减子公司对母公司长期股权投资成本之外，其他合并方法与非交叉持股下的合并方法并无不同，既合乎法理，又简便易行。

三、对完善合并准则的建议

我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定，母公司在编制合并报表表时，对于子公司对母公司的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的长期股权投资的抵消方法进行处理。但是如何抵消，合并会计准则并没有予以明确的说明。

如上所述，在交叉持股情况下，合并会计方法除了库存股法之外，还有传统分配法可以选择，而传统的分配方法，不管是在合并收益还是合并每股收益计算方法和结果上，都与库存股法存在较大的差别。所以，如果合并会计准则对交叉持股下合并会计方法不予明确，必然会为企业利用合并会计方法操纵利润埋下隐患。鉴于库存股法具有合乎法理，且简单易行的特点，而且更符合交叉持股的经济实质，所以，为了便于操作，降低会计处理难度，建议准则对库存股法的合法性地位予以明确。毕竟库存股法也得到了美国会计学会(AAA)和美国注册会计师协会(AICPA)的支持。

为了避免交叉持股存在收益循环确认的难题，子公司对母公司长期股权投资应当采用成本法核算，并建议准则对此也予以明确。根据成本法，母子公司只以收到对方派发的现金股利作为确认投资收益的依据，这样可以较好地解决投资收益确认的无限循环问题。权益法核算的条件是共同控制或重大影响，而子公司是不具备对母公司实施控制和重大影响的条件。因为即使子公司也可能会拥有母公司多数股权，但是子公司持有母公司的股票也是母公司控制的结果，其持股行为母公司控制的结果。换言之，母公司对子公司的控制权是绝对的，在这一前提下，子公司控制母公司或者对母公司施加重大影响是不合情理的，而且从国外的立法来看，子公司所持有的母公司发行在外的股票一般都没有表决权。

参考文献

[1]陈玉媛.交叉持股下合并财务报表库藏股法与传统分配法的比较及选择．财会月刊,2008,（13）．

公司合并股权分配范文第3篇

摘 要 合并财务报表被称为财务会计四大难题之一，近年来引起学术界的广泛关注。我国合并财务报表问题的研究起步仅有十多年的历史，还有许多有待完善的地方。因此认真研究合并财务报表理论就成为当务之急。本文结合新会计准则，分析我国现行的合并范围，并对新准则中有待完善之处提出了粗浅的建议。本文共分四章，其内容安排如下：第1章，合并财务报表的理论概述。分别从母公司理论、实体理论、所有权理论对合并财务报表的理论基础进行了阐述。第2章，介绍我国合并财务报表的发展历程。第3章，对财务报表合并的合并范围进行探讨。首先对合并财务报表范围理论上的界定标准“控制”与“暂时控制”的相关问题进行了分析，并讨论了复杂持股的合并范围确定问题。第4章阐述了对新准则下合并财务报表范围存在的问题的建议。

关键词 合并财务报表 合并范围 合并理论 合并方法

在经济快速发展的今天，现代大公司企业集团不断涌现，其形成和发展大多数是通过企业合并。为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果，满足各种信息使用者的信息需求，编制企业集团的合并财务报表显得尤为重要。2006年之前，我国正式出台的具体会计准则中没有企业合并准则和合并财务报表准则，只有投资准则。

关于企业合并的会计规范主要是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年8月财政部），关于合并财务报表的会计规范主要是《合并会计报表暂行规定》（1995年2月财政部）。投资准则和相关的两个暂行规定共同构成了我国旧的合并财务报表相关准则框架体系。旧的合并财务报表相关准则框架体系在制定之初就与国际惯例存在着较大的差异。2006年2月《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则（以下简称新准则）颁布。新准则在考虑了现阶段我国具体国情的基础上，基本上实现了与国际惯例接轨。在合并财务报表等重要概念的定义、控制的判断标准、比例合并法、合并程序、合并报表的构成及内部抵销处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。

本文从现在理论界讨论的热点理论入手，结合新准则对我国的合并理论合并范围合并方法进行分析，并对新准则中不完善之处提出粗浅建议。

一、合并财务报表理论概述

（一）母公司理论

母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。

在实务界中，母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实体理论所主张控制观；在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉属于母公司。

（二）实体理论

实体理论将所有者和债权人置于同等地位，不再强调所有者是财务会计的唯一中心。主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，不应该过分强调控股公司股东的权益，企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。这种理论下在合并股东收益和合并净收益时，就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了。对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并，母子公司之间的交易和未实现损益100%进行抵消，主张采用“完全合并法”。

实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况，因此比所有者理论更合理。合并财务报表采用完全合并法，合并报表中包括了公司所有的资产、负债等，与“控制”的经济实质相一致。此外，子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性（公允价值）进行合并的，克服了母公司理论双重计价标准的局限。但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵。根据实体理论的合并观念，商誉的计算原理如下：

合并商誉=子公司的整体价值―子公司可辨认净资产的公允价值

其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例按上述原理计算的商誉实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际上，只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，少数股东并没有掌握控制权，当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑，尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差，违背了稳健型原则。

（三）所有权理论

所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论，该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的，是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司，没有母公司也没有少数股东，每个公司对此公司均没有绝对的控股权。此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题，应用所有权理论是最好的选择。

在所有权理论下，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足。当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被使用。

由于所有者理论强调终极财产权，采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分，分别作合并与不合并的处理，这种方法虽然稳健，却违背了控制的实质，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。此外，它将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分(合并部分与非合并部分)，割裂了会计要素的完整性，所形成会计信息的经济意义令人怀疑。

目前，除了对共同控制实体的联营企业报表合并还采用比例合并法外，对于存在控制关系的母子公司的报表合并，世界上大多数国家都不采用这种理论和方法。

二、我国合并财务报表的发展

从1992年起，我国财政部陆续颁布了多个有关合并财务报表编制规范的文件，开始要求符合条件的企业编制合并财务报表。

1.1992年1月，财政部颁发的《股份制试点企业会计制度》(财会字[1992] 27号):企业对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表。

2.1992年11月，财政部颁发《企业会计准则》第六十三条规定(财政部令第5号):企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。

3.1995年初，财政部《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995] 11号)，该文件对纳入合并的企业范围、不纳入合并的企业范围、合并财务报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定，它是《合并财务报表准则》颁布以前我国合并会计报表实务最主要的文件依据。

4.1996年1月，财政部《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会字[1996]2号)，该文件依据重要性原则，给出了对不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准，即当子公司的资产总额、销售收入、当期净利润同时小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围。

5.1999年3月，财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函字[1999] 10号)，该文件规定，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目的同时，在利润表的“:投资损失”项目，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。

6.2003年3月，财政部《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答二》(财会[2003] 10号)，该文件就哪些企业必须编制合并报表，合并报表编制过程中会计政策不同的企业间会计政策调整，以及子公司所计提的坏账准备或资产减值准备的抵消问题进行了规范。

7.合并报表新准则。2006年2月15日，财政部《财政部关于印发〈企业会计准则第1号―――存货〉等38项具体准则的通知》(财会[2006] 3号)， 38项具体准则之一的《企业会计准则第33号―――合并财务报表》(以下简称“合并报表新准则”)，对合并财务报表的具体组成、合并范围、合并程序、具体的合并方法及相应的信息披露内容等做了详细规定。

三、财务报表合并范围的理论探讨

所谓合并财务报表的合并范围问题，是指应当纳入合并财务报表编制的子公司的范围问题。明确合并范围是合并财务报表顺利编制的关键性前提。合并财务报表的信息含量以及合并财务报表所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上受到了合并范围的直接影响。《合并会计报表暂行规定》和《关于合并会计报表合并范围请示的复函》对合并报表的合并范围作出了具体的界定，但并未明确提出确定合并范围的基本原则。在合并报表新准则中，对合并范围作出了明确规定。因此，合并范围可从以下两个方面进行。

1.子公司的判断标准。合并报表新准则要求，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。究其原因，这些潜在的表决权的存在，有可能改变企业相对于另一个企业而言对于被投资单位的表决权比例，从而影响母公司对被投资单位控制权的确定。

2.子公司不纳入合并范围的特例。在合并报表原规范中，对于子公司不纳入合并范围的特例做出了具体的规范。然而，在合并报表新准则中并未对此类特例予以具体规范，而是明确地指出“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”，除非“有证据标明母公司不能控制被投资单位”。为了便于合并报表的实务操作，应当对可以不纳入合并范围的特例作出相应的具体规范，即明确界定什么情况下可以判断为“不能控制”。

因此，为了避免财务操纵，真实客观地反映集团公司的经营情况和财务信息，按照新准则规定，应该将公司能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

（一）“控制”定义的比较

目前各国在确定合并财务报表的合并范围时，多以“控制”为核心标准。因此在各国的准则中，控制都得到了较为严谨的定义和诊释。但由于各国对“控制”的理解不同，我国财政部对对“控制”的定义也就不尽相同。

我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。与改进后的IAS27中控制的定义基本一致。

由此可见，FASB、IASB和我国的准则对“控制”的定义都从以股权为基础延伸到无股权基础，倾向于以财务和经营政策的控制权作为控制的客体，以获取利益作为控制的目标，体现了国际趋同的必然趋势。具体比较，IASB的新定义与FASB在1999年征求意见稿中的定义是基本一致的，但后者更为详尽具体。表现在:其一，IASB仅提出母公司对子公司的“统驭”，而FASB还强调了母公司对子公司“非共享的决策能力”;其二，相较于IASB提出的“获取利益”，FASB“增加自身的利益或限制自身的损失”的提法显然更为具体且易于理解。

我国新准则对“控制”的定义在很大程度上借鉴了改进后的IAS27的观点，但未采用FASB“非共享的决策能力”以及“增加自身的利益或限制自身的损失”的提法。此外，我国新准则将控制的性质认定为一种“法定权力”，但是有权力控制子公司并不意味着有能力控制子公司，不能控制子公司则达不到控制的最终目的。因此，我国新准则在控制的定义上有待完善。

（二）“暂时控制”存在的问题

国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国的情况是这样的:《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定；新准则中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来。如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。

（三）复杂持股的合并范围确定问题

随着我国证券市场的发展，企业之间的购并不但越来越频繁，其间的股权关系也越来越复杂，复杂持股现象在当今社会已是普遍存在。复杂持股是指母子公司之间以及子公司之间基于特定的目的，相互持有对方所发行的股票，所形成的一种复杂的股权结构。现在上市公司或大集团的组建，设立新的子公司，孙公司或收购现有公司的股权有多种方式，其中之一便是上市公司与其下属子公司以及孙公司，或上市公司下属子公司、孙公司之间进行复杂持股。

我国最新颁布的合并财务报表准则对合并范围进行了规定，然而这一规定并未对复杂持股情况下的合并范围问题作出具体的说明。在复杂持股情况下，合并范围的确定是一个很关键的问题，将直接影响着合并财务报表的编制。在实际操作中，大多数采用的是，在确定合并财务报表的合并范围时应以持有的表决权比例为数量标准，即在直接和间接拥有情况下应采用加法原则计算母公司持有被投资单位的表决权比例；在编制合并财务报表时，应采用乘法原则计算母公司对子公司的持股比例。然而，新企业会计准则中并没有对这一问题作出明确的规定，虽然可以根据“表决权”推定为加法原则，但在实务操作中，也会有一些业务并没有按照这样的原则进行处理，单纯的采用加法原则或乘法原则，这样导致的结果就是，在同一持股关系中，由于采用了不同的标准，就产生了不同的结论，从而导致了合并财务报表的不可比。

在前面介绍的复杂持股的交叉持股中，通常为某一被投资企业直接或者间接地对其投资方企业投资，从而在投资结构图上形成一个封闭的循环，尤其是在多层交叉持股的情况下，无法准确计算出确定投资收益的比例。并且，交叉持股虽然在《公司法》、《公司登记管理条例》等法律和行政法规中未明文禁止，但是交叉持股实质是变相抽资，因此一般认为是不可以的，但这种情况在实务中普遍存在，这就需要相关法律有待进一步明确规定。

四、对合并范围确定的改进建议

（一）“控制”定义的改进

通过对“控制”定义的国际比较，本文认为我们应该遵循实质重于形式原则和重要性原则，并借鉴美国会计准则委员会的相关规定，尽量从“控制”的概念上界定合并财务报表的合并范围，针对前面所提到的我国企业会计准则对“控制”定义存在的不足，建议我国企业会计准则增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容，同时确定补充“主要受益方”原则。这样就使控制的定义更能充分体现决策、支配能力的排他性，即一经济实体有权能够自主地获取、支配和处置另一经济实体的资产，并且能够独立自主的进行生产经营决策，同时按照规定有义务承担另一经济实体的多数损失，或者有权利获得另一经济实体的多数报酬，或者两种情况兼有。因此，增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容，同时补充“主要受益方”原则有利于增强准则的指导作用，更加规范合并范围的确定，为明确哪些可变权益实体应纳入合并范围提供有力的依据，同时也使“控制”定义更加完善。

（二）“暂时控制”定义的改进

针对我国新会计准则未对“暂时控制”作出明确规定，由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，根据可执行性原则，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将“暂时控制”界定为不超过一年，并且应该注重未予合并的证据。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解。

（三）复杂持股合并范围确定的改进

针对前面所提到的在复杂持股合并范围确定时存在的不足以及我国相关法律法规对此规定尚存未明确之处，根据可执行性原则和成本效益原则，建议我国企业会计准则以及相关法律法规作以下几方面的补充：

1.借鉴国外的先进经验，规范合并范围的确定方法。我国现在正在努力发展跨国企业，加强与国际的合作与交流，在这过程当中，更是不可避免出现跨国企业集团之间复杂控股问题。借鉴国外的先进经验，对其进行系统化的分析并结合我国会计界的实际情况加以利用，无疑对减少我国合并财务报表等相关准则制定的盲目性大有裨益。

2.加强复杂持股关系的信息披露。对于复杂持股关系的披露应该遵循证监会的有关规定，披露存在控制或重大影响的子公司的经营和财务资料以及公司间的持股比例，尤其是对交叉持股这种情况，必须披露交叉持股的比例，以使投资者等报表使用者能够清楚的了解整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息，从而有利于报表使用者做出正确的决策。

3.相关法律法规增加对交叉持股的规定。交叉持股实质是变相抽资，根据现有公司法规定，在公司存续期间，股东不得抽逃出资，因此交叉持股一般认为是不可以的，但鉴于交叉持股这种情况在实务中普遍存在，可以设定一个交叉持股的比例标准，公司间交叉持股比例不能超过规定标准，以免少数股东操纵公司权益，损害公司利益。

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