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关于《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告
政策背景
2009年4月30日,《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称“通知”),为企业重组业务的企业所得税处理设定框架与原则,但仍存在不少技术和程序问题,使得纳税人和税务机关执行通知中所涉及的相关税收政策处理企业重组业务遇到一定困难。为此,在2010年7月26日,国家税务总局颁布了2010年第4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》,以便进一步规范和明确若干问题,管理办法同时针对相关的申报和资料准备作出了规定。值得注意的是,与以往惯例不同,此文件是以“公告”形式的。
明确了若干重要概念的定义与解释
1 通知第一条第(四)项将“资产收购”定义为一家企业收购另一家企业实质经营性资产的交易。管理办法明确了实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
2 通知第二条规定企业可以本企业或其控股企业的股权收购,换取另一家企业的资产。管理办法明确,“控股企业”是指由收购企业直接持有股份的企业。
3 管理办法将“重组日”定义为:
债务重组:以债务重组合同或协议生效日为重组日;
股权收购:以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日;
资产收购:以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日;
企业合并:以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日;
企业分立:以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组曰。
4 通知的第五条要求适用特殊重组必须具有合理的商业目的。管理办法并没有就合理的商业目的给出解释或者定义,但要求纳税人在备案或提交确认申请时,从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的:
(1)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;
(2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;
(3)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;
(4)重组各方从交易中获得的财务状况变化;
(5)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;
(6)非居民企业参与重组活动的情况。
5 对于特殊重组,通知还要求交易方在“重组后连续12个月内”保持经营和权益上的连续性。管理办法则明确,该期限是指自上述重组日起计算的连续12个月内。
6 通知第五条第五项规定,取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。管理办法则明确,“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
7 通知第六条第四项规定,在同一控制下不需要支付对价的企业合并可以选择特殊性税务处理,暂不确认所得或损失,管理办法进一步明确,“同一控制”是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
8 管理办法明确,通知第六条第(四)项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额,是指按税法规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
企业重组一般性税务处理管理
1 管理办法首度提出对资产评估报告的要求,除以非货币资产清偿债务、股权、资产收购情况外,均必须提供资产评估报告。管理办法对非货币性资产清偿债务、股权、资产收购未明确要求提供资产评估报告,但是要求提供公允价值的合法证据资料。不过该管理办法中未规定公允价值的合法证据范围。
2 企业合并或分立适用一般性税务处理时,合并各方企业或分立企业涉及享受过渡期税收优惠尚未期满的,存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,仅就存续企业未享受完的税收优惠,注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠,不再由存续企业承继冶并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。
合并企业按照合并后的可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算;
分立后的存续企业可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继,在减免税期限内合并或者分立,合并或者分立后存续企业自受让对应项目之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠,减免税期限届满后重组的,不得就该项目重复享受减免税优惠。
企业重组特殊性税务处理管理
1 首次正式引入重组主导方概念,以及重组主导方确认原则,管理办法规定,企业重组主导方,按以下原则确定:
(1)债务重组为债务人;
(2)股权收购为股权转让方;
(3)资产收购为资产转让方,
(4)吸收合并为合并后拟存续的企业,新设合并为合并前资产较大的企业;
(5)分立为被分立的企业或存续企业。
2 明确了合并、分立适用特殊性税务处理时,涉及被合并企业以及被分立企业所得税事项承继办法。
合并、分立行为适用特殊性税务处理时,被合并、被分立企业合并、分立前的相关所得税事项由合并、分立企业承继,这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。
其中,对税收优惠政策承继,凡属于对企业整体(即全部生产经营所得)享受过渡期税收优惠,合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。
合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的,合并后企业每年度的应纳税所得额,应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
合并前各企业或分立前被分立企业按照税法的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享
受的税收优惠承继问题,在减免税期限内合并或者分立,合并或者分立后存续企业自受让对应项目之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠,减免税期限届满后重组的,不得就该项目重复享受减免税优惠。
3 管理办法对跨年度重组行为以及分步重组行为适用特殊性税务处理办法作出了规定。
同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件,可以协商一致选择特殊性税务处理的,可在第一步交易完成后,适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后,符合条件的,可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年进行下一步交易后。应按本办法要求,准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
上述跨年度分步交易,若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件,应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后,适用特殊性税务处理的,可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表,涉及多缴税款的,各主管税务机关应退税,或抵缴当年应纳税款。
跨境重组税收管理
1 跨境重组特殊性税务处理的执行方法仍应依据企业重组特殊性税务处理执行。
2 跨境重组特殊性税务处理的征收管理仍应依据《国家税务总局关于印发(非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法)的通知》(国税发[2009]3号)和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的要求。
3 的管理办法明确了跨境重组行为在适用特殊性税务处理时,即以拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资,且符合通知第七条第(三)项规定适用特殊性税务处理的居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料:
(1)当事方的重组情况说明,申请文件中应说明股权转让的商业目的;
(2)双方所签订的股权转让协议;
(3)双方控股情况说明;
(4)由评估机构出具的资产或股权评估报告,报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值;
(5)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括股权或资产转让比例,支付对价情况,以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等;
(6)税务机关要求的其他材料;
财政部 国家税务总局 民政部
关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知
为进一步规范公益性捐赠税前扣除政策,加强税收征管,根据《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[20081160号)的有关规定,现将公益性捐赠税前扣除有关问题补充通知如下:
一、企业或个人通过获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体或县级以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于公益事业的捐赠支出,可以按规定进行所得税税前扣除。
县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。
二、在财税[20081160号文件下发之前已经获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体,必须按规定的条件和程序重新提出申请,通过认定后才能获得公益性捐赠税前扣除资格。
符合财税[2008]160号文件第四条规定的基金会、慈善组织等公益性社会团体,应同时向财政、税务、民政部门提出申请,并分别报送财税[2008]160号文件第七条规定的材料。
民政部门负责对公益性社会团体资格进行初步审查财政、税务部门会同民政部门对益性捐赠税前扣除资格联合进行审核确认。
三、对获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体,由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。名单应当包括当年继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。
企业或个人在名单所属年度内向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出,可按规定进行税前扣除,
四、2008年1月1日以后成立的基金会,在首次获得公益性捐赠税前扣除资格后,原始基金的捐赠人在基金会首次获得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时,可按规定进行税前扣。
五、对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出,企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据,或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联,方可按规定进行税前扣除。
对于通过公益社会团体发生的公益性捐赠支出,主管税务机关应对照财政、税务、民政部门联合公布的名单予以办理,即接受捐赠的公益性社会团于名单内的,企业或个人在名单所属年度向名单的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除;接受捐赠的公益性社会团体不在名单或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的,不得扣除。
六、对已经获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体,其年度检查连续两年基本合格视同为财税[2008]160号文件第十条规定的年度检查不合格,应取消公益性捐赠税前扣除资格。
七、获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体,发现其不再符合财税[2008]160号文件第四条规定条件之一,或存在财税[2008]160号文件第十条规定情形之一的,应自发现之日起15日内向主管税务机关报告,主管税务机关可暂时明确其获得资格的次年内企业或个人向该公益性社会团体的公益性捐赠支出,不得税前扣除。同时,提请审核确认其公益性捐赠税前扣除资格的财政、税务、民政部门明确其获得资格的次年不具有公益性捐赠税前扣除资格。
税务机关在日常管理过程中,发现公益性社会团体不再符合财税[2008]160号文件第四条规定条件之一,或存在财税[2008]160号文件第十条规定情形之一的,也按上述规定处理。
财政部 国家税务总局 商务部
关于示范城市离岸服务外包业务免征营业税的通知
为了进一步促进离岸服务外包产业发展,经国务院批准,现就离岸服务外包业务营业税政策通知如下:
一、自2010年7月1日起至2013年12月31日,对注册在北京、天津、大连、哈尔滨、大庆、上海、南京、苏州、无锡、杭州、合肥、南昌、厦门济南、武汉、长沙,广州、深圳、重庆、成都、西安等21仲国服务外包示范城市的企业从事离岸服务外包业务取得的收入免征营业税。
二、从事离岸服务外包业务取得的收入,是指本通知第一条规定的企业根据境外单位与其签订的委托合同,由本企业或其直接转包的企业为境外提供本通知附件规定的信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)或技术性知识流程外包服务(KPO),从上述境外单位取得的收入。
三、2010年7月1日至本通知到达之曰已征的应予免征的营业税税额,在纳税人以后的应纳营业税税额中抵减,在2010年内抵减不完的予以退税。
财政部 国家税务总局
关于调整部分燃料油消费税政策的通知
为了促进烯烃类化工行业的健康发展和生产同类产品企业间的公平竞争,经国务院批准,现将部分燃料油消费税政策调整如下:
一、2010年1月1日起到2010年12月31日止对用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料产燃料油免征消费税对用作生产乙烯,芳烃等化工产品原料的进口燃料油返还消费税。燃料油生产企业对外销售的不用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料的燃料油应按规定征收消费税,生产乙烯、芳烃等化工产品的化工企业购进免税燃料油对外销售且未用作生产乙烯、芳烃化工产品原料的,应补征消费税。
对企业自2010年1月1日起至文到之日前购买的用作生产乙烯、芳烃等化工产品原料的燃料油所含的消费税予以退还。
二、乙烯等化工产品具体是指乙烯、丙烯、丁二烯及其衍生品等化工产品,芳烃等化工产品具体是指苯、甲苯、二甲苯、重芳烃及混合芳烃等化工产品。
三、用燃料油生产乙烯、芳烃等化工产品产量占本企业用燃料油生产产品总量50%以上(含50%)的企业,享受本通知规定的优惠政策。
四、燃料油消费税的免,返税管理参照《国家税务总局关于印发的通知》(国税发[2008]45号)和《财政部海关总署国家税务总局关于进口石脑油消费税先征后返有关问题的通知》(财预[2009]347号)执行。
国家税务总局
关于-项目运营方利用信托资金融资过程中增值
税进项税额抵扣问题的公告
项目运营方利用信托资金融资进行项目建设开发是指项目运营方与经批准成立的信托公司合作进行项目建设开发,信托公司负责筹集资金并设立信托计划,项目运营方负责项目建设与运营,项目建设完成后,项目资产归项目运营方所有。该经营模式下项目运营方在项目建设期内取得的增值税专用发票和其他抵扣凭证,允许其按现行增值税有关规定予以抵扣。
本公告自2010年10月1日起施行,此前未抵扣的进项税额允许其抵扣,已抵扣的不作进项税额转出。
国家税务总局
关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后,又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
一、增值税和营业税
根据现行增值税和营业税有关规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税。
二、企业所得税
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务电承租人出售资产的行为,不确认为销售收入,对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间,承租人支付的属于融资利息的部分,作为企业财务费用在税前扣除。
本公告自2010年10月1日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。
国家税务总局
关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条及其有关规定,现就企业股权投资损失所得税处理问题公告如下:
一、企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
二本规定自2010年1月1日起执行。本规定以前,企业发生的尚未处理的股权投资损失按照本规定准予在2010年度一次扣除。
国家税务总局
关于取消合并纳税后以前年度尚未弥补亏损有关企业所得税问题的公告
根据《财政部国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》(财税[2008]19号)规定,自2009年度开始,一些企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税。现就取消合并申报缴纳企业所得税后,对汇总在企业集团总部、尚未弥补的累计亏损处理问题,公告如下:
一、企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后,截至2008年底企业集团合并计算的累计亏损,属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定5年结转期限内的,可分配给其合并成员企业(包括企业集团总部)在剩余结转期限内,结转弥补,
二企业集团应根据各成员企业截至2008年底约年度所得税申报表中的盈亏情况凡单独计算是亏损的各成员企业,参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损盈利企业不参与分配,具体分配公式如下:
成员企业分配的亏损额=(某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额+各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和)x集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额
三、企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时,应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度,确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。
建筑安装业具有流动性强、工程周期长、成本费用核算复杂、难以真实准确反映利润等特点,且建筑安装工程实行项目管理,公司签订合同,项目经理承包,以项目经理部为单位,单独核算、自负盈亏,向公司上交管理费后,经营成果归项目经理所有。加之大部分企业帐务不健全,给税收征管工作带来了新的课题。2010第一季度,我们以“建筑安装业税收征收管理在全市的执行情况”为课题,组织人员在上饶市进行了认真调查。现将调查情况报告如下:
一、征管现状
XX年年该市共有企业征管总户数为685户,征收所得税额为5817万元,其中:跨省、市(地)外来经营户在本地纳税的户数为231户,征收所得税额为67万元;外出经营户回本地纳税的户数为95户,征收所得税1036万元。
近年来,全市各级地税机关把加强对建筑安装企业税收征管作为税收收入的重要增长点,采取各种有效措施加强对建筑安装业企业所得税的征收管理。上饶市地税局在深入调查基础上,分析总结建筑安装业市场的特殊运行规律,结合自身征管实际,制定了《上饶市建筑安装业税收征收管理办法》,对建筑安装企业所得税征收方式实行按施工项目进行户籍管理、税收管理员负责、税政把关、全程监控、分级认定、分级年鉴、以票控税的管理办法。一是建好台帐,管好税基。首先做好纳税人各种基础信息资料的采集和分类管理,加强对各种信息数据的评析和纳税评估;其次,在总局和省局要求建立12个台帐的基础上,根据工作实际,建立了《企业所得税控管台帐》、《建筑安装企业分户征收台帐》、等管理台帐,对税源实行动态跟踪和监控;二是加强协调、源泉控管。与国土、房管、城建、发改委等部分保持沟通与联系,随时掌握最新情况,摸清税源底数,防止了税款流失。与国税税政部门建立了联系制度。在落实国家税收政策,统一税负标准,协调征管范围等方面起到了一定作用。三是完善制度,强化征管。规范建筑安装企业所得税征收方式,明确了征收方式鉴定和年检办法;加强外来建安企业的管理。强化报验登记手续,明确纳税地点,统一税负标准,加强内查外调。四是双向监控,以票控税。制定了《上饶市地方税务局建筑安装业发票管理办法》,明确规定建筑房地产企业专用发票一律由地税机关代开,建设单位向建筑安装纳税人支付工程结算价款时,必须要求纳税人到主管税务机关开具建筑业专用发票,税务机关按发票上开具的工程价款金额征收税款。
二、当前建筑安装企业所得税在税收征管中存在的主要问题
(一)业主索票意识薄弱,纳税人税法意识不强。部分建设单位业主,特别是行政事业单位,主要表现在市镇工程上,业主索票意识淡薄,工程结算大都使用财政收据或自印收款收据,不向承建施工企业索要建筑业发票;部分中小企业,特别是所得税实行核定征收的企业,采取“单包”或自建房产的,不要票的现象在不少企业存在。另一方面,施工单位纳税意识不强,在经济利益的驱动下,千方百计钻税收空子,钻征收管理空子,故意不开票,拖延开票,项目漏申报,收入不入帐、少入帐,偷逃税款。
(二)企业会计信息严重失真,纳税申报不真实。企业报送税务机关的会计报表数据不真实,资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低:如为招投标需要、完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收优惠、便于筹资等目的,营业收入不按规定结算,或延迟结转,或提早估价确认;向下属非独立核算工程队、无资质等级证书企业、分包转包单位、挂靠企业收取的管理费,不按规定确认、申报营业收入;企业成本核算混乱,为挂靠单位“以票换票”开票时,挂靠单位提供的各种材料发票严重失实,与工程项目实际严重不配比;为多个建筑工程项目支出的管理费用、财务费用等,不能分摊到每个建设项目,完工工程结转成本、费用时,费用分割不清;假发票、收据、白条列支费用大量存在,如一些机械租赁费、临时用工支出等,人为操纵损益,控制报表有关数据,使得会计报表数据来源严重失实,企业所得税负担率和总体税收负担率远远低于其他行业纳税人。
(三)建设项目控管难度大,工程分包、转包不规范。税务机关对建设工程项目立项、中标情况不明,工程开工、进度情况难以掌握,特别是对外地工程,难以确定工程进度、完工结算情况,被动地接受纳税人自行申报,建设工程项目税源控管主动性不强。工程分包、转包不规范,一项工程多次分包、转包,分包、转包情况不向税务机关报告、备案;分包、转包合同签订、保管不齐全,分包、转包工程完工结算无合法票据,企业往往以预付帐款结转分包、转包工程成本,使得成本核算极不规范。
(四)发票使用不规范,以票控税效果不明显。凭票收款、凭票付款的规定未能完全落实到位,以各类收据收取工程款项的现象时有发生,发票开具、接受的不规范直接导致了税收的流失。现实经济活动中,明明是按进度结算的工程款,承建方却开具“预收工程款”的收款收据;明明应该“料、工、费”合并计征税款,纳税人却只就施工费开一张建筑发票入账,建筑材料部分以商业销售票代替;明明是甲地的工程项目,承建单位却用乙地开具的发票也能一样结算;工程承包人为降低工程造价,购进建筑材料时,为压低材料进价,往往以不要发票为前提。
(五)日常税源监控缺位,日常评估稽核不到位。部分工程项目,特别是地处各乡镇的工程项目,规划立项手续不全,无法到规划、建设等部门取得信息,建设工程项目税源监控缺位;另外,由于建筑施工单位,一般都以建设项目单独建帐核算,部分帐册随同有关财务人员驻扎在施工工地,一些外地工程项目纳税评估实地稽核难以开展,即使进行评估稽核,质量也不高;施工企业自身没有工程队,到外地施工,雇佣临工的劳务费用,不到税务机关开具劳务发票,大都列一张临工工资单,白条入帐,列支随意性较大。
(六)外出经营管理不规范,异地施工税收管理缺位。建筑安装企业大都异地承包施工,新征管法和《江西省地方税务局外出经营地方税收管理办法》都规定了外出施工业户的报验、登记和按期申报制度,但建安企业施工时真正能办理的却寥寥无几,等工程决算后再开票缴税的情况似乎约定俗成,异地经营户的登记、报验、申报制度缺乏体制保证。税务机关可以通过工商信息交换得到本地固定经营业户的有关登记信息,但对异地经营情况只能靠纳税人自觉办理报验登记、申报,税务部门异地的实地核查又难以操作,外地工程项目漏征漏管情形时有发生。对纳税人外来施工,如果经营活动在没有税收监控的情况下结束了,纳税人欠税、偷税很可能就再也无法追回了。
(七)现行建筑安装企业外出经营企业所得税纳税地点的规定不合理。具体表现在以下几个方面:
1、对外出从事建筑业的纳税人税收管理政策存在缺陷。根据《税收征管法实施细则》第二十一条规定:“从事生产、经营的纳税人到外县(市)临时从事生产、经营活动的,应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的《外出经营活动税收管理证明》,向营业地税务机关报验登记,接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营,在同一地累计超过180天的,应当在营业地办理税务登记手续。”这一规定赋予了税务机关对外来从事工程项目施工的纳税人的税收管辖权,但国家税务总局国税函[1995]227号文件规定:“建安企业到本县(区)外施工的,可凭《外出经营活动税收管理证明》回机构所在地缴纳企业所得税,否则将由经营地税务机关就地征收企业所得税。”这样,仅凭《外出经营活动税收管理证明》(以下简称《外管证》),外出经营建安企业所得税就可脱离经营地的管辖,但事实上形成了建安企业管辖权的双主体,即流转税由施工地主管地税机关管辖,所得税由机构所在地主管税务机关(包括国税和地税)管辖。施工项目与税收管辖权的分离,各地管理方式和政策执行口径的不同,必然导致执行税收政策的偏差,税负不公也就在所难免。这也就给了纳税人选择企业所得税纳税地点的空间。
[论文摘要]税收管理专业化不是简单的分类管理,不走税源管理部门单打独斗,不是一专到底,不是要管理不要服务,不是唯收入论成败。根据实践中的问题税收管理专业化而是应该进一步完善分类管理与层级管理相结合的模式,努力建立专业化人才队伍,积极推动纳税服务专业化,全面推进管理专业化。
专业化管理是根据纳税人的实际情况和不同特点,通过建立高素质的专业人才队伍,充分运用其专业技能,实行分类管理和规模化管理相结合的模式,达到加大管理力度、强化管理深度的目的。在市场 经济 不断 发展 、所有制结构发生深刻变化、市场主体日趋多元化、市场分工越来越细的经济社会背景下,税收管理专业化是大势所趋。据笔者调研,20o7年娄底市国税局适应这种趋势,大力推行税收专业化管理,着重改革管理的组织结构,按一般纳税人、小规模纳税人和个体户、所得税三个类别分设税源管理机构,实行针对性管理。专业化管理推行一年多来,收到了明显成效,税收征管质量得到一定提升,补办税务登记2836户,个体税收增长44.6o%,高出总收入增长水平20.42个百分点,所得税收人增长53.5%,高出总收入增长水平29.92个百分点。但是,总体来说,目前的专业化管理还只是“破冰”之举,尚未达到“融冰”、“化冰”的境界,专业化管理的深度、广度还有很大的拓展空间,尤其是在专业化管理方法、专业化管理手段、专业化管理目标等方面还大有文章可做。本文拟从认识和实践两个层面对推进专业化管理纵深发展提出几点浅见,供工作中 参考 。
一认识上应该厘清的几个问题
1、专业化管理不是简单的分类管理,而是全方位、立体型、深层次的专业化管理。有人认为,按一般纳税人、小规模纳税人和所得税纳税人进行了分类就是进入了专业化管理,这是错误的。分类是专业化管理必备条件,是基础,但不是全部。目前,我们的专业化管理还停留在浅层甚至表面上,形式上转型了,实质上还没转型,管理的手段、管理的方式、管理的程序还是老套路、老办法。在一般纳税人管理上,税源管理部门没有做进一步的细化、分工,也没有制定对应的管理办法,更没有形成系统的管理体系;在所得税管理上,缺少专门的税源监管,缺少多元化的信息 网络 ,缺少专业的纳税评估;在个体税收管理上,税源底子、纳税人户籍还不是很清楚,税额调整方式还比较粗放,个体大户的征管还不是很到位。真正的专业化管理应该是专到了每个行业、每个税种、每个纳税人、每个工作点上,还应该有专门的办法、专门的手段、专门的目标。
2、专业化管理不是税源管理部门单打独斗,而是多个部门共同参与、相互联动。有些人一提专业化管理就认为是税源管理部门的事,与自己无关,因而置身事外。诚然,税源管理部门是专业化管理的主体,但是,其他部门也是专业化管理的重要组成部分,在专业化管理模式下,信息技术部门应提供专业化的信息技术支撑,征管部门应提供专业化的征管制度和办法,税政部门应提供专业化的政策服务,计统部门应提供专业化的统计分析,因此,不能把各类业务彼此割裂,而应该各单位各部门、各岗位明确分工、强化职责、密协协作,尤其要理顺综合管理部门和专业管理部门之间的关系,落实和完善税源管理良性互动机制。
3、专业化管理不是一专到底,也应有适当的多元化管理。专业化管理是纵向的延伸,多元化管理是横向的延伸,缺少多元化的专业化是狭隘的专业化。比如:管理增值税的部门既要管理好增值税,也要注意所得税的管理,及时将增值税管理中发现的问题向所得税管理部门反馈;管理大 企业 的部门,既要探索大企业税收管理新方法,也要对大企业下的子公司、小企业加强管理;管理甲行业的税收管理员,既要加强对本行业的税收管理,也要注意与甲行业相关的乙行业的情况,做到相互融通、相得益彰。因此,专业化管理是相对的,不是绝对的。
4、专业化管理不是要管理不要服务,而是要在专业化管理上实现专业化服务。重管理、轻服务本来就是一种错误的理念,推行专业化管理后,部分人甚至加深了这种理念,片面强调专业化管理而忽视纳税服务,征管制度变得越来越冗长,征管措施变得越来越繁琐,征管流程变得越来越复杂,一方面在一定程度上强化了管理,但另一方面也加重了纳税人负担,牺牲了优质服务,并且两种效益不对等,牺牲大于收获。在推进专业化管理上,要特别重视专业化服务,对不同行业、不同规模的纳税人,采取不同的服务方式,逐步实现个性化服务,使纳税服务的触角伸得更长、更深、更广。
5.专业化管理不是唯收入论成败,而要把提高征管质效作为主要标杆。近年来,经济的快速发展、经济效益的明显提高带动了税收收入的较快增长,这是经济决定税收的产物,这种表象容易掩盖税收征管质效的本质,让人误以为这完全是专业化管理的功劳,并在这种成果下沾沾自喜。检验专业化管理的成效既要看税收收入的增长,更要看税收征管的质量和效益,看征管漏洞是否存在,看征收率是否提高,看征管秩序是否好转,看纳税人是否满意。
二实践中应该解决的几个问题
(一)进一步完善分类管理与层级管理相结合的模式
进一步打破税源管理部门内部属地管理的模式,分行业、分规模进行管理。一般纳税人管理部门设立大企业管理组,大企业以外的企业按行业进行分类设立若干个组,商业与 工业 分开,甲行业与乙行业分开,每个税收管理员专门负责一个或几个行业的税收管理,加强对各个行业的比较分析,采取针对性管理措施,同时,在职能建设上,要将管理与评估分离,专门设立评估组,负责互动平台下发现的疑点企业的纳税评估;所得税税源管理部门可以比较一般纳税人的管理进行分类管理;小规模纳税人和个体户管理部门则要按地段、按规模、按行业进行分类管理,监控到每一个个体工商户,监控到开业、歇业、复业等具体的经营活动,监控到每一张发票的开具情况。同时,市局要积极参与到税收征管实践中来,重心下移、业务贴近基层,市局直接对大型企业进行评估,对大型企业进行重点监控,对一定规模以上的企业进行直接稽查。
1、抓紧规范管理制度。随着管理方式的转型,管理的基本制度、基本规程也必须相应转型,否则,就会出现管理空挡。要适应专业化管理的新要求,重新规范管理工作制度,制定详细的行业税收管理办法、纳税评估管理办法、发票管理办法、税务稽查管理办法、纳税服务实施办法,使各项管理工作有章可循、有制可依;要适应专业化管理的新要求再造管理流程, 科学 设置税收征管基础工作流程、办税服务流程、部门衔接流程、互动协作流程,使各项工作顺利流转,防止工作断链;要适应专业化管理的新要求,强化检查考核,明确内部分工和岗位职责,建立目标管理机制,完善考核办法,为专业化管理提供保障和动力。
2、着手强化配套措施。要将征管、税政、稽查、计统、信息中心等部门纳入专业化管理工作范畴,形成大专业化管理格局,增强整体合力。各部门要以专业化管理为核心,积极主动为专业化管理服务,及时调整工作思路,改进管理办法,创新管理手段。征管部门要建立和完善包括所有行业的税收管理办法,供基层征收管理机关执行,进一步扩充纳税评估模型库,建设类型齐备、典型具体的纳税评估模型库;税政部门要着重完善民政福利企业、废旧回收企业、资源综合利用企业管理办法,提出精细化管理举措;稽查部门要加强典型案例的剖析,掌握各个行业偷税漏税的惯用伎俩,为税源管理部门实行专业化管理提供参考;计会统部门要走出传统的统计分析习惯,将统计分析细化到各个产业、各个行业和细分行业,将统计分析指标细化到企业经营管理的重要内容,使统计数据更加准确、全面,使分析结果更加科学、可靠;信息中心要发挥技术支撑的作用,建立税收数据处理中心,把各税种、各类经济活动信息进行归纳整理、储存,加强税收数据的深层次开发使用。
(二)努力建立专业化人才队伍
人才是基础,没有专业化人才就无法实现专业化管理。目前,干部队伍中行业分析专家、反避税专家、所得税管理专家、转让定价调查专家、纳税评估专家、 计算 机审计专家、个体税收管理专家还很稀缺,制约了专业化管理工作的深入开展。各级国税机关要高度重视专业人才的培养,把它作为专业化管理的一项基础性工作、先行性工作来抓。要及时调整 教育 培训的方向,从学历教育、基本技能教育、综合性教育转向专业教育、针对性、高精尖教育,使受教育者多获取特定行业、特定领域的专门知识,多培养行业分析专家、纳税评估专家、税务稽查专家、计算机专家;要建立和扩充各级各类人才库,对专家级人才统筹管理、合理调配、因才适用;要确保专业化人才队伍的基本稳定,每年专业人才的岗位异动率不能超过20%,并要实行“退一补一”的办法,顺利实现专业人才的新老交替。
(三)积极推动纳税服务专业化.
管理与服务是一对连体婴儿,有相应的管理就有相应的服务。随着管理的深人、细致,纳税服务也应该紧随其后,步调一致。推动纳税服务专业化首先要树立“顾客导向”意识,对 企业 来说,顾客是市场营销活动的中心,企业的一切活动,都应该围绕着顾客需求、顾客满意来进行,对税务机关来说,纳税人就是税务机关的顾客,所有的管理活动都应该以顾客需要、顾客满意为标准,当然,这种需要和满意是建立在依法依规的基础之上。其次,要建立大客户税务经理制,达到一定规模的纳税人,税务机关要指定一名专门人员作为企业的税务经理,成为税企沟通的基本渠道,对企业进行全程跟踪服务,帮助企业解决各类涉税问题。再次,要拓展纳税服务的方式方法,实行同城办税、 网络 服务、数字税收等新的服务方式和手段,提高办税效率,尽最大努力方便纳税人。
(四)全面推进管理专业化。
l、推进一般纳税人管理专业化。摸索大企业专业化管理新途径。目前,省级以下税务机关尚未建立大企业税收管理机构,但是我们可以进行探索,为以后大企业的税收管理积累经验。大企业的标准可按销售规模、纳税规模、资本规模和其他特殊情况综合确定。每个大企业明确专门人员进行管理,管理员负责了解大企业的财务核算和相关的生产经营情况、资金流动情况、发票开具情况、税款入库情况,同时,根据掌握的情况对申报资料进行评估,对申报资料、税款入库、争议税款进行动态监控,定期进行跟踪性税收风险分析,及时发现和纠正申报中的异常情况,对发现重大问题的企业实施专业化税务审计,审计过程中可以召集行业分析专家进行集中“会诊”,必要的情况下,大企业可实行专家组专门管理,但是,对专家组成员要明确职责,量化指标,用简易的考核办法加强考核,确保驻厂员忠实履行职责。
深入推进行业分类管理。当务之急是要在专业化的税源管理部门内部进一步打破属地管理的格局,按照“突出特点、规范制度、重点推进、逐步细化、完善体系”的总体要求,合理划分行业、合理分配征管力量进行分类管理。根据目前的情况,分行业管理不宜太粗也不宜太细,太粗了专不起来,太细了人员力量有限,应以两人为一组,每组专管1—3个行业(包括细分行业)。要逐级建立行业税收信息库,搜集各类 经济 税源信息,树立行业指标标准,定期指标体系,根据行业的 发展 变化适时调整各种指标标准,为税源监控和纳税评估提供 参考 。要加强行业研究,行业税收管理员定期出具行业发展报告,定期提供行业经营、发展情报,定期召开行业分析例会,对特定的行业问题,采取专家咨诲、实地考证等办法加强研究。要完善行业纳税评估模型库,开展专业化评估,专业化评估的特点是人员专业、知识专业程序专业、方法专业。
2、推进所得税管理专业化。今年是新所得税法正式实施的第一年,总局和省局专门召开了所得税管理与反避税工作会议,提出了“分类管理,优化服务,核实税基,完善汇缴,强化评估,防范避税”的24字方针,为所得税专业化管理指明了方向,提出了更高的要求。应按行业、按规模进一步细化分工,适当增加所得税专业管理人才,调整所得税管理事项。县(市、区、局)应迅速积极探索在税政科设立由2—3人组成的专门小组,重点抓好所得税纳税人除税务登记、申报征收、发票管理外的税源监控、纳税评估、重点涉税事项管理、汇算清缴等重点事项工作。
拓宽信息渠道,强化专职监管。所得税管理的瓶颈是信息失灵,因此,有必要建立专职监管部门,专门负责加强信息情报的搜集和税源的监管,理想的模式是建立税收数据处理中心,综合各种经济税收信息,统一自动采集、自动储存、自动筛选、自动分析。当前的选择是健全信息网络,建立信息共享机制,可以从产权交易机构、工商部门、公证部门采集重大产权交易、产权变更、经济合同及协议等情况,可以从 金融 部门采集银行开户、资金流动情况,可以从新闻媒体采集经营发展变化、重要产品上市情况。
建立所得税专业评估体系。所得税纳税评估是对税源监管信息的分析、利用的过程。所得税专业化评估有别于原来的“大一统”评估,评估的精细化程度更高,侧重于收入成本的审核,强调行业的普遍性与特殊性相结合。应加快建立包括行业税负率、零负申报、财务比率、财务项目分析指标等在内的指标峰值,建立指标警戒体系,将低于警戒值的纳税人作为评估对象。运用管 理学 、统计学等相关知识和 科学 的数学模型进行 计算 分析:找出疑点,指导评估。
按照“二八律”建立重点税源监管制度和重大事项报告制度。抓好2o%等于抓好10o%的“二八率”是 现代 管理的机理,也是主要矛盾与次要矛盾 哲学 原理在税收管理中的应用。要编制重点税源监管调查指标体系,调查分析重点税源企业报表数据、纳税申报数据和生产经营情况,分析税源、税负变化动态。要明确规定纳税人发生重大盈亏、资产损失、产权变更、投资转让、破产重组等变化时,必须及时向主管税务机关申报并办理所得税清缴手续,并将重大事项报告情况作为税务奖惩的一个重要指标。
严格核定征收。对连续亏损、行业平均利润率低于预警值的一般纳税人、符合核定征收的小规模纳税人全部实行核定征收;对零申报和负申报的企业核定征收面要达到60%以上。
加强反避税工作的研究和管理。积极培养一批反避税专家,依靠专家推进反避税工作。定期剖析反避税典型案例,增强反避税工作的针对性,以典型案例指导反避税工作。对长期亏损或跳跃性盈利又不断扩大投资规模等违反营业常规的企业、实行关联交易有较大避税嫌疑的企业,开展内、外部调查,加强情报交换,做好信息比对和功能风险分析。
大力开展所得税专项检查。切实扭转所得税检查是条“橡皮尺”的观念,进一步增强所得税检查的刚性。税务稽查的重点、检查的技能逐步从增值税转向所得税,大力培养所得税检查专业人才,探索所得税检查的新方法、新手段。所得税稽查收入与全部稽查收入要协调发展。
3、推进个体税收管理专业化。
细化个体户户籍管理。定期对管辖区内的漏征漏管户进行清理检查,全面深人分析、监控个体纳税人的生产经营、纳税情况,做到基本情况清楚、涉税事项清楚、增减变化情况清楚、停歇业、走逃户、非正常户情况清楚、税控装置使用情况清楚。
根据市地方税务局所得税工作会议精神,按照“核实税基、完善汇缴、强化评估、分类管理”的企业所得税汇算工作要求,现就我局年度企业所得税汇算清缴工作有关问题安排如下:
一、组织领导
为了确保汇算清缴工作顺利开展,分局决定成立汇算清缴工作领导小组,由局长同志任组长,副局长同志任副组长,领导小组下设办公室,办公室设在税政征管科,负责汇算清缴工作政策咨询、申报表及培训资料印制、数据统计、总结报告等日常事务。
二、汇算清缴业务流程
税务机关组织部署—开展培训和辅导—纳税人领取申报软件安装盘、表证单书、办理涉税审核审批事项—纳税人自行计算、自行调整、自核自缴(或委托税务)—纳税人办理年度纳税申报、清算税款—税务机关受理审核纳税申报资料—税务机关统计、分析、总结上报本辖区汇算清缴工作情况。
三、各阶段具体工作内容和时间安排
按照汇算清缴业务流程,我局将汇算清缴工作分为培训阶段、汇算清缴申报阶段、总结阶段、日常检查阶段四个阶段进行。
(一)培训阶段
在1月17日前完成,主要由分局对纳税人及全体税务干部就企业所得税纳税申报系统、企业所得税年度纳税申报表及相关税收政策进行宣传、培训。
(二)汇算清缴申报阶段
1、汇算清缴申报阶段在年度终了后五个月内完成(分局要求各税务所应督促纳税人在5月20日前完成汇缴申报),由纳税人进行汇算清缴,并向主管税务所报送《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告》、《企业所得税年度纳税申报表》及其附表(纸质报表和电子报表同时上报,市局要求所有查账征收企业都应使用所得税申报软件报送),同时要附报会计报表、会计报表附注、财务情况说明书、备案事项的相关资料。
2、根据市局企业所得税培训会议精神,年度企业委托中介机构进行所得税汇算的,应提供具备税务资格的中介机构出具的企业所得税汇算鉴证报告。各税务所在受理纳税申报时,要认真审核,对不存在问题的,要及时办结企业所得税多退少补或抵缴下一年度应纳所得税税款等事项。
3、各税务所应结合纳税人申报的资料,按照市局下发的《专业纳税评估管理办法》及《日常纳税评估管理办法》的要求积极开展纳税评估工作。
(三)总结上报阶段
在5月30日前完成,各税务所应根据汇算情况及时登记、完善有关企业所得税管理台帐,并向分局报送汇算清缴工作总结。总结内容包括:
1、汇算清缴工作的基本情况
2、税源结构的分布情况
3、企业所得税税收增减变化及原因
4、税收政策贯彻落实情况及存在问题
5、企业所得税管理经验、问题及建议
6、两份纳税评估报告
(四)日常检查阶段
从年6月1日到12月31日由各主管税务所对连年亏损企业、自行税前弥补亏损企业、房地产开发企业、年纳企业所得税税额在30万以上或年销售(营业)收入1500万元以上的重点税源企业以及历年未检查企业进行检查。
从年各所的检查报告上报情况来看,还存在资料不规范、检查内容不全面、底稿不详细等问题。年各所在检查时一定要重视检查报告的规范性、完整性,着重注意以下几点:一是文书使用要规范;二是所有税种、基金均要逐项检查;三是检查底稿必须记录详细;四是要注意各种证据的收集,分局特别要求在检查资料中要附银行对帐单;五、对企业委托中介机构进行所得税鉴证的,各所要对企业报送的年度纳税申报表及中介机构出具的《涉税鉴证报告》进行认真审核,并分别情况处理:若主管税务所对申报资料审核后,认可中介机构鉴证报告的,在报送审理时,要对中介机构出具的《涉税鉴证报告》提出审核认定报告;若对中介机构出具的《涉税鉴证报告》不认可的,要深入企业进行实地检查,并撰写检查报告上报审理。各所所长要严格审核、把关,切实保障检查报告的上报质量。
四、业务培训
分局将对我局所有税务人员及企业进行政策辅导,要求参会企业达到100%。
(1)培训对象:企业所得税在我局缴纳的查账征收企业和全体税务干部。
(2)培训时间:年1月16日-1月17日,分三批进行,每批半天。
(3)培训地点:分局五楼会议室
(4)培训内容:企业所得税纳税申报系统、企业所得税年度纳税申报表及相关税收政策。
五、汇算要求
1、政策依据:依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、国家税务总局《企业所得税汇算清缴管理办法》以及其他相关税收法律、法规。
2、各主管税务所应督促企业及时进行企业所得税汇算清缴申报,确保申报率达到100%。
3、纳税人的各项涉税审批事项全部由其直接报送到有权审批的税务机关,各所必须告知纳税人审批权限及主送机关,不再受理不属于自己权限范围内的涉税事项。
一、吃透会议精神,抓紧贯彻落实。
为迅速、准确、全面、高效落实全省税政工作会议精神,24日上午史局长就组织税政一、三科办公室相关人员召开了碰头会,集中传达了省局会议精神,讨论了具体落实办法,并就当前税政工作进行了安排和部署。原创:通过学习,全科统一了思想,一致认为:一要提高认识,深刻领会会议精神,充分认识加强税政管理的重要性,提高税政工作自信心;二要加强学习,要沉下心来学业务,对于各类业务文件要吃准、吃透,要把税收理论和实际工作融会贯通,既要在落实税收政策中加强理论学习,更要在理论学习中解决工作中的实际问题;三要突出重点,根据全省税政工作会议精神,结合自身工作实际情况,找准几个重要落脚点,在最短的时间内作出周密部署。
二、加强和改进收入分析工作,确保全年“两税”任务的完成。
(一)坚持“依法征税,应收尽收,坚决不收过头税,坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则,分解落实“两税”收入计划,大力组织收入,确保完成全年“两税”任务,杜绝税种转移、应收不收、违法乱收等现象。
(二)加强所得税收入与经济因素弹性关系的分析工作,探索所得税收入与经济增长、企业效益提高与个人收入水平之间的弹性关系,逐步提高弹性系数,促使所得税收入与经济协调增长。
三、认真贯彻落实新的所得税汇算清缴管理办法。
按照“明确主体、规范程序、优化服务、提高质量”的指导思想,深化企业所得税汇算清缴改革,进一步理顺和规范纳税人和税务机关在汇算清缴中各自的责任和工作程序,规范汇算清缴工作流程,抓紧实施《企业所得税汇算清缴管理办法》。进一步加强年度纳税申报前的所得税政策辅导培训工作。加强汇算清缴的后续管理工作,重点抓好汇算清缴结束后的纳税评估、检查工作,切实提高纳税申报和汇算清缴质量。
四、采取有效措施,继续加强企业所得税纳税评估工作。
配合征管部门组织好、开展好纳税评估工作,特别是全省四个试点单位之一的醴陵市地税局,在试点的基础上,根据总局和省局的要求,借鉴已开展这项工作的外地经验,结合我市实际,制定科学实用的所得税纳税评估具体方案,建立企业所得税指标体系,逐步在全市推广。
五、进一步转变管理方式,加强审批制度改革后的后续管理工作。
继续按照总局和省局的要求,进一步落实精简、下放审批事项的工作,研究完善取消、下放审批事项的后续管理方法,完善国产设备投资抵免、总机构管理费和技术开发费的税前扣除管理办法。规范和加强减免税、财产损失税前扣除管理办法执行情况的跟踪管理和检查监督。
六、按照“四一三”工作思路,切实加强个人所得税征管。
(一)严格按照总局要求,充分认识个人所得税全员全额扣缴申报工作的重大意义,贯彻落实《个人所得税全员全额申报管理暂行办法》,制定具体可行的计划,有重点、有步骤地做好宣传培训工作,切实提高税务干部和扣缴义务人的业务素质,稳步推进全员全额扣缴申报工作,强化扣缴义务人全员明细申报工作,减少扣缴义务人零申报比例。
(二)进一步扩大个人收入档案覆盖面,及时补充调整重点纳税人群。加强对重点纳税人的信息比对和征收管理,搞好个税扣缴软件的应用,在运用好企业版的同时,加强税务版的使用。