数字经济的法治保障
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数字经济的法治保障范文第1篇
【关键词】 互联网+税务 税收治理 数字经济 大数据
滥觞于2015年的政府工作报告的“互联网+”行动计划，乘着《关于积极推进“互联网+ ”行动的指导意见》及《促进大数据发展行动纲要》的东风，逐渐成为国家发展战略，进而影响国家治理的各个领域。作为国家治理重要组成部分的税收治理，在国家税务总局《关于印发“互联网+税务”行动计划》的规范引导下，各级税务部门亦开始探索“互联网+税务”的税收治理新模式、新路径。根据该规范，税务系统会重点推进社会协作、办税服务、发票服务、信息服务及智能应用五大板块二十项行动，以推动互联网创新成果与税收工作深度融合，促进税收现代化。实际上，“互联网+税务”不简单的是将互联网创新成果应用税收工作中，更重的是在调试税收规则以适应新一轮工业改革，确保税收治理规范能够与经济社会改革俱进。传统税收治理规则在以数字经济与大数据为重要组成的现代经济体系中，面临着失灵的风险。如何在突破传统税制弊端重围下，主动适应数字经济与大数据的变化，成为了“互联网+税务”行动计划理应研究的课题。对此，笔者基于数字经济和大数据给税收治理带来的机遇，剖析现行税法制度适应“互联网+税务”存在的漏洞，并提出相应的修正措施，以期助力税收现代化的实现。
一、“互联网+税务”面临的主要挑战
移动互联网信息的日新月异加速推动着经济社会的快速变革，数字经济与大数据的发展正悄然改变着传统经济运行的模式，也势必会对传统税收模式带来挑战，因而推行“互联网+税务”须充分考虑这种挑战。
一方面，数字经济颠覆了传统经济运行模式，对税收治理提出了挑战。数字经济具有以下方面特征：对无形资产前所未有的依赖，数据（尤其是个人数据）的大规模运用，利用免费商品获取外部价值的多边商业模式的普遍采用，以及对价值创造地的判断困难。这就形成一个重要的问题，数字经济中的企业如何增值并产生利润，以及数字经济如何与来源地、居住地概念相联系以及税收收入性质的确定。同时，新的经营方式会导致核心经营功能的重新布局，最终形成不同的税收权力的配置，产生低税收。具而述之，一是随着经济主体的多变性及复杂化，税务机关控制税源的难度及复杂性大大增加；二是随着互联网与传统产业的深度融合，一方面经济活动日益复杂化，另一方面经营形式逐渐多样化，税务机关控制税基的难度亦在增大；三是数字经济下，地理空间上的常设机构及固定营业场所变得模糊不清，从而增加了税源发生地认定的难度；四是在税源与价值创造相互分离的情况下，利润的归属难以简单地做出判断，尤其是国际贸易和国际经营活动利润归属问题。
另一方面，面对大数据所带来的海量涉税信息，税收机关难以有效整合、利用。大数据时代，信息是最重要的资源、生产要素及社会财富。然而，税务机关整合利用涉税信息能力的提升远远滞后于信息化的蓬勃发展。首先，税务系统内部各种信息缺乏有效整合。尽管旨在实现全国税收数据大集的金税三期系统的试点在有序推进，但就目前而言税务系统内部信息仍旧分散在综合征管系统、增值税发票管理系统及出口退税系统等各种系统中，整合性明显不足。其次，各级税务部门缺乏对高度智能化的企业信息系统的了解，难以有效分析，甚至无法分析存在该系统内的大量企业会计核算和生产经营数据，从而无法掌握企业真实的生产经营情况。再次，各级税务部门利用第三方涉税信息效率偏低，体现在财政、房管局、银行及工商等部门之间的信息孤岛，以致涉税信息无法共享；缺乏有序、科学的涉税信息的收集程序及规则，以致面对涉税信息反应不够灵敏。
二、“互联网+税务”的法律留白
应该说，现行税法及以此形成的税制基于大工业时代的经济运行模式而建立的，对于数字经济的新型运行模式存在诸多失灵的法律风险。
（一）传统经济关联原则的式微
税收管辖权的行使，主要依据的是经济关联原则，特别强调经济活动与特定有形场所（常设机构或不动产所在地或企业实际管理地）。但面对以互联网和通信技术为支撑的数字经济，原有的经济活动与特定有形场所的联系不再那么具有严密的逻辑性，更多的是具备偶然性和随意性。因此，借助经济活动与特定有形场所的关联进行税收管辖权的划分是不合理的，有时甚至是不可能的。一则数字经济下，伴随确定税收管辖权的连接因素的消失或模糊，传统居民地管辖权和来源地税收管辖权的认定标准难以发挥功效；二则传统按照交易标的性质及活动形式区分界定所得的定性标准难以适用数字经济下所得的定性；三则在价值链管理模式下，关联企业的功能剥离及有序配置替代了操纵转移定价，使得该原则的运用陷入窘境。此外，企业与消费者的交互性亦使得利润的归属地难以确定。可见，传统以有形场所为要素判断经济关联的规则，难以适应数字经济下企业运营模式和价值形成机理的变化，亟待拓补。
（二）规则漏洞导致BEPS的泛滥
如众所知，混合错配、转让定价、资本弱化、受控外国公司（CFC）及跨境电子商务是税基侵蚀与利润转移（BEPS）的主要方式，而随着数字经济及大数据的深化而愈演愈烈。虽然，现行税法对上述行为方式予以了规制，但是几乎所有的法律规则皆是立足理论层面而进行的制约，难以适用实际操作。以资本弱化为例，《企业所得税法》从债权性投资、权益性投资及其之间的比例三个方面予以了一般规定，但对于债权与股权的比例计算时点等具体问题并没有明确，难以有效及准确地判断企业是否实施了资本弱化避税行为。又如CFC规则，何为合理经营需要及是否需要根据消极或积极性质划分所得都未得到明确回应。此外，我国跨境电子商务反避税立法阙如。相关法律法规的不完善，为BEPS的泛滥提供了温床。微软通过在爱尔兰、新加坡和波多黎各的“海外地区业务中心”转移大量盈利，规避我国税款8.47亿元就是佐证。因而，必须完善反避税规则，以遏制BEPS的横行。
（三）涉税信息共享法律机制欠缺
现行税收征管法虽然要求“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”，但未能破除既得利益体系，使得税务机关与政府及其他管理机关的涉税信息依旧呈“信息孤岛”之状，因而难以发挥各部门涉税信息的集群效应。同时，它也只是规定银行、住建、海关、工商等第三方主体应该支持、协助税务机关执法，但是并没有明确这些第三方主体有向税务部门报告涉税信息的义务。此外，还赋予了税务部门在税务检查环节的纳税人、扣缴义务人依法采集信息及查询的权利，但其适用范围受到严格限制。因此，关于涉税信息共享法律机制的规定实则是一纸空文，不具有任何可操作性。对此，《税收征管法修订草案（征求意见稿）》增加了一章“信息披露”以强化涉税分享机制。殊不知，税务机关试图将纳税人所有涉税信息进行收集的规定，既给第三方设置了不合理的负担，亦不利于获得有效的信息，更对公民权利、经营自由及政府职能分工的侵害，明显违背了比例原则。
（四）数据权及其法律保障不完善
大数据时代，海量的涉税信息被收集、处理、交易及应用，个人信息安全、社会安全及国家安全受到前所未有的挑战。但是，我国现行税法规范，甚至是其它相关法律法规皆没有对数据权这一新型权利的保障提供有效的方案。一方面，纳税人权利话语在税法规范体系中匮乏的现状，就决定了纳税人数据信息权保障机制的不健全。现行税收征收管理法明确了纳税人提供涉税信息的义务，但对于纳税人涉税信息数据权的保障只字未提，即使不久的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》也只是一味强调提供涉税信息的义务，并没有针对涉税信息数据权保护的条款设计。另一方面，由于大数据发展尚处初级阶段，国家战略上的数据及其权利保障尚未进入法律保障的视野，我国在大数据保护方面的政策法规还付之阙如，税收数据权的法律保障更是如此。
要全面落实“税务+互联网”行动目标，必须在深入细致的分析数字经济与大数据的特征的基础上，进一步建立健全相关税法规则。
（一）现代经济关联原则的改进
经济关联原则对于处理税收管辖权问题起到了至关重要的作用，理应在数字经济时代予以坚持，但应根据数字经济的特点予以修正，即“从以前倚重有形场所转向有形场所与虚拟空间相结合，结合企业价值链，对企业的价值贡献因素进行全面考量，在此基础上识别相关关联要素”。对此，OECD在BEPS行动计划中提出的“价值创造”理论值得借鉴。首先，为契合数字经济虚拟性特征，可采取“实质性存在”（包括数字化或其它形式的实质性存在）替代“常设机构”作为税收管辖权的连接因素。其次，通过识别价值创造的关键要素和环节，分配企业利润，继而划分税收管辖权。换而言之，“实质性存在”和“价值创造”是经济关联原则在数字经济时代的进一步发展，而消费者和消费市场是价值创造的实质关联要素。据此，现代经济关联原则得以修正。需要指出的是，数字经济的到来并不意味传统经济模式的消亡，因而传统经济生产模式依旧适用传统规则意义上的经济关联原则。
（二）完善反避税规则应对BEPS
为应对BEPS，必须完善反避税相关规则。就转让定价规制而言，一是建议通过细化转让定价调整方法及采取案例明确相关操作程序的方式加强其适用性；二是根据无形资产的特点详尽其转让定价调整方法，以便税务机关可视具体情况进行相关判定及操作；三是强化预约定价协议的法律效力、举证责任、救济机制及违约责任等方面的立法研究，以增强其制度的实用性。就资本弱化规制而言，参考美国和OECD的策略，在采取固定比率法下，视债务和股本的比例而明确企业审查的范围；同时，限制企业从股东处借入资金利息的税前扣除。就受控外国公司规制，须对“合理经营需要”等条款进行细化，增加“无避税动机豁免”、“微量所得豁免”等解释性税收条款，并依据积极与消极所得的不同性质采取不同课税措施。此外，还需认真对待混合错配安排规制，必要的时候予以引入。当然，对于电子商务、云服务、在线广告及虚拟货币等数字经济新商业模式立法应及时跟进，以回应社会需要。
（三）涉税信息共享制度的立法完善
高效的涉税信息共享制度是推进税收治理体系和治理能力现代化的基础性制度，应以税收征管法修改为契机予以全面的完善。首先，立法应当明确涉税信息内涵与外延，奠定涉税信息共享制度的基础。其次，应通过立法打破部门壁垒，构建不同领域及环节纳税人涉税信息的共享机制。明确工商、住建、银行等政府其他管理部门向税务机关报告纳税人涉税信息的义务，联合政府管理部门力量，对不同领域涉税信息进行整合与应用，以此构建一个先进、严密的信息共享系统。再次，建立健全纳税人主动提供及第三方主体被动提供相结合的涉税信息提供制度。纳税人应通过定期纳税申报及应税务部门要求提供其掌握的、真实可靠的涉税信息；而第三主体则是对纳税人信息不充分、不客观、不真实的补充及矫正，在税务机关发出书面查询函之后，就其领域相关的纳税人涉税信息进行供给。此外，立法上还必须对税务机关获取涉税信息的目的予以明确，除为税收目的，不得向第三方披露。同时，接触纳税人涉税信息的组织或个人负有信息的保密义务。
（四）数据权确立及其保障机制健全
法律因回应社会需要而产生，须及时跟进社会发展。当数据承载着资源、财富及生产要素，必然应受到立法的确认，并加以保障。在个人方面，首先应明确个人数据权的法律地位，坚持个人数据权保护之消极同意、质量与安全、处理有限及保证主体参与的原则；其次，根据纳税人信息数据有商业秘密、个人隐私、基本生产经营及涉税负面信息之别，实施不同的保护规则。对于非法窃取及侵害纳税人信息数据的，应课以法律责任。在国家方面，税收资源是国家的重要战略资源，事关个人安全、社会稳定及国家兴亡，数据的利用和占用必将成为国家间税收竞争和博弈重要法器，所以必须确立税收数据，即享有税收数据管理权和税收数据控制权。任何组织或个人均不能篡改、伪造、毁损、窃取及泄露涉税信息数据，否则将受到严厉的法律制裁。
【参考文献】
[1] 经济与合作与发展组织：《税基侵蚀与利润转移：解析与应对》，廖体忠、李俊生编译，中国税务出版社2015年版，第76页。
数字经济的法治保障范文第2篇
所谓“良知入法”，就是要把良知写入法律总则，成为指引、评价、规范人的行为的法则。只是这种看上去很美的设想到底有多少可行性呢?
法律是最低层次的道德。这句话有两层意思：其一，法律和道德并不彼此绝缘而是有机联系的；其二，法律和道德又是两个完全不同的概念。也就是说，法律并不排斥良知，但良知不能取代法律，两者分属不同的领域，承担着不同的社会职能，彼此之间有着清晰的边界，“良知入法”最大的问题是将法律和道德混为一谈，这势必会引发某种价值冲突：一个人的行为可能违背良知但不触犯法律，这个时候该由法律还是良知来审判?
众所周知，法律本质上就是一种社会规范，而在法律没有出现之前，诸多社会规范就早已存在，譬如良知、和风俗习惯等等。随着社会的发展，当人们发现良知等形而上的东西无法约束个体行为，也就是“靠不住”的时候，法律才终于出现。从社会进化的角度而言，法律既是更高形式的社会规范，也是迄今为止最为有效的社会规范。所以话应该这样说：如果法律都靠不住了，良知还有用吗?“良知入法”还面临着如何操作和执行的问题。一方面，我们无法将良知这个东西量化，譬如直接规定良心缺失该受什么样的处罚；另一方面，严厉的法律规定尚不足以震慑那些因为道德败坏而违法犯罪的人，那么空洞的道德口号又有何用?从这个意义上说，“良知入法”其实也是一种法律依赖症，或者说是“法律万能”的思维。
(摘自7月17日《济南日报》)
中国经济的“公”“私”矛盾何解? 刘岩川
从1982年新宪法的施行，到1988年至2004年间的31次修宪，再到2007年《物权法》的出台，中国社会主义经济中的私营成分经历了受法律认可、受法律鼓励和受法律保护的过程。
在处于社会主义初级阶段的中国，对私有财产的保护是否具有革命性呢?伦敦亚非学院的朱三株教授给出了否定的答案。他强调，私有财产保护并未触及社会主义公有制的根本。依照我国法律，国家不仅拥有境内的山川、矿藏、草场和森林等资源，还拥有城市的土地。同时，农村的土地资源依然为集体所有。私有财产保护既是我国法律现代化带来的新生物，又是现行社会主义制度向私营经济活动做出的实用性妥协。
在公私并行的中国经济体制中，公共利益与私人利益之间的矛盾时刻存在。在朱教授眼中，以强拆为代表的社会冲突就是公私矛盾的体现。出于维护公共利益的需要，政府有必要保留征地的权力，前提是为财产拥有者提供合理的补偿。然而，中国的法律名义上为私有财产提供了保障，国家征地的权力却丝毫没有减弱。
2003年至2004年间，国务院发出了两道紧急通告，斥责地方政府盲目扩大拆迁范围、蓄意缩减赔款额度、对既定城镇规划置若罔闻。在将近十年的城市化进程中，居民对补偿条件的怨愤不仅是官、民、商冲突的爆发点，也是中国社会主义经济中公私利益两立的缩影。
2011年新出台的《国有土地上房屋征收与补偿条例》有望减少由拆迁引发的冲突。新规定不但要求政府和开发商给居民提供不低于市场价格的赔偿。同时要求地方政府在征地之前做充足的社会稳定风险评估。朱教授指出，新规定的有效性取决于中国法治发展的大环境，而建设法治环境本身已经是艰巨而持久的任务。2011年出台的《行政强制法》彻底将强拆定义为违法行为，这算是中国向法治社会迈出的一小步。
然而在法治社会尚未建立的时代，公私利益之间的争锋结果不言自明。朱教授认为，法治建设的大环境将影响拆迁条例的有效性，但对拆迁条例的无视和滥用是否已经阻碍了法治建设的进程?
(摘自7月5日《青年参考》)谈文化不能没有科学精神 钱学敏
科学技术和文化艺术各有其特点。但是依照钱学森的大科学观，科学技术与文化艺术的认识对象都是整个世界，它们都是认识世界和改造世界的学问，只是认识的角度不同，或立足点、着重点不一样。他还建议：“要把科学‘注入’到我们的文化中”。那么，如何才算“把科学‘注入’剖我们的文化中”了呢?我认为有三方面。
“注入”科学的求实精神：科学的求实精神是说，要注重实践，一切从实际出发，诚实守信，反对空谈和弄虚作假、反对封建迷信。这也是文化建设的道德底线，否则一切都是“假、大、空”，社会主义文化建设就成了空中楼阁。
“注入”科学的民主精神：科学的民主精神意味着要允许自由探索，各个学派在真理面前一律平等，对不，同意见要采取包容的态度，不迷信学术权威，但也要有虚心学习、知错就改的胸怀和诚意。注意发挥并汲取集体的、民主讨论的智慧成果。呼唤科学的民主空气，还要防止偏见。
“注入”科学的创新精神：科学的创新精神有三个层面。一个层面是，文学艺术创新要有科学的世界观。文艺创作者要以积极向上的思想和理性健康的旨趣为基础；一个层面是，文化艺术的创新需要高新科学技术的“注入”与支持。今天，信息技术发展相当普及，数字版的《清明上河图》和《老北京风俗图》就是把科学精神和科学技术“注入”文学艺术的创新之作；一个层面是，科学思维与艺术思维综合创新。钱学森曾分析：“从思维科学角度看，科学工作总是从一个猜想开始的，然后才是科学论证；换言之，科学工作是源于形象思维，终于逻辑思维。形象思维是源于艺术，所以科学工作是先艺术，后才是科学。相反，艺术工作必须对事物有个科学的认识，然后才是艺术创作。在过去。人们总是只看到后一半，所以把艺术和科学分了家，而其实是分不了家的；科学需要艺术，艺术也需要科学”。科学思维与艺术思维紧密结合，交相辉映，才能有所创新，光照后人。
(摘自7月16日《北京日报》)
珍视“环境自测”中的公共情怀 张瑞东
随着越来越多的环保事件出现在人们身边，自购检测设备进行环保自测如今变得普遍，不过记者了解到，根据2009年4月环保部公布的《环境监测管理条例》(征求意见稿)，这种自测被严格限制，一旦该《条例》正式出台，民间的自测行为可能被禁止。
环保民间自测被禁止，显得很突兀，很愕然。于民众而言，像是兜头浇了一盆凉水；对于环保部门而言，这种掩耳盗铃似的“严格限制”，不但不会降低公众的关注度，还可能激起更大的自测热忱。
堵不如疏。对民间环保意识觉醒的看待，决不能停留于“给政府找茬”这么浅表的层面。公众对环保的关心以及自测行动的普及，正可为政府所用，稍加引导成为重要的环保力量。
民众对环保部门监测数据的质疑，有两方面的原因：一方面，政府部门的执法行为缺乏民众参与，公权部门“主导”意识过重，“独角戏”式的监测难以得到公众认同。同时，环保监测数据的监测、分析、处理各个环节，程序都不透明，使得公众被模糊于局外人的定位，知情权得不到保障。另一方面，公众的“被剥夺感”，同样在环保领域存在。比如福建紫金矿业造成污染，被当地政府瞒报，就很辜负民众期望。
要想消除公众的质疑，首先要提高环保监测的透明度。质疑源于不了解，止于公权部门的信息透明。其实，公众的“环境自测”并无恶意，公权部门一定要引导民众充分参与，敞开胸怀接受监督，用“阳光改革”在民意中找到前进的着力点。
数字经济的法治保障范文第3篇
一、我国政府内部控制质量评价的必要性和可行性
政府内部控制是促进政府转变职能，提高政府运行效率和管理水平，减少政府运行成本，防止政府公务人员腐败和渎职的内部约束机制。它是建立在现代化社会细密分工系统的基础上，加强每个分单位或个人的职责和规范操作，是一种追求科学化、系统化、节约化、严格化、制约化、责任化目标和适应数据化、程序化、标准化、模块化、一体化、智能化、符号化的一种现代与后现代融合的管理模式。“相对于企业内部控制的发展而言，政府内部控制的发端时间较晚，成熟程度也较低。但企业内部控制的理论成果和实践经验为政府内部控制的发展与完善提供了坚实的微观基础和营养之源。”(王光远，2012)［8］政府内部控制质量评价标准构建是为了科学、规范和严格地检验、考核和评估政府内部控制的行为过程的规范度、质量水平和实施的效能等各项指标，以及应对国内外政府内部控制理论与实践的快速发展的趋势和出现的新问题。它是一种数学化、系统化、规范化的模块结构型的指标参数评价目标体系，以解决目前政府内部控制行为的无序和评价的盲目化、模拟化、感性化等不规范问题，实现引领政府内部控制的发展方向、弥补政府内部控制质量标准的偏失、提升政府内部控制质量评价的科学性和公正性，发挥质量评价标准体系的权威性和激励效应，大力推进我国政府管理的科学化水平。
1、必要性从理论意义上看，随着我国社会经济的快速发展和社会矛盾的凸显，创新社会管理，加快形成科学有效的社会管理体制已经成为当前我国社会健康发展的重要任务。政府负责、社会协同、公众参与、法治保障的社会管理体制和源头治理、动态管理、应急处置相结合的社会管理机制已成为中国特色社会主义政府控制管理模式的理论基础。同时，尽管政府内部控制实施过程具有一定的基本规范和程序，但程序和环节设计的合理性、执行过程准确性和可靠性、执行力的大小、执行的效率、执行者之间的协调性、风险的评估、危机的预防与处置等各种内部单元之间执行、管控和监督等若干个环节的运行质量等都需要精确、科学、规范地进行评估。因此，构建政府内部控制质量评价体系能极大地丰富党的执政理论、政府治理科学化理论、政府管理现代化理论、现代管理学、行为经济学、发展经济学、政府职能转变创新理论、系统论和社会协调学，以及廉政文化理论和职务犯罪防范理论。从现实意义上看，一方面，从1992年最高审计机关国际组织首次《内部控制准则指南》到2004年《公共部门内部控制准则指南》的修订，我国政府内部控制制度明确了内部控制责任主体和责任范围和程度，特别是修订版把责任主体从政府部门和最高审计机关扩大到管理层、全体员工、内部和外部审计机构、民间组织、司法机关以及其他社会组织和成员，这极大地扩大了内部控制的适用范围。在此基础上，我国各级政府和其他非政府组织开始实施政府内部控制管理模式，并积累了一定的实际经验，为进一步推进我国政府控制的改革奠定了基础。另一方面，建立政府内部控制质量评价标准，则有利于克服传统政府管理学的定性模糊难以适应现代管理学精细化、精确化要求的弊端，增强政府人员服务人民、服务社会的意识和责任，有利于改进政府管理的方式方法，增强制度的严肃性，保证公共产品和服务质量，维护资源安全，防止因权力滥用和不当管理而造成浪费、差错、舞弊引起的资源损失、环境破坏和责任事故，促进公共机构管理质量和政府公信力的提升。
2、可行性目前，我国政府内部控制改革的条件已经具备，主要体现在:一是经济可行性。我国政府在经费管理上已经具备提供内部控制质量评价体系构建的条件，如能够以一定的经费组织实践内部控制网络公共平台等，规模效益显著。二是政策可行性。我国提出了社会治理创新的战略目标，为各级政府和社会组织提高内部控制质量奠定了政治基础，因此急需构建并创新与之相适应的内部控制质量评价体系。三是组织和人力资源可行性。对内部控制和内部控制标准评价标准改革，实施所需的人力资源并不多，只需参与内部控制人员和专业评审人员即可，无需组织大规模社会人员参与，组织实施并不困难。四是技术可行性。在过去经验借鉴和数字化快速发展的基础上，通过调查分析、效果评估、资料总结和模型建构等，可以建立系统的政府内部控制标准。五是社会效益可行性。通过改革政府内部控制质量标准，有效提高公务人员服务社会的质量，增强社会公众的满意度和提高社会稳定性，从而使更多的人员受益于该标准建设，促进人的社会管理现代化和人的全面发展，培养社会主义建设需要的新型管理人才。此外，提高各级政府服务质量，能够吸引各地的人才集聚和创新创业，更加促进地方经济的转型升级。
二、政府内部控制质量评价体系构建的经验借鉴
从发达国家的政府内部控制质量评价标准的制定、执行和评价来看，总体上比较先进和相对规范，但这些标准并非尽善尽美，并不能依此从根本上解决政府高效运行和腐败的问题。特别是，这些标准包含着资本主义生产方式和经济基础以及与其文化相适应的参数指标，这些并不适应于我国国情。而发展中国家政府内部控制管理模式发展较晚，执行过程和评价过程都还很不规范和成熟。美国政府内部控制的设计和执行均较早，在质量评价方面认识和运行已积累较为成熟的经验。政府内部控制执行方面，主要有范围广(已从联邦政府扩大到全部州政府)、内部审计工作卓有成效、各监督管理机构配合密切、关注信息系统控制及风险评估、将政府内部控制建设作为长期的系统工程等特点。内部控制质量评价体系建设方面，政府各部门制定本部门或专业性内部控制准则，最高审计机关制定原则性内部控制准则，政府部门审计机构据以测评政府部门内部控制。其中，加强政府会计准则建设是推进美国政府内部控制建设的重要基础和内容(刘玉廷，2008)。在埃及和冰岛，政府部门制定内部控制准则，最高审计机关据以执行测评。澳大利亚则率先加入了风险评估指标。由于德国公务员制度比较成熟，在内部控制执行上也较为严格和规范，形成专门的执行状况评价标准，包括公务活动的介入与回避、公务外兼职限制、公务员升迁与降职、公务活动收受礼品的上交、公务员财产申报和监督、责任事故和腐败问题的问责等制度等都具有严格细化的规定，这对于提高工作效率、增强公务活动的透明度、提高社会公正性以及政府公信力等具有明显的推动作用。根据矛盾的共性与个性的辩证联系，我国政府内部控制质量评价体系既具有世界上一般国家政府内部控制质量评价体系的基本要素，也有我国自身行政特点和民族特色的内容和元素。这是因为，一方面，我国是中国特色社会主义制度的国家，政府公务人员既是作为国家机构的雇员，更是人民的公仆。政府作为一个管理机构，更是一个服务机构以及和民众沟通的桥梁;另一方面，我国的管理文化和西方以及世界上其他国家的传统文化不同，这种文化会不自觉地渗透在管理程序和行为之中，即不同国家和民族的管理文化的基础、内涵及表征形式都具有差异性。同时，西方国家，特别是一些在政府管理和政府治理方面比较发达的国家，在内部控制质量评价方面建设得比较成熟，公务员的文化素质和专业化程度也相对较高，所以标准的目标和要求也不一样，因此我国的政府内部控制质量评价标准的构建的差异性和特殊性应包含以上一些要素。
三、我国政府内部控制质量评价体系构建的实现路径
1、评价目标随着我国改革开放事业的不断推进，各种社会矛盾和社会问题呈现新的变化和特点，政府的职能转变和对国家公务人员的新要求自然被推到改革的前沿。政府改革的宗旨是更好地服务群众，使政府工作高效廉洁，干群关系和谐。为了适应快速发展的政府改革形势，本着激励与约束相结合(激励为主)、目标管理与行为过程相结合、定性与定量相结合、主观评价与客观评价相结合、常规管理与重点工作相结合、共性与特色相结合的原则，新形势下我国政府控制质量评价目标需要以《中华人民共和国公务员法》和《行政事业单位内部控制规范》为依据，以广大人民群众为主体，以廉洁高效为主线，以培养公务人员的创新精神和服务能力为根本宗旨，对内部控制设计和运行的质量进行有效评价，及时发现内部控制的高风险点和薄弱环节，并针对性地修补控制过程的漏洞，从而实现内部控制系统的不断完善。因此，政府内部控制质量评价的目标即为其内部控制目标，主要体现在合理保证政府部门的运行管理合法合规、合理保证政府部门的社会对待和资源分配公平公正、合理保证政府部门会计信息真实完整、提高财政资金的使用效率和效果、促进政府部门实现发展战略五个方面。
2、评价主体目前世界上不同国家有多重类型和多种结构的内部控制评价主体，但基本不外于以下五种类型:一是最高审计机关制定政府内部控制规范并据此进行执行情况质量评价;二是政府部门制定其内部控制质量评价标准，最高审计机关据此进行质量测评;三是最高审计机关制定原则性的内部控制评价标准，下级审计机构制定评价细则并据以测评政府部门内部控制质量;四是最高审计机关制定并内部控制质量评价标准，下级审计机构由此进行质量评价;五是政府指导性文件指导最高审计机关制定的内部控制评价标准，政府部门内部实行自我评价。可见，政府内部控制质量评价主体可以分为最高审计机关、各级审计机关、政府部门内部三种。目前我国主要采取的办法是财政部门制定、政府内部控制规范，审计署制定、审计机关内部控制测评准则，各审计机关据以评价政府部门内部控制质量。随着我国政府内部控制体系的进一步规范，仅沿用审计部门作为政府内部控制质量的评价主体显然不能满足其评价目标和政府内部控制监督的需要，因此应根据我国政府内部控制的特点，适当扩展内部控制质量的评价主体范畴，采用外部评价和自我评价相结合的方式，实现监督主体即为评价主体的目的。(1)自我评价主体根据监督与执行相分离的原则，内部控制质量评价主体应独立于单位内部控制制度建设和执行主体。设置了独立内部审计或专职内审岗位的政府部门，可以指定内审部门或岗位作为其内部控制质量自我评价的实施主体;没有设置内审机构或岗位的单位，单位内部控制建设领导小组应当指定部门或岗位开展内部控制质量评价工作;对于将下属单位纳入内部控制建设实施范围的上级单位，其内部控制质量自我评价主体同样也应作为其下属单位的实施主体。(2)外部评价主体我国政府内部控制质量评价的外部主体可主要由财政部门和审计部门承担，同时充分发挥纪检、监察等部门以及注册会计师事务所的积极性，构建严密的政府内部控制质量外部评价网络。一是财政部门评价，应充分发挥财政监督对整个政府部门体系的内部控制评价作用，实现对财政预算资金控制的有效评价和监督;二是审计部门评价，审计部门在进行政府部门内部控制审计时，要积极发挥其内部控制质量评价主体的正能量;三是纪检监察部门评价，由于政府内部控制具有预防腐败和舞弊的作用，故应将纪检监察部门纳入内部控制质量评价体系，加强政府内部控制质量评价的权威性和执行力;四是注册会计师评价，应在政府内部控制活动中引入社会评价，并积极采用注册会计师的评价结果和建议，不断完善我国政府内部控制体系。
3、评价内容(1)内部控制设计的有效性评价政府内部控制设计的有效性，应重点关注:一是内部控制设计的合理、合法性，即内部控制设计过程中，是否做到符合内部控制的基本原理，以相关法律法规为依据;二是内部控制设计的全面性，即内部控制的设计是否覆盖了所有关键业务、关键环节和关键控制点，是否对单位内部各相关部门和人员都具备约束力，三是内部控制设计的适应性，即内部控制的设计是否与单位所处环境、运行特点、复杂程度以及风险管理要求相匹配，是否能够依据外部环境和自身条件的变化适时调整关键控制点和控制措施。(2)内部控制执行的有效性内部控制执行的有效性是指在内部控制设计有效性的前提下，内部控制是否得以有效执行，从程序上合理保证内部控制目标的实现。评价内部控制执行的有效性时，应关注三个方面:一是是否严格执行了相关控制流程;二是控制流程是否得以持续一贯地执行;三是实施控制的工作人员是否具备必要的权限和能力。确定内部控制是否有效的详细评价逻辑和程序如图1所示。
4、评价流程和方法政府内部控制质量评价流程一般包括制定评价工作方案、组成评价工作组、实施现场测试、汇总评价结果、编报评价报告等，这些程序环环相扣、相互衔接、相互作用，构成了政府内部控制质量评价的基本流程。政府内部控制质量评价的方法通常与内部控制质量评价程序相联系，在不同的内部控制质量评价阶段分别采用不同的方法。概况地说，在设计有效性评价阶段，通常采用文字表述法、调查问卷法和流程图法;在运行有效性评价阶段，通常使用证据检查法、穿行试验法和实地观察法等。
