公允价值的意义
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公允价值的意义范文第1篇
中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)27-0087-05
引言
会计环境的日趋复杂和会计准则的国际趋同对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求,尤其是在中国的新会计准则中适当引入了公允价值计量属性,标志着公允价值的研究和运用在中国进入了一个崭新的时期,然而,由于中国经济发展的市场化程度不高,很多资产还没有形成活跃的交易市场,导致公允价值的数据,资料不易取得,使公允价值难以确定。
一、会计职业判断的概念及其对公允价值运用的意义
(一)会计职业判断的概念
会计人员职业判断是指会计人员根据会计法律、法规、企业会计准则、国家统一会计制度和会计惯例等会计标准,充分考虑企业的理财环境和经营特点,利用自身的专业理论知识和工作经验,对日常会计事项的处理和财务会计报告编制应采用的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。即:对企业采用什么样的会计政策、会计估计及会计一般原则的应用进行判断与选择。它有客观性、主观性、权衡性和受制约性的特点。它贯穿于会计的确认、计量报告和披露等全过程。随着会计环境的日趋复杂和会计准则的国际趋同,对会计人员素质提出了更高的要求。
(二)会计职业判断对公允价值运用的意义
1.公允价值的自身特征决定了会计职业判断的重要性。根据中国的新会计准则,公允价值市值“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额”,公允价值实际上是一种混合计量属性,它可以涵盖其他几种计量属性,具体表现为:市价、历史成本、重置成本、短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值,具有动态性,相关性,决策有用性的特征。因为市场交易有可直接确认,可观察和智能估计等多种情况,很难断定公允价值是依据市价还是未来现金流量的现值,还是重置成本等,这有时要取决于会计人员的职业判断。历史成本属于过去时态,是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量;而现行市价是资产正常交易下的变现价值,它完全依赖于可观察到的市场价值;而重置成本是指在本期重购或重置企业持有的某项资产的成本,它强调站在企业主体角度,以投入到某项资产上的价值作为重置成本。公允价值强调市场的“公允性”,需要对市场进行分析、综合、预测和计算。这些信息可能是过去的、现在的、也可能是对未来的估计和假设。这就使公允价值的计量更具有不确定性,风险性和复杂性,从而会计人员的职业判断显得尤为重要。
2.公允价值的运用条件离不开会计职业判断。中国会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,充分考虑了中国国情,与国际会计准则相比,中国并不是照搬国际会计准则的条款,其对公允价值的应用设定了较为苛刻的限制条件。首先,公允价值在当前准则中并不具有主导性。基本准则明确规定,“企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本。”即历史成本计量仍处于主导地位。其次,公允价值的运用要符合一定条件。如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中规定,可以运用公允价值的非货币换须具有商业性质并换入资产或换出资产的公允价值能可靠计量。此外,在债务重组,生物资产等具体准则中也对公允价值的应用做出了相应限制。这些公允价值应用的前提条件是否具备,在一定程度上也需要会计人员的职业判断。因为,在考虑这些前提条件和假设成立的合理性时,会计人员需要关注企业所处的个别经济环境、当前市场条件、经济业务的实质属性,估计与现金流量有关的风险,受企业性质、经营目标和战略、企业内部控制及绩效考核评价等多种因素的影响。会计师对这些内外部信息的整理、分析和判断都带有不同程度的主观性,需要更多的职业判断。
3.公允价值的正确计算离不开会计职业判断。FASB(美国财务会计准则委员会)为了公允价值运用过程中信息的可靠性,建立了公允价值等级结构,要求会计人员按照其等级程序作出职业判断进而得到公允价值。如果在计算公允价值时,资产或负债在活跃市场中没有公开报价,那么,一般只能通过对预期未来现金流量进行折现来估计公允价值,利用现值技术进行计量的过程实际上就是一系列职业判断的过程,在这一系列计量过程中管理当局和会计人员对未来事项的估计是建立在某种假设基础之上的,会计人员在对未来现金流量作出判断时,需要对一系列发生在不同时点的先进流量金额作出估计,具体包括:(1)预计产生的现金流入和产生现金流出所必须的预计现金流出;(2)资产或负债寿命期接待户或到期所收到或支付的现金流量净额;(3)对这些现金流量的金额与时点的各种可能的预测;(4)内含于资产或负债价格中的不确定性;(5)其他难以识别的因素。上述这些项目的许多方面都存在不确定性,必须通过会计人员合理预测、推断加以确认,这样才能使会计信息得到真实的反应,当然会计人员还要对折现率、折现期作出判断,其确认和计量的合理、准确与否,很大程度上取决于会计人员的职业判断能力。
4.协调会计信息的相关性离不开会计职业判断。公允价值的使用充分体现了“相关性”会计信息质量要求,但存在“可靠性”缺乏的致命弱点。这是因为,可靠性是面向过去的会计信息质量特征,相关性是面向未来的会计信息质量特征;可靠性的目的在于事后反映,相关性的目的在于决策;相关性中的预测和及时性要求,可能影响信息的可靠性。如公允价值计量较多地使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面价值,由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间,加之货币又具有时间价值,因此,在计量中引入现值技术成为必然。而现值技术计量过程中需要解决几个重要问题,如未来现金流量的估算、折现率的确定、估价方法的选择等,它们都涉及到大量的不确定因素,从而导致可验证性和真实性被削弱,这两者恰恰又是可靠性的构成因素。由此可知,对未来事项的估计是建立在某种假设基础上的,作为假设基础的未来事项的不确定性程度有高低之分,在很大程度上需要会计师进行专业判断。公允价值计量在留给会计职业判断较大空间的同时,更增大了会计职业判断的难度。
二、公允价值在中国新会计体系中的主要运用
(一)对投资性房地产的应用
《企业会计准则第3号――投资性反房地产》中规定,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但是只有同时满足下列两个条件的才能予以确认,一是该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;二是投资性房地产有关的成本能够可靠的计量。对后续计量公允价值模式的条件进行了限制,要求只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才能采用公允价值模式,而且还必须满足以下两个条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
(二)对非货币性资产交换的应用
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件:一是交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,则应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这里需要对非货币性资产交换是否具有商业实质做出合理判断。因此,只有那些引起企业现金流量发生变化且交换双方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。这些前提条件表明,公允价值的取得不是“估估而已”,不允许作为操作利润的橡皮尺子。
(三)对债务重组应用
《企业会计准则第12号――债务重组》中详细介绍了债务重组的四种情况:除了以现金清偿债务的方式外,其他重组方式清偿债务的均用到公允价值估价,公允价值与原来债务的账面价值之间的差额计入当期损益。一旦债权人让步,上市公司获得的利益将直接计入当期收益,计入利润表。采用公允价值计量后,将对企业利润产生影响。
(四)在企业合并中的应用
《企业会计准则第20号――企业合并》中介绍了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并中合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量,合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。在同一控制下的企业合并并不涉及公允价值。而在非同一控制下的企业合并中,购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与账面价值的差额,应当计入当期损益,购买方对合并成本中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉。可见,在企业合并准则中,按照经济实质确定是否采用公允价值是既审慎又科学合理的做法。
(五)对金融工具确认与计量的应用
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定,以公允价值计量的金融工具主要包括:交易性金融资产和金融负债(包括嵌入的衍生工具)。企业为充分利用闲置资金以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等,再如企业不作为有效的套期工具的衍生工具(如远期合同期货合同互换合同等),企业可以基于风险管理需要,或为消除金融资产,或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等,直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些以公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。
三、公允价值运用中会计职业判断存在问题
(一)运用会计职业判断存在的难点
首先,公允价值本身的理论缺陷为会计实务工作者带来了迷惑。公允价值理论体系本身的不成熟为它更为广泛的应用蒙上了一层阴影。中国会计准则中对于公允价值的定义,仅仅是停留在国际上20世纪90年代的中后期水平,滞后的概念为具体准则的制定带来了困惑,概念的模糊将引发对同一事物的不同理解,使会计人员无所适从;其次,从公允价值的估价层次上看,在引入公允价值过程中,中国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次,即:第一,存在活跃市场的资产或负债,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值;第二,不存在活跃市场的,参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值;第三,不存在活跃市场,且不满足上述两个条件的,应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。三个层次的可操作性呈递减的趋势,尤其是第三个层次,其具体操作方法的缺失,为公允价值的运用创造了无限的“遐想空间”;最后,从公允价值的披露来看,中国的新准则对其的要求也只是散落在各具体准则之中,其反应内容也只是简单地说明公允价值的确定方法及依据、公允价值变动对损益的影响,缺乏完整性与系统性,并未对公允价值信息的披露起到实质性的指导作用。
(二)运用会计职业判断存在的问题
1.法律不健全,监督不到位使运用职业判断遇到障碍。在公允价值的应用过程中,会计信息是否更为相关、更合理地反映企业的财务状况和经营成果都需要会计人员的准确判断,但在实际操作中,因为法律不健全、监督不到位给会计人员利用公允价值进行会计舞弊留下了操纵的空间。作为对国有企事业进行监督的国家机构,证监会、国家审计部门和财政部门的监督是有限的。他们往往只进行不定期的抽查,而且稽查力量很不充分、惩罚轻,给利用公允价值造假的国有企事业单位留下了施展的余地。作为对企业进行监督的社会机构――会计师事务所承担着对企业向外公布的会计信息的重新认定工作。但是有一些事务所在利益面前丧失了应有的职业道德,成了所审企业的同谋者,使得公允价值的运用又多了一层障碍。
2.公司治理结构不合理和内部控制薄弱使公允价值难于判断。目前,中国大部分上市公司的未流通股和国有股占主要份额,在实际运作过程中往往会造成经理层的权限过大,而股东大会、董事会、监事会的法定权限受到限制,甚至受制于经理层,使公司的内部治理结构不能满足现代企业制度的要求。 公司治理结构缺陷对会计职业判断“公允性”产生影响的主要表现为:审计人员独立性的缺失。中国公司的内部审计机构设置基本沿用了原国营企业的行政模式,内审部与财务部平级,或者内审置于财务部内,受分管财务的副总经理或总会计师在业务上、行政上的领导,内审严重缺乏独立性,难以发挥其控制和评价的作用。中国的注册会计师执业现状令人忧虑。为招揽客户,谋取利益,许多事务所在竞相压价的同时,在审计过程中对管理人员言听计从,降低了服务质量。而中国尚处于经济转轨时期,许多企业的内部经营管理还处在凭经验的被动阶段,内部控制十分薄弱,会计信息失真、财务舞弊和经济犯罪的现象比较严重。首先,是由于企业管理层对内部控制认识不足,意识薄弱;其次是组织机构设置不合理、不完善,内控组织虚位,而且缺少必要的常设机构。最后是缺乏必要的控制活动,控制活动是确保管理阶层的指令得以实现的政策和程序,旨在帮助企业保证其针对“使企业目标不能达成的风险”采取了必要行动,旨在帮助企业管理当局保证其控制目标的实现。而中国目前许多企业缺乏适当的控制活动,造成了大量的造假行为,致使会计信息严重失真,从而破坏了社会经济秩序的正常运转。
3.市场信息的不对称使会计人员判断公允价值存在困难。当会计人员选择采用何种计量属性来确定公允价值时,实际上就是依据市场信息来进行判断,然而在中国现实的经济生活中市场信息不对称现象越来越凸显,它在各类市场中普遍存在,如房地产市场、股票市场等,要使会计人员运用职业判断来正确确定公允价值就要减少信息的不对称性。市场信息的不对称造成了市场交易双方的利益失衡,影响社会的公平、公正原则及市场配置的效率。企业管理人员作为信息的提供者和内部使用者,相对于外部使用者而言更具有优势,企业管理人员可以利用这一优势进行报表粉饰和美化,一些对公司有害的内部财务信息,如公司发生重大的亏损,公司资不抵债以及公司收到有关部门的处罚等等,可以选择不进行对外披露,这些财务信息的隐藏对信息的外部使用者而言就存在不对称性,影响会计人员的职业判断。
4.会计人员自身能力及个人经验影响其职业判断。公允价值的运用给予企业较大的会计选择空间,会计人员的自由裁量权增加,会计人员的职业判断能力主要来自于专业知识的学习以及在从业阶段的实践经验的积累,其职业素养不仅包括财务会计、管理会计、审计等,还包括对专业问题的敏感度和丰富的经验。但是中国会计人员普遍存在以下问题:首先,受传统观念的制约,中国的会计人员职业判断意识较弱。中国的传统文化背景为崇尚集体主义,依法执业、有法必依是该文化背景下的价值取向,因此,人们习惯于自觉或不自觉地参样操作规范和处理标准,寻章摘句,照章执行,而对于粗线条的制度和准则还难以把握,尽管会计人员进行上岗培训,但会计人员队伍庞大,素质良莠不齐,而且会计人员往往重视会计理论的学习,将经济业务的会计处理更多的作为操作技术,没有更广泛和开阔的视角思考会计环境,缺乏对经济业务不确定性的判断能力的培养,从而在一定程度上影响了对相关业务公允价值的判断能力。其次,有的会计人员职业道德水准不高,削弱了会计信息的相关性和可靠性。会计职业道德是技术方法和理念并重的,如果说丰富的专业知识和经验是形成高质量职业判断的必要条件,那么高水准的职业道德则是基本的前提。中国由于受产权机制的制约,会计人员与企业的经营者同属企业管理人员,其根本利益是一致的,而且会计人员的工资、待遇等均由经营者决定,在这种情况下,会计人员为了维护自身利益,势必会做出有利于经营者的职业判断,从而损害投资者的利益。有的会计人员无原则地依附企业领导,盲目地接受领导的看法和态度,会计人员的意志成了领导意志,利用职业判断空间肆意操纵利润。
四、公允价值运用中提高会计职业判断的措施
(一)形成公允价值统一的理论框架,降低会计人员判断风险
FASB的“公允价值计量公告工作草案”提供了一个统一指导公允价值会计实务的理论框架,阐明了公允价值计量的目标、范围、计量、披露、生效期等,并对公允价值的定义、在初始确认和后续期间的公允价值估价、估价技术、市场投入、公允价值等级(Fair Value Hierarchy)方面做了较为详细的描述,为了解公允价值计量提供了一个较为全面、清晰的概略图。中国虽然已将有关公允价值的内容写入了基本准则,但对公允价值的理论阐述和具体运用缺乏系统的描述,在中国目前市场化程度较低、会计人员素质不高的情况下,对运用公允价值的细节问题应尽可能详尽地在具体准则中予以规定或说明。例如,阐明以公允价值计量的资产的类别标准,以对是否采用公允价值计量的资产进行清晰的划分,对各类资产公允价值的取得途径与确凿证据、资产负债表日的公允价值及其与账面价格之差以及计算依据等要求有相应的原始凭证及规范的审核制度,这样可以避免会计人员职业判断中的失误,降低会计职业判断的风险,从会计规范上治理会计人员“借职业判断之名、行会计造假之实”的行为。
(二)加强会计监管体系的建设
外部监管体系应按照“行业自律、政府监督、法律规范”的思路,建立“行业自律为基础、政府监督为主导、法律规范的完善为准绳”的三位一体的监管体系。首先,完善以行业自律监管为核心的社会监督体系,充分发挥注册会计师的社会监督作用,提倡客观守信的会计行为,并约束和监督企业的会计职业判断,保证会计信息的真实可靠。作为企业的外部监督力量,注册会计师的升级形成了会计职业判断的外部监督机制,建立规范有序的会计服务市场可以保证会计职业判断的外部监督可以顺利进行。其次,加强政府的外部监督,即强化由国家财政、审计、证券监督等部门及中介机构、媒体组成的监督。确立政府在整个监督体系中的主导地位,确立社会中介机构在整个监督体系中的权威地位,加强各监管机构之间的沟通与协调,避免监管滞后、重叠、缺位等现象。最后,加强法制建设,对提供虚假会计信息或随意变更会计政策和估计的违规者,明确其应承担的法律责任具体惩罚措施,提高违规者的违规成本,强化对会计职业判断的制约,保证会计信息的有用性和真实可靠性。同时,应认真贯彻《会计法》,逐步确立财政部门在整个监管体系中的主导地位,同时政府会计管理部门、社会中介机构可以结合会计检查、审计鉴证等这方面的考评,如政府会计管理部门应定期或不定期地对会计人员的职业判断能力进行考察和测试,并将结果纳入个人档案,为晋升、晋级作参考,以督促会计人员自觉提高会计职业判断能力。
(三)完善公司治理结构和内部控制,使公允价值更为可靠
公司治理结构和内部控制是约束会计人员职业判断的内部制约机制,是健全职业判断执行机制的基石。
1.公司治理结构的完善。完善公司治理结构就是要充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督作用,以确保上市公司如实披露财务信息。中国上市公司绝大多数是由国有大中型企业改制转换而来的,这种背景决定了其产权结构的特点,也决定了公司治理结构中的制衡机制和权利形式,在上市公司中引入独立董事、建立独立董事制度正是完善上市公司法人治理结构的有力举措。同时,可以在董事会下设立审计委员会也成为必要,在审计委员会的领导下进行内部审计,可以加强组织地位,进而保证内部审计的独立性和工作效果;另外,负责与外部审计师进行协调,选择注册会计师并决定其收费,可以避免“独立审计不独立”的现象,大大提高注册会计师审计的质量。
2.企业内部控制系统的健全。就企业内部控制系统而言,应从各企业的具体环境出发,依据内部控制制度建立的一般规律,针对本企业内部控制系统运作中存在的薄弱环节和漏洞,建立健全企业的内部控制系统,特别是在授权批准制度设计中赋予会计人员一定的独立判断权。首先,完善企业的控制环境,控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行,以及企业经营目标及整体战略目标的实现,加强和完善企业内部控制,首先应注意企业内部控制环境的建设。其次,建立良好的控制活动,主要包括组织机构控制、授权审批控制、会计记录控制、资产保护控制、内部审计制度等的健全,以保证会计资料的真实性和可靠性、保证单位内部控制制度的完善。最后,单位及有关部门对会计人员应实行严格的内部管理制度:对不遵守职业道德、、滥用职业判断而给单位和社会造成不良影响或损失的,要严加惩处,甚至追究法律责任;对严守法纪、正确运用职业判断、工作效率高的会计人员应予以嘉奖。内部控制的完善不是一朝一夕的,让内部控制真正在企业经营管理中发挥应有的作用,从而改变企业由于内部控制缺失或失效造成的大量造假、会计信息失真、财务舞弊的现象是十分必要的。
(四)增强市场信息的开放程度,减少信息不对称性
会计人员在处理各类经济业务和编制财务报表的过程中,不仅需要职业判断,还需要各种相关信息的数据库的支持。中国可以利用网络,完善信息披露制度,要求各类市场主体按有关法律规定的内容、范围、时间等在网上披露信息,信息披露是解决信息不对称的有效方法,逐步建立起公平的社会公用信息网络,即时更新披露信息,保证信息的充分性、完整性、真实性、准确性和及时性,增加市场透明度。也可以利用信息网络,发挥社会监督的作用,抵制各种市场机会主义行为,对各种不诚信的、欺诈的、违规的行为及时披露和曝光,使造假者无处可逃,没有在市场中存活的机会。同时,可以强化政府校正信息不对称机制,政府在不破坏市场配置资源作用的前提下,可以创设多种机制对信息不对称予以校正,如信息披露的微观责任机制,这是政府强制信息者在信息之前必须承担责任,它可以使居于信息劣势的一方明白自己所处的位置,对于居于信息垄断地位的管理者要求强制其公开信息,并且强制其承担欺诈、误述、滥用信息、泄露等责任,尽量减少信息不对称现象的出现。
(五)提高会计人员的职业判断能力
1.提高会计人员的专业能力。高质量的职业判断主要依赖于会计人员较高的职业判断能力,会计人员的只有判断很大程度上影响着公允价值的运用正确与否。提高会计职业判断能力是必经之路。1)注重会计专业学生从业前的教育。当今的会计人员必须具备全面的、系统的基础知识和专业知识,学校的教育就显得十分重要。首先,会计专业的学生需要具备系统的基础知识体系,包括他们的阅读、分析、逻辑思维、语言、写作能力。这种能力的培养可能不能直接体现在他们的工作岗位中,但却是必不可少的。其次,会计专业的学生应努力掌握专业知识并不断提高自身专业分析能力。例如,针对公允价值这一新的计价方法,深入系统地学习在其运用过程中需要用到的会计专业知识(如现值的计算方法,各种指标的确定,相关资产、负债计量基础的选择等等),并在学习工程中注重自己专业分析能力的培养和提高。再次,大学期间就应该重视对学生职业判断能力的培养,让学生明白会计不是一门死记硬背就可以完成的工作,它需要很多的主观判断和创新。可以通过案例式教学,让学生自己思考,学会分析、判断、综合、总结,养成良好的思维习惯,为将来上工作岗位,提高经济分析及职业判断能力打下坚实基础。最后,会计教育必须更新观念,无论从教学内容和教学方法上进行适当改革。在今后的会计教育中,应树立现代教育观念:在课程安排上,形成完整的学科体系,鼓励学生按照需要和兴趣选修课程,淡化专业界限,拓宽学生的知识领域;在教学方法上,推行信息教育,多采用案例讨论、模拟角色等方式,培养学生的沟通能力和创建性思维能力,自主对会计工作进行思索,走上工作岗位后才不会觉得无所适从。2)培养会计人员应在从业中不断学习。在知识经济的时代,由于企业的不断创新,新的经济业务大量涌现,会计处理、会计规则也在不断更新,一个会计人员如果不具备再学习的能力,不及时进行知识的更新,不仅谈不上一定的职业判断能力,恐怕连基本的会计处理也掌握不了。终身独立自学能力是成为会计专业人员的必备条件。会计职业者如何不断学习,可以有以下两种途径:首先,应加强会计职业者的职位培训和继续教育。职位培训不应仅在会计职业者上岗时进行,还要随着工作的开展不断进行。有关主管部门也应当积极宣传新的会计准则、审计准则和各项法规制度,对其要点、难点问题有针对性地进行阐释和开展讨论,同时不忘对会计职业者技能的培养,争取全方位、多层次的培训和指导以便给会计职业者创造良好的外部学习条件。各级财政会计管理部门和单位都要提高认识,高度重视会计的后续教育,决不能流于形式走过场。会计职业者也要端正态度,将后续教育作为学习的机会而不是被动的完成任务。其次,会计职业者应具备终身学习的能力。提供的职位培训和继续教育的内容和时间毕竟是少的,只依靠外界的灌输仍然不足以跟上知识更新的速度,这就要求会计职业者增强独立学习的能力并长久保持下去。3)积极投身工作实践,提高自己的专业敏感度。职业判断能力的形成过程,也是理论到实践的升华过程,工作经验的积累可以使会计从业人员形成自己的专业敏感度。职业判断能力从根本上来说是一种职业培养、职业训练的结果,是一种分析、判断、归纳、总结能力的综合,只能通过持续、不间断的经验积累才能形成。所以,会计职业者走上工作岗位后应该主动抓住机会,争取在不同部门和岗位上锻炼,多进行与本行业有关的市场、科技信息的调查了解,掌握不断变化发展的新情况,积累工作经验,具备在复杂多变的会计环境下迅速做出应变的能力。企业也应该转变一岗终身制的旧观念,实行会计岗位轮换制,甚至也可以跨部门轮换,并增加业务学习与流的机会,给会计人员更多学习的机会。
2.提高会计人员的职业道德。加强职业道德建设,提高会计人员职业道德水平。公允价值计量属性的应用将会计职业判断带入了一个新的领域,会计人员的自我判断空间越大,会计人员就越需要具备良好的职业道德,既要从制度上约束、规范,如建立诚信档案,对违反会计职业道德的人员进行惩罚等,又要加强对会计人员合法权益的保护,如增加收入,建立个人职业风险基金,严明奖罚制度等,以提高会计人员合理进行会计职业判断的积极性和主动性。
结束语
我们可以看到,公允价值计量越来越被人们所注视。但是,对于公允价值的实施仍存在一些问题:第一,公允价值是协商而产生,具有主观随意性,所以,其可靠性大打折扣;第二,市场上存在许多不确定性因素,未来现金流量的金额、时点的不同,货币随时间不同产生的波动都会对公允价值产生影响;第三,在公允价值计量模式下,经济风险状况的变化以及企业自身信用的变化,都会引起企业财务报表的变化;最后,公允价值有可能成为调节利润的工具,使公允价值难达公允。但是,笔者相信,随着会计理论的不断发展和完善,会计相关法律法规的不断健全,我们有足够的智慧和能力解决公允价值计量中的各种问题,公允价值计量模式必将随着社会经济的不断发展而拓展出更大的应用空间 。
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公允价值的意义范文第2篇
关键词：公允价值 新会计准则中 意义 探讨
社会主义市场经济的快速发展，不仅带动了我国整个经济的腾飞，更为重要的是市场化的深入使得各行各业逐渐以国际化标准来要求自己，有利于市场经济秩序的稳定和健康发展。而新会计准则也是在市场经济高速运行的背景下产生的，由于对于市场秩序要求的提高以及新形势下会计行业发展的需要，我国于2006年2月颁布了一套新的会计体系。该套会计体系包括一项基本准则和38项具体准则，冰雨2007年1月1日开始正式实施。
一、公允价值与新会计准则解读
从2007年起开始正式实施的新会计准则可以说是我国会计史上一个重要的新的里程碑。它的颁布标志着传统的会计准则已然退出市场，一套适应新型社会发展需要，适合全球化发展模式的会计体系得以确立。从新会计准则的基本准则和具体内容上看，新会计准则与之前的会计准则确实有很大的创新与突破，主要表现在以下几个方面。
首先是公允价值凸显出来，而公允价值计量属性的运用应该是新会计体系中最为引人注目和最大的创新之处。因为就目前的国际市场来看，公允价值应用于会计准则中已经成为各国市场较为普遍的共识，传统的会计体系不适应经济全球化背景下的新市场经济的弊端与漏洞越来越大，而公允价值计量属性的运用则可以很大程度上解决就有会计体系难以解决的瓶颈问题。以美国为例，随着经济全球化趋势愈加明显，美国晒现在国际市场上采用公允价值作为计量属性，无论是从战略高度，还是从长远利益来看，公允价值计量属性的运用都是当前会计体系的一大进步，因为公允价值很大程度上代表来财务会计的未来发展方向，是财务会计行业发展的潮流，顺应了社会市场发展的趋势，从很大程度上成为衡量一个国家或者地区经济发达程度的重要指标。
其次，新会计准则以市场为依托，具有很强的前瞻性和实用性。任何一项制度的成功与否，主要取决于他能不能解决现实问题以及能否具备较为长远、较为强大的生命力。从当前社会发展的成都而言，衡量一个制度、一套体系是否健全的重要标志之一也在于其能否在未来一段时间内代表并且适应该行业的发展趋向。而新会计准则显然是从这几个方向出发，不仅立足于解决现有的会计体系漏洞问题，还放眼于长远的发展方向，将当前的市场发展程度、行业发达水平纳入新会计体系的考虑犯愁之中，使得这套新会计体系具有很强的生命力以及强大的市场适应力，更有利于企业迈入国际化体系之中。
二、公允价值在新会计准则中的作用探讨
就当前出台的新会计体系来看，最为出色的设计在于设计者已经意识到公允价值在会计准则中不可忽视的作用，将使用公允价值计量属性作为一项准则加以推行。这样就大大提高了新会计准则中公允价值的地位，并且大大增加了公允价值对新会计准则的影响力。具体而言，公允价值在新会计准则中发挥着一下的作用：
1、公允价值应用是我国市场经济发展的必然结果
任何一张规章制度的出台，必然都有着深刻的社会背景，新会计准则的出台亦是如此。从根本上来说，它是我国社会主义市场经济发展的必要结果，顺应了市场经济发展的潮流，因而有利于推动社会主义市场经济的繁荣和秩序的稳定。新会计体系是从2006年开始颁布实施的，此时我国已经加入世贸组织将近五年。无论是经济发展程度还是市场规范程度，旧有会计体系显然难以满足企业融入国家市场的需要，新形势呼吁新的政策措施，而传统会计体系的漏洞也需要新准则加以改善。在这样的背景下，新会计准则的颁布不仅顺应民心，解决了旧体系难以触及和解决的问题，而且是在现有经济基础之上建立起来的，遵循市场经济的发展规律，因而有利于推动社会市场经济的发展。
2、新会计准则中公允价值的使用大大推动了我国会计的国际化水平
新会计准则中公允价值的使用，不仅顺应了市场化经济发展的需求，是社会主义市场经济发展的必然结果，而且也大大推动了我国会计的国际化水平。从当前公允价值计量属性的使用范围来看，一般相对经济比较发达的地区都接受了这一计量属性。比如欧美地区等经济比较发达地区，企业纷纷将公允价值作为国际会计准则。而且公允价值计量属性的应用能够提高会计信息的香瓜你想那个，同时反映财务会计的发展方向，因而新会计准则中公允价值计量属性的运用，是国内企业与国际化接轨的标志，能够推动我国会计的国际化水平。
三、总结
总而言之，新会计体系的颁布，不仅凸显出公允价值的应有地位，而且顺应了社会发展的趋势，是市场经济进一步发展的必然要求和客观需要。相关人员要加强对新会计体系的融会贯通，重视公允价值计量属性的作用，为推动我国会计的进一步发展做出应有的贡献。
参考文献：
公允价值的意义范文第3篇
关键词：公允价值；会计；应用
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（22013）29-0193-02
一、公允价值的定义和特征
在新会计准则中财政部对公允价值有如下定义：在公平交易中.熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值定义阐明了公允价值具有以下几方面的特征：一是交易双方是在公平交易环境中，并且是在自愿基础上，而且熟悉交易的情况；二是在运用公允价值进行会计要素计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量；三是公允价值立足于当前的交易，而不是资产在未来创造现金流量的现值；四是计量对象是全面的，不仅资产有公允价值，负债也同样具有公允价值。
二、对公允价值进行估计常用的方法
对公允价值进行估计常用的方法有3种：市价法、折现率调整法和期望现值法。市价法，主要是指选择同类或类似的有活跃市场的资产或负债，根据其价格做适当的调整估计其公允价值。市价法是一种比较简单并且有效的估价方法，但对于如何判断同类或类似企业以及采用怎样的标准对价格进行调整，都会存在比较大的主观行为，很难保证做到一致的客观性。折现率调整法，我们采用折现率调整法最先做的就是通过对现金流量产生不同的现金额的可能性进行比较准确的估计，然后选择金额最小的折现率计算现金流量的现值。期望现值法则要求全面考虑所有现金流量的可能性，这种方法在现金流可能性的估计以及折现率的选择方法上均依赖人为对其所做出的决定而进行选择，准确度也就会受到严重的影响。鉴于以上可能，我们可以得出如下结论：无论采用何种方法对公允价值进行估价，这其中都能隐藏了大量的人为因素，并在其中起到主导性的作用，使其对准确性的影响程度大大提升。
三、公允价值产生的背景
1.随着我国资本市场的发展及股份分量改革的基本完成，越来越多的股票、债卷、基金等金融产品在交易所挂牌上市，这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场。
2.随着我国住房制度改革的深入、我国房地产市场不断成熟，在许多方面已经达到了公开市场的有关要求、公允价值在房地产市场上较容易取得，为公允价值的运用创造了良好的条件。
3.近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家制定的会计准则，都将公允价值作为重要的计量属性加以运用。
4.随着我国与全球经济一体化步伐的加快，新颁布的企业会计准则在基本准则中已将公允价值列入会计计量属性之一，奠定了公允价值的地位，体现了我国会计准则与国际惯例接轨的信心和决心。
四、公允价值在实际中的应用
1.谨慎地运用公允价值，以确保会计信息可靠性和相关性。我国新会计准则体系在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、金融工具等多个具体准则运用了公允价值，运用范围较广泛，同时准则中又规定了较为严格的限制条件。
2.公允价值在会计核算中居于从属地位，企业会计准则——基本准则明确规定：企业在对会计核算计量时，一般应采用历史成本，即强调历史成本计量属性在我国会计核算中的主导地位，也说明我国引入了公允价值、重置成本、可变现净值、现值等计量属性的前提条件是运用历史成本。因此，公允价值在会计核算中处于从属地位。
3.用公允价值的条件较为严格。我国新会计准则中设置了运用公允价值的严格限制条件：首先，存在活跃市场的资产和负债，应当以活跃市场的报价确定公允价值；其次，不存在活跃市场的资产和负债，参考最近市场交易中应用的价格或参照同类或类似资产的市场价格确认公允价值；最后，不存在活跃市场，且不满足上述条件的资产和负债，应当采用估值技术确认公允价值，通常采用未来现金流量折现法。可见，只有在发达的市场经济中才能运用公允价值计量属性来确定资产和负债价值。根据我国会计计量属性的使用条件，不难看出，新会计准则中适度和谨慎地运用了公允价值。因此，我国新会计准则仅在金融工具、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换等17项具体准则中运用公允价值计量资产和负债，便于监督和控制。
4.我国运用公允价值，既符合国际财务准则，也符合实际情况。我国新会计准则体系中，主要在金融工具、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换等17项具体准则中运用公允价值，与国际财务报告准则公允价值的运用范围基本一致，体现了我国会计准则符合国际财务会计准则的发展趋势。因此可以说，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，采用了适度、谨慎的态度。例如，我国新会计准则规定，对于非货币性资产交换形成的无形资产，应判断是否具有商业实质，具有商业实质时可采用公允价值计量，不具有商业实质时则采用成本计量。而国际会计准则规定仅按公允价值计量。可见，我国运用公允价值计量属性时，即与国际会计准则接轨，又充分考虑了我国目前的经济环境好会计环境。
5.在会计信息可靠的基础上运用公允价值，可靠性和相关性是会计信息最重要的两个质量特征。采用历史成本计量确保了会计的可靠性，又提高了会计信息的相关性。随着我国逐步建立和完善的市场经济体系，我国市场经济的地位不断加强，经济环境和会计环境也发生了较大的变化，资本市场逐步成熟，上市公司治理和综合监管体系逐步健全，注册会计师、资产评估师的工作质量不断提高，会计信息使用者的分辨能力也有所加强，这为有效合理地运用公允价值计量资产和负债价值提供了必要的条件。
五、公允价值计量在实际运用中存在的问题
1.信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性、确定性和可靠性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但其因具有不确定性、变动性，所以难以满足会计信息可靠性的质量要求。
2.公允价值的获取存在一定的难度。中国之所以避免使用公允价值，是由于目前中国在运用公允价值时存在以下问题：中国市场经济虽然有了较大发展，但在很多情况下，资产的公允价值难以取得，会计准则要求运用公允价值进行会计核算，就会影响会计核算的可靠性和准确性。
3.公允价值计量可能增加财务报表项目的流动性。在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化，都会引起企业财务报表项目的变动。
4.公允价值计量模式对审计工作带来巨大挑战。公允价值计量模式引入了一些与国际接轨的会计方法，填补了不少会计规范的空白，为中国会计实务规范作出了贡献。
5.公允价值计量准则可操作性缺失。一般来说，公允价值操作应用主要涉及两个方面：一是范围问题，即哪些经济事项需要按照公允价值；另一个是方法问题，即如何按照公允价值计量问题。对于前一个问题中国的新企业会计准则中已经做了明确的规定，但对于后一个问题当前的准则中对公允价值的应用条件规定不一，使不同性质与不同背景的公司甚至不同的经济业务，在进行相关会计处理时，会计人员都会面临使用不同的标准、遵循不同规定的局面。
6.公允价值很可能成为利润操纵工具。公允价值就其目的来说，应是寻求一种客观价值，然而确必须通过人的主观判断才能实现，这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同的人是不一样，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。
六、针对我国完善和应用公允价值计量的几点建议
1.完善公允价值理论体系，建立独立的公允价值具体准则。尽快出台公允价值计量准则或应用指南，为公允价值的实际操作提供理论支持。
2.完善公允价值运用的市场条件。市场价格是可靠程度较高的公允价值来源，所以，当前的重点就是建立一个成熟、有效的市场，建立一支高素质的资产评估队伍；同时，要强化对资产评估机构的监管，最大程度上保证评估价格的公允性，为公允价值的应用创造良好的环境。
3.加强对会计人员的业务培训，提高会计人员业务素质和职业道德教育，树立公允价值计量观念。发挥专业评估机构作用，充分利用专业评估技术。
公允价值的意义范文第4篇
【关键词】公允价值计量；资产减值会计计量；统一；研究
前言
企业提升财务会计管理水平的最佳途径就是将会计工作进行统一、科学化的管理，但是目前在企业会计工作中，公允价值计量与资产减值会计计量之间不能实现统一，二者处于一种分类状态，使得企业会计工作难以开展。为了改善公允价值计量与资产减值会计计量分离的现状，需要与企业会计工作相互结合，实现二者的统一。
1.公允价值计量与资产减值会计计量的差别
1.1背景不同
公允价值计量与资产减值会计计量的产生与应用有所不同，其中公允价值计量方式产生于美国司法判例中，之后被广泛的应用于公用事业企业中，该种计价方式能够有效对企业的资产进行重估。对资产评估完成之后能够在成本观的指导下对财务报告进行充分而恰当的分析，在金融领域应用比较广泛。而资产减值会计计量方式则与公允价值计量方式不同，其主要应用在企业的资产稳健需求分析中，该种分析方式主要应用于15世纪早期。
1.2计量方式的不同
公允价值计量与资产减值会计计量之间最大的差别就是计量方式的不同，首先对公允价值计量的方式进行分析，其价值计量方式的侧重总点是价格，在有序的市场参与者的交易中，通过资产的出售、以及负债的价格来进行价值计量。在该种计量模式下，需要对股价前提进行明确。其次，资产减值会计计量的方式是在主体假定的基础上，对资产进行评估，在于对市场参与者的鉴定估价。
2.公允价值计量与资产减值会计计量与分离的弊端
公允价值计量与资产减值会计计量之间虽然存在着明显的差别，但是二者依然属于企业会计工作范围内，二者不能就各自的价值计价方式分离。公允价值计量与资产减值会计计量之间分离将会对企业财务发展产生严重的影响，那么对其分离所产生的弊端进行分析。从二者的计价本质上分析，无论是前者还是后者都是就价值计量的基本体现，但是二者在实际的计量方式上却采取了不同的标准，导致概念诠释出现中断。从会计实务中所发挥出来的作用进行分析，如果二者发生分离，将会导致企业会计工作的复杂性提升，为企业会计工作顺利开展带来严重的阻碍。严重的情况下，公允价值计量与资产减值会计计量二者分离，将会造成企业会计工作的难度增加。
3.公允价值计量与资产减值会计计量的统一效果
3.1从概念层面的统一
无论是公允价值计量方式还是资产减值会计计量方式，二者在进行企业会计实务处理环节时都具有一定积极的意义。企业的会计实务以会计工作主体来进行回收金额的估计，其价值计量不具备一个中立的基础。对于一个的资产与负债价值进行最终裁定的是经济市场本身，在有效的经济市场中，要想提升企业会计工作中公允价值计量和资产减值会计计量的统一性，需要从市场参与者的角度进行公允价值的计量。这样方式能够为企业的财务报告提供一个比较有效的价值观，在基础的价值观中才能够为企业财务制定明确的目标，从企业财务核心要素方面实现一致性。
3.2执行层面的统一
公允价值计量与资产减值会计计量实现统一，针对企业财务执行层来说，进行一个项目的可回收金额计量时，其复杂程度可能会增加。一项可回收的金额，其资产一方面具有一定的市场价值，另一方面也具有一定的面向企业的主体估计价值。在价值估计中，资本的市场价值和主体价值并列，当公允价值计价方式出现时，资本的价值估计只能使用市场一致估计方式，市场一致估计方式企业主体估价方式取代。
3.3计量结果方面
对企业资本进行计量时，在经济市场氛围比较活跃下，实行公开报价的方式，公允价值计量与资产减值会计计量所产生结果是一致的。在不存在可观察参数的情况下，采取公允价值计价方式，不排除采取主体预期的信息与假定方式。而该种方式需要充分的考虑到经济市场的现状，如，在不考虑交易成本时，需要考虑到可回收金额和公允价值之间的差异性，而计量结果不会受到公允价值计量与资产价值会计计量方式的影响。
3.4使用场所
在企业财务报告的“价值观”影响下，企业的资产计量在什么时候采用公允价值计量，在什么时候采用资产减值会计计量，是企业资产管理中所面临的重要课题。虽然企业财务工作开展不提倡二者分离，但是针对不同的资产结构，仍然需要采用不同的资产价值计量方式。对于“在交换”的资产，公允价值计量与之关系密切，而针对“在用”是资产，市场活跃程度比较低时，可以实施减值会计计量方式。无论采取何种方式，都需要对财务的数据信息的相关性以及可靠性进行权衡。一般情况下，需要对财务报告的估值功能和非估值功能进行权衡，当不能获取可以进行观察的市场参数时，需要对会计进行充分的披露。此外，公允价值计量与资产减值会计计量在本质上都属于一种后续计量方式，在企业资产的初始计量环节中的所使用的意义不大。
4.结论
综上所述，本文对公允价值计量与资产减值会计计量的差别进行分析，二者在产生背景以及应用场所上存在着明显的差别。在企业资产评估环节中，二者如果进行分离应用将会对企业财务管理带来严重的影响。为此，本文对公允价值计量与资产减值会计计量与分离的弊端。同时将二者进行统一，从概念上、执行层面、计量结果以及适用场所等角度分析统一结果。
参考文献：
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公允价值的意义范文第5篇
【关键词】企业会计准则 国际准则 FASB 公允价值准则
一、《2011年第4号会计准则更新——公允价值计量》准则简介
经过5年的修订，新版公允价值计量准则终于完成，这对最终联合项目的趋同有巨大的推动作用。主题820主要包括：总括部分，对FASB会计准则的具体修订，以及修订的分类。总括部分详尽阐述了更新版准则的原因；修订后准则影响的群体；修订过程的主要准备和修订的有效性；与原准则差异及原因等。在具体修订的部分，主题820以画线更正的方式清晰地指明了修改剔除的旧准则和更新后的准则。重点的修订部分用下画线做了强调，涵盖了准则介绍、适用范围、确认、初始计量、后续计量、披露等的具体规定。最后是用表格呈现可扩展商务语言形式的修订的分类。
二、我国企业准则与国际会计准则的具体差异
（一）公允价值的含义
根据我国2006年《企业会计准则》的规定，在公允价值计量模式下，资产和负债的金额应按公平交易中，非关联的，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿来计量。而2011年的国际准则更新为，在可计量日销售一项资产收到的或转移一项负债支付的发生在市场参与者之间的有顺序的交易过程中的价格。
1.交易主体
交易主体的差别主要体现在是交易双方还是市场参与者的措辞上。在主题820准则中直接指明交易的主体为市场参与者，而不仅仅是我国现有准则中的交易双方。可见，国际准则缩小了交易主体可供理解的范围，这一用词的更改体现更为严谨的准则制定态度。主题820中820-10-05-1B特别指出公允价值是以市场信息为基础计量而非以单个具体企业实体为基础计量，从而保障计量结果的可比性、公正和客观。在具体的操作中，准则规定并不需要一味地寻找主要市场的存在，在主要市场不存在时，市场价格的确定以最有利市场中的价格为准。但是，需要以考虑所有可提供的合理信息为基础。
2.交易日期
交易日期的区别主要体现在没有金额计量的准确日期规定的要求上和有明确限定为计量日的要求上。2011年国际准则特别限定金额为计量日价格，相比我国现有准则简单金额的规定，更加强调公允价值的时点概念，更为严谨，可操作性强。价格的计量通过直接观察或者专业现值技术或其他估值技术获得的，当价格信息不可观察时，价格的确定应当准确考虑确定该价格时所运用的假设。且应注意的是，不论以何种方式取得的价格的客观性都是一致的。以运输费用为例，主要市场公允价格应考虑特定情境下的运输成本。运输成本是指从当前位置运送到主要市场或最有利市场所耗费的成本，由于运输资产要考虑相应的当前的资产存放位置，定价时可能会考虑该存放地点对价格的影响，因而应该做相应的调整以反映这部分的成本。
3.交易方向
在交易方向的差异上，主要是资产交换或者负债转移的规定和销售资产收到价格或者债务清偿付出价格规定。在国际准则中，约定交易在有顺序的市场环境中进行。按照交易的方向，价格有投入价与脱手价两种形式，主题820在价格概念的界定上体现了脱手价观。820-10-05-1D解释由于资产负债是会计计量的主要对象，因而公允价值的解释特别明确关注了资产交换债务转移的方向。公允价值以市场参与者的视角选择市场价格作为其直观计量形式，规定为“市场参与者在最有利市场中销售资产收到 的或者清偿负债付出的价格”。而我国2006年的企业公允价值会计准则中规定为进行资产交换或者债务清偿的金额计量，则无此脱手价观的体现，没有交易的方向指向性。
（二）公允价值的披露
从披露方面来看，我国准则与主题820准则的披露在总原则上保持一致，当公允价值计量的相应资产和负债价格的确定无法通过直接观察得到，应当披露该计量价格确定使用的假设及其对当期损益或其他综合收益的影响。比如，公允价值计量的第三层级是专门为了不可观察出价格的资产和负债，为了有效地和当前期初余额比较，披露应该包含相关项目上的变动情况，以及任何影响损益表公允价值变动的因素。在特定情形下，报告主体应当披露公允价值的敏感信息，例如：对于不可观察出价格的资产和负债的公允价值计量，如果决定价格的变量中有一个或以上的变量发生变化，导致公允价值发生变化。此时，报告主体应披露公允价值变动的事实和该变化可能造成的重大影响以及报告主体可能的计量后果的方案。
三、结语
持续趋同阶段比较分析我国准则与国际准则差异的研究，对实现中国会计准则与国际准则的持续全面趋同有着现实意义，有利于会计准则发挥在实务中的指导意义。在公允价值准则的实务运用的国际趋同上，我国还有漫长的路要走。但只要清楚了解了现状的差距所在，就能切实缩小差异实现持续趋同。
参考文献
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[2]企业会计准则—— 应用指南[M].立信会计出版社，2006．
[3]黄碧英.从国际会计准则看我国的公允价值[J].当代经济，2009(13)．
[4] Fair Value Measurement-exposure draft，2009．
