税收制度要素
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税收制度要素范文第1篇
把税改放到全面深化改革这个巨型复杂系统来观察，税改的风险点主要不是在技术层面（如某个税收要素设计不当的风险，这样的问题一旦被发现是很容易矫正的），而是在知识层面、社会层面和行政层面。知识层面的风险点主要与税改目标有关。正确的税改目标来自于对处于一定环境下的税收制度的正确认识，如果认识出现偏差，或者说，这方面的知识不完整，就会把税改置于不确定性很大的境地，税改就可能胎死腹中。社会层面的风险点来自于社会对税改的认识和期待，税改的具体目标、力度、效果等方面是否与社会期待相吻合，关系到税改的成败。在“税收国家”时代，这类风险越来越大。国外有许多这样的例证可以证明这一点。行政层面的风险主要在于协调配合以及与税收政策的关联取舍。税改的推动者不是一个部门，而是涉及到多个政府部门，如果出现部门纷争，就会导致税改止步不前。在此，主要就税改目标出现偏差的风险进行讨论，其他层面的风险另著文阐述。
一般地说，税改的目标已是很清楚，即建立现代税收制度。但现代税收制度到底是指什么，并没有精确定义。当前的税改目标实际上散落在各个税种的改革上，如增值税、营业税、消费税、资源税、环境税、个税、房产税等等。基于各个税种来讨论税改，这很容易导致税改碎片化，无法实现整个税收制度的优化。建立现代税收制度，应着眼于整个税收制度及其全球环境，不能局限于某些税种或某些税收要素的调整改革，或局限于国内来考虑。在整体的系统设计确立的前提下，再从税种、税收要素着手来具体实施，并使局部的、眼前的改革与整体的、长期的要求相吻合。要做到这一点，必须关注以下风险点。
改革局部化的风险
从整体看，税收制度包括两大板块：税收收入制度和税收征管制度，这两方面都可简称为“税制”。前者属于税收立法，由一系列的税种构成，后者属于税收执法，由信息搜寻、税源确认、征收结算、稽查反馈等一系列环节构成。税收立法与执法相互依存，不可分离。税改应当是针对这个整体，而不仅仅是税收收入制度这个板块。简称的“税制改革”，实际上有意无意地忽略了税收征管制度，局部地讨论税收收入制度的改革。这显然是一种片面的局部税改思维，有可能使税改陷入严重的风险之中：税收立法意图无法通过税收征管执法来实现，税收制度也由此被迫变形，无法达到税改的初衷。
例如2013年底央视报道的土地增值税问题，在实际征管中存在向营业税演化的倾向。在关于税改的讨论中，不考虑税收征管执法能力，理想化地设计税种功能，这种倾向普遍存在。例如，在个税改革这个问题上，几乎一边倒地强调其调节分配的功能，而很少考虑征管能力能否满足。在不少研究中，把征管执法能力通常假设为孙悟空的“金箍棒”，可随意而变，而不是视为一个约束条件。这使不少改革建议理想化，缺乏实施的现实可行性。从立法到执法，从税收收入制度到税收征管制度，改革设想变为现实，关键是征管执法。税收立法相对容易，而执法征管却要难得多。一旦两者脱节，税改的设想就会落空。这是税改中最大的风险点。税改思维不仅要考虑“应如何”，更要考虑“能怎样”；不仅要考虑税收收入制度如何改，更要考虑税收征管能力能否跟得上。
改革碎片化的风险
税改的着力点总是落在微观层面，如税种、税率、起征点、征税环节、计税依据等等，但这以着眼于整体为前提。由各个税种构成的税收收入制度是一有机的体系，各个税种在税基、功能等方面是相互关联，彼此相制约的。可以说，任何一个税种的改革都会涉及到其他税种和税收要素，甚至波及到其他体制，用“牵一发而动全身”来形容一点不为过。如“营改增”，就不只是涉及到两个税种，而且与中央地方财政关系也紧密地联系在一起。
因此，税改应有宏观思维和系统思维。恰恰在这一点上，可能是税改相对薄弱的环节。建立现代税收制度，要求系统地观察分析税收收入制度的各个方面，注重税种之间的匹配、组合，避免不同税种间的税基重叠和功能重合，以使不同税种的功能作用形成合力。如个税、消费税、房产税，都具有调节分配的功能；资源税、环境税、消费税，都具有促进节能节能减排和环境保护的功能；耕地占用税、城镇土地使用税、房产税，都具有促进节约用地，保护土地资源的功能，等等。诸如此类，不同税种之间的调节功能如何搭配好，是税改的重要目标。如果税改微观化、碎片化，税收收入制度的整体优化就难以实现，不但难以达到调节的目的，甚至可能造成更多的扭曲，同时也妨碍税收组织财政收入的功能。因此，只有从整体着眼，并把税改目标落到这个整体上，而不是一个个的税种，才能避免税改目标出现偏差而导致税改失败。
改革封闭化的风险
建立现代税收制度，面对的是一个开放型经济，需要全球视野。经济全球化需要税收制度，无论是收入制度还是征管制度，都要从税源、税基和税收的全球化分布来考虑，以维护国家税收和统筹内外发展。从税收立法到征管执法，以世界眼光协调国际税收关系，这是现代税收制度的一个基本特征。
美国在这方面走在世界前例。2010年3月18日，美国总统签发《海外账户税收合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act简称FATCA法案），要求非美国金融机构及其相关实体与美国政府签订履行信息披露以及代扣税款等义务。该法案实质是把美国的税收管辖权延伸到了他国境内而实施的一种长臂管辖权。在开放经济条件下，生产、贸易、投资、消费都呈全球化趋势，跨国偷逃税和避税成为常态，如跨国公司通过转移定价避税在我国相当普遍，但我国的征管能力却跟不上。资本、人才跨国流动，各国之间的税收竞争日趋激烈。税收立法和税收征管执法已经越来越国际化，这意味着税改的目标也需要相应地着眼于国际化和全球化。局限于国内的税改目标无疑会与开放型经济、全球化趋势相脱节，就无法建立面向世界的现代税收制度。
改革单向化的风险
税收的影响是全方位的，也是辐射性的。从影响源来观察，从立法到执法都会产生影响。过去对税收的影响局限于税收收入制度，很少考虑税收征管执法带来的影响。在大多数的研究中，通常是把征管执法过程抽象掉来分析税种、税率等税收要素变化产生的效应，如收入效应、分配效应等等。这实际上是在想象，只要税收法令一经颁布，纳税人都会自觉遵守。这种分析减少税收的影响源，也许更为精确，但也使税收影响评估更加失真。从影响面来观察，税收不只是影响经济，也影响社会和政治。受经济学思维泛化的影响，对税收影响的关注点通常放在经济上，而忽略了对社会和政治的影响。这种税收经济学思维很容易使税改陷入社会政治风险之中。
税收制度要素范文第2篇
关键词：欧盟：税收竞争：协调
中图分类号：F810.422
文献标识码：A 文章编号：1002-0594(2007)05－0054-04 收稿日期：2007-03-14
资本、商品和人员流动性的提高，国际经济一体化的加快发展，在一定程度上意味着税基在国际间的加快流动；同时，也意味着国际间税收竞争的加剧。因为，各国为了扩大税基，竞相提供有利的税收待遇，特别是资本收入的税收竞争，在国际经济中显得越来越重要。事实上，这样的税收竞争在欧盟成员国之间早已是不争的事实。随着欧洲经济一体化的不断扩大、欧元的引入，税收政策越来越成为欧盟各国的主要竞争手段。单一货币的实行消除了汇率风险，也使通过贬值本国货币加强竞争力的手段自然消失，所以欧盟各国利用优惠的税收制度和政策进行税收竞争的可能性大大加强，通过税收竞争，改善本国企业的竞争力，吸引外来投资已经成为欧盟各国普遍采用的政策工具。
一、欧盟各国税收竞争的现状
在世界范围内，减税目前已经成了一种潮流和趋势。20世纪80年代世界范围内的税收改革，OECD国家的公司税的平均税率在80年代末已比80年代初下降了6个百分点(下降比例为12％)，利息收入税的平均最高税率下降了13个百分点(下降比例为25％)。90年代北欧国家的税收改革力度更大。1991年，瑞典对资本所得税实行30％的统一税率(大大低于原来最高的边际税率)；1992年，挪威采用相同的税收体制，但税率更低，只有28％；芬兰紧跟其后，税率还要低，只有25％。而在新世纪来临之际，欧洲各国又相继推出以减税为主要特点的税收改革，这种现象只能这样解释：国际间的税收竞争是一个重要因素。
在欧盟范围内，各个国家更加自愿地利用税收这个武器来吸引外国企业或阻止本国企业到国外去投资设厂。现在通过补贴来帮助本国企业的可能性已越来越小了。欧洲委员会已经越来越严格地执行罗马条约第92条规定，限制各国对本国企业进行补助。近年来，欧盟各国都在通过持续减低公司税的税率来促进本国企业与外国企业的竞争力，同时吸引外国企业来投资。有些国家在这方面提供的条件非常优惠。如爱尔兰，对制造业企业和从事国际贸易的服务性公司只征收税率仅为10％的利润税，这种超低所得税率给其他国家带来了巨大的压力，也引起了其他欧盟国家的不满，最后在欧洲委员会其他成员国的抗议下，爱尔兰不得不取消了该税率，但实行了一种税率为12.5％的正常公司税税率。英国也为企业提供了特殊的政策条件，如对小企业(利润低于240万法郎)的公司利润税的税率是20％，而不像法国的36.6％，在这些低税率政策的诱惑之下，许多法国的商人、手工艺者和小企业主都纷纷选择去海峡对岸定居或投资设厂。而2000年8月底法国政府的税收改革方案规定3年内取消10％的公司附加税，使公司税税率降至33.3％。对于中小企业的公司税，年营业额低于5000万法郎、至少75％的股份由自然人控制的企业，对不超过25万法郎的那部分利润的税收，2001年的公司所得税税率降至25％，2002年降至15％。具有流动性的经济活动的发展，如金融活动，大大有利于税收竞争的开展。当然，税收竞争不仅仅存在于欧盟内部成员国，它已经是一种世界性的现象。在1985～1994年间。七国集团在税率极低的南太平洋岛国上的直接投资提高了四倍，已经超过了2000亿美元。与此同时，那些通常不征任何税收或只象征性地征一点所得税和公司利润税的，被称为“税收天堂”的飞地的数量也大幅度地增加。至于跨国公司。对于利用各国税收制度的差别来获取利益早已深谙此道。通过确定转移价格，跨国公司可以让利润出现在税收负担最小的国家中，而在税收负担比较重的国家中，可以让企业产生的利润很小或甚至亏损。虽然很多国家对关联企业的转让定价实施了严格的规定，但由于跨国税务调查取证、国际间税收协作的难度很大，以及调查的成本过高，以至于跨国公司利用转让定价避税的手段依然大行其道，欧盟成员国的这种潜在税收损失也不可估量。
二、欧盟各国税收竞争的利弊分析
从企业的角度来分析，各国税收竞争给企业带来的好处是显而易见的，给企业选择投资地点和投资项目带来了更多的选择，资本总会流向税后收益更大的地区和行业。而从国家角度来考虑，各国税收竞争带来的好处是使各国税收制度的趋同和税收压力的减弱。无疑，正是由于内部的单一市场通过税收竞争使欧盟各国的税收制度趋于协调和接近。世界经济的一体化是导致税制改革往扩大税基、减低税率方向发展的一个重要因素，它减少了因税收制度而可能发生的经济扭曲。欧盟经济一体化也同样使各国不断地对本国税制进行评价，并在必要时进行调整，以改善投资的税收环境和减少资本流动的障碍。税收竞争在某种程度上能降低公共服务的成本、使税收制度更加有效率。在欧盟中，爱尔兰就认为其公司税的税率低是有道理的。因为与其欧洲的竞争对手相比，在地理环境上就不如比利时、荷兰有利；而在劳动力成本上又远远高于东欧和东南亚国家。而实施较低的公司税率以后，在最近的几年内，爱尔兰经历了一个较高的经济增长率，并且还拥有一些不可忽视的成功法宝，如高质量的基础设施和教育水平较高的劳动力队伍。这些都与其实行的税收政策不无关系。
但是税收竞争产生的不利后果也是显而易见的。
首先是税收递减效应，税率的降低或将导致各国政府的收入下降。其次，各国税收竞争的第二个后果是国家把税收负担转移到流动性弱的要素上来。因为，流动性大的生产要素，如资本，如果对其征税或税率较高的话，在税收竞争的情况下，就会面临税基流失的风险。由于对流动性活动的税收征收越来越困难。国家如果要维持现有公共服务的水平，就面临着要从劳动、消费和其他非流动性活动中提高税收的风险。这样一种转变，将使税收制度变得更加不公平，并且，由于税基的减少，又将产生新的经济扭曲。从这些年来税收结构的变化中可以看出，流动性大的要素的税收负担有减轻的趋势，而流动性小的要素的税收负担有提高的趋势。据有关研究，在1981年至1995年间，储蓄收入税的有效税率欧盟平均下降了10％左右，而对劳动的税收则增加了7％。税收竞争的第三个后果是国家税收减少后，不得不减少公共产品的提供，难以满足人们对公共产品和服务的需要。税收竞争产生以上几个方面的后果既损失效率，又有悖公平原则。
从违背公平的角度看。不是所有的纳税人都有同样利用逃避税收的可能性。金融资本和工业资本由于其流动性大能够得到免税，劳动者和不动产的
税收负担将增加，考虑到资本收入大多是为社会最富有的阶层所拥有。这种状况不仅不符合横向公平，也不符合纵向公平。大企业、最优秀的劳动者、巨额资产的拥有者将是税收竞争的最大获益者。
税收竞争对效率不利的影响表现在它对投资和企业选址等经济活动的决策产生影响。人们的经济决策不再取决于对要素的收益和成本的对比，还必须考虑到税收的因素。其结果是，资源可能从最能得到有效使用的地区流出，流到其他使用效率不高、但税收政策优惠的地方，从而使整体经济效率受到损失。一个不受控制的、混乱的税收竞争又将会采用复杂而成本高昂的反偷漏税的条例，从而增加税务管理成本，这也不利于鼓励某些企业发展国际间的经济活动。
三、欧盟对待税收竞争的态度及其发展沿革
税收竞争如果能降低公共服务的成本，使税收制度更有效率的话，税收竞争就是有益的，但税收竞争也存在着竞相降低税收和降低公共服务的数量和质量的风险。因此，欧盟各国一方面都在降低税率，形成实质的税收竞争；另一方面，又希望将税收竞争所带来的不良后果减至最低，即所谓消除有害税收竞争，对税收进行协调。有关税收竞争及其产生的经济后果的经济学理论，最早可以追溯到查尔斯・蒂博(Charles Tiebout)于1956年对地方政府公共物品的提供所作的一项研究；不过，税收竞争真正引起人们的注意，并为人们所广泛讨论。却是在1998年OECD提出的重要报告之后。
1996年5月，OECD成员国部长会议要求OECD组织制定切实有效的措施，抵制由于避税港有害的税收竞争而造成的对投资和融资决策的扭曲效应以及对侵蚀国家税基的影响。1998年，OECD公布了一份报告，题目为《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》。该报告界定了有害的税收优惠制度和避税港概念，并且提出了一些建议措施以抵制有害税收竞争。为了确保1998年报告得到真正实施，OECD理事会对成员国政府提出了一些具体要求，并对各国的实施情况进行了检查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的报告，认为OECD成员国中实施的47种税收竞争措施都具有潜在有害性，并且具体列出与此有关的一些机构的名字，如比利时协调中心、匈牙利海外运作公司、卢森堡财政部等，OECD规定，这些机构的有害税收竞争措施必须在2003年4月以前消除。
由于欧盟的许多成员国都是OECD成员国，因此，他们对待税收竞争的态度跟OECD相似，而且他们在1997年就通过了防止有害税收竞争的行为准则。2001年7月11日，欧盟发起了一场对国家援助(state aid)进行调查的运动，矛头直指8个欧盟成员国的11项企业税收制度。因此。可以说这场运动加剧了欧盟内部消除有害税收竞争的势头。他们首先调查那些和欧共体条约不一致的税收制度是否构成国家援助。如果构成，那么，该国家援助就必须停止执行；如果国家援助已经“支付”，那么必须立即从受益人那里收回。卢森堡金融公司的税收待遇和荷兰为国际融资活动实行的特殊财政制度都属于这次被调查之列。欧盟还建议另外四个成员国立即修正其税收制度，以便与欧盟原则保持一致，否则，欧盟就可以按正规的公开程序对它们进行调查。
实际上，受欧洲竞争法观念的影响，对于实施竞争性税收政策，欧盟在欧共体成立之初就持一种审慎的态度。欧共体条约(罗马条约)中就有两个条款跟欧盟成员国制定税收政策密切相关。条约第100条规定，如果一成员国的税收立法将影响到其他成员国的国内税收政策，那么，该项税收立法就必须取得所有其他成员国的一致同意，即所谓的一致同意要求(unanimity requirement)。而条约第87条则禁止成员国制定具有反竞争性以及歧视性国家援助的国内税收政策，禁止以反竞争性或者歧视性方式强制执行中立的税收政策。根据第100条，理事会在取得欧盟委员会一致同意的基础上，并在征求欧洲议会以及经济及社会委员会的意见后，应当指令，以便其他成员国使其制定的直接影响到共同市场的建立或运行的法律、法规或行政规章跟其保持一致。由于成员国的国内税收政策也属于第100条的管辖范围之内，因此任何影响国内税收政策的立法措施(包括公司税率)都必须得到所有成员国的支持。而根据该条约第87条和90条，成员国不得制定或者强制执行最终导致反竞争性或者歧视性国家援助的国内税收政策。根据第90条规定，一成员国可以对其境内从事商业活动的公民、公司及其他单位征税。而第87条则通过禁止反竞争性或歧视性国家援助的方式。对成员国的征税能力加以限制。只要存在反竞争性或者歧视性税收政策，受害方就可以在实施国的国内法院或者在欧洲法院提起法律诉讼或者衡平诉讼。1990年，荷兰财政部长奥诺・卢丁(Onno Rudding)受命主持一个委员会，以设计一套旨在消除共同市场内扭曲行为的具体措施。该委员会发现，外国投资商在各成员国所承担的税负存在很大差异，而且税收因素是投资商作出商业决策时唯一考虑的因素。于是，该委员会在1992年的报告中呼吁制定一个《直接商业税收行为准则》，并在报告中罗列了各成员国构成违反《欧共体条约》第87条规定的反竞争性或歧视性国家援助的各种行为类型。这个准则在1997年终于获得欧洲委员会通过，从而成为欧盟关于公司税收的第一个也是唯一一个协议。
根据该行为准则，跟第87条规定相左的所有国内税收措施必须在2002年之前逐步取消。但要在此之后确定是否存在歧视性措施或行为就比较困难了，因为各成员国只要将其税收优惠措施平等地适用于所有在其境内从事商业活动的公司，就能够在不违背第87条规定的情况下提供实质性的税收优惠。例如，将某个低税率平等地适用于所有公司，而不考虑他们提供的产品或者服务有何区别，也不考虑他们在国内的主要经营场所，那么这一税收措施就不大可能被认为具有反竞争性或者歧视性。同样，表面上中立的税收措施如果不是以反竞争性或者歧视性的方式执行的，那么也不会得到反对。因此，一个通常可以适用的低税率就有可能避免受到违反第87条的指控。
税收制度要素范文第3篇
关键词：会计制度；税收制度；差异
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01
会计制度是指有关会计工作和会计核算的法律、法规、部门规章和其他规范性文件。税收制度一般是指国家通过立法程序规定的各种税收法令和征收管理办法的总称。二者既有相同之处，又存在一定差异。对二者的异同进行比较分析，有利于实际工作的正常开展。
一、会计制度与税收制度的差异
由于会计制度与税收制度的制定目的不同，基本前提以及应遵循的原则差异，所以两者的差异性的产生是必然的结果。
（一）制定目的的不同。《企业会计准则-基本准则》中的明确了我国财务报告的目的是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况。从中可以看出，会计信息有用性是非常重要的，是决策者做出判断的重要依据。而税收制度的目的是国家为了有效的组织财政收入，为各类企业创造公平的市场竞争环境，规范征管行为，对经济和社会的发展进行有效的调解。由于制定目的以及作用的不同，两者会在同时对同一经济事项做出不同方向的规范要求。
（二）基本原则的不同。《企业会计准则-基本准则》规定，会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，根据基本准则的规定，包括可靠性、相关性、实质重于形式等原则。
其中，可靠性原则要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认条件和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。税法也要求企业的遵循可靠性原则。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，会计信息真实可靠、内容完整、是我国会计制度和税收制度的共同要求。差别在于，基于税收目的的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定，比如研究开发费，如果符合税法规定的条件的，可以再企业所得税前加计扣除实际发生费用的50%。
二、会计与税法各项差异分析
（一）资产类差异。资产类的会计制度及税收制度的差异主要体现在如下几个方面：
1.资产减值方面。会计规定，当资产的可收回金额低于其账面价值，即表明资产发生了减值，应该及时确认资产减值损失。税法上不承认各项资产减值准备，资产减值不允许税前列支。
2.资产的折旧年限。固定资产的折旧年限按照会计准则的规定固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能够生产产品或提供劳务的数量。税法中规定了固定资产的最低年限，房屋建筑物为20年，交通工具等机械设备为10年等等。会计准则强调的是预计期间，即提供一个合理的年限即可。税法谨慎的规定了不低于的规定的年限的要求，是为了避免多进费用，操纵利润从而减少税款的做法。
（二）收入的差异。《企业会计准则——收入》规定销售商品收入确认需同时符合以下五项条件：（1）商品所有权上的主要风险和报酬已转移；（2）企业未保留通常与所有权相联系的继续管理权；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）成本能够可靠的计量。从会计准则对收入的确认标准与税法的要求比较如下：
1.收入确认原则的差异。企业会计准则在确认收入时，遵照实质重于形式的原则，根据交易的实质确认是否作为销售收入处理。税收上虽然也强调实质重于形式的原则，但由于税务人员很难判断会计人员的职业判断是否合理，所以尽量不留人为判断的余地，以方便税务管理，体现公平原则。同时，税法上更注重完成交易的法律要件，只要发生应税行为，不论企业是否做销售处理，一般都要按照税法的规定计征税款。
2.收入确认时间的差异。会计准则规定，只要同时符合收入确认条件，当期就要确认收入。而税法对应税收入的时间区分不同的税种做出不同的规定，且在同一税种下，应税收入的确认时间还要区分不同的交易性质。
（三）费用的差异
《企业会计准则——基本准则》中定义为：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。《企业所得税法实施条例》规定费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用等，已经计入成本的费用除外。企业为取得经营收入实际发生的各项必要的正常的费用支持都应允许进行扣除，对于不同的费用，确认或者摊销的时间会有所不同。这样在计算企业所得税时，就要正确区分会计所得和计税所得。
1.管理费用及营业费用的差异。税法规定了一些费用税前列支的相关规定，会计制度上仅规定了这些费用据实进行列支。如业务招待费、广告宣传费、福利费、会议费等等，其中《企业所得税法》四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。
2.财务费用的差异。会计准则规定，企业为筹集生产经营资金等而发生的费用，《企业会计准则第17号——借款费用》中规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，在同时符合以下三个条件时，即资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款费用应当于发生当期计入当期损益。税法相关规定有，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定的可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。税法对借款费用资本化和利息费用化分别进行了限制性的规定，会计准则主要是从正确核算当期和以后各期的资产和损益的角度出发。
参考文献：
税收制度要素范文第4篇
一、电子商务发展与税收
电子商务的发展除了依赖信息基础设施的建设和社会的信息化程度之外，制约其发展和普及的“瓶颈”主要有三个方面，即缺乏必要的法律环境、担心政府会对此课以重税、互联网还存在着可靠性与安全性等方面的不确定因素。在这三方面因素中，前两个因素都与税收法律有关。这是因为，就第一个因素而言，在一定社会从事某些商业活动所需要的法律环境，除了这个社会当时的法制环境状况外，更重要的是这个社会对于这种商业活动的法律态度是否积极、法律规范是否健全、法律执行是否到位。只有满足了这些条件，这些商业活动才能得到法律的保护，它的利益才有可能是可以预测的和有保障的。其中，一方面由于税法本身是一个社会法律体系的重要组成部分；另一方面由于税收本身是任何商事活动必须负担的一项费用，因而税法对于税收的规范程度和执行情况也将影响着这项商事活动的最后收益。因而，一个国家的税法对于电子商务发展持有什么样的态度也将深深地影响该行业的发展。
就第二个因素而言，当今各国都对税收实行严格的法律规定和限制，这也就是税收法定原则。税收法定原则的内容就是，税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的构成要素必须而且只能由法律加以规定，征纳主体的权利义务只能以法律为依据，没有法律依据，任何主体都不能擅自征税或者减免征税。根据这一原则要求，由于现行税法都没有将电子商务贸易纳入到征税的范围，这就使得电子商务征税处于一种不确定性之中，电子商务经营者担心政府会对之课以重税是有道理的。要解决这种担忧就必须修改现行税法或对电子商务的征税进行专门立法。
二、对电子商务征税产生的问题
（一）对税收管辖权原则提出的挑战。税收管辖权是一个国家在征税方面所拥有的不受任何约束和限制的权力，但是一个国家要对跨国纳税人和跨国征税对象征税，在客观上不能不受这个国家本身政治权力所能够达到的范围的限制。目前，世界上有两种不同的选择，即地域管辖权和居民管辖权。
对于电子商务来说，不管优先选择哪种管辖权都会遇到一系列新的问题和挑战。这是因为电子商务使得移动的、远距离的、或者是匿名的交易变得方便起来，因为卖方可以在征税政府的管辖领土之外，或者可以掩盖货物和服务的目的地。这样，买方就不用对其从另一个不同税收管辖区的卖方购买商品而支付销售税，这使得非电子商贸处于一种不利的地位并减少了本国总体税收收入。由这些活动而产生的收入也可能使公平征税变得困难。同时，一个电子商务企业的服务器或控制中心可以存在于多个国家，也可以不存在于任何国家，在这种情况下，税法的属人原则和属地原则都难以实施。
（二）对税收的公平原则产生了新的冲击。税收公平原则是税法的一个基本原则。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。电子商务的出现对税法的公平原则产生了新的冲击，主要表现在：一方面现行税法是以有形交易为基础的，而电子商务则主要是一种数字化的交易，它的交易方式是无形的和可隐匿的，因此从事电子商务的企业和个人就可以据此轻易逃税和避税，以至于传统企业的税收负担要远远高于从事网络贸易的企业。同时，许多国家由于不愿意看到大量的税收收入在电子商务中流失，就纷纷制定了一些新的法律法规，对电子商务的税收问题进行规范，致使从事电子商务的企业比一般企业的税收负担更高，导致了新的税收不公；另一方面由于各国家和地区对网上贸易的税法规定不统一，也导致了同种交易的税负不公和各国、地区之间税收收入的分配不公。
（三）对税法的构成要素造成了较大的冲击。税法的构成要素是构成税法的必要因素或不可缺少的内容，是确定税收权利义务和税收征纳关系的法律依据。电子商务的出现，对税法的构成要素造成了较大的冲击，表现在：（1）难以确认纳税义务人和征税对象。传统的国际税收制度主要是以属地原则为基础实施税收管辖，通过居住地、常设机构等概念把纳税义务人与纳税人的活动联系起来。在电子商务环境下，无须在固定地点办理成立登记，只要有自己的网址，便可以开展商务活动。在这些公司的电子商务中，如何确定纳税主体，如何确定征税对象，变得极为复杂。网上无形商品交易的产生，将使税务机关无法确定征税对象。许多其他的产品也存在相似的非物质化性质，这使征税机构根本无从确定征税的对象和数量。（2）难以确定课税对象的性质。在大多数国家，税法对于有形商品的销售、劳务的提供和无形财产的使用都作出了比较严格的区分，并且制定了不同的课税规定。但电子交易将交易对象均转换为“数字化信息”在网上传递，税务机关难以确认这种以数字形式提供的数据和信息究竟是商品、劳务还是特许权等。由于所得的分类直接关系到税务方面的处理，上述问题导致了税务处理的混乱。
（四）对税收征管带来了困难。传统的税收征管离不开对账簿资料的审查。而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易的，账簿、发票均可在计算机中以电子形式填制，而电子凭证易修改，且不留痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸制凭据，无法追踪。网上交易的高度活动性和隐蔽性，不仅严重妨碍了税收当局获取信息的工作，而且使得政府无法全面掌握纳税人经济活动的相关信息。这种由网络贸易造成的“税收失灵”正在成为众多纳税人尽早加入网上经营的推动力。
三、对我国电子商务税收立法的建议
目前，国际上对电子商务征税问题的主张主要有以下几种：一是主张免税；二是主张对电子商务征税遵循现行税制；三是主张对电子商务开征新税。笔者认为，我国目前对电子商务的税收征管完全依照对传统商业的征管模式，对电子商务的税务研究只是刚刚开始。借鉴国际先进经验，制定适合我国国情的电子商务税收制度已成为当务之急。
首先，实行近期免税，长期保持税收中性的原则。目前，各国为了扶持本国网络经济的发展，都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月，美国的《互联网免税法案》规定：三年内（至2001年）暂不征收国内“网络进入税”。鉴于这种形式，国内许多人士呼吁在近期对电子商务实行免税，他们认为，电子商务代表着未来经济的发展方向，它的发展一日千里，它需要的是扶持，如果对它征税，无异于杀掉“一只会下金蛋的母鸡”。为了促进我国电子商务的发展，为了使我们不再错过一个时代，笔者认为，在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。但从长远来看，应实行税收中性原则，即不能使税收政策对不同商务形式的选择造成歧视，以保持各种交易形式之间的税收公平。
其次，实行以现行税制为基础的原则。电子商务作为一种新的、有别于传统商务的贸易方式，其承载的内容仍然是现实社会中人们时常使用的商品、劳务，其内容实质未发生根本变化。在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度做必要的修改、补充和完善，这样做既不会对现行税制造成太大的影响，也不会产生太大的财政风险。
再次，制定加强电子商务征管措施。为迎接网上贸易对现行税制的冲击，税务机关必须加强网上贸易的税收对策研究，制定切实可行的电子商务征管措施。一是强化备案制度。在电子商务发展初期，就要及时完善税务登记，使电子商务经营者注明电子商务经营范围，责令上网单位将与电子商务有关的材料报送当地税务机关，便于税务机关控制。同时，建立电子货币发送者数字身份证的登记制度。二是把支付体系作为征管的关键。虽然电子商务交易具有高流动性和隐秘性，但只要有交易就会有货币与物的交换，可以考虑把电子商务建立和使用的支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的手段。目前，电子商务的支付手段必有信用卡体系、客户账户体系、电子货币体系三种。
税收制度要素范文第5篇
(一)研发费用加计扣除制度促使企业将研发部门内部化
对研发费用实施加计扣除是国际通行做法。企业在一定的制度环境中,为保持自身的市场竞争力,是选择自主创新拥有自主知识产权,还是通过购买知识产权(技术)来提高技术水平,决定于自主创新与技术引进间的成本。企业面临的选择是,设立研发部门或将研发业务外包的问题,即节约交易费用而替代市场还是通过市场来获取技术。显然,由于所得税研发费用加计扣除的制度激励,企业趋于选择研发部门内部化,从而扩大了企业的边界。工业企业与服务业不同点在于,工业企业购置的研发仪器设备可在增值税进项税额中抵扣,而服务业则不能抵扣。制度综合效应是工业企业的研发内部化动机较高,这意味着在提高研发投入目标的实现过程中,研发资源配置重心发生了向工业企业的倾斜。
(二)高新技术企业所得税优惠制度的适用对象范围有限
对于高新技术企业所得实行15%的优惠税率,是一项力度更大的优惠措施,但其认定标准也是相当严格的。前提条件是这些企业的技术研究领域必须是在《国家重点支持的高新技术领域》以内,这就决定了大部分工业企业不在优惠范围内,因此激励面有限。其次,税收制度的核心激励目标是研发费用的投入强度即研发费用支出占主营收入的比重,制度设计的意图是通过提高企业研发费用投入,发挥企业对市场需求敏感的优势,将企业研发业务的内部化(而非购买技术),实现自主创新,从而构建以企业为主体的国家创新体系。但是研发投入一是要有资金来源,二是要承担较大的风险。从我国高技术产业的营利水平来看,2000年的销售利润率为6.7%,2005年降为4.2%,2010年回升至6.6%,在各行业中属于较为平均的利润率水平,如要达到3%~6%的研发投入强度依靠自有资金是相当困难的。由于我国技术风险投资机制还不发达,企业在自身内部研究条件还不完备的情况下,难以做出融资开展技术研发的决策。因此总体来看,研发费用投入强度还不高。
(三)事前激励重于事后激励
我国高新技术企业的税率优惠制度属于事前激励,即对已经具备条件的“优势”企业予以优惠。而高新技术企业往往属于成长型企业,能够通过某项核心技术的突破形成对市场的独占权,从而迅速发展壮大。因此,税率优惠制度的认定指标并不完全符合高新技术企业的特点,应当是对在规定程序内达到技术创新指标的企业,实施一定比例的企业所得税退还的方式,即事后激励的方式来鼓励企业持续创新。否则,享受优惠的企业只要保证资格不丧失,即可处于相对优势的市场竞争地位,制度的形式激励就大于实质激励作用,这也是研发费用投入增量不能显着上升的原因。吴凤平(2009)②将这种现象归结为,税收制度对高新技术企业自主创新能力再培育的激励机制缺失。
(四)税收优惠成为地方税收竞争工具
我国地方政府间的税收竞争主要是对于减免税优惠的竞争③,即通过降低纳税人的税收负担来吸引有价值经济资源的流入,由此导致地方政府在高新企业资格认定过程中,存在放宽认定条件的动机。这就使得地方政府作为参与人为实现自身利益最大化,即一方面是通过扩大税基提高地方财政可支配收入,另一方面则要设法完成上级政府对地方官员的政绩考核目标任务,从而与税收制度设计者的预想目标产生偏离,因而表现为激励不相容。
二、税收制度激励对我国自主创新体系产生的扭曲
(一)产学研合作研究机制脱节
税收制度对人力资本的配置效应充分发挥了作用。表-4说明,工业企业是当前我国技术研发的主要执行部门,其研发机构数量、研发人员、经费支出、研发设备价值四项分别占到全国总数的66.56%、62.79%、58.64%、61.13%,这个比例都大幅超过其他部门。非工业企业的研发投入仅为工业企业的11.5%,第三产业中企业的研发投入占比不会超过这个数值。因此,从经费投入看,税收制度鼓励自主创新的方向总体正确,只是制度要素指向还不够精确,并由此切断了企业同科研院所的合作机制,我国在自主创新的意向和能力都是相当有限的局面,难以形成产业结构优化与升级的内在动力。匡小平等④认为,这种对单一创新主体的激励不可能在多种创新主体间形成一种正常的竞争机制,其他创新主体如科研机构、高等院校与NGO组织以及中小企业被排除在外,不利于国家自主创新体系的培育。我国在技术创新方面的整体方略是,鼓励企业成为技术创新的主体。“十二五”规划关于增强科技创新能力的目标是,“建立以企业为主体、市场为导向、产学研相结合的技术创新体系。”《国务院关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》对于强化企业技术创新能力建设,要求加大企业研究开发的投入力度,但要求“对面向应用、具有明确市场前景的政府科技计划项目,建立由骨干企业牵头组织、科研机构和高校共同参与实施的有效机制。”这些政策目标都表明,企业的主体地位并不完全表现在经费的投入强度上,而是表现在合作的有效性上。因为,从社会分工的角度,一般规模的企业技术研发能力是有限的,本身应选择与专业的科研机构来合作研发,而非独自研发;只有大型企业才有设置研发机构的规模优势,但在重大项目上仍然需要与其他部门的合作。
(二)R&D经费的配置结构严重不合理
从经费支出用途看,2009年企业用于基础研究和应用研究的费用合计为2.1%,而用于试验发展的费用达到97.9%。试验发展与基础研究及应用研究相比,只是利用或综合已有知识创造新的应用,本身并不增加科学技术知识。企业作为市场主体,其研发行为是服从其利益的。但是国家科技创新体系不能完全由企业来主导,因为建设一个创新型国家必须有新的知识创造,否则只能成为技术跟随国家。税收制度在对科技资源,包括人力资本的配置上都起到向企业倾斜的作用,但就我国企业的研究方向看,已经偏离了制度激励的本意。
(三)战略新兴产业发展缓慢
为推进产业结构升级、加快经济发展方式转变,2010年《国务院关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》正式推出。按照政策目标,到2015年,战略性新兴产业形成健康发展、协调推进的基本格局,对产业结构升级的推动作用显着增强,增加值占国内生产总值的比重力争达到8%左右。在起步阶段,从事新能源开发的企业运营都是以财政补贴为前提的,技术研发的投入有限,处于技术引进阶段。无论是风电技术中的高强度碳纤维材料技术、物联网的射频识别技术以及云计算的国际规则,中国尚未掌握核心技术和发言权。以风电为例,中国风(电)机制造企业占国内市场份额超过50%,但主要技术专利仍掌握在GE、Vestas、Wobben等外国企业手中。⑤
(四)对第三产业的激励作用较小
在第三产业内部一些高技术服务业,在研发费用投入方面具有自身的特点,其中固定资产所占的比例降低,人力资本所占的比重高,研究开发费用并不能得到充分体现。同时,由于服务业研发活动所需科技设备的经费投入也要低于工业企业,如要达到高新技术企业的认定标准则难度更大。因此,鼓励技术创新的税收制度安排对深化了第二产业的激励作用要大于第三产业。
三、促进技术自主创新的国际经验借鉴
(一)美国注重对研发投入的增量激励
美国高度重视运用税收手段鼓励高技术产业发展。一是对研发增量投入实行所得税抵免。凡是企业研发费用投入超过前3年平均值的,可按超出部分的25%抵免当年公司所得税额。⑥二是对风险投资企业实行税收优惠。将其长期资本收益的50%不纳入应税收入,相应下调资产收益税的最高税率从20%至17.5%。⑦
(二)英国对各类企业研发费用支出实行税收减免
英国注重运用税收激励手段对国家整体创新能力的驱动,而不局限于对规模以上的高新技术企业提供税收优惠。从2000年起,符合条件的中小企业的研发费用,可享受支出额最高达150%的税收减免。如属新办企业,还可选择获得经税务部门认定的研发费用24%的现金退款。这项政策在已取得明显成效,仅服务行业的研发费用2003年就比1998年提高23%。⑧
(三)法国对研发投入增量实行税收优惠制度
法国规定凡研究与开发投资相比上年度增加的企业,经税务机关批准可获得相当于研究与开发投资额25%的企业所得税减免,后来进一步将优惠幅度提高到50%。⑨这种政策与美国是基本类似的,即不看重企业研发投入的静态指标,无需事先进行高新企业资格认定,只核定研发投入的增量即可实现对研发投入持续增长的制度激励作用。
(四)日本对自主创新和科技成果转化实行专门的税收制度安排
日本在一般性税收制度基础上,制定了两个专门用于鼓励科技创新的税收法律,分别是《促进基础技术开发税制》和《关于加强中小企业技术基础的税制》。其中规定,企业购买用于基础技术开发的费用免税7%,对中小企业技术研发投入免税6%。企业研发费用除选择当期全额扣除外,还可按递延资产处理。⑩日本除了鼓励自主创新的通用税收制度,还有指向明确的特别税收制度,如1999年实施的“特定情报通信设备即时折旧制度”,其中微型计算机的法定折旧年限缩短为4年,从而提高了设备更新速度,减轻了企业研发负担。
