存货的会计准则

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存货的会计准则范文第1篇

关键词：存货准则　国际化　比较分析

一、问题的提出

IASC早在1975年就批准了《国际会计准则第二号――在历史成本制度下对存货的估价和呈报》，在1993年修订了《国际会计准则第二号――存货》(简称旧IAS2)。在IASC改组为IASB(国际会计准则理事会)之后，为了减少来自国际证券委员会和上市公司的批评，进一步提高会计信息的可比性和透明度，于2003年末又对包括IAS2在内的13项准则作了更进一步的修订(2005年起，在欧盟上市的公司的财务报告都要遵循国际会计准则的要求)。为便于区别，本文称2003年修订后的IAS2为新IAS2。我国于2001年颁布了《企业会计准则――存货》(以下简称旧存货准则)。为顺应国际经济形势和国内会计理论、实务发展的需要，我国于2006年颁布了新的会计准则和审计准则体系，其中具体准则中的第一号就是新的存货准则。从我国准则颁布的时间顺序看，旧存货准则是在充分考虑我国国情和借鉴了IAS2的基础上制定的。而新的存货准则也同样是在充分中和了国情与新的IAS的基础上制定的。本文将旧存货准则与旧IAS2作比较分析，得出我国存货会计准则国际化进程中的差异1(旧差异)；将新存货准则与新IAS2作比较分析，得到差异2(新差异)。进而对这两个差异和差异从1变化到2背后的动因进行分析，试从存货准则的变迁来探讨我国会计准则国际化的趋势和内在的规律。

二、存货准则变迁的比较分析

(一)适用范围的比较 我国旧存货准则指出：本准则规范存货的会计核算和相关信息的披露；并列举了不属于准则规范的几种情况：本准则不涉及因建造合同而形成的在建工程；农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；牲畜等与农业活动有关的生物资产；企业合并中取得的存货的初始计量。而新存货准则是在《企业会计准则――基本准则》的规范下制定的，目的在于规范存货的确认、计量和相关信息的披露；同时列示了因建造合同形成的存货以及与农业生产有关的生物资产不适用本准则，而未提及矿产品和合并过程中涉及的存货问题不适用该准则，可见新存货准则适用范围扩大了。旧IAS2的目的是对历史成本制度下存货的会计处理作出规定。旧IAS2则指出：本准则不涉及在建工程，金融工具，以及按特定行业已经确立的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货而生产的牲畜、农林产品和矿产品。而新IAS2的目的中不再强调仅仅对“历史成本下的”存货的会计处理作的规定；同时，列示了建造合同、金融工具，收获时与农业活动或农业生产相关的生物资产，不适用存货准则；还有农业和森林生产的生产者所持有的存货、商品经纪商所持有的存货等的计量也不适用于此准则。特别指明这是因为应采用可变现净值计价(如农业生产者所持有的存货)或采取公允价值扣除销售费用后的金额计价(如商品经纪商所持有的存货)，IAS2在旧IAS2的基础上将商品经纪商所持有存货的计量也排除在外，适用范围却变窄，我国存货准则的变动与IAS的变动在矿产品问题上趋于一致。旧的存货准则与旧的IAS2都将矿产品排除在外，而新的存货准则(CASl)与新的IAS2在此问题上都未提及。比较旧存货准则包含了金融工具存货的问题，而旧IAS2则包括了企业合并中取得的存货的价值确认问题。由此可见，二者基本考虑一致，差异不大又各有特色。在适用范围方面，新准则涉及的范围变宽了(包括了旧准则中所不包括的矿产品和合并过程中涉及的存货问题)，而新IAS2是适用的范围却变窄(在旧IAS2的基础上把商品经纪商所持有存货的计量也排除在外)。结果是从上述变化看，虽然在范围方面新准则与新IAS2于金融工具和合并所涉及存货的问题上趋于一致(旧差异消除)，但是这两个反向的变化同时又产生了新的差异：商品经纪商所持有存货的计量属于我国新存货准则的规范范围，而被新IAS2排除在外。

(二)确认的比较 我国旧存货准则对存货的定义，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。旧IAS2的定义是：存货即在正常经营过程中持有以备出售的；为出售而仍处在生产过程中的；在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料。旧存货准则没有明确指出存货定义的内涵，而是列举描述了存货的具体存在形式，即产成品、商品、在产品等。作为术语定义，这显然不够严谨，但有利于不同层次的会计人员对该准则的理解，同时也和当时颁布的《企业会计制度》保持一致。新《存货准则》的变动只在于将“正常生产经营过程中”改成了“日常活动中”，而新IAS2没有变动。对于存货的定义IAS2是描述性的，而我国存货准则是列举式的，而且这一新差异过去存在，现在仍然存在。

(三)计量的比较 计量是存货准则变化最多的内容，涉及存货核算的各个环节，

(1)计量原则的比较。旧IAS2规定：存货应以成本与可变现净值两者中较低者来计量。而我国旧存货准则规定：存货应当以其成本入账；存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。可见，旧IAS2对存货的计量没有区分初始计量和期末计量，一律按照成本与可变现净值孰低计量。而旧存货准则遵循的是初始计量历史成本、期末计量成本与可变现净值孰低的原则。在新存货准则与旧存货准则在计量原则上没有改变，新IAS2与旧IAS2在关于这点的规定也没有变动。差异所在：旧差异在于旧IAS2在初始计量中采用成本与可变现净值孰低的原则，而我国遵循的是历史成本的原则。这一差异在两个新准则中仍然存在。

(2)取得存货成本计量问题。与旧IAS2相比，旧准则别增加了一项对商品流通企业存货的采购成本的单独规定：只包括采购价格、进口关税和其他税金等，而运输费、装卸费等的支出列入营业费用，这与长期以来我国商品流通企业的存货成本只包括前者的惯例是分不开的。而在商品流通企业的存货计价方法方面，新存货准则没有作出特别的规定，这意味着所有的行业在这一点上都统一了会计政策，这无疑是一个很有意义的进步。但新IAS2中在适用范围别指明，此准则将不适用于商品经纪商所持有存货相关的会计处理，这实际上意味着商品经纪商所持有存货相关的会计处理，将与其他行业所采用的与存货相关的会计政策有所区别。在我国旧存货准则中单独对商品流通企业的存货计价作出规定，而旧IAS2则是将其纳入到统一的规定中来；两个新准则关于这一点的规定恰好与旧准则相反，即我国新存货准则将所有的行业的存货采购成本都统一了会计政策，而新IAS2中在适用范围中不包

括商品经纪商所持有存货相关的会计处理。关于借款费用旧IAS2规定：在有限制的情况下借款费用可以包括在存货成本中。这里的存货是指需要较长准备期才能将其达到可销售状态的存货。旧存货准则并未涉及借款费用，但依据借款费用准则的规定，这是直接计入当期损益的。从配比原则上来看，旧IAS2在这方面显得更为完善、合理。与存货相关的借款费用问题，按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理，即符合资本化条件的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。这体现了与国际做法接轨，而新IAS2对此则保持不变。与存货相关的借款费用，旧差异体现在：我国旧存货准则将其计入当期损益，而在IAS2中却有可能计人存货成本，这一差异在新准则中不再存在，表明我国新存货准则中在这方面实现了与国际会计处理的趋同。

(3)发出存货计价方法的处理。旧存货准则规定：确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。除了个别计价法外，旧IAS2将先进先出法和加权平均成本法(相当于我国的加权平均法、移动平均法)列为基准处理方法，而将后进先出法列为允许选用的处理方法。新IAS2要求类似的存货采用同样的发出计价方法，并取消后进先出法可以作为选用处理方法的规定。而我国的新存货准则中同样也取消了后进先出法。这既是与国际接轨，也鉴于我国多样化的发出计价方法所带来的盈余管理和会计信息不高的可比性的事实。在旧差异中我国将后进先出法作为于其他发出方法并列的会计方法，而旧IAS2将其作为备选方法作了限制；两项新准则都取消了这个方法，新准则中两者实现了趋同。

(4)存货的期末计价问题。新旧准则都要求运用成本与可变现净值孰低对存货成本进行计量，在两项新准则下亦是如此。但具体的规定有所区别：一是计提存货跌价准备的选择方法上，我国在原则上要求按单个存货项目计提，具体规定存货跌价准备应当按单个存货项目计提，在某些情况下如与具有类似目的或最终用途的存货，可以合并计提；对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。而旧IAS2规定，将存货减记至可变现净值，通常是逐项进行的，按存货的类别，如按产成品或按特定行业或地区分部的存货，来减记存货价值是不恰当的。在确定存货跌价准备时的选择方法上，我国与国际会计新准则在这方面均没有改变。差异体现在我国旧差异在原则上要求单个计提的前提下，可以采用分类计提法和合并计提法，而旧IAS2则主张个别计提，在某些情况下也可以合并计提，而认为采用分类计提法是不恰当的；两项准则更新后差异保持不变。旧存货准则的制订考虑到了实务中对种类繁多的存货逐项认定可变现净值的困难，所以对种类繁多、单价较低的存货，在方法的选择上充分运用了重要性原则。可见，我国准则的规定却能更好的适应我国会计实务操作的要求。二是关于可转回存货减计的具体情形方面；新IAS2中阐明了以前确认的存货减记转回的情形，即可变现净值的增加的几种情形，比原IAS2更能具体的指导实务。而我国新存货准则要求：资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复。与旧准则基本相同。没有更进一步的具体的规定。因此，在确认存货减记转回方面，虽然因为新IAS2规范的具体化而产生新的差异。但我国存货准则与IAS2都明确规定，应当在减记的范围内予以恢复。可见，在这个问题的处理上双方基本思路是一致的。三是对于低值易耗品和包装物的摊销问题。我国旧存货准则专门列举了较多的摊销方法，新准则规定：企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。与旧准则相比，会计方法的选择减少到两种。而IAS2中虽然没有关于这方面的明确规定，但新准则的变化与新IAS减少会计政策的选择空间的实质是相同的。可见，这方面的差异实质上是减小了。

(四)披露的比较 旧存货准则需要披露九项内容，旧IAS2为四项，但大体要求是一致的。不同之处体现在：我国一方面要求披露采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本的差异，即不同方法间的差额；另一方面要求披露存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法，显然，这个要求是为了与当时的《企业会计制度》对存货核算特点相协调而作的。旧IAS2要求披露以可变现净值计价的期末存货账面金额。新IAS2删除了此项要求，增加了以公允价值扣除销售费用后的金额计价来对存货作披露以及披露本期确认为费用的存货的减计金额的要求，这些变化显然是重要性原则的体现。由于新IAS2删除了我国新旧准则中均未提及有关披露以可变现净值计价的期末存货账面金额的要求，以及我国新存货准则删除了IAS2未要求披露的前述的两个方面的内容，差异减小。但又产生新的差异：新IAS2对于相关公允价值在披露中的要求，而我国尚未提及。

三、存货准则差异的变迁分析

总体上看，我国存货准则与IAS2之间的差异是在明显减小，但旧差异在消失的同时又伴随着新差异的产生。为了进一步认识我国存货准则在国际化过程中内在的规律。我们按新旧差异间所出现的三种不同的变化趋势进行分析：一是差异的缩小(消除)集中体现在一些长期以来存在较多争议的会计处理方法上。特别是对于那些经过了几年的实践被证明存在较多不足的方面，我国准则建设机构积极向IAS看齐，实现了会计方法的趋同，这在存货准则上所体现的有如存货的借款费用问题，后进先出法的取消等。二是差异保持不变体现为具有我国特色而同时IAS也保持稳定不变的方面。这些方面是与我国准则的改革方式(会计制度与会计准则同时并行)及实务中的可操作性紧密联系在一起的。这在存货准则上所体现出来的计量的基本原则、确定存货跌价准备时的方法选择上等。三是新差异的产生的方面则集中表现在国际会计准则的作改进方面上。这体现在IAS领先于我国会计准则的方面上，如其对公允价值的大量引入与应用：截止2004年，FASB了153个财务会计准则，与公允价值有关的有60项准则(于连升，2005)，而我国新准则也在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组、和非货币易等方面谨慎的使用了公允价值。具体到新IAS2上所体现的有如准则目的的放宽，适用范围的进一步减少和明确，对导致以前确认的存货减计转回的情形的具体阐明等。实际上将分析的视角扩展到整个新准则体系中时就会看到，这样差异变迁的事实于存货准则如是，于整个准则体系亦如是。

四、存货准则变迁的原因分析

会计准则的国际趋同是大趋势，这在存货准则的变迁中体现得非常明确。差异在很长一段时间内仍将存在，即使旧差异消失了，新差异又会产生。从准则制定的背景来分析，差异客观存在的原因主要是以下方面：一是我国会计准则和国际会计准则的供给主体有本质的区别。我国与IAS的制定机构性质不同，所制定的会计准则目标显然不一致，进而所采用的会计政策与会计方法显然会各有所侧重。我国会计准则与国际会计准则的不同是有其根本原因所在的。二是会计制度与会计准则同时并行，是一种低成本的符合我国具体国情(实务操作方面)的改革方式。故准则制定机构在制定新准则时，不但要考虑新准则与已有会计制度在内容上相协调一致，而且还要注重实际操作中便于理解和操作。存货准则中的很多保留下来有特色的地方，如对于存货定义的罗列式描述就充分表明了这一点。三是国际化所追求的高水平会计实务与我国会计人员实际水平(素质)之间的差距。这样变化的结果实际上体现的是存货准则在国家化与国际化之间不断动态博弈的一个暂时均衡的结果。尽管差异无法完全消除但却可以预见也应该肯定的是，随着我国市场经济与资本市场的进一步发展，我国的会计准则建设将迈入一个不断与国际会计准则相协调而实现更多趋同的新时代。

存货的会计准则范文第2篇

一、FAS 151《存货成本》基本情况介绍

ARB No.43第4章要求在某些情况下，如果上述项目金额十分异常，应确认为当期费用。FAS 151对此作出了修正，主要体现

在以下两方面：一是取消了“十分异常（so-abnormal）”一词，并规定：非正常的（abnormal）运费、装卸费以及座料（损耗）等项目应作为当期费用而非存货成本的一部分处理（无论是否满足“十分异常”的标准）。二是用具体的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“闲置设备费用（idle facility expense）”一词，增加了与国际会计准则第2号（以下简称IAS 2）完全一致的关于固定间接生产费用、变动间接生产费用及其分配的。此外，还增加了比IAS 2中关于正常生产能力更详细的指南。例如，指出“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以特定因素和行业特定因素为基础而变动，并以此为基础作为判断某一生产水平是否属于非正常低水平产量（即，在产量的预计变动范围之外）。”

从FAS 151对“存货成本”会计准则的修正可见：

（一）从形式上看，FAS 151无论内容与文字表述都与IAS 2更趋于一致。2002年9月，FASB和IASB约定一起努力建立一套高质量会计准则以提高财务报告的国际可比性。作为此项工作的一部分，FASB和 IASB共同承担了一项短期趋同项目，即消除IASB的会计文告与FASB的会计准则之间的一些较小差异。存货成本会计，尤其是闲笠设备费用、运费、装知费以及废料（损耗）的非正常金额的会计处理，就是这样一个较小的差异，被列入了短期趋同项目中。FASB认为，ARB No. 43第4章和IAS 2《存货》都建立在相同的原则基础上-此类成本的非正常金额应当确认为当期费用，而这两项准则表述上的差异可能会导致准则上的不一致。为此， 2003年12月，FASB提出了《存货成本》的征求意见稿，并于2004年11月正式。

（二）从内容上看，FAS 151的修正进一步突出了ARB No. 43第4章所给出的存货成本的定义，即表述为“为使存货达到当前状态和场所而直接或间接发生的成本费用的合计金额”，从而强调了计入存货成本的费用支出必须有助于使存货达到“当前状态和场所”。

非正常的运费、装卸费以及废料（损耗）等项目要么不是正常生产经营过程中经常发生的、可合理预期的项目，要么就是虽属于经常性项目、但其金额相对于一贯的均值显著异常的偶发性项目。这些费用的发生无助于使存货达到当前状态和场所，因此，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。FAS 151分别按照“无助于使存货达到当前场所”和“无助于使存货达到当前状态”两个标准提供了具体的操作指南。这表现为：

1、无助于使存货达到当前场所的费用项目。FAS 151要求非正常运费、装卸费等项目无论是否满足“十分异常”的标准，都应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它们无助于使存货达到当前场所。当然，“非正常”一词需要会计人员进行适当的职业判断，属于准则制定中“原则”导向的一个倾向。

2、无助于使存货达到当前状态的费用项目。FAS 151要求非正常浪费的原料（损耗）应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它无助于使存货达到当前状态。

FAS 151借鉴IAS 2，区分了变动间接生产费用和固定间接生产费用，要求“固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本”，以具体的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“闲笠设备费用”FAS 151采纳了IAS 2中时“正常生产能力”的定义，并给出了具体的操作指南。按照FAS151，固定间接生产费用的分配包括以下三种情况：

（1）若实际产量与正常生产能力基本相当，即“如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础”，其结果大致相当，不会有异常变动。 （2）若实际产童显著高于正常生产能力，即“在产量特别高的期间”，则应按实际产量来分配，这样，“分配计入单位产品的固定间接费用颇将减少，从而存货不会以高于成本的金额计量。（3）若实际产童显著低于正常生产能力，即”属于非正常低水平产量“，则仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本，进而计入存货成本，使”分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加“。而剩余未分配的固定间接生产费用属于偶发性、非预料的非正常金额，属于ARB No.43第4章中的”闲置设备费用“，它无助于使存货达到当前状态，因此，应确认为当期费用，而不应计入存货成本，即：”不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用“。

例如：某企业只生产一种产品A，单位变动间接生产费用100元，当期发生固定间接生产费用6000元，当期预计产量（或产量定额、按以往经验估计的产量等）300吨，如果：

（1）实际产量为295吨（或305吨，与正常生产能力基本相当），分配计入产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量＋固定间接生产费用＝100×295+6000=35500（元）

（2）实际产量为400吨（相对于正常生产能力300吨，产量特别高），分配计入产品单位成本的固定间接生产费用则为6000÷400=15 （元），而分配计入产品加工成本的间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量＋单位固定间接生产费用×实际产童=100×400+15×400= 46000（元）

（3）实际产童为200吨（相对于正常生产能力300吨，产量特别低），应计入产品单位成本的固定间接生产费用＝6000÷300=20 （元），而未分配计入产品成本的固定间接生产费用＝固定间接生产费用一单位固定间接生产费用×实际产量=6000-20×200=6000-4000= 2000（元）

这部分未分配的固定间接生产费用属于闲置设备费用，是“非正常”的，无助于使存货达到当前状态，按照FAS巧1的规定，它“（不能分配的间接费用）应在其发生的当期确认为费用”。笔者认为，这里的“闲置设备”并不是指不需用或未使用的设备，而是指由于设备未达到正常生产能力而相对处于闲置状态。

分配计入产品加工成本的间接生产费用＝变动间接生产费用＋固定间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用×实际产量=100×200+20×200=24 000（元）

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用＝单位变动间接生产费用＋单位固定间接生产费用＝100十20=120（元）

这体现了FASB在存货准则制定中秉持资产负债观、注重资产负债表信息的指导思想—绝不高佑存货成本、确保存货单位成本中不含非正常项目金额，进而保证存货成本的真实性与合理性。

二、间接生产费用的概念及理解

FAS 151中一个突出的特点就是借鉴IAS 2，在存货成本的会计准则中引入了间接生产费用（production overheads）的概念，并分别对变动间接生产费用（variable production overheads）和固定间接生产费用（fixed production overheads）的会计处理作出了相应规定。

（一）变动间接生产费用和固定间接生产费用。FAS 151从2中直接采用了变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，但并没有给出变动间接生产费用和固定间接生产费用的具体定义。而IAS 2给出了它们明确的定义：“固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。”

我国现行的准则和会计制度中没有采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的划分。笔者认为，在会计准则中直接采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，有利于引导加强成本核算与管理，能够为企业管理层提供决策所需的、相关性更强的、准确的、细化的会计信息，是“决策有用观”在会计信息提供中的具体体现。我国应当积极借鉴这一思路，在规范存货成本核算的同时，强化成本核算与管理，提供细化的成本核算信息以便于企业作出科学决策，提高成本和预侧水平，提升企业效益。

（二）季节性因素导致的固定间接生产费用变动。这种变动最明显的是，如车间的供暖成本在冬季较高，而空调成本在夏季较高，此外还有由产品生产周期或季节性需求差异等因素引致的产量季节性变动而引发的固定间接生产费用变动。对此FAS 151给出了“正常生产能力”的具体操作指南：“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因紊为基础而变动。”因周期或季节性需求等导致的产童变动的情况应属于正常生产能力的变动范围之内，因而此类固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本。

在美国，有的企业采取较长时期内的预定间接生产费用分配率的方式（例如以1年、2年或3年作为计算期），在这种方法下，固定间接生产费用以生产设备的正常生产能力为基础分配。按这种方式计算出来的预定间接费用分配率，被称为正常化间接生产费用分配率。卡特彼勒（Caterpillar）公司的一位经理强调：“如果不将之正常化，它们就会在产量增减变动时歪曲产品的内在成本。正常化就是按长期产量而不是当前产量来分配成本。”（罗纳德W.希尔顿，2003）

我国《企业会计制度》中也规定了类似的做法：“季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。”同时还规定，“如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差颇，借记‘生产成本-基本生产成本’科目，贷记‘制造费用’科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。”这与FAS 151基本一致：固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本；存在季节性因素变动时，正常生产能力是指正常生产条件下若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量，应考虑企业特定因素和行业特定因素。

（三）非正常“闲置”固定间接生产费用。我国会计准则和会计制度与FAS 151及IAS 2的主要差异在于：当产量显著低于正常生产能力时的固定间接生产费用-相当于非正常“闲置设备费用”部分的固定间接生产费用，或曰“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理，FAS 151和IAS 2将其费用化，直接计入当期损益，坚持“分配计入单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加”；虽然我国会计准则中也有类似的原则规定：非正常消耗的制造费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时

确认为当期费用，但由于没有提供相应的具体操作指南，造成实务中仍将该部分费用计入生产成本，使产品成本大于按FAS 151和IAS 2规定计算的结果。

按照我国实务中的做法，在上述（1）（2）两种情况下计算得出的产品加工成本是一致的；但是在第（3）种情况下，固定间接生产费用6000元应全部计入当期产品加工成本：

分配计入产品加工成本的间接生产费用＝变动间接生产费用＋固定间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量＋固定间接生产费用＝100×200+6000=26000（元）

单位固定间接生产费用＝6000÷200=30（元）

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间楼生产费用+单位固定间接生产费用＝100+30=130（元）。

对于这一，美国学者罗伯特。S.卡普兰给出如下公式定义（这里的闲置生产能力与“闲置设备”所指一致）：资源供给＝使用了的资源+没有使用的生产能力，因而，总生产成本＝已使用的生产能力成本+闲置的生产能力成本。

卡普兰认为，“由闲置的或没使用的生产能力引起的过量成本使企业成本增加，通常闲置生产能力成本最好看作一个与期间相关的成本，而不是与产品相关的成本（通常，闲置生产能力成本不被分配到单一产品中去）。”当企业存在闲置生产能力（或设备）时，通常会采取灵活方式争取顾客来改变其需求。例如，航空公司大都会在市场需求很低时出售打折机票，电器产品在销售低峰期降价诱导顾客等。

笔者认为，从上讲，非正常“闲置”固定间接生产费用不同于季节性因素导致的固定间接生产费用变动，就其性质而言，不符合存货成本的定义，其费用的发生“无助于使存货达到目前场所和状态”，因此，应在其发生的当期确认为费用。

三、启示

首先，从FAS 151与IAS 2基本一致的规定来看，均是严格按照存货成本的定义分析，无论是“非正常”的项目，还是“非正常”的金领，都无助于“使存货达到目前场所和状态”，因此不应计入存货成本，而应直接确认为当期费用。我们应当考虑此种“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到目前场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理是否要与FAS 151和IAS 2趋同，我国《存货》准则中是否需进一步明确与存货相关的“非正常”项目或金额的会计处理问题。

存货的会计准则范文第3篇

关键词：存货；新存货准则；旧存货准则

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。2006年2月15日，财政部对该准则进行修订并了《企业会计准则第1号――存货》（以下简称“新存货准则”），标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，是我国会计审计发展史上新的里程碑。

一、新旧存货会计准则内容变化

（一）存货会计准则确认方面的变化

1、存货发出成本计算方法。（1）旧存货会计准则对发出存货的实际成本计价方法：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法，企业有很大的选择空间。（2）新存货会计准则对发出存货的实际成本计价方法：个别计价法、先进先出法、加权平均法。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货成本，因此，除上述特殊情况的存货，企业可选择的发出存货的实际成本计价方法只有先进先出法和加权平均法，选择空间很小。

2、接受捐赠及盘盈的存货。（1）旧存货会计准则规定：接受捐赠的存货，应当分别依据以下情况确定实际成本――捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。盘盈的存货，应当按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本。（2）新存货会计准则取消该规定。

3、借款费用。（1）旧存货会计准则没有这规定。（2）新存货会计准则规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，记入相关资产成本。

4、存货出售时，存货跌价准备的处理。（1）旧存货会计准则规定：企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的跌价准备。（2）新存货会计准则规定：资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。

5、接受投资者投资的存货。（1）旧存货会计准则规定：投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。（2）新存货会计准则规定：投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（二）存货会计准则计量方面的变化

1、商品流通企业存货采购成本的确定。（1）旧存货会计准则对商品流通企业存货采购成本包括：采购价格、进口关税、其他税金。（2）新存货会计准则对商品流通企业存货采购成本包括：购买价格、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属存货采购成本的费用。

2、劳务的存货成本。（1）旧存货会计准则无此规定。（2）新存货会计准则规定：企业提供劳务的，所发生的直接从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及的归属的间接费用，计入存货成本。

（三）存货会计准则披露方面的变化

1、旧存货会计准则：应当披露存货的取得方式、低值易耗品和包装物的摊销方法；当期确认为费用的存货成本采用后进先出法确定的发出存货成本与采用先进先出法或移动平均法确定的发出存货成本的差异。

2、新存货会计准则规定：各类存货的期初和期末账面价值；确定发出存货成本所采用的方法；存货可变金净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况；用于担保的存货账面价值。

二、新旧存货会计准则内容变化产生的影响

（一）对财务报表使用者产生的影响

财务报表使用者包括股东、投资者、企业高管人员、债权人、政府部门人员。由于报表使用者的立场不同，因此存货会计准则内容变化对他们产生不同的影响。

1、从存货的借款费用和存货劳务成本方面分析。（1）存货的借款费用按实际发生的、符合资本化条件计入存货成本；从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及的归属的间接费用，计入存货成本。以上两点都是将计入费用科目的转到计入存货成本科目。在当月报表中表现为――利润表：费用项目减少，净利润增加；资产负债表：存货项目增加，总资产增加。在当期报表中表现为――利润表：在实际收入确认时，成本才予以结转，收入成本更加配比，毛利率也更合理，更具有市场竞争力。（2）一方面，在股东、投资者、企业高管人员、债权人分析报表时，报表体现的净利润更符合企业的实际情况，不会出现按旧存货会计准则核算的这样的情况，当月与有此相关的费用发生，利润很少；今后没有与有此相关的费用发生，利润很多。导致企业高管人员束手束脚，股东、投资者及债权人也会误会企业的实际情况，造成判断失误，使企业在发展过程中失去好的机会。另一方面，由于利润总额的增加，企业要多交所得税（当然，运用新旧存货会计准则，对整个经营期所得税缴纳的金额是一样的），由此增加了企业现金支出，占用企业资金，减少了股东的投资机会。政府部门由此增加现金流入量，可以更好运用财政政策进行宏观调控。

2、从存货发出成本计算方法方面分析。取消了后进先出法，新存货会计准则对发出存货的实际成本计价方法的限制，使利润波动性减小，存货成本更多的取决于市场价格的走势。在物价的上涨时，对库存存货金额不会有很大的影响，毛利率变动不会很大，避免了企业高管人员为了骗取奖金而操纵利润，增加报表的“水分”；股东、投资者可以根据企业的实际利润享受分红；在物价不稳定时债权人可以根据报表的数据判断企业的各项财务比率，由此确定是否收回债权；政府部门在统计各项经济指标时也更准确，不会因为企业核算方法的选择，而导致国家整体经济数据出现问题。

3、从接受投资者投资的存货和接受捐赠及盘盈的存货方面分析。（1）接受投资者投资的存货和接受捐赠及盘盈的存货都按公允价值入账（公允价值，指在公平的交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额），由于目前市场价格的混乱，企业会计人员在操作上有一定的难度，因此，要求会计人员判断能力、分析能力要强。（2）以存货投资，按公允价值入账对股东、投资者都是公平的；对于债权人不会因企业间的关联交易，虚增资产，在企业出现危机时，无法收回债权，造成损失。

（二）对账务处理及存货价值的影响

1、存货跌价准备的处理。（1）旧存货会计准则账务处理。借：存货跌价损失；贷：存货跌价准备。（2）新存货会计准则账务处理。借：资产减值损失；贷：存货跌价准备。期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。实施新准则后，虽然存货出售时结转存货跌价准备并不会影响企业利润总额，但却会增加销售当期的毛利，在利润表上表现为当期主营业务利润的增加。存货出售要结转相应的存货跌价准备，这与固定资产、无形资产等处置时结转保持一致，这样做便于理解，也能够更准确及时地反映存货资产价值，不会导致账面资产虚增。

2、接受捐赠及盘盈的存货。（1）旧存货会计准则账务处理。借：原材料/库存商品（计划成本或估计成本）。贷：待处理财产损溢。（2）新存货会计准则账务处理。借：原材料/库存商品（公允价）；贷：待处理财产损溢。发生盘盈的存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，应及时办理存货入账的手续，调整存货账的实存数，按盘盈存货的价值记入“待处理财产损溢”科目，经有关部门批准后，再冲减管理费用。由此产生的影响：盘盈的存货按公允价值使企业的流动资产与市场同类存货价值保持一致，使企业的总资产更真实，将最真实的财务报表提供给信息使用者。

3、接受投资者投资的存货。（1）旧存货会计准则账务处理。借：原材料/库存商品（评估确认的资产价值）；贷：实收资本。（2）新存货会计准则账务处理。借：原材料/库存商品（公允价）；贷：实收资本。新存货会计准则对投资者投资存货的成本应当按公允价值确定，强调了公允价值的运用。由此产生的影响为：避免了对投资者投入存货成本的人为操纵，避免了存货资产的不实，便于向信息使用者提供更可靠的存货资产价值。

（三）对财务比率产生的影响

借款费用资本化和劳务相关费用资本化，增加了存货成本；取消了后进先出法，在物价上涨时，存货结存成本金额变大。

存货周转率=营业成本÷平均存货

以上变化使存货周转率变小，存货周转速度变慢，存货资金的占用水平变高，流动性变差。

速动比率=（流动资产-存货-其他流动资产等）÷流动负债

以上变化使速动比率变小，使企业的偿债能力变弱，影响贷款额度。

接受投资者投资的存货和接受捐赠及盘盈的存货都以公允价值入账。

如果入账时价值的使存货价值增加，使存货周转率变小，存货周转速度变慢；如果入账时价值的使存货价值减少，则相反。

如果入账时价值的使存货价值增加，使存货速动比率变小，使企业的偿债能力变弱；如果入账时价值的使存货价值减少，则相反。

在执行新存货会计准则后，企业的仓储管理水平要更高。

新会计准则的实施将给我国企业带来巨大的挑战和机遇，特别是新存货会计准则，虽然初期有这样那样的弊端，相信在今后的修订中会更加完善，使得会计信息的生成和披露更加透明和准确，提高会计人员的素质，使会计报表的使用者可以获得更为透明、可比而有效的财务信息。

参考文献：

1、周琼芳,徐鸿.对新企业会计准则――存货主要变化及影响的思考[J].财务与会计导刊,2007(3).

2、林升平.新旧存货会计准则的差异比较[J].财务与会计导刊,2007(1).

3、郭学新.新企业会计准则对存货的影响[J].财务与会计导刊,2007(5).

4、新会计准则的革新与影响[EB/OL].,2007-05-02.

存货的会计准则范文第4篇

关键词：会计准则；存货；计价方法

中图分类号：F230.9 文献标识码：B 文章编号：1009-9166（2008）33（c）-0089-01

存货发出的计价方法是指对发出存货和每期发出后库存存货价值的计算方法，发出存货价值的确定是否正确，直接影响到销售成本，影响当期损益和有关税金的计算，也直接影响到各期期末存货价值的确定。由于企业的经营性质不同、经营规模不一，存货收发的频繁程度以及每次收发存货的数量等都有所不同，因而，存货计价方法的选用也可以有所不同。

一、我国对发出存货计价方法的规定

我国于2000颁布了《企业会计准则――存货》(以下简称旧存货准则)，这部准则从2001年1月1日起暂在股份制公司施行。旧存货准则中规定：确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法及后进先出法等。个别计价法的适用对象为：对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应采用个别计价法确定发出存货的成本。为顺应国际经济形势和国内会计理论、实务发展的需要，又于2006年颁布了新的会计准则，其中具体准则中的第一号就是新的存货准则(以下简称新存货准则)，该准则于2007年1月1日实施。新存货准则明确规定：企业应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。个别计价法的适用对象为：对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。通过对我国新旧准则比较后发现，新存货准则中取消了移动平均法和后进先出法，在个别计价法的适用对象中，增加了提供劳务这一对象。

二、国际会计准则对发出存货计价方法的规定

IASC早在1975年就批准了《国际会计准则第二号――在历史成本制度下对存货的估价和呈报》，在1993年修订了《国际会计准则第二号――存货》(简称旧IAS2)。在IASC改组为IASB(国际会计准则理事会)之后，为了减少来自国际证券委员会和上市公司的批评，进一步提高会计信息的可比性和透明度，于2003年末又对包括IAS2在内的13项准则作了更进一步的修订(2005年起，在欧盟上市的公司的财务报告都要遵循国际会计准则的要求)。为便于区别，本文称2003年修订后的IAS2为新IAS2。除个别计价法外，旧IAS2将先进先出法和加权平均成本法列为基准处理方法，而将后进先出法列为允许选用的处理方法。个别计价法的适用对象为：对于通常不能直接交换的存货项目以及为特定项目生产和存放的货物或劳务，其成本应按它们个别成本的具体辨认法加以确定。新IAS2要求类似的存货采用同样的发出计价方法，并取消后进先出法可以作为选用处理方法的规定。国际会计准则中规定的个别计价法、先进先出法和加权平均成本法(相当于我国的加权平均法、移动平均法)的内涵，与我国基本相同，现对移动平均法的内涵进行说明：移动平均法又称移动加权平均法，其计算原理与加权平均法相同，区别是每购进一次存货就计算一次平均成本，所以，这种方法计算比较繁琐。但是其优点在于可以随时了解存货的成本情况，便于加强存货日常管理。

三、西方国家的发出存货计价方法

目前以美国为代表的一些西方国家，在确定存货流动的价值，或分配存货的取得成本给有关产品或服务时，比较常用的计量方法有：1、个别辨认法。以各个“流出”项目的取得成本或价值与其出售收入相配比。当每项存货取得时，直接标注其进货成本，在销售后，成本与售价的差额即为这一项交易的毛利。该种方法的优点在于：成本与收入的配比十分理想，尤其适用于贵重、价值较高的存货项目，从而可较容易地确定和辨认各个特定存货项目的成本。缺点在于：企业存货的品种、数目繁多，流动频繁，要个别辨认其实物流动与成本流动很困难，而且，很多成本属于共同成本，要分别归属于各个存货项目难免有一定的主观性。因此，除那些具有明显的可识别特征，周转不频繁而价值很高的贵重存货外，一般不宜采用。2、平均成本法。利用各批或各个存货的获取或生产成本的平均单位成本来确定期末存货和销售成本的价值。常用的计算方式有：

⑴未加权平均成本：（表示各批存货的取得成本，n表示发出存货的期数）。⑵加权平均成本： （ 表示各批存货的数量）。⑶移动加权平均成本：实际上是多次加权平均成本的运用，即在特定会计期间内，每批存货取得后立即为库存存货算出新的加权平均成本，直至期末确定库存存货和销货存货成本的平均单位成本。3、先进先出法（FIFO）。这一计价方法假定，先取得的存货先售出或先获取的原料先耗用，而库存则是最近取得的存货。4、后进先出法（LIFO）。此方法的假设正好与先进先出法相反，它假定后期取得的商品先售出，或最近取得的物品先耗用。该计价方法的优点在于：有利于把现行收入和现行成本相配比，并使企业的正常经营利润排除持有存货价格变动引起的利得或损失。缺点在于：不能反映现时的存货成本，不能代表企业现行的财务状况，报表中存货的价值远远低于实际，由此会导致未来利润增加。

结论:通过对我国新旧会计准则、国际会计准则和西方以美国为代表的国家对存货计价方法的比较，看出在发出存货计价时我国会计准则与以美国为代表的西方国家相比，相同点在于都允许采用先进先出法且其内涵相同，不同点在于后者除把个别计价法称为个别辨认法外还增加了后进先出法，且其平均成本法的内涵也有不同，还存在较大差异；而与国际会计准则是相趋同的，但在趋同的同时又考虑到我国市场发育与会计环境等具体国情作了一些变动，从而使我国的会计准则更适用于我国的会计实务。

作者单位：西南大学经济管理学院

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[S].北京:经济科学出版社.2006

存货的会计准则范文第5篇

关键词：新准则；存货；计价方法

会计准则是经济发展的产物，经济发展水平不同。相应的会计准则的有效性和完善程度也就不同。随着世界经济的发展，我国会计国际化的进程逐步加快。为和国际会计准则接轨，2006年我国出台了新的会计准则，其中对存货计价的方法做出了规定，取消了后进先出法，允许企业采用先进先出法等其他方法记账。

一、国际上对存货计价的规定

国际会计准则2号已经取消了后进先出法。目前欧盟、香港、俄罗斯等国家或地区已经完全使用国际会计准则或已经实质性趋同，美国的会计准则也正不断朝着与国际会计准则趋同的方向进行修订。

不同国家会计准则与国际会计准则的这种趋同的趋势，反映在存货计价方法的规定上也是一致的。这次我国新的会计准则对存货计价的方法做出的规定就体现了这一点。

二、存货计价方法的选择及其影响

(一)选择存货计价方法的标准

企业对具体存货计价方法的选择，总要有一个基本的标准，这个标准就是存货成本流转与实物流转的不一致性。在一般情况下，外购或自制的存货与出售的商品之间成本流转是不一致的，因此实务上就会对发出存货成本采用不同的存货计价方法来进行计算。为了准确提供存货成本的会计信息，企业在选择存货计价的方法时，通常应该考虑以下几个方面：首先要真实、客观地反映企业的销售成本与期末存货价值。其次要对企业的资产按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值在该资产存续期间内一般不作调整。再次要充分考虑决策风险。保证企业所有者和投资者做出决策时，尽可能规避风险，使风险、损失缩小或控制在最小的范围内，以获得风险收益最大化。

(二)各种存货计价方法对企业经营成果的影响

存货是企业流动资产的重要组成部分，存货一般用于对外销售或自用。对外销售则构成销售成本，企业自用时，则构成生产费用、管理费用、销售费用等。通常情况下，存货用于对外销售的情况较多，所占比重很大，所以不同存货计价方法引起的存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本的不同反映出来。

1、个别计价法

2、先进先出法

3、后进先出法

4、月末一次加权平均法

5、移动加权平均法

通过以上的叙述可以看出，当企业采用加权平均法和移动加权平均法时，本期销货成本是在早期购货成本与当期购货成本之间。这两种方法计算得到的销售成本受到价格变动的影响相对较小，因而被广泛采用。但采用这两种方法会使当期计算得出的销售利润大于与当期销售成本配比的实际销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，因而就可能同时损害了前后两个不同会计期间会计信息的真实性。

三、后进先出法在应用中存在曲弊端

后进先出法首先有一个“后入库的先出库”这样的一个存货流动假设。期末存货通常是按先购入的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次购入的存货单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次购入存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。

(一)采用后进先出法容易产生存货实物流和收入流的不一致

后进先出法是假定以最后购进的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货和期末存货进行计价。他的优点是较好地使接近当期的成本与当前的收入相配比，从而计量的营业收益较为真实。不仅能够谨慎的反映当期会计利润，避免企业利润的过度分配，维护投资者、债权人的长远利益，还能够客观的反映当期会计利润，避免企业利润的过度分配，维护投资者、债权人的长远利益，与当期销售收入配比，满足会计信息的客观性要求。

但是一般情况下，存货的实物流转一般是“先进先出”，如采用后进先出法核算，造成实物流和收入流的不一致。另一方面，后进先出法虽然能够减少所得税，但同时会导致较低的净收益，影响企业经营者的经营业绩，影响以净收益为基础的各种奖励和报酬。

(二)后进先出法会加重会计的工作量

存货是按不同品种、规格设置明细账户进行核算的。在此基础上应用的后进先出法我们通常称之为“单项后进先出法”。如果一个企业的存货品种、规格繁多，在日常核算工作量大的情况下，若采用这种“单项后进先出法”进行核算其复杂程度可想而知。尤其是当存货盘存制度为永续盘存制时。

(三)容易发生不合理的现金支出，造成存货积压

若采用后进先出法，通常情况下，期末存货通常是由若干个价格所构成，而并不是有一个价格组成。当本期销售数量大于本期购入数量时，则采购成本中包含了前期低价购入的存货，与本期销售数量小于或等于本期购入数重的情况相比，可以增加利润，同时导致支付的所得税和股利的增加，使得前者这部分现金流出量大于后者，从而出现在相同销售收入的情况下由于存货采用后进先出法下存货成本有所变动不同导致的对以前低价存货的补偿即为常说的后进先出法清算，它一般发生在期末存货比期初存货减少的会计期间。期初存货的单价构成越多。期末存货比期初存货减少的数量越多，则后进先出法清算就会越严重。但当本期采购数量大于本期销售数量时。虽然不会形成多支付所得税和股利的清算现象，但同时增加了期末存货的价格层次，积累了不必要的库存。不利于存货周转。

我国企业在近几年一直使用的是后进先出法，有它的必然性，有适合我国国情的特点。但随着经济大环境改变以及国际上的影响，我国存货计价方式也在发生变化。

四、新会计准则对我国企业的影响