民非企业会计准则

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民非企业会计准则范文第1篇

【关键词】新企业会计准则投资核算

财政部于2006年2月15日正式了39项新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司实施，其他企业鼓励执行。在新颁布的企业会计准则中，变化最显著的当属与投资业务相关的会计准则，它对投资重新进行分类，并以新的分类按新的方法进行确认和计量。在新会计准则下，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法，以满足“新准则”的要求。下面就有关问题略作探讨：

一、与投资业务核算相关的新会计准则

新企业会计准则中涉及投资业务的具体准则很多，其中主要的有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新准则”）。这4项准则将取代2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称“旧准则”）。

二、新会计准则下“投资业务”的分类及相应的计量

新准则打破了旧准则以短期投资和长期投资为主要分类并分别规定其确认、计量要求的传统格局，按照国际上通行的标准对投资进行分类，即分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。

新准则突出了企业管理当局投资管理的意图和目的，以及由此产生的对确认、计量和报告的不同要求，并分别各个投资项目提出了初始确认、后续计量以及减值的具体规范，现简要列示如下表：

项目初始确认后续计量后续计量的利得或损失减值

初始计量交易费用处理支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息

交易性金融资产公允价值计入当期损益计入初始确认金额公允价值当期损益不适用

可供出售金融资产公允价值计入初始确认金额。计入初始确认金额公允价值资本公积(终止时转回计损益所有者权益转回计损益

持有至到期投资公允价值计入初始确认金额计入初始确认金额摊余成本当期损益摊余成本一可收回金额

长期股权投资同一控制下的企业合并，以被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量；

非同一控制下的企业合并和非企业合并，以付出资产的公允价值和直接费用进行计量作为应收项目单独核算以成本法确定当期损益计入损益

以权益法确定冲减成本

三、新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目及其核算内容

（一）新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目

为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。新会计准则下有关“投资”业务核算设置的一级会计科目主要有“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”四个。“持有至到期投资”科目下设置明细科目：“投资成本”、“溢价”、“折价”、“应计利息”；“长期股权投资”科目在权益法下要设置“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”等明细科目进行明细核算。为便于理解应用将新旧会计准则下的会计科目对照列示如下：

新旧科目对照表

新科目旧科目备注

交易性金融资产短期投资

可供出售金融资产短期投资

持有至到期投资

——投资成本

——溢价

——折价

——应计利息

长期债券投资

——债券面值

——债券溢价

——债券折价

——应计利息

——债券费用

长期股权投资

——投资成本

——损益调整

——投资准备

长期股权投资

——投资成本

——损益调整

——投资准备

——股权投资差额新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。

（二）新准则下有关“投资”会计科目的核算内容

（1）“交易性金融资产”核算符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。

（2）“可供出售金融资产”核算初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

（3）“持有至到期投资”核算有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产，以及企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。

（4）“长期股权投资”核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。

四、新旧准则下“投资”业务核算的主要差异

（一）新准则将原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”

旧准则下的“短期投资”，取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。

新准则将短期投资修改为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行，即①对于“交易性金融资产”，取得时以公允价值计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于“可供出售金融资产”，取得时以历史成本计量，期末按照公允价值调整，对于公

允价值与账面价值之间的差额计入权益。

（二）新准则将“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”

旧准则中“长期债权投资”按照长期债权投资的成本，以每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

新准则下“长期债权投资”按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失或无法收回的金额。

（三）新旧准则下“长期股权投资”的核算比较

1、初始计量：旧准则下“长期股权投资”按照投出资产的账面价值和直接费用进行计量。新准则中“长期股权投资”初始投资成本的确定较为复杂，新准则按照企业合并形成的长期股权投资与非企业合并形成的长期股权投资进行分类，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别按照不同的方法确定初始投资成本，其确认更为客观、准确。对于同一控制下的企业合并，是按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量，初始投资成本与合并方所支付的合并对价之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益；对于非同一控制下的企业合并和非企业合并，是按照付出资产的公允价值和直接费用进行计量。

2、成本法与权益法:

旧准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。

新准则扩大了成本法的适用范围，规定企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。

在成本核算法下，旧准则的初始投资成本一般不变动；新准则对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当进一步确认“商誉”或当期损益。

在权益法核算下，旧准则将初始投资成本与所有者权益份额的差额，正值计入股权投资差额，逐年摊销计入损益，负值直接计入资本公积；新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”，《财会研究》，2006年第6期。

[3]中华人民共和国财政部财会便[2006]30号，《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）。

民非企业会计准则范文第2篇

一、合并会计报表的定义

合并会计报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。

二、会计报表合并范围确定的原则

明确会计报表的合并范围是编制合并报表的前提，合并范围的准确确定直接影响着会计报表合并的准确性。由于市场经济的发展，企业并购的现象越来越多，新业务也层出不穷，会计报表合并范围的确定也变得更加复杂。笔者认为，会计报表合并应当有以下原则。

1、实质重于形式原则

这项原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅将法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不是根据它们的法律形式进行核算。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者决策。因此，实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。

2、重要性原则

这项原则要求企业在会计核算过程中对交易事项区别其重要程度，采用不同的核算方法。合并会计报表涉及多个法人主体，所涉及的经营活动范围广，因此合并会计报表编制涉及到重要性的判断问题，必须以提供真实、可靠的会计信息为前提。

3、一贯性原则

这项原则要求企业采用的会计政策在前后保持一致，不得随意改变。如果确有必要变更，应当将变更的原因和变化的情况及对会计单位财务状况和经营成果的影响加以说明。坚持一贯性原则，不仅能够提高会计信息的使用价值，而且可以制约和防止企业通过变更会计方法人为地操纵成本、费用和利润等指标的行为。

4、成本效益原则

这项原则运用的目的在于在保持效益一定的情况下尽量降低成本，或在成本一定的情况下尽可能提高效益。成本效益原则贯穿于企业经济管理活动的全过程。在确定合并范围时应遵循成本效益原则，并且需将成本效益原则与重要性原则综合考虑，找出良好的临界点，使企业集团既能够提供完整而又可靠、及时的会计信息，又能降低成本，还能够防止母公司以这两个原则为借口，随意选择合并的子公司，进而操纵利润。

5、符合我国国情的原则

目前，我国经济发展水平不高，市场经济发育尚未完善，仍残留着计划经济的痕迹，政府是信息的主要使用者，会计人员整体素质不高，这些因素给我国准则的制定带来了严重的困难。符合我国实际国情的原则，要求会计准则的制定适应我国当前的经济及社会环境，不脱离实际。因此，在确定合并范围规范时，必须立足于我国国情，既要符合我国当前的实际情况，也要符合未来的发展趋势。

三、会计报表合并范围的界定标准

企业集团的实质是由于资本投资活动而形成的各个成员企业之间的一种控制与被控制的关系，使相关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险，即利益共同体。所谓控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制包含两层含义：一是控制方能够决定被控制方的财务和经济活动；二是控制方决策的目的是要从被控制方的经济活动中获取利益。我国的会计准则对判定是否存在控制分别从数量和质量上给予了明确规定。

1、数量标准

《暂行规定》中将控制权的数量标准定为“母公司拥有其过半数以上（不包括半数）的权益资本，包括直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有三种方式”。《企业会计准则第33号―合并财务报表》第七条规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；第九条规定：在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

2、质量标准

《暂行规定》在控制权质量标准上规定，母公司对被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该投资公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。

3、多层控股关系下合并财务报表的合并范围

随着我国证券市场的发展，企业之间的并购不但越来越频繁，其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及其编制问题没有相应的规定，使企业在复杂控股关系的情况下，确定合并范围时遇到困难，经常出现不同做法。

合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定，实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其他控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围。

新准则对财务报表合并范围确定要求的数量标准是半数以上的表决权，并且是以实质控制为首要且唯一的前提。那么在这一准则的指导下，我国应采用加法原则来计算表决权比例的大小，从而确定是否纳入合并范围。这主要基于以下两点理由。

首先，表决权比例和持股比例这两个概念有区别。表决权比例是站在控制的角度来看待母公司持有多少被投资单位表决权的比例，体现的是实体理论；而持股比例是站在拥有的角度来看母公司持有被投资单位的权益比例，在单层控股情况下这个比例从法律上是可以直接确定，体现的是所有权理论。可见，表决权比例和持股比例本质上是有区别的。

其次，由于母公司、子公司或者孙公司都是作为独立的经济实体和法律实体，其在各自的财务经营决策中是相对独立的，单个公司的财务经营决策，只能由实质控制其股权的母公司来决定。因而当母公司控制子公司时，在孙公司的股东大会上，子公司完全按照母公司的意思来投票表决，所以子公司拥有孙公司多少表决权，母公司就在孙公司就应该拥有同样的表决权。因此，采用加法原则来计算表决权比例更加符合“控制”的定义。

四、对合并会计报表问题的建议

我国《企业会计准则》中的许多规定已与国际会计准则接轨，这体现了我国新准则的国际趋同。同时，新准则也根据我国的基本国情制定了具有我国特点的规定。但是，我国新的会计准则仍然存在不足，笔者认为需从以下几个方面进行改进。

1、明确实质性控制的判定标准

准则中规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，准则中并未给出在会计实务中应如何判定控制是否存在的问题。因此，应当更加明确实质控制的判定标准，只有这样才能更好地提高有关合并范围实务操作中的准确性。

2、会计准则必须做到用词准确

我国企业会计准则有关合并范围的规定，都是在对“企业”、“公司”进行限定，而并没有提到“实体”。我国现阶段的经济市场存在着越来越多的非企业实体，被控制者的组织形式日趋多元化，如果只强调对“企业”的合并，而忽略了对非企业实体的合并，必然会导致合并信息不准确。因此，应当参考国际会计准则中的措辞，将“企业”以“实体”来代替，使合并范围更加完整。

3、合并范围变动的规定要尽快完善

准则应对财务报表合并范围变动的操作空间加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。企业合并范围一经合理确定后，不得随意变更，以防止企业通过变更会计方法人为地操纵成本、费用和利润等会计指标。

4、构建合并范围新体系

准则对于合并范围的规定，首先明确了“控制”这一基本判断原则，进而明确了判断控制的标准，其中不仅有形式上的判断依据，还有实质重于形式的原则描述，整个规定的逻辑关系明确，基本形成了一个原则型的合并范围规定体系。但是，我们应当构筑一个完整的合并范围规定体系。这个体系应包括三个层次：第一层次，是准则规定为主的判断原则，包括基本原则、形式上的判断原则、实质判断原则；第二层次，应区分纳入与不纳入合并范围的情形，对不纳入合并范围的证据应予以明确；第三层次，对实务殊对象是否纳入合并范围应单独予以明确。这个完整的体系是将准则的“原则导向”和“规则导向”有机结合，既有第一层次的原则性规定，同时也有第二、第三层次明确的规则导向。原则性规定强调确定合并范围时应当反映控制的实质，而不是形式，从而增强了财务报表的公允性。

当然，在强调控制权的准则体系以外，还应当加强注册会计师的审计监督，将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险加以控制，对合并范围变动做整体的风险评估，从而降低人为操纵报表合并范围的可能。

【参考文献】

[1] 里斯托弗・诺比斯、罗伯特・帕克：比较国际会计[M].东北财经大学出版社，2002.

[2] 中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].北京经济科学出版社，2006.

[3] 注册会计师协会编：会计[M].中国财政经济出版社，2010.

民非企业会计准则范文第3篇

[关键词]新会计准则；铁路运输业；影响

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.07.119

我国的企业会计准则由基本准则、具体准则和应用指南三部分组成，有着更加完善的财务报告系统，对会计信息的制定做了详细规定。铁路运输企业经过改制后具有了企业职能，为更好地推进新企业会计准则的实施和运行，铁路运输企业势必要寻找适合行业自身特点的方式方法，并以新会计准则的要求为前提。只有这样才能更好地把两者相结合，才能使新会计准则在铁路运输业中发挥积极的作用和影响。

1 铁路运输企业利润的损益因素分析

伴随着近年来国内新会计准则的颁布与实施，传统固有的会计规则也随之发生了变化。由此，我国的铁路运输企业中的一些会计条件也发生了相应的变化与改革，从而导致该行业的效益受到了不小的影响。

1.1 长久性的增益

新会计制度相对于原制度在对政府补助的标准、无形资产准则以及债务重组等方面有一定的变化。

旧的企业会计准则规定，我国政府对企业的资产补助，作为负债的一部分，等工程完成之后，可把它转化为资本公积。然而新准则规定，在一段时间内可把政府的补助作为利益来对待，因此铁路运输企业的效益就会增加；依据有关文件对无形资产作出的规定，除了个别企业之外，大部分企业可将其一些固定资产占用的土地不记入建筑物成本，这就大大减少了铁路运输企业的房产税；新准则规定债务人资本公积改为计入债务人营业外收入。新的规定，减轻了铁路运输业负债的压力，在获得全部或部分债务减免的情况下，债务重组后的收益就包含在了当期利润总额中，极大地提高了收益。

1.2 时间性的损利

新会计准则对铁路运输业虽有长久性的增益，但也会造成时间性的损利的影响，主要表现在对固定资产准则、存货准则、所得税准则、借款费用准则等方面的影响。

新会计准则中对钢轨等线路固定资产的折旧政策由不计提折旧变为按照预计的使用年限，以平均法计提折旧，这一变化势必会减少铁路运输企业的当期利润。新会计准则对存货发出计价作出明确的规定，个企业要采用“先进先出法”，代替之前的“后进先出法”。所谓先进先出法，就是当存货价格出现上升趋势时，把同时期低价格的原料买入，降低企业成本，从而增加企业的利润额，而然而后进先出法则反之，是将相对价格高的材料买入，增加企业成本，减少了企业利润。而在存货价格出现下降趋势的时期，则刚好不同于上面的情况。铁路运输企业只有采用先进先出法，才能增加利润，否则会适得其反。

所得税方面，新准则中规定纳税分为暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类，而非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整造成的。根据新准则的有关规定，铁路运输企业要尽快地确认企业内资产的减值与评估，和其造成的资产和负债产生的差异以及奖励等，从而确定因为递延的原因所带来的所得税资产，减少了同一时期期所得税需要的费用。需要相当长一段时间生产和劳作，才能使用或者进入市场的资本和产品，比如房地产、存储的货源、固定的资产等视为符合资本化条件的资产。铁路运输企业资本投资支出一般都相对较大，新会计制度的出台减少了费用的支出。

2 新会计准则的有利之处

2.1 降低铁路运输业会计的成本

我国的一些铁路企业均以上市，新实施的会计准则与国际接轨，准则内容和要求趋于相同，减少了上市的铁路公司制作两种财务报表的麻烦，节省了一部分的人力和物力，降低了制作财务报表时消耗的成本。

2.2 增强投资铁路运输业的吸引力

众所周知，对于铁路运输企业而言，最关键的是拥有充足的资金，以此才可扩大规模、提高竞争力。近几年来，我国铁路运输企业加强国内外投资的吸引力度，以期能够在资本结构和财务上有所调整。根据新准则，企业制定的财务报表与国际趋同，能够很好地被国外的投资者接受。

2.3 加快铁路运输企业贷款融资速度

根据上文中对新旧会计准则的比较，不难看出，新会计准则相对于原准则能够使铁路运输企业效益提升，而且财务报表根据新的准则进行编制，透明度增加。铁路运输企业获得贷款融资的机会增多，新会计准则将直接能计入到资本公积并最终变为转增资本的项目多数被纳入到当期损益中，这也间接地增加了铁路运输业的利润，降低了银行等金融机构的风险，进入到良性循环的过程当中。

3 铁路运输企业执行新准则面临的挑战

3.1 无法达到的公平

公允价值是新的会计准则中的一大特色并应用在了金融、房产等很多方面。之前，从谨慎的角度出发，会计报表一直根据市价和成本进行制作。而现实中，“公允价值”很难实现，而且会对企业的经营产生影响，铁路运输企业在选用公允价值计量模式时应慎重，因为铁路运输企业所用为专用资产，不活跃在交易市场。

3.2 业绩评价标准的变化

新会计准则把政府补贴等都被计入损益表内，然而这并非企业努力的结果，因此企业就不能简单地以利润作为衡量业绩的标准。铁路运输企业的业绩评估标准务必要做调整。

3.3 支出增加

新会计准则的颁布和实施，促使铁路运输企业要加强对财务专员的培训，系统地学习和了解新的会计科目和信息，以尽快掌握新准则的内容和要求，这些活动就需要企业消耗一定的物力人力和财力。

4 铁路运输企业执行新准则面临的对策

4.1 修改企业内部会计制度

新会计准则虽内容丰富，涉及范围广，但并不能覆盖各个行业的所有业务。铁路运输企业有自己独特的业务，因此其通常要遵循国家的会计准则，制定出详细具体且有益于企业发展的会计制度。在执行新会计准则之前，铁路运输企业必须修改并制定其内部的会计制度，并对会计制度进行细化。

4.2 完善信息系统

新准则相对于旧的准则和制度，在一些具体条例上做了重新的修改和规定，有明显的不同。为适应新企业会计准则的要求，铁路运输企业要完善信息系统，多方面的采集市场信息。并对财务系统进行改善，制定新的报表模式，以达到新会计准则的要求，准确地反映企业的经营现状。

4.3 制定会计政策，加强管理

根据对新准则规定的分析，其在短期内有助于铁路运输企业增加利润，后期则相反。企业的融资贷款对会计利润和损益表的要求很高，铁路运输企业要想获得资金投入，就必须加强财务会计的管理，避免利润的大幅下降。铁路运输企业为了自身更好的发展，要以准则的规定为前提，制定出合适的会计政策，做出正确的会计估计。

4.4 培训并提高会计人员职业素养

为了更好地使新会计准则为企业服务，铁路运输企业就要对其管理人员和会计人员进行培训。一方面能够加深员工对新会计准则的了解，更新思想观念，改变传统思维模式；另一方面通过强化会计人员的专业知识，提高其职业素养和判断力，以适应新准则的变化。如果会计人员没有职业判断能力，只是按照准则按部就班处理工作中的事情，就不能及时获取和提供真实完整的会计信息。

5 结 论

综上所述，铁路作为我国经济的基础行业之一，在不断发展的市场经济中，越来越具有企业性质。新会计准则将会计与财务的有效地结合在一起，不仅给铁路运输业的财物管理注入了新的理念，而且还有助于其效益的增长。新的会计准则给铁路运输业带来新的挑战，促使其作出相应的对策，以适应新会计准则的要求和自身的发展。

参考文献：

[1]杨俊峰.新会计准则中公允价值的应用对企业经营成果的影响[J].价值工程，2006（10）.

[2]郑丙金.新会计准则对企业利润影响的分析[J].财务分析，2006（7）.

[3]谷新民.新会计准则将提高企业利润的真实性[J].中国教育科学研究，2006（7）.

[4]何秀娥.新会计准则对企业利润操纵的制约[J].中国农业会计，2006（7）.

[5]任雅莉.提升会计职业判断能力的几点思考[J].北方经济，2008（3）.

民非企业会计准则范文第4篇

【关键词】合并范围；问题；建议

合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。正确确定合并范围是编制合并财务报表的重要前提。研究合并范围可以规范投资企业的合并行为，减少合并财务报表编制中的主观随意性，提高合并财务报表的可靠性和相关性。本文将对我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）合并范围应用中的相关问题进行探讨，并提出建议。

一、合并范围的确定

(一)确定合并范围的理论基础

目前国际上有三种合并理论，即母公司理论、实体理论和所有权理论，三种理论的区别主要表现在对企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择方面。如何确定合并范围主要取决于合并财务报表采用哪一种合并理论。在新会计准则颁布前，我国主要采用的是母公司理论。新会计准则改变了原来的做法，以实体理论作为编制合并报表的理论基础。按照实体理论，母公司和子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。控制意味着母公司和子公司在经营、资产运用和财务上是一个整体，这个整体就是编制合并财务报表的主体，从这个整体角度考虑采用什么合并方法，如何进行处理。

（二）确定合并范围的关键是控制

按照以控制为基础确定合并范围的原则，凡是能够被母公司所控制的公司和一些非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等都应纳入合并范围。控制，是指投资企业能够决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。控制通常表现为权利和利益标准两个方面。所谓权利标准是指能够控制被投资单位的财务和经营政策，控制是一种权力，是一种法定的权力。控制一般是通过表决权来决定的，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。所谓利益标准是指投资企业控制被投资单位的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。

1.投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，被投资单位应当纳入合并范围

投资企业拥有半数以上表决权通常就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会或股东会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。拥有被投资单位半数以上表决权，是投资企业拥有控制权的最明显标志。表决权不等于股权投资比例。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。表决权比例一般情况下与其出资比例或持股比例是一致的。

投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：一是投资企业直接拥有被投资单位半数以上表决权；二是投资企业间接拥有被投资单位半数以上表决权；三是投资企业以直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。在第一种情况下，持股比例可以直接获得，后两种情况下持股比例要进行计算才能获得。我国合并财务报表准则在控制权数量确定上采用的是加法原则。如P公司拥有S1公司90%的表决权，拥有S2公司30%的表决权；S1公司拥有S2公司60%的表决权。在这种情况下，S1公司为P公司的子公司，P公司通过S1公司间接拥有S2公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S2公司90%的表决权，从而S2公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S2公司纳入其合并范围。加法原则立足于母公司在子公司中通过自己控制的股权影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权，考虑的是母公司的实际控制权，体现合并范围的确定基础——控制的实质内涵。

2.投资企业拥有被投资单位半数以下表决权纳入合并范围的情况

实际工作中，投资企业如果拥有被投资单位半数以下表决权，但通过其他方式能够对被投资单位的经营活动和财务政策实施控制，这些被投资单位也应纳入合并财务报表的编制范围。满足下列条件之一的，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）被投资单位的董事或类似机构占多数表决权。

3.不纳入合并范围的被投资单位

投资企业应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由投资企业控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质是否特殊，都应当纳入合并财务报表的合并范围。但是下列被投资单位不应当纳入母公司的合并范围：（1）共同控制的主体。如果合营双方投资各占50%，投资企业只能实施共同控制而无法进行单独控制，该合营企业就不是投资企业的子公司，不能纳入合并范围。（2）已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是投资企业的子公司，因为不能再控制该被投资单位，不能纳入合并范围。（3）已宣告公司破产的原子公司。已宣告破产的原子公司是指在当期已宣告破产的被投资单位，按照法律规定，该被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，投资企业实际上已经不能控制该被投资单位，因此不能纳入合并范围。

二、合并范围确定中存在的问题及建议

为了了解和掌握新会计准则的执行情况，财政部2008年《非上市公司执行企业会计准则研究》①课题组，以调查问卷的形式，对北京市100家国有大、中型企业进行了问卷调查。其中涉及到合并财务报表中有关合并范围的问题如下：

（一）对控制的判断

在实际应用中，如何判断控制、共同控制和重大影响，是企业和会计人员面对的一个新课题，尤其是不能仅根据股权投资比例判断是否属于子公司，对管理层和会计人员提出了较高的要求。

从课题组回收的调查问卷分析：1.投资企业按股权投资比例确定子公司的占到42%，其中有31%的企业对被投资单位的股权投资比例在半数以上；另有11%的企业对被投资单位的股权投资属于第一大股东。2.有48%的企业是通过法律或协议形式确定的子公司，其中按照半数以上表决权确定的子公司占25%，按照能够控制被投资单位财务和经营政策确定子公司的占23%。3.按有权任命董事长的标准确定子公司的占8%。4.其余2%是按除上述标准以外的因素确定的子公司。

从调查问卷的结果可以看出，按股权投资比例占半数以上数量标准直接判断为子公司的大约有三成，另一成为对被投资单位的股权投资不到半数但属于第一大股东，其余约六成均采用实质性控制标准判断。随着我国证券市场的逐渐成熟和完善，股权投资结构会日趋分散，企业直接拥有被投资单位半数以上的绝对控股标准会越来越少。因此，必须重视合并范围确定中实质性标准的运用。

在具体判断投资企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，从数量和质量标准两个方面严格把关。对于拥有半数以上有表决权的被投资单位，一般均要纳入合并范围，如果不纳入合并范围，必须提供相关证据明确无实质控制权。对于拥有半数以下有表决权的被投资单位，要分析其股权结构、公司章程或协议、潜在表决权等具体情况，判断是否拥有实际控制权。由于实质性控制标准赋予企业管理层及会计人员较大的判断空间，投资企业很可能根据子公司的业绩好坏来改变符合实质控制的条件进而进行利润操纵，因此必须加强监管，防止投资企业通过增减合并范围粉饰合并财务报表。（二）合并范围的变动

从课题组回收的调查问卷分析，在被投资单位投资情况不变的情况下，有21%的企业表示合并范围不能保持前后期一致，而且这种变化并非源于调节利润需要。另外根据对北京市2008年已执行新会计准则的15家企业的调查，其中有11家企业均不同程度地存在合并范围不完整的问题。

新会计准则对会计年度内增加和处置子公司是否纳入合并范围做出了具体规定，但是投资企业仍可以通过合并范围的变动操纵利润。比如企业可以通过收购其他公司全部或部分股权，使其成为控股子公司，扩大合并范围；通过转让所持有子公司的全部或部分股权，缩小合并范围；将子公司关停、清算、拟出售、拟清算、拟减持股份等，使其在形式上不符合纳入合并范围的条件，从而达到扩大或缩小合并范围的目的。合并范围的变动，必然会对合并财务报表所反映的资产、负债、收入、净利润和现金流量等指标产生影响，进而影响合并财务报表信息的可比性。因此建议：对合并财务报表合并范围变动的操作空间加以限制，对允许合并范围变更的条件作出明确的定性和定量规定；在报表附注中增加合并范围变动的披露内容，要求披露所有本期增加或减少的子公司的资料，包括有关经营信息和财务信息；合并范围变动对合并利润的影响，以便报表使用者对变动的影响做出合理的判断。

（三）特殊对象是否纳入合并范围

新会计准则执行过程中，还有一些特殊对象如托管经营或承包经营企业需要判断是否应纳入合并范围。如果是托管经营，判断时要考虑性质、能否控制、期限长短、获利方式、风险报酬是否转移等因素。

一般情况下，母公司不应再将这类子公司纳入合并范围，因为在对子公司进行委托经营或承包经营后，母公司对其经营活动实际上已不再拥有控制权，也不再承担主要的经营风险，仅拥有一定的收益权。而且收益基本上是固定的，与子公司的经营成果关系不大。如果委托经营或承包经营的子公司较大或母公司获得的利润相对较高，按照重要性原则，可以在财务报表附注中详细披露其资产、经营状况以及合同或协议的内容，满足有关方面的信息需求。

如果母公司作为某一企业的受托方或承包方，根据托管或承包合同或协议的规定，能对托管或承包的企业进行实质控制，应将该企业纳入合并范围。

【参考文献】

[1]财政部.《企业会计准则》.北京：经济科学出版社，2006.

民非企业会计准则范文第5篇

关键词 商誉 反向并购

一、反向并购中产生商誉的基本原理

企业并购是一种广泛存在的商业行为，并购的主要目的在于通过支付对价获得被并购企业的控制权，进而获得被并购企业的经济利益，既包括被并购企业未来经营中获得的直接经济利益，也包括因并购而产生的间接利益流入，如协同效应、市场扩展、商业垄断等而获得的经济利益流入。因此，在企业并购过程中，并购双方对被并购企业的资产定价不是以被并购企业的资产账面价值来衡量，而往往是以被并购企业的市场价值来衡量，既包括被并购企业的未来经济利益流入，也包括因被并购企业在市场中某种特性而带来的额外收益，如证券市场中借壳上市所带来的经济利益流入，被借壳的上市公司则体现其相应的“壳资源”价值。因此，企业并购支付的对价超过被并购企业的账面价值部分，即为并购中所产生的商誉。

证券市场中，上市公司之间的并购十分常见。非上市公司为了获得间接上市，通常会以上市公司的名义向非上市公司发行股票等权益性证券交换股权的方式，定向购买非上市公司的股权。上市公司定向发行股票等权益性证券以后，被收购企业控制了发行权益证券的上市公司的控制权，虽然发行股票等权益性证券的上市公司是法律上的母公司，但实际上是被定向收购企业控制了生产经营，因此，此类企业并购行为也被称之为“反向并购”。通过上市公司向借壳企业定向发行股权性证券，实现被并购企业的借壳上市，必然会对上市公司进行重新市场定价，重估上市公司价值。上市公司估值一般均会超出其账面价值，甚至远远超出其账面价值，形成商誉。此时的商誉往往体现上市公司“壳资源”价值，也即借壳上市中借壳企业因反向并购所付出的代价。

二、反向并购所产生商誉的会计处理

（一）并购中商誉的会计处理

在会计上如何对商誉进行确认和计量，有两种不同的观点，分别称之为权益法和购买法。在权益法下，对被购买方的资产和负债的确认以其可辨认资产为基础，对相关资产和负债予以确认和计量，对被并购方的资产和负债不进行市场价值的重估，也不存在以所谓的公允价值计量资产与负债。而在购买法下，对被并购方的资产和负债的确认，是以被并购方的资产账面价值为基础，按照市场价值对被并购方的资产和负债进行重估，重估的资产和负债价值大于原有的账面价值部分作为商誉进行确认与计量。

我国会计准则对商誉的确认与计量则采纳了国际会计准则委员会的观点，分为同一控制下企业合并商誉的确认与计量，以及非同一控制下的企业合并商誉的确认与计量。

同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是，参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。对于这种情况，我国会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。

相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方在合并前均不属于同一方或多方最终控制。在非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其他非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并。购买法下，对合并交易进行会计处理时，实施合并的企业在合并日将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。

企业并购以后，产生的商誉一般难于独立产生现金流量。因此，我国会计准则中规定，对企业合并中产生的商誉，至少应当在每年年末结合与其相关的资产组或资产组合进行减值测试。如果与商誉相关的资产组或资产组合存在减值情况，应进行确认和计量，相应冲减调整商誉。

（二）反向并购所产生商誉的会计处理

在证券市场上，非上市公司通过对上市公司的反向并购实现上市的情况，已经十分普遍。上市公司通过发行权益证券购买非上市公司的资产，虽然上市公司为法律意义上的母公司，但却是被并购方在并购以后却实质上掌握了上市公司的控制权。

根据我国企业会计准则的规定，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。

（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

同时，《财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便〔2009〕17号）规定了：“业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。”

三、反向并购案例与分析

反向并购案例：

甲股份公司是股票公开上市公司。经中国证监会批准，甲股份有限公司于2014年3月底向乙股份公司的原4名一致行动自然人股东发行股份，定向购买乙股份公司的全部资产，进行资产重组。该重大重组事项已于2014年4月1日实施完成。本次发行股份后，乙股份有限公司的原4名一致行动自然人股东合计持有甲股份公司60%的股权，取得甲股份公司控制权。

交易发生时，甲股份公司作为母公司无对外经营业务，仅持有货币资金、理财产品投资等流动资产，同时持有对子公司丙的长期股权投资。2014年3月末，合并报表中归属于母公司的所有者权益2亿元，未分配利润-1.8亿元，合并日可辨认净资产公允价值1亿元。

丙公司主营计算机信息技术，是甲股份公司于2012年7月通过非同一控制下企业合并取得，上市公司持股比例为60%。并购交易日，该公司正常经营，2013年实现收入5000万元，实现净利1500万元，2014年1季度营业收入0元，净利润-500万元，合并日资产总额5000万元、未分配利润2000万元。根据丙公司2013年评估报告，其2013年末可辨认净资产的账面价值4000万元，按未来收益法评估的可回收金额为8000万元，其中，归属于上市公司股东的可辨认净资产账面价值为2400万元，归属于上市公司股东可收回金额的评估值为4800万元。

并购中，根据甲股份公司上市的股票市价11元/股，总股本为1亿股。根据并购双方的协议，甲股份公司的并购价格以市场价格为基准，合并成本计价为11亿元。

案例中，甲股份公司作为上市公司，向无关联关系的乙股份公司的原4名自然人发行定向发行股份，购买乙股份公司的全部资产后，乙股份公司原4名一致行动自然人股东持有上市公司甲的60%股权，取得上市公司控制权。根据会计准则的规定，上述案例中的交易，构成了反向购买，因此合并财务报表应按照反向购买的原则编制。

案例中，甲股份公司是上市公司，交易发生时，上市公司持有货币资金、理财产品投资等流动资产，同时对丙公司长期股权投资，持股60%。丙公司2014年1季度虽然亏损，但仍在经营，经营活动并未发生萎缩，未来仍能够为公司带来业绩，因此属于构成业务。在编制合并财务报表时，应按照会计准则中“交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益”的原则编制合并财务报表。本次并购中，合并成本为11亿元，大于甲股份公司在合并日可辨认净资产公允价值1亿元的差额形成10亿元的商誉。上述10亿元巨额商誉完全是因为乙股份公司的反向并购而产生。

四、对反向并购所产生商誉的会计处理的思考

第一，目前，上市公司重组办法对发行股份的价格确定方法是固定的，并购双方根据资产的市场价值确定并购对价。当股价严重偏离其公允价值时，会计上只能是将超出资产市场公允价值部分作为商誉处理。按照准则确认的巨额商誉，体现的是壳资源的价值。在将来商誉减值测试时，如何避免巨额商誉减值损失的发生，会计上如何确认与计量，使得公司业绩和财务报表能更真实、公允地反映企业经营状况，充分保护对投资者的利益，将是一个长期存在的难题。

第二，在目前尚未实行真正意义上的注册制情况下，企业发行股份公开上市受到限制，上市公司作为“壳资源”往往是有价值的，特别是在借壳上市时，体现得尤为明显，但相关会计准则却无法反映“壳资源”价值这一客观事实。在上述案例中，对商誉如何进行特殊会计处理，以避免巨额商誉的产生？可以考虑将案例中将支付的总的11亿元并购成本分成两部分。对于构成业务的少量资产，按照这些资产对应的并购成本与其账面可辨认净资产公允价值4800万元的差异，确认相关2400万元的商誉；总的并购成本减去构成业务的少量资产的公允价值及原上市公司母公司账面可辨认净资产公允价值的差额后确定商誉为97600万元，视为不构成业务部分，按照权益易冲减资本公积，如资本公积不足于抵扣商誉，则相应冲减盈余公积和未分配利润，直至冲减完成为止。资本公积、盈余公积、未分配利润不足于冲减商誉部分，暂时确认为商誉，待以后年度的盈利逐年冲减，直至商誉为零。

第三，反向并购所产生商誉，可以参考权益交易原则，不予确认。

一是在借壳上市交易背景下，案例中反向并购确认的10亿元商誉，主要体现“壳资源”的市场价格，而非原上市公司保留业务的价值。甲股份公司作为上市公司，虽有少量业务，该业务主要来自丙子公司。根据丙子公司2013年评估报告，其2013年末可辨认净资产账面价值4000万元，可回收金额的评估值为8000万元，归属于上市公司股东可收回金额的评估值为4800万元。业务价值与本次并购确认的10亿元商誉明显不对等，因此本次合并产生的商誉主要系购买“壳资源”的行为所产生而非“壳资源”所带来的业务。巨额“壳资源”费作为商誉确认，并未能真实、合理地反映交易实质，从实质重于形式的角度看，购买“壳资源”可以按照权益交易原则核算，不再确认商誉，而非依据购买法交易原则，确认并计量相关商誉。

二是从重要性原则来看，原上市公司保留业务体量较小，可将上市公司视同净壳，按权益交易原则不确认商誉处理。交易发生时，甲股份公司虽持有仍在经营的子公司丙的资产，但丙公司归属于上市公司股东可收回金额的权益价值评估值仅4800余万元，2013年虽实现净利1500万元、2014年1季度亏损500万元，其盈利能力并不大，未来可实现的收益在短期内无法弥补上市公司1.8亿元的巨额亏损，也无法为投资者提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。依据重要性原则，在原上市公司保留业务体量较小的情况下，可将上市公司视同净壳，按照权益交易原则处理，不确认巨额商誉。

三是巨额商誉体现的是“壳资源”价值，按照企业会计准则对上市公司原业务采用收益法减值测试，一旦出现巨额减值，将对借壳重组上市公司未来业绩持续增长产生较大波动，不利于保护广大投资者利益。案例中原上市公司仅保留了少量业务，巨额商誉主要体现壳资源价值，如果按照企业会计准则对上市公司原业务采用收益法减值测试，上市公司原有少量业务的未来收益根本无法支持本次巨额商誉的持续存在，必然体现为会计上的减值，导致企业巨额亏损的出现。而该亏损纯属会计计量所致，而非企业经营所致，也将导致借壳重组后的上市公司未来业绩持续增长产生较大波动。重组前原上市公司已累计亏损达-1.8亿元，如果上述巨额商誉减值导致上市公司继续巨额亏损，将导致重组后的上市公司长期无法弥补非经营性亏损，无法为投资者提供分红等经济利益回报，不利于保护广大投资者利益。

四是反向并购中所产生的商誉对借壳上市企业而言，是借壳上市所支付的对价。就此项支出而言，借壳企业长期受益，给借壳企业带来长期的经济利益，当然这种经济利益的流入在短期内难于衡量，也难于与特定的具体资产相匹配，受益的是整个企业。因此，与其在对商誉进行减值测试时使财务报表有失公允，给外部使用者带来误解，不如将商誉长期挂账，不做任何会计处理。当企业股权发生变动，或有足够证据证明商誉已经不存在或已经不能为企业带来经济利益流入时，再按照公允价值对企业的价值进行重新确认与计量，对相关的商誉进行一次性调整，冲减资本公积、盈余公积和未分配利润，以保持财务报表在借壳上市的一定会计年度内的可比性。

参考文献