非盈利机构会计准则

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非盈利机构会计准则范文第1篇

论文关键词：非营利组织运行环境财务会计体系

论文摘要：2002年财政部了《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)，以规范民间非营利组织的会计活动。这样，连同1998年开始执行的对国有事业单位经济活动进行会计核算的《事业单位会计制度》与《事业单位会计准则》，我国初步完成了有关非营利组织会计规范的建设。今年2005年，离2002年已经过去了3年，但我们到底最终要建立怎样的非营利组织财务会计体系?怎样去建立非盈利组织的财务会计体系？本文主要讨论和分析了非营利组织财务会计的运行环境、现状，然后先与企业进行比较，用企业会计原理和技术建立非盈利组织的财务会计体系；再与事业单位比较，为完善我国非营利组织的财务会计体系提供了一些建设性的意见。

把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系，是现代会计的一大特征。但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位，并按其职能不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中，财政总预算会计和行政单位会计可称为政府会计，事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的，对过去几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。原有意义上的国有非盈利组织会计与政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告，因而具有相似性，但与企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额（或者定向）补助、超支不补、结余留用的管理模式后，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计与政府会计的差别增大，而与企业会计的差别缩小，甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化，一方面民间非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要作用，另方面非盈利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。

美国财务会计准则委员会（FASB）《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到：本文的对象为非盈利组织，它们的业务以非营利性质为特征，并居统治地位。我们的理解：只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其的这一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特别明显的非盈利组织，因此他们建立了适合他们自己的非盈利组织的财务会计体系。

可见，无论在国内还是国外，盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。世界在变，我们也不应该落后；构建我国的非盈利组织财务会计体系的的任务迫在眉睫。

非营利组织是公共组织，其运行环境与私人组织的运行环境存在着显著的不同，主要体现在组织目标、财务来源、监督与控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面由于会计和环境的血缘关系，即会计具有反映性，非营利组织会计存在明显的特征。

一、非营利组织的的运行环境

通常，非营利组织与盈利组织的主要区别在非营利组织有以下特征：1、非营利组织从提供者那里以捐赠形式收到大量资金，而这些提供者并不期望收到相应的货币收益。2、非营利组织运行不以盈利为目的。3、非营利组织没有明确的能被出售、转让和赎回的产权利益。其运行环境主要表现为：

（一）组织目标的模糊性和多样性

私人企业以获取利润或收益为组织目标，而非营利组织的目标则不同，是每年在财务和其他资源允许的范围内提供尽可能多的产品或服务。非营利的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。与私人企业相比，非营利的目标更多样化且较模糊，难以清晰的确定。在非营利组织中，不仅不同目标之间可能存在冲突，而且经常出现目标与实现目标的有效途径之间缺乏明显的联系。

（二）财务资源的来源

与私人组织相比，非营利组织的财务来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的，非营利组织主要是通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于非盈利组织不以盈利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。

此外，有些非盈利组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是与私人组织类似的行为却有很大的区别。比如：（1）非盈利组织提品或服务一般是垄断的，如公共安全和社会秩序，不存在竞争市场来评价产品或服务的价值。（2）非盈利提品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为了弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品的或服务的供求关系，并只是以成本为基础。（3）由于非盈利组织产品市场不具备竞争性，所以可提供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。

（三）非盈利组织的监管

不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在非盈利组织中常常缺乏竞争，资源的提供与产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。非盈利组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，非盈利组织不存在盈利动机和盈利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对非盈利机构的监督权力往往间接的通过自己的名意代表来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其他间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促使非盈利组织的产生的有效压力，往往很难和不准确。

（四）非盈利组织的规则导向

为保证公共资源的被恰当的使用，避免出现不经济、无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规个其他控制机制进行约束。立法部门、监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了非盈利组织的运作和程序，导致非盈利组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得非盈利组织对效率的判断不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判断依据。同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇工的自主性和创造性。

（五）非盈利组织结构、决策过程和激励机制

非盈利组织也是官僚制组织，具有以下的特征：森严的等级制度；升迁取决于功绩和技能；长期供职与官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获得较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于非盈利组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自。同时，非盈利组织管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，非盈利组织的一个显著特征是没有最终委托的人，不存在“剩余索取权”的激励机制、规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的作用，激励机制明显不足。

二、非盈利组织的财务会计现状及构建的意义

（一）非盈利组织的财务会计现状

目前我国非盈利组织正面临各种财务困境，普遍存在着资金匮乏、支出规模较小、收支结构不合理等问题，更缺乏完善的财务制度。

1、资金匮乏，收入结构不合理

资金的短缺使得非盈利组织没有足够的财力实现为公益服务的社会使命，一些非盈利组织甚至由于资金太少而难以为继。根据调查，在我国非营利组织中，仅政府提供的财政的财政拨款，补贴和会费收入就占了非营利收入来源的70%以上，其中又以财政拨款和补贴居多。营业性收入仅占收入的6%左右，募捐收入在总收入中的比例更是微不足道，仅有百分之二点多。

2、支出规模小，结构不合理

将近90%的非盈利组织每年支出额在50万元以下，甚至有些组织的年支出额不足1000元。在总支出中，真正用于活动或项目的经费相对较低，不到总支出的一半，远低于日本等国的水平。支出结构不合理还体现在非盈利组织往往把绝大部分支出用于短期项目而忽视自身组织能力的建设。

3、缺乏完善的财务制度，财务管理水平落后

从总体上来看，我国缺乏系统而完整的非盈利组织财务制度。各种财务制度散布于各部门、各行业非盈利组织的行政法规、部门规章与相关范是中。由于财务制度不尽完善，相当多的非盈利组织一般不做年度报告，或者随做年度财务报告但无严格审计。非盈利组织中的财务管理同样没有得到应有重视，其水平远远滞后于组织自身的发展，组织中缺乏有效的财务监督和财务评价机制。

（二）在我国建立非盈利组织财务管理体系的意义

1、建立科学规范的财务会计体系是非盈利组织健康发展的保证。

2、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系使社会资源得到更加合理的配置，是我国国民收入分配体系的重要组成部分，促进了社会分配的均衡性与公平性，有利于提高整个社会的福利水平。

3、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系是组织机器更加良好地运行，有利于我国的可持续性发展。

4、对我国非盈利组织财务会计体系的探讨有利于进一步充实财务理论，丰富财务管理科学的内容。

三、非盈利组织会计与企业财务管理体系的比较

由于会计具有反映性，非盈利组织的环境和企业存在巨大的差异，使非盈利组织会计具备特有而鲜明的的特征。但会计也具有技术属性，非盈利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中，企业会计常被作为基准用来评价非盈利组织会计、那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建非盈利组织管理体系呢？

（一）非盈利组织会计的目标

非盈利组织会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持其资产的安全完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的非盈利组织对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，非盈利组织必须建立成本会计制度进行成本核算，使其能促进经济高速、高效的运行。非盈利组织的会计的高级目标是帮助自己或政府解除受托责任。受托责任存在于官僚机构对首席执行官的受托责任，解除受托责任的目标可通过增加人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是其报告的基石。财务报告是提供给资源提供人易于评价管理当局受托的报告。非盈利组织受托的责任主要强调了对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也必须对政策受托责任、合法受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此，非盈利组织会计特别强调客观性。

（二）非盈利组织的会计控制

非盈利组织的特征是“没有最终委托人的人”，不存在所有者的权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。非盈利组织主要是通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。非盈利组织的会计恒等式为：资产—负责=净资产（基金余额）；收入—支出=节余。

1、主体和基金

非盈利组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者业绩评价标准。结果，与非盈利组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构中寻求代表和对管理决策实施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，非盈利组织会计广泛使用基金和基金会计。

基金是拥有自我平衡帐户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其他财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金帐户的设置应便于遵守特定的法规要求、限定条件和约束条件来开展活动并实现一定目标。非盈利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定产品或服务有关，但理事会通常会限定基金的使用和基金间的转移。非盈利组织会计通过基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保证明非盈利组织遵守了法律和管理要求。

由于基金会计的使用，非盈利组织存在会计主体和报告主体之分，一个报告主体包括多个会计主体。

2、预算、拨款和经费保留款

非盈利组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则，预算在非盈利组织中发挥了重要的作用。预算控制组织的理事会机构负责批准，它是非盈利组织的工作计划中对管理当局在各个方面的活动作出了详细专门指导。预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。

与政府有联系的非盈利组织要有详细预算的编制和审批，它的预算将纳入政府会计系统，确保政府的行为能力能够符合契约主题的期望。经批准的逐项拨款作为可用于该年度每一项目的款项，都记录会计帐簿中。由于政府基金的用途是有限制的，为了避免任一帐目的支出超过拨款，设置了经费保留款科目进行控制。会计与控制的这一特征确保组织的理事机构意愿不会由于执行差错或执行意图而收到阻挠。然而，预算抑制了管理者的创造和革新的动力。

3、财务会计与管理会计的融合

在非盈利组织中，财务会计和管理会计不能象企业会计中那样简单的区分。在非盈利组织会计中，管理会计指预算和控制，它不只为管理当局服务。预算用来表达公共政策和政治偏好，预算是取得宏观经济目标的收入和支出政策工具，预算信息为业绩计量提供标杆。预算和会计是很难进行区分的，它们在说明和解除其和政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。

（三）资产和负债的确认和计量

非盈利组织的资产和负债很难进行定义。非盈利组织资产包括自然资产、继承资产、基础资产、国防资产、大量的无形资产等资产。对于某些非盈利组织的资产来说，成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在，资产的可靠计量可能是并不存在的，资产的可靠计量可能是困难的，实务中许固定产品是不计折旧的。当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认，为了反映这类资产往往以附注的形式来披露。

非盈利资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产，按资产的用途是否限制可分为限制性资产、非限制性资产，和抵押资产。非盈利组织资产的计量，区分交换性或非交换易获得的资产分别采用不同的计量模式。对交换性获得的资产采用历史成本，或修正的历史成本进行计量，对于以非交换易获得的资产，以收到的资产的公允价值计量。

（四）收入和支出的确认和计量

非盈利组织在提供其公共物品的垄断性。公共物品的非排他性使的不付费者照样可以消费，因此需要通过非交换易对其进行融资。这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去了联系，使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。同时，由于非盈利组织和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。另外，非盈利组织的运营报表按资源流动进行计量和确认，不注重计量它的服务和成就。

公共组织的收入分为非交换易收入，交换易收入。其他利得三类。税收、拨款和补助等在内的非交换易使公共组织主要的财务来源。其中非盈利组织的财务来源主要是拨款和补助，但拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制，只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。

非盈利组织的的成本计量重点是“支出”，而非“费用”，即会计期间内为（1）日常运营；（2）资本支出；（3）长期借款本金的偿还和支付利息；（4）拨款或补助支出等目的而支出的财务资源的金额。

（五）非盈利组织会计的研究方法

与企业会计的实证研究快速发展相比，由于受数据获取途径等因素限制，非盈利组织会计研究基本还停留在规范研究阶段。非盈利组织的职能就是确保社会所有的契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。非盈利组织本身又是一组契约的组合，当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约，并确保契约的有效履行。非盈利组织会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变更对各利益方的影响。桑德运用契约理论来解释和判断非盈利组织会计和企业会计的差异。目前，我国除了侧重进行非盈利组织会计规范研究外，还大力提倡非盈利组织会计实证研究，以便于对会计准则制订提供更多、更好的建议。

四、我国的非盈利组织和事业单位财务管理的比较

（一）非盈利组织和事业单位

非营利组织一词是从西方引进来的，而事业单位却是我国所独有的名词。许多人认为，非营利组织在我国就是指我们通常所说的事业单位。我们认为这种观点有不妥之处。

在我国，主要从两个方面对事业单位进行界定：一是将事业单位与企业单位比较，将是否以营利为目的、是否从事生产职能作为划分事业单位和企业单位的标准，事业单位不以营利为目的，不具备社会生产职能；二是将事业单位与行政单位比较，将是否具有国家行政管理职能、是否具有行政权力作为区分事业单位和行政单位的标准，事业单位不具备国家行政管理职能，不具有行政权力。因此，总结起来：事业单位是不具有社会生产职能和国家行政管理职能、不以营利为主要目的的、其资金供给依靠国家财政拨款或者其他来源，直接或间接为社会生产、为人民生活服务的社会组织或机构。

美国财务会计准则委员会（FASB）的《财务会计概念公告》第四号“非营利组织财务报告的目标”中规定，非营利组织的主要特征为：（1）大部分资财来源于资财的供应者，他们不期望收回或据以取得经济上的利益；（2）业务运营的目的，主要不是为了获取利润或利润等价物而提品或劳务；（3）没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回，以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资财。

通过对两者内涵的了解，我们可以看出两者的异同：

二者的相似之处在于都不以营利为目的，都不是国家行政单位，都是直接或间接为社会为人民服务为目的或宗旨。

不同之处主要在于：（1）我国的事业单位主要由国家投资兴办，政府对事业单位的管理或者控制是很严格的，这主要是由于我国长期处在计划经济体制，国家对事业单位实行统收统支、全额预算，事业单位由国家投资兴办，基本上属于全民所有制；而西方的非营利组织可以由政府兴办，可以由私人资助兴办，也可以由社会慈善机构资助兴办，资金来源是多样化的。（2）我国的事业单位覆盖面很广，包括科研、文化、教育、卫生、农业、水利、林业以及其他几个类别，有些事业单位虽不是行政部门，但也作为行政部门的补充，有时也行使行政单位的权力，且单位负责人大都具有一定的行政级别，因此受制于主管部门。而西方的非营利组织主要集中在一些社会公益性、社会福利性的机构。即使是由政府出资兴办，政府与非营利组织之间也不存在控制与被控制的关系。

我们认为，可以把我国目前的国有事业单位和非国有事业单位统称为非营利组织，以此作为非营利组织会计准则的唯一核算主体。

（二）我国非盈利组织财务管理体系的建立

因为当今非盈利组织存在国有和非国有，且还存在部门利益、会计制度条块分割信息零散和披露不充分的原因。为建立我国非营利组织会计体系的学术界存在两种观点

1、主张按照西方主要是美国的做法来制定我国的非营利组织会计规范。美国主要有两大类会计规范，即政府会计规范与私立部门会计规范。其中，政府会计规范是由美国政府会计准则委员会(GASB)来实施，用以核算与政府相关的各种活动，其适用范围是州和地方政府及其单位，其中包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织，但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。而私立部门会计规范主要是由美国财务会计准则委员会（FASB）来制定实施，主要用于各种私立组织如企业，私立非营利组织如同私立企业，由FASB为其制定会计规范。也就是说在美国，把非营利组织区分为公立非营利组织会计规范和私立非营利组织两种，这二者的会计规范是不同的，即公立非营利组织会计属于政府会计规范，而私立非营利组织属于企业会计规范。

2、可以借鉴但不完全按照美国的做法，制定符合中国国情的非营利组织会计规范。我国《非营利组织会计问题研究》课题组在借鉴美国非营利组织会计准则体系的基础上，提出了改革我国事业单位会计准则的思路。他们认为：在我国，国有事业单位类似于美国的公立非营利组织，非国有事业单位类似于美国的私立非营利组织，包括民办非企业单位、社会团体、基金会等。在目前的会计实务中，非国有事业单位执行国有事业单位会计规范(即事业单位会计准则、事业单位会计制度)。由于国有事业单位与非国有事业单位无论是资金来源，还是开展的业务活动等方面存在许多差异，实务中存在许多问题。因此，我国的事业单位会计规范可在一定程度上借鉴美国的做法，区分情况分别制定。对于己全面走向市场并与财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会计制度；对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既不同于企业，也不同于政府单位，应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。

目前财政部的《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)第二条中明确指出：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织（简称非营利组织，下同），包括社会团体、基金会和民办非企业单位”。由此可见，这个制度草案主要是用于规范非国有事业单位的会计核算，因此，它基本是遵循了第二种观点。

这两种观点都是借鉴美国的做法，借鉴先进的做法没有错，问题是该如何借鉴。

对于第一种观点，我们不能完全照搬别人的做法，一个国家的会计规范与其国情是分不开的，我们制定会计制度应从本国实际出发，应该能很好地解决本国的实际问题。从现在的实际情况来看，我国的国有事业单位逐渐的进行改制，与原主管的行政部门脱钩，有自己的经费来源，因此不能简单的把他们并入政府会计体系；而我们的民间非营利组织尽管有盈利的目的，如私立学校、私立医院等，因为如果没有利润，民间资本是不会投入到这些本应由政府兴办的社会公共部门的，但我们不能否认的是，这些民间非营利组织也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女为对象的“打工子弟”学校，因此，也不能简单的把他们纳入企业会计规范。

对于第二种观点，它是在充分考虑了我国实际情况并借鉴他人的做法基础上提出来的，具有可行性。但制定一项准则或制度要有一定的前瞻性。从长远来看，我们的国有事业单位与非国有事业单位都要有盈利，但又都不是单纯的向企业那样追求利润，都要提供一定的公共产品，具有公共性的特征。因此，如果将国有事业单位的会计核算纳入政府会计体系，就与行政单位的单纯性质不相符，同时也与单独按《民间非营利组织会计制度》进行核算的民间非营利组织会计体系不相符，这就使具有同一性质的会计活动发生了人为的割裂。

结束语

非盈利机构会计准则范文第2篇

一、会计准则框架的现状

到为止，美国财务会计准则委员会（FASB）共发布了7号《财务会计概念公告》，其中第2号《会计信息的质量特征》及第6号《财务报表要素》既适用于企业，又适用于非盈利组织，同时，第4号《非盈利组织财务报告目标》，从理论上指导着非盈利组织相关会计准则的制定。另外，美国政府会计准则委员会（GASB）对非盈利组织也作出了一定的会计规范。在美国，非盈利组织被区分为私立非盈利组织和公立非盈利组织，两者在对非盈利组织的确认和一些具体操作（如折旧提取）等方面存在着差异。但是，FASB认为：“基于本委员会迄今为止所作的，本委员会了解，并无令人信服的证据，足以证明本论所举各项目，对各州和地方政府的这类财务报告并不适用”；GASB也并未发布过有关持否定意见的公告或者说明。尽管美国对于非盈利组织由两个机构作出了两套会计规范，但都接受《非盈利组织财务报告目标》概念公告的理论指导。由此可以看出，在评价和指导会计准则制定的理论中，非盈利组织和盈利组织（企业）是合一的，都纳入了《财务会计概念公告》这一完整的理论框架之中。

我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》（以下简称“二则”）部分地充当着会计准则理论框架的角色，指导、规范具体会计准则和会计实务。可见，我国的会计准则理论对于企业会计准则和事业单位会计准则的指导和规范是分开的。考察这两套基本准则，我们认为有三大特点：一是我国会计准则理论框架对于企业单位和事业单位（类似于美国财务会计概念框架中的非盈利组织）的会计规范是分开的，但有些相似，交叉重复较多；二是我国会计准则理论框架性质模糊，既是会计准则理论，又被赋予了一定的操作性，作为基本准则被纳入会计准则体系之中；三是我国会计准则理论框架在财务会计目标、层次结构、理论指导功能等方面有待改进。结合我国的现状，对建立我国会计准则理论框架提出如下设想：建立一个独立于会计准则体系之外的，以财务会计目标为逻辑出发点，统一指导企业会计准则和事业单位会计准则的会计准则理论框架，并在此基础上重新构架会计准则体系。

二、企业会计准则和事业单位会计准则合一的可能性

（一）从会计准则理论框架性质看

会计准则理论框架是理论，而非准则。它是直接用来评估、制定、发展准则的依据。基于这种性质，会计准则理论框架只对涉及财务会计处理以及财务报表编制的有关概念进行描述，并不对任何特定的确认、计量、报告作出规定，且应独立于会计准则体系之外。

事业单位性质上属于非盈利组织，有其自身的特征，但是事业单位在财务会计处理和财务报表编制的所有重要方面，包括会计原则、会计要素确认计量等基本概念与企业会计并无二致。因此，作为指导准则的理论，框架中应对企业和非盈利组织相关原则、概念的共性部分进行总体描述，对涉及净资产及分配等方面的内容再针对其特殊性单独描述。

（二）从会计准则理论框架结构层次看

会计准则理论框架应当是“严密凝固内在一致的理论”，它所描述的概念从财务会计目标到会计信息质量特征进而到财务报表要素的确认和计量呈现出严密的逻辑性，层次分明，结构清楚。

1.从财务会计目标看两则合一的可能性

我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》没有明确列出财务会计目标，但在一般原则中分别提到了“会计信息应当满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”和“会计信息应当满足国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”如果可以将此视为财务会计目标的话，那么两套准则对于财务会计目标的规定是基本一致的，即为国家和其他信息使用者提供有用信息，同时满足内部经营管理的需要。

2.从信息质量特征看

会计准则框架对会计信息质量特征作出了描述，FASB提出相关性和可靠性，IASB则在此基础上增加了易懂性和可比性。我国的事业单位会计准则中虽然对会计信息的质量特征没有作出明文规定，但在一般原则中同样可以看到有用性原则、客观性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、清晰性原则及全面性和重要性原则等。由此可以看出，在对会计信息质量特征描述这一层次，会计准则理论和事业单位会计准则理论是完全可以等同的。

3.从要素及其确认计量看

《企业会计准则——基本准则》与《事业单位会计准则》中涉及的会计要素差异仅在于所有者权益、净资产与利润、结余。仔细净资产和结余这两个会计要素，它们分别是资产、负债和收入、支出（费用）确认结果的体现，况且事业单位会计准则中并没有将结余作为单独的会计要素。而从资产、负债、收入、费用（支出）的确认和计量原则看，在企业和非盈利组织中不应有实质性差别。

（三）从事业单位改革状况看

在我国，事业单位会计与行政单位会计与行政单位会计、财政总预算会计一起构成我国的预算会计体系。但是，自1997年开始，我国事业单位与财政的关系进入了核定收支、定额或者定向补助、超支不补、结余留用阶段。随着的，企业办院，科研单位办企业的现象屡见不鲜，因此，从业务上很难严格区分企业单位和事业单位。作为指导会计准则制定的理论，就应当根据经济业务的实质，从财务会计的目标出发进行统一的概念框架构建。

三、建立我国企业及非盈利组织会计准则理论框架的设想

（一）关于准则理论框架的制定机构

随着经济的发展，国有经济成分在不断下降，国家这一特定的会计信息使用者身份在众多信息使用者中的特殊地位逐渐淡化，无论是会计准则的制定人员还是理论框架的制定人员都应有广泛的代表性，因此，会计准则理论框架由具有广泛代表的民间机构制定较为适宜，广泛吸收学校、科研机构、企业、证券行业、注册会计师行业、政府相关管理部门人员组建会计准则理论框架制定机构，洞察经济发展的趋势，把握微观经济业务特质，集思广义，博采众长。我们已经可喜地看到，民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）是由财政部会计司来制定的，这为未来统一理论框架的制定打下了基础。

（二）关于会计准则理论框架的

美国财务会计概念框架体系，我们认为：应结合我国已经实施的《企业财务会计报告条例》的内容，将适合于企业单位和事业单位的共性框架内容以若干概念公告的形式发布，同时针对我国事业单位的特点，将专门指导事业单位会计规范的理论单列公告。在理论框架中，主要应阐明四个部分的内容：会计目标、会计信息质量特征、财务报告各要素、财务报告的列报。

会计目标部分除集中阐述一般目标外，应细分为企业财务报告目标及非盈利组织会计目标。会计信息质量特征部分主要应阐明有用性、客观性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、实质重于形式以及稳健性等原则。财务报告各要素部分应集中阐明各要素定义、内容及确认和计量中的收付实现制、权责发生制、成本、配比等原则，并可说明有关现值运用等。财务报告列报综合部分应阐明财务报告的内容、财务报表及目标、财务报表各项目确认等。

四、建立我国会计准则理论框架的效果分析

非盈利机构会计准则范文第3篇

关键词：新会计准则；上市公司；盈余管理

从世界范围看，盈余管理是困扰上市公司信息质量的一个主要问题。客观地说，盈余管理有着正反两方面的

作用，但总的来说，负面作用远远大于其正面作用。过度的盈余管理，必然造成会计信息失真，影响资本市场的资源配置。

一、新准则下上市公司盈余管理的空间分析

2007年1月1日率先在上市公司中执行的新会计准则体现了与国际会计准则的趋同，在某些方面减少了企业盈余管理的空间，但由于新会计准则加大了会计职业判断的空间，也就相应地增加了上市公司盈余管理的空间，主要体现在以下几个方面：

（一）公允价值计量模式的采用

这次新会计准则改革的一大亮点就是公允价值的应用。新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、金融工具和企业合并等具体准则中均引用了公允价值计量模式，提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益使用人做出正确的决策。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力，结果将会导致财务数据可操作性增大。例如新债务重组准则规定应以公允价值计量并允许债务人确认重组收益，因此，当企业出现亏损时，可以通过债务重组方式取得债权人让步，可迅速实现扭亏为盈的目的。

（二）资产减值准备的计提和转回

新准则对于长期资产的减值准备，规定一经提取以后年度不得转回，这有效地遏制了企业利用减值准备一次亏够、以后再重新转回的盈余管理行为，但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，企业仍然可能利用存货跌价准备、坏账准备的计提、转回来调节年度利润。此外，资产减值准则中资产减值业务的职业判断较多，如可收回金额的确定，新准则是按“资产的公允价值减去处置费用（包括相关税费、清理费用以及为使资产达到销售状态而发生的直接费用等）后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者”来确定。“资产的公允价值”、“处置费用”、“预计未来现金流量的现值”都需要会计人员的职业判断确定。再如对可能发生减值资产的界定，新准则规定，企业是否计提资产减值准备要取决于资产是否存在减值迹象，新准则列出了一些表明资产可能发生了减值的迹象，但不可能穷尽所有迹象，所以实际中需要会灵活运用。非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该交换具有商业实质。

按准则规定，企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质，这都需要会计人员去判断。而具有商业实质而采用公允价值计量时，是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的取得成本入账，而将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。因此，企业可能将不具有商业实质的交换转化为具有商业实质，通过高估换出资产价值，增加企业利润。

（三）关联方交易非关联化

关联方交易一直是企业常使用的盈余管理会计人员根据经验及外界因素进行判断。这些都给企业进行盈余管理留下了空间。

（四）对商业实质的判断

新准则体系中提到一个新概念——商业实质。商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件段之一，关联方间的购销、租赁、股权转让及置换、资产转让及收购以及担保抵押、资金占用等都是过去很长一段时间企业进行盈余管理的形式，以后一些形式也将继续延用。关于关联方关系的判断，我国新会计准则进行了一定程度的深化和细化，规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。国有企业只有存在一定的经济利益关系的情况下，才视为关联方。这里的“重大影响”和“一定的经济利益关系”如何量化判断，需要会计人员进行相应的职业判断。而且新准则对关联方交易类型采用了列举式，随着经济技术的发展，对于企业有可能出现的其他交易类型如何判断其关联性，也需要进行职业判断。因此，出于操纵利润的目的，企业很可能隐瞒交易双方的真实关系。

（五）利用无形资产调节利润

新会计准则中无形资产内容变动较大。一是研发费用的处理，另一个是无形资产的摊销。

无形资产准则规定，企业内部研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件就计入无形资产成本。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段进行了区分，但是无形资产研发业务复杂，风险大，很难明确划分研究和开发两个阶段，需要会计人员的职业判断。企业可以利用这点进行盈余管理，即企业可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间做调整，当企业需提高业绩时，提高资本化支出，当需降低业绩时，只需增加费用化支出。

另外，无形资产使用寿命、净残值在初始确认时，依赖相关人员的职业判断而做出的估计和预测。而且，无形资产的摊销方法也不再仅限于直线法。这就意味着企业完全可以选择有利于自己的方法做出调整，如通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司业绩。准则规定，对使用寿命不确定的无形资产，会计处理是不作摊销，但每年需做减值测试，这样更增加人为估计和调节的空间。

二、上市公司盈余管理的治理对策

盈余信息是最重要的会计信息，而过度盈余管理会造成会计信息失真，误导外部信息使用者，影响社会资源的有效配置。对过度盈余管理的治理能够改善和提升盈余质量，即确保盈余信息的决策相关性和可靠性。

（一）改进证券市场监管的相关制度安排

减少盈余管理的外在制度诱因。针对目前我国证监会等监管部门关于公司上市、配股、停牌的有关规定，首先，应扩充公司上市、配股的考核标准。针对现行财务指标的主观性强、可操作空间大的特点，可引入一些客观性的财务指标，如现金流量指标等。同时，还应改变财务指标的单一性，设计一套指标体系。如反映公司经营活动的关键经营业务指标、获利能力指标，提高公司盈余管理的难度。其次，改进上市公司被“特别处理”或被“终止上市”等的相关规定。这些规定事实上促使一些上市公司在亏损头一年或两年通过巨额冲销等手段进行盈余管理，其结果是加强了公司机会主义作风。

（二）不断完善会计准则及有关法规、政策

会计准则是各利益相关方博弈的产物，本身就具有不完全性、可选择性和可变更性。新准则实施后，要根据准则具体实施情况，及时不断地修订和完善会计准则，尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定，加强对会计政策选择条件的限定。同时，由于相关法律制度的不完善和缺乏虚假会计信息的判断标准，使得盈余管理与会计造假难以区分，因此对有关法规、政策要及时进行修改完善。

（三）健全上市公司的股权结构和治理结构

控股股东和管理者等特定利益集团的自利动机转换为盈余管理行为，通常借助于公司制度缺陷。比如，在“一股独大”的股权结构下，大股东很容易侵犯中小股东的利益；在缺乏制衡机制的治理结构下，公司管理当局很容易实施自利行为。因此，应通过完善股权结构和法人治理结构，补救公司制度缺陷，以制衡各利益集团的行为，抑制部分盈余管理行为。第一，继续适当降低上市公司国有股股权比重，尽快解决国有股和国有法人股的市场流通问题，消除“一股独大”带来的种种弊端。第二，建立董事会和总经理的分离机制，使其各司其职，健全董事会，在董事会中引入独立董事。同时加强对独立董事的监督，改革独立董事的薪酬体制，以便独立董事能够真正的独立，起到应有的监督与牵制作用。第三，增强监事会作用。改革监事会的人员结构，让部分外部利益关系人参与治理，切实加强监事会对经营者行为的监督。第四，完善经理人员的薪酬体系。比如对上市公司的经理人员引入股票期权制度，或者将经理人超出生活必需的一部分奖励收益留存于公司，在其经营期限届满后的一定期限内一次返回，从而制约短期化的盈余管理行为。第五，建立经理人市场。通过建立经理人市场，充分发挥声誉机制的作用，来遏制经理人以公司利益为代价来谋求个人利益的盈余管理行为。

（四）强化注会审计的独立性

我们可采取以下措施来强化注册会计师审计的独立性。第一，完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计的独立性提供制度上的保障。第二，完善职业道德规范，确保注册会计师和会计师事务所在形式上保持独立。第三，优化执业环境，使注册会计师和会计师事务所在实质上能够保持独立。必须采取措施，禁止地区封锁、行业垄断、政府官员干预等现象的发生。

约束注册会计师执业行为的独立审计准则已经制定，而要注册会计师真正按审计准则的要求来执行业务，一方面，依赖于注册会计师的个人素质和所属事务所的管理质量；另一方面，在很大程度上取决于相关法律制度的威慑力和约束力。既然导致注册会计师违规的主要动机是追求经济利益，那么在追究其违规行为的法律责任时，可以考虑建立以民事赔偿责任为主，行政责任和刑事责任为辅的注册会计师法律责任体系，加大对注册会计师违法违规行为的经济制裁力度。这样，既可以使受损利害关系人的利益得到更多的补偿，也会大大增加注册会计师提供虚假信息的预期成本，使注册会计师不敢轻易违反独立审计准则，从而约束其执业行为

（五）大力发展机构投资者和中介市场

增强市场信息的透明度。除了市场本身存在的信息不对称，投资者信息处理能力的瓶颈也会增进信息的不透明度，散户居多、投机性强以及专业知识的缺乏均属于此。这些都可能成为管理层滥用专业判断的诱因，助长了上市公司盈余管理的动机。要提高信息使用者的信息处理能力，促进信息披露的透明程度，有两种方法是可行的：一是小的投资者们联合起来形成机构，借助机构投资者的力量提升获得内部信息的能力；二是借助信息中介的能力分析公开信息，搜集私有信息以引导投资者追随绩优公司。

总之，上市公司盈余管理问题不仅是一个会计问题，而且是一个复杂的社会问题。它不能仅通过某一方面的改进来达到治理的目的，需要社会各相关部门联合起来进行系统的研究治理，以保证我国证券市场和国民经济健康有序地发展。

参考文献：

1、魏明海,谭劲松,林舒.盈余管理研究[m].中国财政经济出版社,2000.

2、陆建桥.中国亏损上市公司盈余管理实证研究[m].中国财政经济出版社,2002.

非盈利机构会计准则范文第4篇

关键词 上市公司；盈余管理；手段

在上市公司的年报、半年报公布之后出现了很多公司的业绩大幅下滑，甚至严重“变脸”的情况。而许多上市公司呈现亏损之后，扭亏为盈成为它们避免退市的主要手段，而扭亏为盈并非一朝一夕就可以实现的，于是盈余管理就成了这些公司实现扭亏为盈的手段之一。

一、盈余管理的涵义

盈余管理是指企业管理层在不违背现有法律法规、会计准则和会计制度的前提下，通过对会计政策的选择等职业判断或构造规划交易事项等经营手段向企业外部一切会计信息使用者传递非真实的会计信息，以实现企业经营者自身利益最大化，从而影响其他以会计数字为依据的有关契约的履行结果的行为。

盈余管理并不能增加或者减少企业实际的盈利，它只能通过改变企业实际盈利在不同会计期间的分布和会计报告上数字的调整来控制所披露会计信息的内容，以实现管理当局的利益。

二、我国上市公司常用的几种盈余管理手段

管理层进行盈余管理的行为主要是利用关联方交易，利用会计准则的不完全性和可选择性，利用债务重组，盈余管理的手段、形式是多种多样的，目前常用的手段有以下几种：

1．利用关联交易进行盈余管理。

会计准则中定义“关联方交易”是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款，“关联方”是界定关联交易的关键。《企业会计准则》是从控制和重大影响的角度来界定关联方的，但在实际操作中，有些企业往往隐瞒或漏报关联交易，但只要找出了企业所有的关联方关系，关联交易就比较容易发现了。关联交易形式主要有资产重组、资金融通、租赁和购销四类。

关联交易最为常见的形式就是关联购销，很多上市公司本身并没有完整的产供销全流程，原材料供应和市场销售很多还依赖于集团公司或大股东，这样上市公司就可以利用转移定价来进行盈余管理。当上市公司当年的业绩很好时可以利用转移定价把利润转移到集团公司或大股东，当上市公司需要借助关联交易来使公司的财务状况和经营业绩更加好看时，也可以利用转移定价进行盈余操纵。

除了关联购销之外，关联公司之间还可以利用关联公司之间的资产重组、经营租赁等手段进行盈余管理。比起一般企业之间的资产重组，关联公司之间的资产重组具有重组速度快，易于包装，可以在短时间内迅速改变上市公司的经营业绩。

2．利用会计准则的不完全性和可选择性进行盈余管理

利用会计准则关于收入、费用的确认规定来将收入和费用的确认时间提前或延后，以达到盈余管理的目的。会计准则虽对收入和费用的确认有着较为明确的规定，但是在会计实践中还是有些地方被不少企业利用。

《企业会计准则第14号——收入》明确规定收入的确认应同时符合以下几个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在以上五个条件中只有第三、第五个条件是明确并可以量化的，其它三个条件都难以量化，甚至可以说是模糊不清。一般情况下，只要开具了销售发票、结转了销售成本就可以确认收入了，不少企业就是利用这点来提前确认收入，把并没有真正实现销售的产品开具销售发票、结转销售成本，把下一年度的收益提前确认。而与之相反的则是企业也可以利用延缓开发票等手段推迟确认收入、成本，可以使下一年度的收益呈现平滑上升趋势。

此外，对成本费用的盈余管理也有提前确认和延迟确认二种方法，提前确认成本费用的方法主要包括预提费用、提取资产减值准备、调整会计估计以增加当期的折旧和摊销，而延迟确认成本费用的方法主要有延长固定资产的折旧年限、变更存货的计价方法、费用资本化等。

总之，对于收入和费用的盈余管理行为的主要目的就是在利润低的年份增加收入、减少成本费用，在利润较高的年份减少收入、增加成本费用，以达到各年度的盈利水平保持相对平滑。或者在当年发生严重亏损并且无法挽回的情况下进行“洗大澡”,干脆一亏到底，为下一年度的反弹做准备。

3．利用地方政府的各种补助进行盈余管理

在上市公司的财务报表中，非经常性损益项目中有一个常见的项目就是政府的各项补助和补贴收入。补助和补贴本是政府对企业的发展给予一定的支持或扶持，是政府的财政手段。由于目前各地都在争取上市指标，上级政府又以上市公司的数量作为对其考核的指标之一，但尽管如此，上市的难度依然较大，而当上市公司因盈利指标数据不能达到监管的要求而被ST或面临终止上市的情况时，地方政府为了保住“壳资源”往往会“出手相救”。如直接或间接的给企业各种财政补贴、奖励、贴息等优惠政策，以改善上市公司的报告期盈利水平。

三、上市公司盈余管理行为的治理

1．进一步完善我国会计制度、会计准则及相关法律法规

上市公司能够进行盈余管理正是利用了我国会计制度和企业会计准则的不完善，完善的会计制度和会计准则就会增加企业盈余管理的难度，也就会抑制上市公司的盈余管理行为。如以前上市公司可以利用计提和冲减资产减值准备来调节利润，但随着新会计准则的实施，上市公司已不能再利用此方法进行盈余管理了。可见完善会计准则及会计制度对治理盈余管理还是颇为有效的。

2．加大对上市公司的监管及处罚力度

目前盈余管理行为在我国上市公司中屡见不鲜，很多并没有被监管机构发现和处罚，究其原因还是证券监管部门的执法力度不强、处罚过轻。因此要在完善相关法律法规的同时，进一步加强对上市公司的监管力度，对滥用盈余管理损害广大中小投资者利益的，除进行行政处罚外，还应引入民事赔偿和诉讼人制度。

3．强化社会中介机构的作用

加强审计机构、评估机构、保荐人等社会中介机构的作用，中介机构要对其服务的上市公司有盈余管理行为而未发现或者未尽到应尽责任的行为负责。建立注册会计师、会计师事务所、保荐人、保荐人代表诚信档案和黑名单制度，让上市公司的投资者可以透过这些中介机构来了解上市公司财务数据的质量水平。

4．加大“买壳上市”的操作难度，降低“壳资源”的价值

此外还应加大“买壳上市”的操作难度，以降低上市公司“壳资源”的价值。不少上市公司即将面临退市的处理，但为了保住上市公司这个“壳”，还是采用包括盈余管理等手段，以使公司不被退市处理，就是为了最后这个“壳”的价值最大化。

参考文献

王其超,陈亚萍. 公司盈余管理及其防范的研究与分析[J]. 财会通讯,2006,2；

宁亚平. 盈余管理的定义及其意义研究[J]. 会计研究, 2004，9；

刘长根. 我国创业板企业IPO盈余管理与保荐人声誉研究[D],上海：复旦大

非盈利机构会计准则范文第5篇

关键词：盈余管理；盈余管理手段；变更会计政策

中图分类号：F27 文献标识码：A

收录日期：2012年7月26日

一、引言

盈余管理是20世纪八十年代以来在国际上兴起的会计前沿研究课题。我国有关盈余管理的研究尚处于起步阶段。随着我国市场经济的逐步建立，许多发达国家经济中曾经出现过的会计问题不可避免地在我国出现，而且更具有复杂性。这一现象已引起我国经济学界和会计学界的关注，并已有学者利用实证方法对我国上市公司存在的盈余管理进行研究。

美国著名会计学家Schipper（1989）最早提出盈余管理的概念，他在《盈余管理述评》一书中将盈余管理定义为：公司管理当局对外财务报告出来过程的干涉，其目的是为了获得私利，而不是为了保持财务报告出来过程的中立性。美国会计学者斯考特在其所著的《财务会计理论》一书中认为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。他认为，只要企业的管理人员有选择不同会计政策的自由，他们必定会选择使其效用最大化或使企业市场价值最大化的会计政策，这就是所谓的盈余管理。我国对盈余管理的定义一般认为是上市公司管理当局依据会计制度的相关规定对上市公司会计处理方法和信息披露等实施的行为，即认为盈余管理是企业管理当局运用职业判断以改变财务报告结果从而使自己获得一定利益的不当行为。

二、盈余管理的常见手段

（一）变更会计政策。会计政策的变更是最原始也是最常见的盈余管理方法。存货计价方法、固定资产折旧方法、无形资产核算方法、长期投资核算方法、产品开发费用核算方法、递延资产核算方法的选用及变更都能对会计报表的数字发生一定的变化。尽管会计准则允许会计政策变更，但通过会计政策的变更来操纵财务报告利润的行为受到社会公众很大的反感。许多声誉卓著的大公司已很少采用这类方法来进行利润管理。

（二）应计项目管理。盈余管理的另一种常用方法是对应计资产和应计负债的不合理确认和对费用的不合理递延。权责发生制的一个必然结果是虚拟资产的产生，即实际已发生的费用或损失暂时挂账，这些虚拟资产带来的是未来的损失，而不是利润。公司可以将目前已发生的损失计入虚拟资产，然后通过分期摊销的方式调节利润。随着现代企业经营环境的不确定性的增加，应计项目的确认将具有更大的弹性，从而给盈余管理提供了更大的空间。但应计项目的管理受到应计项目规模的限制，在许多情况下，它并不能单独对会计盈利产生重大的影响。

（三）利用计提资产减值准备。要求提取减值准备的资产有应收账款、存货、长短期投资、固定资产、无形资产等。依照现行会计制度，上市公司在各项准备的计提和转回方面具有很大的自我调节余地，能够利用有关准备的计提和转回来大幅度地调节损益。通常情况下，部分企业在业绩较差时少提准备可以“润色”业绩，有的则在经营较好时多提准备，以便为随后的会计期间做好“业绩储备”。而对那些急需恢复上市或“摘帽”的公司来说，计提和转回更是其跨年度调节利润的捷径，在铁定亏损的年度“一次提个够”，在必须扭亏的年度“一次冲个够”的现象并不鲜见。

（四）利用利息资本化调节利润。依据现行会计制度，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。然而，有不少公司滥用利息资本化的规定，在项目投入使用后仍然予以资本化。利用利息资本化调节利润更隐蔽的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。

（五）改变交易时间。改变交易时间即利用时间差，在收入的确认时间上做一些手段，如为了虚增利润，在销售完成之前、货物起运之前或在客户还有权力取消订货或推迟购货之前，就确认收入；为了减少利润时，在销售完成之后、货物起运之后，仍不确认收入。

（六）创造特殊交易

1、关联交易。将关联交易产生的利润向上市公司转移，而亏损则转出上市公司。通过关联交易产生的利润多反映在投资收益、营业外收入等一些项目中。该种收益一般是不具有持续性的，大部分是属于一次性利得。

2、资产重组。资产的出售与注销、企业的收购和重组费用的确认是更高明也是更复杂的财务战略，这些手段使得盈余管理能够更加隐蔽、更加自然地在更大规模上进行。一般大型企业通常采取这样的方法。通过资产置换、对外收购兼并、对外转让资产、债务重组等手段可以迅速盈利，因为它们产生的收益要大于公司的融资成本，能够很快实现扭亏为盈或利润大增，其收益增长中的很大一部分就来源于大量的收购活动。

三、盈余管理产生的原因

（一）权责发生制的固有缺陷。权责发生制试图将经济实体发生的交易与其他事项和情况，按照其产生的财务结果在不同期间加以记录，而不是在经济实体实际收入或付出现金时予以确认。因此，为了反映经济实体在某一期间的业绩，而不是仅仅记录现金的收入和支出，权责发生制采用了预提、待摊、递延以及分配等方法程序，将各期间收入与费用、收益与损失配比。在当今和未来较长时间中，权责发生制原则在会计中的地位仍是不可动摇的，所以要彻底消除盈余管理是很难的。

（二）会计准则的灵活性和滞后性。基于“会计是一项主观见于客观的活动”的认识，无论国际会计准则、美国会计准则，还是我国的企业会计准则和会计制度，都给予了会计人员较多的选择空间。再加上新经济业务的不断涌现，使得其中部分交易和经济事项的会计确认、计量和披露并未在相关准则中做出相应的规定。因此，企业管理当局可以利用会计准则制定的滞后性对会计事项做出对自身有利的估计或判断。

（三）会计信息的监管不力。首先，目前会计准则不完善、质量不高，许多交易和事项尚无相应的准则加以规范，一些有用的信息不能进入报表或根本未得到披露，会计信息缺乏相关性，造成会计信息的公共领域太多。现有的准则允许有过多的备选方案，使管理人员有较大的选择空间，也使会计信息缺乏可比性；部分准则质量不高，重形式轻实质，缺乏可操作性，等等。其次，会计和其他信息披露法规不完善，执法不力，证券管理机构和其他监管部门也未能发挥强有力的监管作用，对一些会计作假行为处罚不力，起不到震慑作用，使部分企业敢于随意操纵财务报告。再次，公司治理结构不完善，所有者缺位，董事会、监事会一定意义上形同虚设，对管理者缺乏应有的约束；从外部来讲，经理市场很不发达，难以形成对经理的激励约束作用，管理人员可以随意指使会计人员提供虚假的会计信息。

（四）委托关系的存在。谢康认为，“委托人—人关系实际上是市场参加者之间信息差别的一种社会契约形式，它是掌握较多信息的人通过合同或其他经济关系与掌握较少信息的委托人之间展开的一场对策。”股东与经理人都是经济理性人，各自追求效用最大化，经理人员追求的只是其个人利益最大化，而不是企业利润最大化或股东财富最大化。个人利益一般包括货币收入和非货币收入。在与公司签订的合同所规定的货币收入不能满足个人利益的情况下，他们就会利用其他途径获得一定的补偿，这样会侵占他人利益，造成道德风险。在做投资决策时，会选择于己最有利而不一定对企业有利的短期决策行为，也可能会冒很大风险，盲目投资，因为如果选择的投资项目一旦成功，他会受益，如果失败，责任由债权人和股东全部承担。而股东较难对经理的行为进行监督，而只能通过一定的途径和手段间接了解人是否尽心尽责、按其意志行事、努力提高企业的价值，人提供的财务报告是其最重要的信息来源。由于股东不直接参与企业的生产经营，并非所有的信息都通过财务报告及时传递给股东，因而经理比股东能掌握更多、更及时的信息。这样，股东与经理之间就存在信息差别，股东掌握的只是人行动的不完全信息。更为重要的是，由于上述的利益冲突，经理人员存在机会主义倾向，一有机会就背弃当初做出的关于努力的承诺，甚至利用其信息优势，不惜以牺牲股东的利益为代价来满足自己的私利，即发生“道德风险”和“逆向选择”。为了获取高报酬和逃避惩罚，便指使会计人员提供虚假会计信息，以夸大业绩，掩盖过失。会计人员由于受雇于经理，从自身利益出发，往往不得不听命于经理。因此，会计信息在股东与管理人员之间呈不对称分布。尽管股东可以聘请独立的注册会计师对会计报表进行审计以提高其可信度，但由于审计风险、审计合谋等原因，注册会计师并不能发现所有的错弊，这样管理人员便有机会对盈余数据进行操纵。

四、规范盈余管理行为的需要

（一）转变监管思路。转变监管思路，变硬性行政指标为市场指标。为获得股票发行资格、保住配股资格以及避免股票被摘牌是我国进行盈余管理行为的三大动机，从这三大动机的背后看，不难发现一些共同之处：首先，都是涉及行政机关或监管机关的非市场行为，无论是批准股票发行还是批准上市公司增发，抑或股票被摘牌，都概莫能外。其次，非市场行为的背后，都有单一、硬性的盈余指标作为判断公司是否具有某一资格的指示器。因此，转变监管思路，由硬性行政指标转到市场指标十分重要。

（二）加强对中介机构的外部监管。目前，我国的会计师事务所及相关的中介机构普遍存在着责任心不强、风险意识淡薄、执业工作粗糙等问题。因此，要想保证中介机构对上市公司的监督质量，第一，中介机构自身要本着对广大投资者负责的态度，不断提高职业道德素质和执业水平；第二，中介机构的主管部门，如财政部门、证券管理部门、行业协会，要真正担负起约束中介机构行为的责任；第三，一旦中介机构有违职业道德行为或失职行为，管理部门决不能手软，应加大处罚力度。

（三）加强信息披露监管。持续的信息公开制度有利于消除证券市场信息的不完全和不对称，抑制内幕交易及违规行为，实现证券市场的透明和规范。但在上市公司和即将上市公司缺乏自律的情况下，信息披露的真实性只有在监管部门的严格监管下才能实现。对公司业绩信息和关联交易信息一定要严格审查，发现有违规行为者，依法进行严惩。尽快与国际惯例接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制，这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给违规者形成实在的经济压力。

（四）完善会计准则。任意进行盈余管理情形的发生，很大程度上是由于会计准则制定的不完备、不细致，或者由于新型的交易、财务工具的出现，使得准则出现了一定的滞后性。因此，要规范公司的盈余管理行为，准则的制定者就需要不断跟踪实务中的最新动态和进展，及时、高质量地出台相关会计准则，减少上市公司打球的概率。

主要参考文献：

[1]沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究，2007.2.