企业合并会计准则
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企业合并会计准则范文第1篇
一 引言
企业合并会计业务处理一直是会计界的热点问题。在新准则之前，我国企业会计准则中对“企业合并”并没有并没有明确的定义。新准则在采纳国际会计准则相关规定的基础上，结合我国的现实国情，对企业合并的定义、范围、分类和会计处理等作出了明确的规范，填补了我国原有会计准则的空白，为客观、合理、准确的处理企业合并业务并编制企业合并财务报表提供了有效保障。
二、对企业合并会计准则的理解
在《企业合并会计准则第20号——企业合并》第一章总则中指出：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在会计实务处理时，判断报告主体的变化要坚持实质重于形式的原则，控制权转移的确定非常重要。由于经济环境、交易内容等方面的制约，新准则还规定企业合并不包括一下两种情形：一是两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；二是仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的企业合并。
相对于两种不同的企业合并形式，我国也存在着两种不同的会计处理方法及合并会计报表编制方式。
购买法适用于非同一控制下的企业合并。进行会计处理时，需要对被购买方可辨认净资产的公允价值进行核算，合并成本为购买方为进行企业合并而支付的所有现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及合并中发生的各项直接相关费用之和，合并价差为正，则需要确认商誉，合并价差为负，则应将差额计入营业外收入并在会计报表附注中予以披露。为企业合并发行的权益性证券、支付的佣金等费用则首先递减溢价收入，不足抵减部分则冲减留存收益，发行债券产生的费用则计入债券初始计量金额的。母公司需要在购买日编制合并资产负债表，反应企业合并后新的资产、负债及所有者权益的状态。
同一控制下的企业合并要采用权益结合法。被合并方的资产负债以原账面价值进行计量入账。合并成本也以合并方为合并行为支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的账面价值计量，产生的合并价差首先调整所有者权益项目中的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。故在这种情况下，不会产生商誉的确认计量问题。为企业合并而产生的直接费用计入当期损益，发行的债券或权益性证券等发生费用处理与非同一控制下企业合并的会计处理相同。对于同一控制下的控股合并，母公司需要在合并日编制包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表在内的三张会计报表，且其反应的合并主体的财务状况应一直追溯到合并当期期初。
在两种不同的合并方式下，合并当期期末财务报表附注中披露的有关企业合并的信息也不同，在这里不展开说明。
三、新旧企业合并会计准则对比
旧企业合并会计准则没有“企业合并”这一概念，仅针对现实中的企业合并现象进行了列举式规定，企业合并范围模糊不清，新准则极大的改变了这种缺憾。同时，为了适应我国企业股权结构的改变形势，新准则从原有的以“母公司理论”为合并基础转为以“实体理论”为合并基础，对合并主体的所有股东一视同仁，少数股东权益在财务报表中得到体现。新准则强调母子公司之间控制与被控制的关系，故小规模和特殊行业子公司均纳入了合并报表范畴，同时取消了比例合并法。在控股合并情况下，新准则要求长期股权投资在编制合并报表时要先进行权益法核算的调整。对于商誉的后续计量也由原“系统摊销法”改为定期进行减值测试，与国际会计准则相关规定趋同。
四、我国与国际企业合并会计准则比较
新企业合并会计准则是在我国会计准则体系要与国际会计准则实现全面趋同的背景下颁布实施的，所以，在几乎所有重大方面都体现了与国际会计准则的一致性。例如，对于企业合并中产生的正商誉的后续计量，我国和国际会计准则采用了每年年末进行减值测试，确定是否计提减值准备，并以初始确认成本扣除累计减值准备后的金额计量的方法；对于在合并中取得的除无形资产以外的资产，国际会计准则规定的“只要与该资产的经济利益能够漉入企业并且其公允价值能可靠的计量，则其就应该确认为资产”与我国会计准则20号中指出的资产的确认与计量方法一致；对于国家控制企业的合并不视为关联方交易。
但是差别依然存在。从宏观上看，国际准则拥有完备的配套准则，对于会计实务中遇到的具体问题有很强的可参考性，而我国企业合并会计准则在这方面与国际准则存在差距。在微观上，某些会计要素及会计方法的计量与使用也存在差别。例如：对于企业合并中产生的负商誉的处理，我国准则规定计入当期损益，而国际准则采取降低所购买的非货币性资产公允价值的方法。对于权益结合法，我国准则规定适用非同一控制下的企业合并，而国际会计准则第3号则取消了权益结合法。
五、结语
综上所述，新颁布企业合并会计准则弥补了原有准则的不足，使企业合并会计业务处理更加明确、规范、合理。既实现了与国际准则全面趋同，又充分考虑了我国国情。但是我国企业合并会计准则的配套规范还不完善，其有效性还有待于企业在长期实际应用中的检验，关于企业合并会计准则的研究还将继续深入。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社，2006.
企业合并会计准则范文第2篇
[关键词] 会计 准则 企业合并 政策
2006年2月15日，财政部了新的企业会计准则，于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。对于实施企业会计准则的企业来说，接受新会计准则体系意味着需要评估实施新准则可能产生的影响。
一、新旧会计准则关于企业合并政策的差异
1.相关概念界定上的差异。新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与《合并会计报表暂行规定》对合并财务报表中增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表。对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的合并范围。新准则中，母公司是指有一个或一个以上的企业（或主体），子公司是指“被母公司控制的企业”，是基于“控制”理念定义子公司。当母公司能够决定一个主体的财务和经营政策，并能据以从该主体的经营活动中获取利益时，就对其具有控制权，这样更注重经济实质。
2.合并范围的差异。新旧准则对合并范围的规定基本一致，旧准则中不纳入合并会计报表范围的规定，但是新准则中删除了此项规定，强调以控制为基础确定合并范围。此外，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，还体现了对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。同受两方或多方控制的合营企业不完全符合控制的定义，因此在新准则中取消了了合并比例法的适用，而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。
3.合并程序上的差异。新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消。
二、我国企业合并政策选择的现状及存在的问题
1.权益结合法在我国上市公司合并中已被广泛运用。从我国现有的涉及企业合并的会计规范和国际上对企业合并会计选择的有关规定来看，都更倾向于购买法。从我国旧企业合并的会计规范来看，从未涉及购买法和权益结合法的概念，但从旧会计规范内容来看，我国企业合并会计处理的实质是购买法。然而我国现有上市公司换股合并无一例外地采用权益结合法，这实际上是一种制度之外的默许行为。
2.企业合并方式的不断创新导致了会计规范的严重滞后。企业处理合并实务时原先的主要依据有：《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等。以上这些规定都没有明确规定企业合并应采用购买法还是权益结合法。随着我国上市公司合并方式的创新，特别是换股合并的出现，使得现有的会计规范已不能适应经济发展的要求。此外，由于不同的会计方法对企业利润往往有重大影响，缺乏相应的规范将使合并会计信息缺乏可比性，也不利于投资者了解合并所使用的会计方法。合并会计方法选择的混乱，势必会影响我国证券市场的健康发展。
3.我国的企业合并会计准则应允许购买法与权益结合法并存。我国市场发育程度还不是很高，购买法往往会被企业作为操纵利润和经营业绩的手段，这就妨碍了购买法在我国的运用。我国对非货币易、投资和债务重组准则的修订也体现了取账面价值而弃公允价值的精神。在市场发育程度较高，市场经济比较成熟的国家，运用购买法有利于提高会计信息的相关性，但在难以取得被合并企业资产公允价值的国家，则可能会有损会计信息的可靠性，况且在我国运用购买法也不一定能提高会计信息的相关性。
三、影响及建议
1.新准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并会计报表产生较大影响。原会计制度规定对不重要的子公司可以不纳入合并范围；特殊业务的子公司，如金融业，可以不纳入合并范围。但新准则规定应纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产和权益，收入和利润，对企业财务状况、经营成果和现金流量具有较大的影响。
2.新准则对合并会计报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响，进一步降低企业财务风险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间交易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。
企业合并会计准则范文第3篇
关键词：新会计准则；企业合并；购买法；权益结合法
目前，企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益结合法，这两种方法都存在理论上的依据，但是这两种方法一直存在争论。2006年2月15日我国颁布了新会计准则，《企业会计准则20号——企业合并》对我国企业合并的会计处理做了新的规定，企业合并分为两大类：对于同一控制下的企业合并实行权益结合法，对于非同一控制下的企业合并实行购买法。本文将对新会计准则下企业合并会计处理方法进行探讨。
一、购买法和权益结合法比较研究
国际会计准则取消了权益结合法，而我国在现有国情的基础上，仍然保留了权益结合法，并规定同一控制下的企业合并采用权益结合法。购买法以及权益结合法两种会计处理方法是不同的：
第一，购买法和权益结合法的计价基础不同，它们分别建立在不同的会计假设基础上，购买法建立在非持续经营基础上，以公允价值为基础，反映被购买企业的资产以及负债。权益结合法以持续经营假设为基础，计价基础为账面价值，购买法下。成本同被购买企业的净资产之间的差额确认为商誉，而权益结合法下不确认商誉。
第二，购买法以及权益结合法对被合并企业合并前的净利润的处理方法不同。在购买法下。被购买企业合并前实现的净利润不包括在合并后企业的利润表中，而在权益结合法下，合并后企业当年的利润表中包括被合并企业全年实现的净利润。
第三，购买法以及权益结合法对留存收益的会计处理不同。购买法下，被合并企业在合并前的留存收益不包括在合并后企业的留存收益中。而在权益结合法下，参与合并的企业属于同一控制下的企业，因此，被合并企业在合并前的留存收益就是合并后企业留存收益的一部分。
第四，购买法以及权益结合法对合并费用的会计处理方法不同。购买法把企业合并时发生的直接费用计人购买成本或者调节资本公积，而权益结合法下把合并发生的费用全部计入合并当年的费用当中。
第五，购买法以及权益结合法对会计报表的影响不同。购买法下计价基础是公允价值，权益结合法是按照账面价值计价，一般情况下被合并企业的公允价值要高于账面价值，因此，一般情况下购买法下企业合并后的资产大于权益结合法下企业合并的资产。
二、我国企业合并会计处理方法应用过程中存在的问题
2006年2月15日，我国颁布了新会计准则，在国际会计准则以及我国现有国情的基础上，对企业合并的会计处理方法做了严格的规定，对同一控制下的企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法，但是两种会计处理方法在应用中仍然存在问题：
(一)权益结合法在应用过程中存在的问题
首先，权益结合法所要求的分不清购买方的企业合并在现实中很少存在，因为在大多数情况下，股权交换合并都会有主合并企业，合并后占股东多数的一方支配购并后的企业实体，即便两个实力相当的企业进行真正的股权联营，这种情况下采用公允价值进行计价更加恰当，因为在这种情况下并非分不清购买方的企业合并，可以认为产生新的经济会计实体。其次，权益结合法强调它所反映的只是一种权益联营的情况，交换中所确定的交换比率是参照参与合并企业各自净资产公允价值确定的，由此可见，企业合并的经济实质同采用现金、其他资产、债务或者股票等对价形式无关，从理论上来讲，权益结合法按照账面价值反映取得的净资产也是有缺陷的。再次，权益结合法往往成为企业期末优化业绩的手段。我国合并会计准则规定，权益结合法下的企业合并，合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。这样，权益结合法很有可能成为企业期末操纵利润、优化业绩的手段，企业有可能在年底为了美化企业自身业绩，大规模进行合并，将当年度经营较好的企业利润带人上市公司报表中，准则虽然对权益结合法进行了规定，但不一定会规定的那么详尽，并不能完全控制利润操纵行为，只是要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中，单列一项进行反映，来帮助使用者了解会计信息，但是这种操纵利润的手段仍然是存在的。
(二)购买法在应用过程中存在的问题
目前，国际上通行的企业合并的会计处理方法是购买法，而购买法下两个非常重要的方面就是公允价值以及商誉。公允价值和商誉在应用过程中仍然存在着问题，首先，被合并企业净资产的公允价值难以确定，会计信息的可靠性比较差，这往往能够成为企业操纵利润的手段。目前，我国的市场经济发展仍然处于比较低的水平，整个市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值，企业可以利用重估支付对价资产的价值，购买企业可以直接将公允价值以及账面价值之间的差额计入当期损益，从而提高利润，另外，企业也可以利用公允价值，大幅度压低购入资产的重估价值，这样就可以为合并后创造更大的盈利空间，或者企业可以通过高估被购买企业的负债，在合并以后予以转回，冲减经营费用，为企业创造盈利，也可以在被购买企业合并前计提巨额损失准备，合并以后再予以转回，或者不用转回，这都是企业操纵利润的手段，在我国市场经济不太发达的今天，公允价值会计信息的可靠性相对较弱，在可靠性、相关性方面仍然存在一定问题。其次，就是合并商誉的确定以及减值测试方面的问题。购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额就是合并商誉。然而，仍然存在一个问题，换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被合并企业净资产的公允价值也就并不准确，因此，合并商誉的数额未必准确。而且即使合并商誉可以确定，我国新会计制度规定对合并商誉进行减值测试，可是商誉的价值具有很大的波动性，很难反映商誉的真实情况，企业也有可能通过对商誉的调整来操纵利润，这也是商誉自身存在不可操纵的特点，也是企业可以用来操纵利润的特点。
三、解决我国企业合并会计处理方法存在问题的对策
我国新会计准则对企业合并会计处理方法进行了规定。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，两种会计处理方法在应用过程中仍然存在问题，应该在应用过程中采取措施积极解决：
企业合并会计准则范文第4篇
关键词：新会计准则；合并财务报表
财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
一、合并财务报表的概念及其分析
《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。
合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。
二、新准则下合并财务报表的合并范围
合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。
新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。
三、合并财务报表存在的问题与建议
(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。
实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数
四、不同会计处理方法对会计信息披露的影响
会计处理方法的不同会影响企业报表的许多内容，不仅仅只体现在资产负责表，利润表，所有者权益变动表上，时至今日随着企业所有者，债权人越来越看重一些表外因素，会计信息的文字披露以及一些相关指标的反映。
1、对合并当年经营成果的影响不同
购买法和权益结合法对被合并企业本期损益的处理方法不同。在权益结合法下，被合并企业全年的损益都并入企业的年度利润表，因此，只要企业合并发生在会计年度期中，被合并企业在合并日又有利润，则权益结合法下编制的合并企业利润表利润一定大于购买法下编制的合并企业利润表利润。在权益结合法下，所有与合并相关的成本都计入合并企业当年的费用。由于通货膨胀的影响，被合并企业可辨认资产的评估价值往往大于其账面价值。所以，在股权联合企业合并后，合并企业仅仅需要将被合并企业的资产按市价出售便可获取资产增值的收益，直接增加本期的收益。由此可见，权益结合法可产生利润操作空间。
2、对合并以后年度经营成果的影响不同
在购买法下按照公允价值记录被合并企业的可辨认资产。由于通货膨胀的影响，资产的公允价值一般都高于其账面价值，尤其是实物资产如存货、固定资产等表现得更明显。随着企业的经营，在企业合并后的若干年内这些资产的增值部分都要转化为成本费用。这将导致合并后年度购买法下的固定成本费用高于权益结合法下的固定成本费用。另一方面，在购买法下购买成本超过被购企业净资产公允价值的部分确认为商誉，根据国际会计准则的规定将其在一定的年限内摊销。商誉的摊销又会相应地增加成本费用，因此在合并的以后年度，购买法下的成本费用，仍高于权益结合法下的成本费用。相应地，购买法下的年度利润小于权益结合法下的年度利润。
3、对合并后企业股权结构的影响不同
在购买法下，无论采用现金、债券或是股票作为合并的支付手段，其结果都是对被合并企业股东权益的剥夺或削弱。在合并后的公司企业中，原合并企业股东的权益得到维护甚至有所增强，即使是在用股票支付的情况下也是如此。因此，有权益结合法下，合并后企业的股权结构发生了重大变动。
4、对现金流量影响不同
在权益结合法下，因为采用换股的方式并没有现金支付，因此换股合并不反映在现金流量表中，合并后的现金流量是参与合并各方现金流量的汇总。同时还需要对合并以前年度的现金流量表进行追溯调整。在购买法下发生了现金的收付行为，与合并有关的现金流量反映在现金流量表中。在合并当年的现金流量表中只包括被合并企业合并后产生的现金流量，而合并以后年度的现金流量中则包括被合并企业全年产生的现金流量。这样在将合并当年的现金流量与合并以后年度现金流量相比较时，会产生合并前后现金流量迅速增加的错误印象。
5、两种合并会计方法的信息质量。
比较从上面的分析可以看出，两种会计处理方法之间存在明显的区别，由此也影响到会计的信息质量。从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现金流量，从其提供的信息有极大的相关性；从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，因而，其信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有横向可比性，但由于合并时采用的是新的公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性，而采用权益结合法，合并前后的会计信息都是以历史成本为计价基础的，因而不存在合并前后的会计信息缺乏可比性的问题。
参考文献：
1、《高级财务会计》中央广播电视大学出版社
企业合并会计准则范文第5篇
一、本次征求意见稿的变化
（一）重新界定合并财务报表的适用范围 现行准则规定凡是拥有子公司的母公司均应编制合并财务报表。征求意见稿的第四条则规定，除国有及国有控股企业，股票或债券已公开交易或即将发行的企业及金融机构必须编制合并财务报表外，其余企业由管理层自行决定。
（二）重新定义控制的概念 现行准则规定：控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。征求意见稿的第六条则充分借鉴了国际会计准则，将控制解读为三部分：“对被投资方的权力”、“参与被投资方相关活动并享有可变回报”以及“利用权力影响可变回报”。并指出投资方只有同时具备这三个条件才能拥有被投资方的控制权。同时，征求意见稿对构成控制的三项要素给出了细致的说明：首先，增加了实质性权利的概念，指出投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑其目前有能力行使的可执行的权利（实质性权利）。其次，征求意见稿在用词上也更加精准，使用“相关活动”代替现行准则的“财务与经营决策”，使用“可变回报”代替现行准则的“利益”，并分别给出了相关活动和可变回报的定义及具体内容。
（三）增加暂时性控制 暂时性控制是指由于相关事实变化，母公司对子公司的的控制不再稳定，随时可能丧失控制权的情况。对于暂时性控制的子公司，母公司不应将其纳入合并范围现行准则没有涉及暂时性控制的规定，而征求意见稿的第七条则规定：“一旦相关事实和情况变化，导致与控制定义相关的要素发生变化时，投资者应重新评估控制权”，并列举了五项“相关事实和情况”的具体内容。
（四）增加实质性控制 实质性控制，是指投资方在未持有被投资方过半数表决权的情况下仍获得控制权的情况。对于投资方未持有被投资方过半数表决权的情况，现行准则给出了四条判断标准：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。可以看出，其中的第一、三、四条都是以投资方最终获得被投资方过半数表决权为标准，只有第二条是以投资方决定被投资方决策的权力作为标准，体现了实质性控制。征求意见稿则在采纳了现行准则第一条的基础上，增加了较多的关于实质性控制的专门规定，把实质性控制具体化。征求意见稿第14条规定，当投资者未持有被投资方过半数表决权时，应综合五项因素进行判断：投资方持有的表决权相对于其他方持有表决权份额的大小、其他方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合同安排产生的权利及被投资方以往的表决权行使情况等。
（五）修改特殊目的主体的相关规定 我国在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中明确提出了特殊目的主体的定义：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而直接或间接设立的实体，并给出了设立目的、决策权、享有利益和承担风险的四项标准。征求意见稿则给出了五条标准，其中除第一条与应用指南中的第一条差别不大外，其余几项都从控制的三要素出发做了较大的修改。其中，第二、四、五条标准分别从任命关键管理人员、任命董事会成员、取得他方权及关联关系等方面分析了投资方取得被投资方权力（控制的第一个要素）的方式；第三条“投资方能出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易”则从利用权力影响可变回报方面（控制的第三个要素）作了阐述。
（六）增加委托关系 委托关系，是指母公司将子公司的经营管理权委托给第三方，但仍实际掌握控制权的情形。现行准则没有提到委托关系。征求意见稿第十七条则明确要求投资方在判断是否控制被投资方时，应当首先确定其是以主要责任人还是人的身份行使决策权，并给出了相应的判断因素。
（七）增加视同独立主体 国际会计准则对视同独立主体早有提及，我国在征求意见稿中才首次提到了这个问题。征求意见稿第二十条规定：对于拥有控制权的子公司，若其中某些资产不能为该部分之外的投资方偿还负债或提供与资产相关的权利。应将该资产视作与子公司独立的主体（视同独立主体），对其单独判断以确定是否纳入合并财务报表。
二、征求意见稿的进步及意义
（一）提出实质性控制，体现了实质重于形式的原则 （1）征求意见稿对控制的重新解读体现了实质性控制。按照征求意见稿的规定，控制来源于新定义的第一个要素—— “对被投资方的权力”。征求意见稿还规定：投资方在评估其对被投资方的权力时应仅考虑其拥有的实质性权利（当前有能力行使的可执行权利），并在比较自己和他方的实质性权利的基础上得出结论。这说明，只要投资方相较于其他投资方拥有较多的可执行权力，使其能够操控被投资单位，其就拥有了“对被投资方的权力”。这种观点，体现了控制的“能力观”，即拥有能力等于拥有权力。投资者拥有较多的可执行权力，使其拥有了操控被投资单位的能力，因而拥有了“对被投资方的权力”。征求意见稿与能力观相对应，以投资方操控被投资方的能力作为衡量控制权的唯一标准，相较于现行准则中的“过半数表决权”，更加符合控制的本质。也更加直观和易于判断。
（2）征求意见稿增加的股权分散条件下控制权的判断问题，体现了实质性控制。对于投资方未持有被投资方过半数表决权的情况，现行准则给出的四条判断标准中仅第二条涉及到实质性控制。而征求意见稿的第十四条则专门给出了五项判断因素，从多种角度探讨了实质性控制的具体情形：前三项因素要求股东在比较自身表决权份额大小和他方表决权分散程度的基础上进行判断，适用于股权分散条件下控制的判断；后两项要求投资者参考合同安排的权力、被投资方以往表决权行使的情况等，适用于投资方依靠合同规定或公司惯例取得控制权的情况。
（3）征求意见稿关于潜在表决权的规定，也体现了实质重于形式的原则。现行准则规定，投资者在评估控制权时，应仅考虑其持有的当期可转换的潜在表决权，管理当局的转股意图及公司的财务能力不需考虑。征求意见稿则规定，投资者应考虑“具有实质性权利的潜在表决权”。如果预期当期转股的潜在表决权都能按时转股，则两者没有区别；但若公司财务状况恶化，导致当期应当转股的潜在表决权不能转股，或某部分当期本不能转股的潜在表决权可以作为表决权使用时，两者的处理方式就完全不同了。因此对于潜在表决权，不能只考虑时间因素，应按其当期转换为表决权的具体情况具体分析。征求意见稿使用“具有实质性权利”的概念约束潜在表决权，比现行准则更灵活和准确，也更加实用。
（二）增加特殊性质企业控制权的判断，填补现行准则的空白
征求意见稿不仅修改了控制的定义，也增加了暂时性控制、委托关系及视同独立主体等特殊条件下控制权的判断问题。为现行准则未涉及到的特殊性质企业提供了科学的判断依据，不仅填补了现行准则的空白，也与控制的新定义相结合，形成了详略得当、全面完善的控制判断体系。
三、征求意见稿的完善建议
（一）对控制定义中的变量增加定性约束 按照控制的新定义，投资方只要具备了三要素：获得对被投资方的权利、参与相关活动获得可变回报以及通过权力影响可变回报，就取得了对被投资方的控制权。然而，在实务中，这三项因素不能适用于所有的控制权判断问题。如在某些以销售为主的公司内，几个大股东可能各自负责公司某一区域的销售管理。由于有各自划分的区域，这些股东都能独自决定自己所管辖区域内的相关活动，也可以按销售业绩获得并影响提成。因此，这些股东既获得了自己所管辖区域的实质性权利，又能够参与相关活动并影响可变回报，从而符合了控制的三项要素，但他们并不都是控制方。征求意见稿的第九条也特别规定，当多方均可以单独决定企业的不同的相关活动时，决定对可变回报影响最大的活动的一方为控制方。说明征求意见稿也认为存在控制的新定义不能包含的例外情况。因此，笔者建议应当对控制定义中的关键变量做出定性的约束，以弥补新定义的不足。首先，控制方享有的对被投资方权力应当是“非共享”的或“排他性”的。具体表现在控制方拥有的表决权应是最多的，其拥有的操控被投资单位的能力也是最大的，是其他投资方无法超越的。其次，控制方对可变回报的影响力也应当是最强的，或者说可变回报对控制方应当是“最敏感”的。具体表现为控制方能够最大程度地影响可变回报，它能够独自决定对被投资方的可变回报影响最大的相关活动。
（二）特殊目的实体应增加主要受益方及主要风险承担方原则 对于特殊目的主体，征求意见稿从控制的定义出发，对应用指南做了很大的修改。在征求意见稿给出的五条标准中，第二、四、五条分别列举了投资方获得被投资方权力的三种具体方式：任命被投资方关键管理人员、掌握决策机构成员的任命程序或取得其他决策方的权以及关联关系；第三条则从权力与可变回报的相关性出发，要求投资方能出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。
然而，在实务中也存在这五项规定不能包含的例外情况。如在为资产证券化成立的特殊目的公司中，公司的实际控制方往往不直接参与经营管理，而是委托其他股东代为管理。受托股东受托管理公司，因此取得了其他股东的权，可以任命关键管理人员；受托方作为公司股东，能够取得分红，并通过自己对公司的管理影响分红的数额。该受托方符合征求意见稿给出五条标准，但并非控制方。因此，笔者建议，针对特殊目的主体，征求意见稿应借鉴准则指南的规定，加入主要受益方原则和主要风险承担方原则。因为特殊目的实体是为控制方服务的，其主要受益方和主要风险承担方往往是惟一的（控制方）。要求投资方同时具备了这两项条件，就可以防止上述模棱两可的情况出现，使投资者的判断更加准确。同时，企业的主要受益方和主要风险承担方往往较为直观易于判断，增加这两项也更方便实务操作。
（三）将合并范围扩大到非营利组织 随着经济的发展，一些大型的非营利组织已经开始自己自足，开办下属企业经营盈利。而我国目前尚未对非营利组织的合并财务报表作出规定，缺乏对非营利组织及其下属企业的监督。因此，笔者建议，将合并财务报表的编制范围扩大到非营利组织中，要求下属经营性企业的非营利组织编制合并财务报表。同时，也有许多国有或民营企业设立下属的非营利组织。为防止这些机构利用非营利组织转移资产粉饰报表，也应要求设立非营利组织的企业将其下属的非营利组织纳入合并范围或在报表附注中专门披露，以便更清晰地展示其财务信息，增强社会监督。
参考文献：
[1]财政部：《关于征求〈企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）〉的意见函》，财办会[2012]41号，2012年11月15日。
