民非企业会计制度

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民非企业会计制度范文第1篇

【关键词】 民办；非营利性医院；会计核算

2009年元月，国务院审议并原则通过了《关于深化医药卫生体制改革的意见》和《2009―2011年深化医药卫生体制改革实施方案》（下称医改新方案），医改新方案要求“加快形成多元化办医格局”。民办非营利医院是这一格局的重要组成部分，随着医改新方案的推进，今后其数量将在现有基础上快速增加。目前，民办非营利医院按规定应执行《民间非营利组织会计制度》，但该做法存在明显缺陷，亟待改进，否则将不利于多元化办医格局的规范，影响到今后的医改成效。

一、民办非营利性医院会计核算的现行规定及其缺陷

（一）民办非营利性医院会计核算的现行规定

目前，民办非营利性医院按规定应在民政部门注册登记为民办非企业单位，按规定执行《民间非营利组织会计制度》。该制度第二条规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.无法满足卫生主管部门的会计信息使用需要

根据我国《医疗机构管理条例》的规定，民办非营利性医院与公立医院一样，要接受卫生主管部门的监管，按要求报送有关会计信息资料。长期以来，卫生主管部门在对医疗机构监管中使用的会计信息资料，无论是其口径、内容，还是格式，一直是以《医院会计制度》为基础。而民办非营利性医院在实施《民间非营利组织会计制度》后，会计科目和会计报表的内容与格式，与《医院会计制度》相比发生了很大变化。既无法直观反映出医疗行业的业务特点，又与公立医院会计信息缺乏可比性，已不能满足卫生主管部门的会计信息使用需要，违反了会计信息的相关性、可比性和明晰性原则。例如：《民间非营利组织会计制度》没有对举办者出资及办医结余进行单独核算，只在“净资产”下设置了“限定性净资产”和“非限定性净资产”两个科目，缺少了“收支结余”这一重要项目，而公立医院作为非营利性医院，对“收支结余”则核算得很清楚。为了便于监管，易于分析和对比，许多地方的卫生主管部门要求，民办非营利性医院的会计报表必须符合《医院会计制度》的规定格式。以笔者所在的医院为例，该医院为民办非营利性医院，每个季度向卫生主管部门以网络直报方式报送财务会计数据，直报为《医院会计制度》规定的报表格式，而该医院执行《民间非营利性组织会计制度》，为了满足报送需要，不得不另行再花费时间，单独编制一套符合《医院会计制度》规定格式的会计报表。

2.该规定难以准确把握和运用

《民间非营利组织会计制度》是我国第一部非营利组织的会计制度，于2005年元月1日起施行。按照该制度规定，民办非营利性医院作为在民政部门登记注册的民办非企业单位，应当执行该制度。但这一规定目前在实践中，却存在不同意见。该制度第二条规定，“适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：一是该组织不以营利为目的；二是投资者投入的资源不取得经济回报；三是投资者不享有该组织的所有权。” 而实践中，有相当一部分民办非营利性医院的出资人是以一定方式获取回报的，一些地方政府也允许民办非营利性医院出资人可以从办医结余中获取适当回报。例如：江苏省人民政府2006年苏政办发〔2006〕115号《省政府办公厅转发省卫生厅等部门关于加快发展民办医疗机构若干意见的通知》中明确规定，“民办非营利性医疗机构在扣除办医成本、预留发展基金以及按国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可从办医结余中取得合理回报。”有人认为，民办非营利性医院既然对出资人给予了经济回报，当然就不能再执行《民间非营利组织会计制度》。而有的人则认为，“经济回报”与投资者分红不能完全等同，经济回报只是国家对出资人的一种奖励，民办非营利性医院只要执行了政府关于非营利性医院物价政策规定，就应当视为非营利性，并执行《民间非营利组织会计制度》。如果没有回报，愿意出资兴办非营利性医院的民间资本会大大减少，这样对老百姓也不利，因为营利性医院不执行国家规定的物价政策，医疗收入要纳税，增加税收成本会导致其收费水平提高。

二、改进和完善民办非营利性医院会计核算的建议

（一）解决上述问题的思路

笔者认为，解决上述问题，应当从适应我国医疗改革形势出发，将规范民办非营利性医院会计核算工作作为推进当前医改新方案的配套措施之一加以落实。建议取消民办非营利性医院执行《民间非营利组织会计制度》的规定，同时，制订《非营利性医院会计制度》。《非营利性医院会计制度》适用于包括民办非营利性医院和公立医院在内的所有非营利性医院。该建议的理由是：

1.适应了我国医疗卫生体制改革趋势，有利于对医疗机构的管理。2002年国务院体改办等八部委联合下发《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中提出，“建立新的医疗机构分类管理制度，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策。”目前，民办非营利性医院与公立医院一样，已经适用了同样的物价、税收政策，但是在会计核算上却没有统一，《非营利性医院会计制度》将解决这一问题。

2.民办非营利性医院与公立医院执行《非营利性医院会计制

度》后，将统一会计政策和核算方法，使两者之间的会计信息具备可比性、相关性，满足卫生主管部门使用需要，从而更好地推进医改工作。

3.能够简化操作成本。即使民办非营利性医院今后仍执行《民间非营利组织会计制度》，现行《医院会计制度》本身也需要进行修改，该制度自颁布实施以来已逾10年，随着我国社会经济和医疗行业的快速发展，已呈现出许多不足和明显的局限性，不能适应当前我国医疗改革的形势发展。在现行《医院会计制度》和民办非营利性医院会计核算规定都需要修改的情况下，将两者一并考虑，可以简化操作成本。

（二）制订《非营利性医院会计制度》的具体办法

制订《非营利性医院会计制度》，应当根据我国医疗改革需要，适应今后医疗行业的发展趋势，并充分汲取我国会计改革的经验与成果，同时考虑新旧制度的衔接过渡和降低操作成本。具体操作时，建议《非营利性医院会计制度》的制订要以现行《医院会计制度》为基础，一方面，保持大部分内容不变，有利于会计政策和会计方法的衔接过渡，降低操作成本；另一方面，借鉴《企业会计制度》的某些做法，对现行《医院会计制度》中的对外投资、固定资产、成本费用和财务报告等内容进行必要的修改。

1.对外投资核算

对外投资是医院以货币资金、实物、无形资产等方式，向院办企、事业单位的投资以及购买债券、股票、基金等，包括长期投资和短期投资。为了核算医院各种对外投资的增减变化和收益情况，在会计科目上建议设置“对外投资”总账科目。

2.固定资产核算

（1）固定资产的增减：现行《医院会计制度》规定，单位购入固定资产时，应根据资金来源不同，分别借记“医疗支出”、“药品支出”、“财政专项支出”、“专用基金―修购基金”等科目，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目；固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，按原值借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。这种处理方法违背了权责发生制和配比原则（现行《医院会计制度》第二条明确规定医院会计核算采用权责发生

制），同时从成本核算角度看更是无法分配计算。笔者认为可借鉴《企业会计制度》，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时做如下会计分录：借：固定资产，贷：银行存款等。不再同时做现行《医院会计制度》规定的借：专用基金―一般修购基金（等科目）， 贷：固定基金的分录。

（2）固定资产的折旧：现行《医院会计制度》要求按固定资产账面价值的一定比率（10%―20%）提取修购基金记入支出。其会计处理方法为：在提取一般修购费时：借：医疗支出（药品支出、管理费用），贷：专用基金―修购基金。虽然该制度对固定资产按折旧方法计提了修购基金，但违背了会计核算中的客观和稳健原则，不能真实反映固定资产的实际价值。此外，现行《医院会计制度》没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份，导致医院会计人员在会计处理时没有一个统一的标准。而《企业会计制度》规定得很明确：当月增加的固定资产，当月不提取折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。因此应借鉴采用《企业会计制度》的方法对固定资产计提折旧。

（3）固定资产的减值：现行《医院会计制度》对固定资产不计提减值准备，造成医院资产虚增，尤其现在医疗设备更新换代很快，不利于夯实单位资产。应借鉴《企业会计制度》对固定资产按账面价值和可收回金额孰低法计提减值准备，作为固定资产的减项。

3.成本费用核算

现行《医院会计制度》未规定医疗成本的核算方法，但规定了可以参照《事业单位会计准则》中的内部成本法进行成本核算。但是，内部成本法是不完全、不严格的成本核算方法，它无法进行准确的成本核算。这样的规定目前对医院已经不适用，尤其是许多医院实行分配制度改革，就更需要进行准确的成本和效益核算。应借鉴《企业会计制度》，在成本费用核算上作如下改进：

（1）采用制造成本法进行成本核算。首先，要加强人员经费管理，包括工资、奖金、福利费等，实行定编、定岗、定员，实施责任到人，以提高工作效率和医疗服务质量。其次，要加强卫生资源的核算与管理，包括卫生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定额，并进行考核，要精打细算，量入为出，使有限的卫生资源发挥最大的功效。第三，要加强公务费成本管理。严格执行财务制度规定的开支范围和标准，对间接费用既要考核其工作质量和效率，又要严格控制费用的支出，树立成本管理意识，设定考核指标，确定合理分配标准。

（2）增设“财务费用”科目，将原记入“管理费用”和“其他收入”中的融资过程中发生的利息支出和利息收入调到本科目核算。现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在期间费用中的“管理费用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。为适应医院成本核算和医院负债经营现状，规范期间费用核算范围，客观反映债务资金的利息负担情况，正确分析资金的利用效益，笔者建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入纳入统一设置的“财务费用”科目核算。

4.财务报告编制

现行《医院会计制度》规定的财务报告包括：资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动表以及财务情况说明书。这几张表是建立在预算管理模式下的，它已不能满足医院多方财务信息需求者的要求，主要表现在：资产负债表不能如实反映单位的资产、负债情况；收入支出表不完全以权责发生制为编制基础，不能反映单位盈利水平，收入结余与单位实际盈利水平有较大的出入。应借鉴《企业会计制度》作如下改进：

（1）资产负债表中去掉“固定基金”项目，剔除“专用基金”的修购基金内容，将计提的固定资产修购基金作为固定资产的减项，同时将计提的福利费、住房基金调置到负债类项目。

（2）增加损益表（利润表），废除收入支出总表。用损益表来动态反映医院一定期间内的经营成果，了解其获利能力，并通过对损益增减变化的分析，及时发现存在的问题，采取措施提高收益水平。

（3）增加现金流量表，用来揭示医院资金来源和用途，帮助投资人、债权人及其他信息使用者评估其创造未来现金净流量的能力、偿还债务的能力，帮助报表使用者分析净收益与现金收支产生差异的原因， 以利于正确决策。

三、结论

民办非营利性医院会计核算目前存在明显缺陷，亟待改进，建议制订《非营利性医院会计制度》加以解决。我国医改新方案已经出台，并自2009年开始在各地进行试点和推广。建议国家有关部门将制定《非营利性医院会计制度》工作作为落实当前医改新方案的配套措施之一，及早实施，以推动我国多元化办医格局的规范，促进我国医改新方案的深入推进。

民非企业会计制度范文第2篇

尊敬的主席，女士们、先生们：

下午好！首先，我谨代表中国会计界对第16届世界会计师大会的隆重召开和取得的各项成果表示热烈的祝贺；向大会组织者提供的优良工作条件及热忱周到的服务，表示衷心的感谢。

这次大会为讨论中国经济与财政、会计、公司治理等议题，专门开辟“中国论坛”，表明世界对二十一世纪中国经济的发展给予了特别关注。中国会计的发展与中国经济的发展和改革开放事业是紧密联系在一起的。一方面，改革开放为会计工作提出了新的要求，并提供了新的发展机遇；另一方面，会计的发展也有力地促进了经济发展和改革开放的进程。经济越发展，会计越重要。市场经济的发展离不开会计职业和会计市场的发展。

应大会组织者的提议，我想利用这个机会，从以下三个方面向各位介绍一下中国的会计改革与发展情况：一是中国的会计管理体制；二是中国的会计法规体系；三是中国会计服务市场的开放。

一、中国的会计管理体制

中国的会计管理体制是依据国家有关会计法律建立的。根据《中华人民共和国会计法》的规定，财政部主管全国的会计工作；县级以上地方政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。中国的这种会计管理体制，充分体现了“统一领导，分级管理”的原则。

财政部门管理会计工作涉及的内容主要包括：

*制定、公布国家统一的会计制度。“国家统一的会计制度”，泛指财政部根据《会计法》制定的关于会计核算、会计监督、会计机构、会计人员以及会计工作管理体制等制度。其中，会计核算制度是指企业或非企业会计主体进行会计核算时应遵循的制度、准则或规定等，比如企业会计准则、企业会计制度、事业单位会计制度、政府预算会计制度等。会计核算制度构成国家统一的会计制度的重要组成部分。

国家统一的会计制度由财政部制定并公布。在保证国家统一的会计制度规范统一的前提下，对会计核算和会计监督有特殊要求的行业，国务院业务主管部门在与《会计法》和国家统一的会计制度不相抵触的情况下，可以制定国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报财政部审核批准后实施。

中国的会计准则由政府部门制定和公布。这样做，可以减少准则的制定成本，缩短制定周期，及时从客观上反映市场经济发展对会计提出的要求；其次，可以利用政府的权威来推动其实施，更好地发挥其对经济发展的促进作用。需要指出的是，虽然中国的会计准则由政府部门负责制定，但并不说明中国的会计准则仅代表政府作为企业投资者或宏观经济管理者的意愿。在制定会计准则过程中，中国借鉴国际惯例，拟定了科学、合理的会计准则制定程序，包括项目立项、起草研究报告、草拟讨论稿和征求意见稿、对外公开征求意见、拟定草案和对外；同时,还充分利用国内外会计资源，聘请国际会计公司提供国外会计准则咨询服务，并成立国内会计准则咨询专家组，对会计准则问题进行专题研究。其中，国内会计准则咨询专家组广泛地包括企业、会计师事务所、科研院所、政府综合经济管理部门等方面的代表。在会计准则制定过程中，除认真咨询专家外，还广泛听取社会公众的意见和建议。总之，中国会计准则是中国会计界智慧的结晶，广泛地代表了会计信息相关利益团体的意愿。

*监督检查国家统一的会计制度的实施。对各单位实施的监督

包括是否依法设置会计账簿，会计资料是否真实完整，会计核算是否符合会计法和国家统一的会计制度的规定，从事会计工作的人员是否具有从业资格等。对违法违规的单位和个人，将进行行政处罚或移交司法机关处理。比如，发现隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，将依法追究责任。

对国家统一的会计制度实施情况的监督检查，主要方式之一就是对企业提供的会计信息的真实性和完整性进行检查。注册会计师作为对企业会计信息真实性和完整性的鉴证者,需要接受国家财政部门的监督检查。财政部门对注册会计师及会计师事务所的监督检查，限于其出具审计报告的程序和内容，并不干预注册会计师独立、公正地开展审计业务，也不对会计师事务所出具的所有审计报告再进行一次普查，而是根据管理需要有重点地进行抽查。

注册会计师行业管理体制，是根据《中华人民共和国注册会计师法》建立的。根据《注册会计师法》的规定，财政部和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。注册会计师协会是由注册会计师组成的行业自律组织。中国注册会计师协会是注册会计师的全国组织，各地设有当地的注册会计师协会，比如，北京市设有北京市注册会计师协会。

财政部门对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行的监督、指导，主要包括以下几个方面：

*制定注册会计师全国统一考试办法（具体工作由财政部负责）；

*对注册会计师注册名单进行备案，对注册会计师协会不予注册或撤消注册，申请人有异议的，负责办理复议；

*批准设立会计师事务所；

*批准由中国注册会计师协会拟订的执业准则、规则；

*对注册会计师、会计师事务所的违规行为进行处罚；

*对非法执业机构进行处罚；

*审批外国会计师事务所来华设立机构等（审批权仅限于财政部）。

注册会计师协会的职责主要包括：

*组织实施全国统一的注册会计师考试；

*注册会计师的注册和发证；

*拟定注册会计师执业准则、规则（具体工作由中国注册会计师协会负责）；

*维护注册会计师的合法权益；

*对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查；

*审批和管理会员；

*监督检查注册会计师准则实施情况；

*组织和推动注册会计师的培训工作；

*组织业务交流、开展理论研究；

民非企业会计制度范文第3篇

*年度企业所得税年度纳税申报期已到，这是执行旧《企业所得税法》的最后一个汇算清缴期，为了使您能够按规定正确地进行年度纳税申报，根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则（以下简称《条例》及其实施细则）、《企业所得税汇算清缴管理办法》（以下简称《办法》）的有关规定，提醒您注意以下涉税问题：

一、年度纳税申报

（一）申报期限

根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔*〕200号）的规定，结合我局实际，对*年度企业所得税纳税申报期限规定如下：

1.查账征收企业、核定应税所得率征收企业（包括采取成本费用支出额倒求应税所得额征收的“三来一补”企业）申报期为*5月31日前。

2.定额征收企业不需进行年度申报。

纳税人应在上述期限内向主管税务机关报送年度纳税申报表和主管税务机关要求报送的其他有关资料，办理税款补、抵、退手续。

（二）报送资料

1.查账征收纳税人

（1）《企业所得税年度纳税申报表》及其附表，共1张主表13张附表，附表九《技术开发费加计扣除额明细表》按照国家税务总局的补充规定已取消使用，无论是否发生该业务，均不需要填报。

需要注意的是：不同类型纳税人所报送的附表略有不同。其中，适用《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人填报附表一（1）、附表二（1）、附表十四（1），事业单位、社会团体、民办非企业单位报送附表一（3）、附表二（3），其他附表相同。

（2）企业会计报表（资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表）、会计报表附注和财务情况说明书。

事业单位报送各类收支与节余情况、资产负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容。

（3）发生的涉税审批（备案）事项的相关资料。

（4）所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告（已委托中介机构出具鉴证报告的纳税人报送）。

（5）主管税务机关要求报送的其他资料。

2．核定征收企业（不含“三来一补”企业）

（1）《企业所得税纳税申报表》（适用于核定征收企业）；

（2）主管税务机关要求报送的其他资料，如会计报表等。

3．核定征收的“三来一补”企业

（1）《企业所得税纳税申报表》（适用于核定征收企业）；

（2）《“三来一补”企业自查表》；

（3）所得税汇算清缴查账报告（已委托中介机构出具查账报告的纳税人报送）；

（4）主管税务机关要求报送的其他资料，如会计报表等。

4．如有退税或抵缴税款情况的，请于年度申报时一并提出退税或抵税申请。

（三）申报方式

1.网上申报

通过互联网登陆*地税局（或广东省地方税务局）网站的网上办税大厅，按提示步骤进行申报。目前，我局正在大力推广应用网上申报，如您有意向使用该方式申报，可向主管地税分局申请并参加培训。

2.上门申报

今年使用的年度纳税申报表需要填报的内容多，逻辑关系复杂，为方便纳税人填报，我们专门设计了申报表的电子表格，您可以登陆*地税网站下载(栏目:纳税辅导\下载专区\表证单书\内资企业所得税申报表)或到主管地税分局征收大厅索取。建议您上门申报时尽量提交电子表格，一方面可以避免填报错误，另一方面可以减少您上门申报时的等候时间。

（四）其他需要注意问题

1.核定征收企业适用税率为33%、18%、27%。

2.房地产企业实行为查账征收，为促进房地产企业完善会计核算，要求房地产企业年度申报时必须出具中介机构的查账报告。

二、有关审批（备案）涉税事项的申请（报备）

纳税人的有关涉税事项，如减免税、税前扣除项目等，必须在规定时间内向主管税务机关申请（备案），超过规定期限的申请（备案），主管税务机关将不予受理，未经申请或备案不得享受税收优惠或税前扣除。主要涉税事项的申请（报备）规定如下：

（一）需审批的减免税

纳税人应于年度终了后两个月前（政策另有规定的除外）向主管税务机关提出减免申请。具体减免税项目需要报送的资料可向主管税务机关咨询。

（二）高新技术企业减免税

纳税人应于取得高新技术企业资格证书或年审合格证明文件之日起一个月内将证书或文件报主管税务机关备案。

（三）财产损失

1.纳税人发生的各项需要审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报主管税务机关审批。其中，对于发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。

2.对于不需审批的财产损失，纳税人可在损失发生当期自行申报扣除，并于年度申报时集中一次将有关资料报主管税务机关备案。

各类财产损失申请审批或备案时需要提交的资料请查阅《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）。

（四）工效挂钩企业的税前扣除工资

经有关部门批准实行工效挂钩工资的纳税人，在年度申报时应将批准文件及说明工效挂钩工资情况的书面报告（需说明工资提取、使用、节余及工资总额增长幅度、职工平均工资增长幅度、经济效益增长幅度、劳动生产率增长幅度等情况）报主管税务机关备案。

（五）征收方式鉴定申请

为正确评估纳税人账册设置及纳税申报义务履行情况，合理确定企业所得税的征收方式，主管税务机关将于每年年初开展征收方式鉴定工作，纳税人应如实地填报企业所得税征收方式鉴定表，提出征收方式申请。主管税务机关审核后将确定每户企业的征收方式。

（六）委托中介机构出具鉴证报告

纳税人可委托已在税务机关备案的中介机构（名单*地税局网站公布）出具所得税汇算清缴鉴证报告，未在税务机关备案的中介机构出具的鉴证报告，主管地税分局不予接收。

已与中介机构签订委托合同（业务约定书）的纳税人，应填好《委托中介机构出具所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告回执》（以下简称回执），于*3月15日前报主管地税分局，如需要办理延期申报的一并提出申请。回执可到主管地税分局索取或到*地税局网站下载（栏目:纳税辅导\下载专区\企业所得税汇算清缴查账报告）。

四、健全账册、规范财务核算

纳税人应按照有关法律法规及会计制度的规定设置账簿，规范财务核算，根据合法、有效凭证进行记账和核算。对于未按规定取得发票或其他合法凭证入账的，税务机关可根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定作出处罚，并进行纳税调整。

民非企业会计制度范文第4篇

[关键词]利润;权利;义务;真实-交易观

[中图分类号] F230;D922.26[文献标识码] A

[文章编号] 1673-0461(2009)11-0093-04

追求合理利润是企业设立的初始动因,同时利润概念也是财务会计主要要素之一,但其概念却没有揭示出其本质属性,导致利润及其利润表缺陷的存在。为此,必须以企业本质为基础、从对利润产生依据的剖析入手,才能实现对利润概念的完善。

一、利润概念缺陷

长期以来,会计理论中大多数要素概念深深地受到经济学的影响,但会计理论的独立性又使得两者在主要要素概念上也有着不同理解。“而对利润(收益)的解释,传统会计学与经济学的差异似乎更为明显,从而使会计学上的利润与经济学上的利润成为两个不同的概念”。[1]其中,经济学之利润多指期末财富超出期初财富的部分,并通过资本保全(capital maintenance)来实现,但却存在计量属性选择的困难。会计学利润是指一定期间已实现收入与费用的差额,但也存在“收入-费用观”与“资产-负债观”之间两难的取舍。

但就会计准则发展而言,其利润定义并无实质差别。在我国,以1992年“企业会计准则”为始,经过2000年的“企业财务会计报告条例”、2001年的“企业会计制度”直至2006年的“企业会计准则――基本准则”,利润定义一直都没有变化,总是认为“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”[2] 国际上,我国学习的主要对象是美国的财务会计准则委员会(FASB),其“概念公告”第3辑中提出了他们的利润概念,即综合收益(Comprehensive Income),并认为“综合收益是企业在报告期内,从业主以外的交易以及其它事项和情况所产生的权益变动;它包括报告期内除业主投资和派给业主款外,一切权益上的变动。”[3]我国准则虽然认为利润是指经营成果,但“应用指南”中“利润表”[4]中所反映的利润实际上包含了一切权益上的变动。可见,我国与FASB的利润定义在本质上相同。

利润是一个收支相抵的结果,因此与其相关联的有四个会计要素。在我国准则中,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出;利润表中的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。[5]而利得、损失的本质与收入、费用相同,也是一种经济利益的流入与流出。

上述的定义导致了利润概念的缺陷:(1)要素间的以偏概全、逻辑矛盾。除去定义中的修饰词,我国准则认为利润本质是经营成果,收入是总流入、费用是总流出,计入利润表的利得与损失是部分的流入、流出。在语义上,经营是指企业等的筹划并管理,[6] 因此,经营成果在概念上应仅指筹划并管理所获得的收支净额,因此,用有部分特征的利润来涵盖总体的变化实属以偏概全、逻辑矛盾。(2)计量属性配比时态之错位。经营利润是收入与费用配比之结果,且有现时收入与前期成本配比的情况,导致了计量时态上现在时态与前期历史时态之间的配比,属于一种时态(计量属性)错位。(3)从属于所有者权益概念。利润属于利润表要素、所有者权益属于资产负债表要素,但构成利润的收入、费用、计入当期损益的利得与损失四个要素都采用“会导致所有者权益”增加、减少的表述方式,导致了利润概念从属于与其处于同层次的所有者权益概念,违背了合同组定义应有相同基础的一般原则。

二、利润产生的依据

理论上,企业经营以预算为开始,经营成果多是执行该预算的结果。而预算又常以销售预算为起点,并包括采购预算、生产预算、人事预算、资本预算等。这些预算的执行,并非企业单方面能够决定的,而是通过与有关当事人所签订的合同而确立并执行,其中所涉及的合同包括原材料、商品、半成品、办公用品、长期资产等资产的采购合同以及保管、运输等服务的采购合同,临时短缺设备租用合同,以及与员工所签订的劳动合同以及与劳务派遣公司所签订的劳动力购买合同,通过这些合同的执行使企业如期完成产品的生产、商品的采购,从而获得了对外销售的保证。而在产品、商品、半成品等实物销售方面以及对外咨询、服务的提供方面,又需要签订一系列的销售合同。期间无法避免的是各种税费以及员工社会保险的缴纳。当然,为了避免不必要的损失企业多会购买一些财产保险,而为了解除员工后顾之忧或鼓励员工企业可能还会购买一些人身保险、养老保险;为了解决资金临时短缺,则会向合法的金融机构有偿借用部分资金。当然,这些可以预见的事项都以纳入到各项预算之中,并通过事先的合同来进行事前约定,从而确保经营目标的实现。可见,企业经营过程实际上就是一系列合同执行的过程。

所谓合同,是指当事人之间设立、变更、终止民事法律关系的协议,其核心是当事人之间的权利与义务。企业正是通过这些合同来确定自己的权利与义务来实现其盈利之目的。这恰好解释了经济学有关企业本质的认识:即企业是一种法律虚构,是一系列契约(合同)的结合。[7]实际上,不仅企业经营离不开合同之约定,企业的诞生与消亡也离不开法律之约束。其中,设立需要投资人之间的协议、需要投资人之间所拟定的公司章程,其则要收到合同法与公司法的有关规定的约束;即使到期终止经营或者因为支付不能而被申请破产,依然要遵守公司法、破产法之有关规定。当然,企业更主要的则是年复一年的经营,以便产生预期的经营成果,这恰好就是我们所要探讨利润的产生。

在企业经营中,为了获得经济利益之预期流入,企业首先要履行一定的法律所直接规定的法定义务或根据法律规定而由当事人来确定的约定义务,这些义务的履行过程通常表现为资产交付、劳务提供或货币支付,其在会计上反映为费用支付过程。通常,法律、法规直接规定多涉及各种税费,包括因销售而产生的流转税,因盈利而导致的企业所得税;而费用通常包括教育费附加、工会经费、水利基金、防洪基金等。而当事人约定的合同义务主要是指外部合同之义务,其中,销售合同义务履行表现为移交商品或财产、提供劳务等行为,保险、借款合同义务履行表现为如期支付保险费、利息费等行为。当然,约定义务还包括劳动合同的“内部”合同义务,该义务履行会有两方面效应:一方面是企业员工履行岗位职责时所会产生因生产加工导致对原材料的消耗,或因销售、管理、融资等非产生行为导致资金财产的消耗;另一方面是企业支付这些员工因从事劳动合同及其岗位职责行为所应当获得的劳动报酬。通常,这些义务的履行都应当导致企业现金的流出,但有时也可能没有经济利益的流出,如债权人的单方面责任免除。由于权利与义务相伴而生、相互依存。因此,企业履行义务的同时就获得的相应的权利,该权利行使过程就是收入的实现过程,并最终应当表现为货币的收取。当然,由于该权利属于债权,是一种请求权,因此有时会因为债务人的支付能力无法导致经济利益的预期流入,而在与所履行的义务配比后,还可能导致企业经济利益的净流出。

在会计上,收入实现扣减费用支付后的收支净额就是当期经营利润,即“经营利润=收入-费用”。但是,收入之所以得以实现,并可以预期带来经济利益之流入,其依据在于法律所确定的权利;而费用之所以必须支付,并预期会导致经济利益的流出,其依据也在于法律之规定。虽然,最终的实际结果可能没有预期的经济利益的流入或流出。

三、利得与损失归属的依据

应当说,上述对企业经营过程的描述比较理想化。而现实世界中充满了不确定性,唯一能够确定的是变化,这些变化导致了一些企业无法避免和控制的事件的存在。虽然这是事件不会包含在经营预算中,但这些事件的发生却会导致所有者权益的有利或不利结果,这些事件在会计上被称为利得(gains)、损失(losses)。

美国FASB认为,“利得是某一个体除来自营业收入或业主投资得到的收款以外,来自边缘性或偶发易、以及来自一切其他交易和其它事项与情况的权益之增加。损失是某一个体除出于费用或派给业主款以外,出于边缘性或偶发易,以及出于一切其它交易和其它事项与情况的权益之减少。”[3] 我国基本准则认为,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入;损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得与损失中,一部分计入所有者权益,一部分计入当期损益。因为,日常活动肯定是频发事件,因此非日常活动就是边缘性或偶发性,因此两者在本质上是一致的。同时,该定语揭示出利得或损失产生的条件。

导致利得、损失的事件通常不是事先筹划并实施的预期结果,而是被迫接受的事实。其中:(1)能给企业带来利得的情况有:升值资产的销售(含处置)、债务重组、违约方赔偿(含协商的赔偿、法院裁定的赔偿)、接受捐赠、税收优惠、政府奖励等。(2)能给企业带来损失的情况有:贬值资产之处置(含销售)、债权重组、违约罚款、坏账、对外捐赠、亏损合同、天灾人祸等。这些事件虽然有部分可以事先预见,但确实无法控制的。而更重要的是,这些事件都是偶发性的非日常活动。上述事件部分是成对出现的零和事件,使得双方当事人之间一方是利得另一方面就是损失。比如,债的重组中债务人的利得就是债权人的损失。但也有不对称或者对方不明确的情况,税收优惠属于政府根据发展需要而给予企业税收减免、返还等单方面行为。比较而言,产生利得的情况较少,而导致企业单方面损失的情况会更多些。比如,企业破产所导致债权人的坏账损失,违规所产生的滞纳金、违法所导致的罚款、罚金等。对于管理规范的企业而言,这些损失应当不会发生,即使发生也应当有责任人承担,但因该损失来自于责任人的职务行为,因此现实中这些损失多由企业承担了。当然,企业损失也会来自于地震、海啸、火灾、洪水、雪灾等自然灾害以及因战争、海陆盗窃、欺骗、抢劫、没收等人为祸害。

上述导致利得、损失的事件,与经营行为中的收入、费用存在着明显不同:(1)频度不同。利得与损失所涉及的事项,都不是经常性发生的事项、不属于企业的日常经营活动,都属于偶发性、边缘性的事项。(2)起因不同。虽然利得会导致所有者权益之增加、损失会导致所有者权益之减少,但与收入、费用的产生原因不同;收入、费用都是主体主动作为的,是主体在事前就进行筹划的,因而其结果属于经营之成果,而利得与损失通常不是主体主动作为的,因而其成果多属于营业外收支。(3)结果不同。收入、费用虽是主体主动作为,但不一定会有导致所有者权益增减变动之结果,比如赊销后的全额坏账并未导致所有者权益的增加,但依然作为收入核算并进行经营成果;而利得、损失虽不是主体主动作为,但一定会由所有者权益增减变动之结果。

不过,利得、损失与收入、费用也有相同的一面,它们都与权利行使、责任承担有关,这是因为作为法人的企业是一系列合同的结合,其经济利益的变化正是其权利行使、责任承担之过程、结果。其中,收入与利得都与权利行使相关,收入是权利行使之过程,虽然不一定有所有者权益增加之结果,利得属于企业权利行使的结果,却难以控制权利行使的过程。费用与损失都与责任承担相关,费用是企业义务履行之过程,但不一定有所有者权益减少之结果,而损失必定有企业经济利益减少之结果,但其过程却不易控制。

四、概念界定的原则

结果前述分析,我们已经明确了经营成果与所有者权益增加变化结果的区别与联系,明确了利润形成过程。但在提出利润概念新定义之前,还有两问题需探讨,一是利润应当包括的内容,二是未实现的利得和损失的列报。前者涉及利润的定义,后者涉及利润(也包括收入、费用,利得、损失)的确认原则,涉及到两大会计报表的协调。

对于利润应当包括的内容,存在着“当期经营观(Current operating view)”与“全面反映观(Fully reflecting view)”的取舍。其中,当期经营观的利润仅包括当期日常活动的结果,这样的结果属于管理层对于受托责任履行的结果,因而其结果因为具有较好的可比性而有利于预测未来,因此更加有意义。当然,该观点下的利润不会反映利得损失等非经营因素,又使得利润表存在一些缺憾。全面反映观又被称为综合收益观(Comprehensive Income view),则是将除业主投资与分配外与所有者权益变化有关的因素进行全面反映,不但包括收入费用对比后所形成的经营成果,而且包括利得与损失的影响,从而全面反映主体期间的经济利益的变化――不论是偶发的还是经常的,都属于所有者的权益之变化。会计利润在通过利润表列报时,通常先反映经营成果随后在反映偶发因素的利得与损失,实际上使得全面反映观涵盖了当期经营观。此时,利润就是收入与费用、利得与损失综合结果的体现。那么,利润的定义则一定要能够将涵盖这些要素内容,否则就会以偏概全,并与利润表矛盾。

对于未实现的利得和损失的列报,则涉及到“收入-费用观(Revenue-expense view)”与“资产-负债观(Asset-liability view)”的取舍。其中,前者诞生于1929年经济危机后的美国,该危机使得人们开始关注利润,认为利润是收入与费用配比后的结果。因此,会计的重心在于确认利润,只有已经实现的交易、事项才能够进入利润表,对于无法计入利润表的项目则在资产负债表中列报,但却会导致资产负债表中递延项目的产生,比如“企业会计制度”中所包括的递延税款借项、递延税款贷项,虽然这些项目不符合资产、负债之定义。与此对应的是FASB在第5辑概念公告中所推崇的“资产-负债观”。该观点认为利润是综合收益,利润表是对主体一定期间除业主投资与分配外所有净资产变动结果的反映,包括未实现的利得与损失。目前,“资产-负债观”也是被我国所接受的主流观点,公允价值变动损益计入利润表列报就是例证。但将未实现的利得、损失计入利润表,其缺陷也十分明显:(1)其金额因为缺乏可验证性而易纵。虽然有其它会计主体的市场交易,但缺乏会计报表编制者自身的实际交易且缺乏其它数据的核实渠道,这使得利得与损失因为缺乏可验证性而容易纵。(2)利润波动逐渐放大。当企业间相互持股的权益法调整时,市场价格或涨或跌的变化会使得主体未实现的利得、损失的变化就随着持股链条而被逐渐放大,导致控股方利润表中投资收益金额的急剧变化。

因此,只有对两种观点的合理扬弃才是对策:一方面,利润表应以实现原则为基础,以便反映通过交易所实现的当期经营成果,也反映通过当期交易所实现的利得与损失。另一方面,资产负债表则反映会计主体在特定时点的真实的财务状况,对于尚未实现的利得与损失则作为所有者权益的调整项来列报。如此一来,“公允价值变动”因其未实现而不属于利得而不应在利润表中列报,同样前期调整、会计政策调整、重大会计差错更正都应当在其所应当归属其会计期间内反映。对于上述的利润(实际上也是其他会计因素)确认原则,笔者将其概括为“真实-交易观”,即资产负债表及其要素以真实为原则,利润表及其要素以交易为原则,无交易的价格变动都在资产负债表中列报。

五、结 论

通过上述分析,我们很容易可以获得利润概念之主要特征:(1)利润主要来自于企业的经营结果,是企业主动的权利行使与义务履行的结果。(2)利润还包括通过交易实现的利得或损失。虽然这不是企业事先的筹划,但依法应当由企业享有或承担。(3)利润本质上属于交易所导致企业法定利益变化之结果。其中,交易确定其可以核查的市场价格,而法律之规定确定该价格所反映经济利益的归属、承担的主体。(4)利润是企业一定期间经济利益变化的结果。为了一定的目的或要求,企业要定期对经营成果进行评价。因此,利润概念具有期间性的动态特征。根据上述特征,并将会计主体从企业扩展到一般情况,就可以得出完善后的利润概念。所谓利润,是指会计主体的一定期间权利行使与责任承担后的结果,包括根据经营目标主动筹划所产生收入与费用对比后的经营结果,也包括前期权利、义务在本期行使、履行后的利得与损失对比后的非经营结果。

上述利润概念具有以下优点:(1)采用全面反映观。全面反映了会计主体经济利益变化的结果,又区分了当期的经营结果与非经营结果。(2)明确了实现原则。只有已实现的经济利益的变化才构成利润,未实现的利得与损失不应当作为。当然,根据稳健性原则之要求,利润表中应对未实现损失进行揭示。(3)较好的成本配比效果。传统会计利润重大缺陷之一就是现时收入与历史成本之配比,而“一定期间”的限定剔除了前期成本累计变化,实现了期间内收入与成本的配比。(4)实现了与收入、费用、利得、损失概念的协调。因为,收入与费用都是一个权利行使、义务履行的过程,两者对比的结果是经营利润;而利得与损失都是一个结果,两者对比的结果是非经营利润。不再采用:“导致所有者权益”的表述用语,实际上也是资产负债表与利润表的平衡与协调。

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Law Perfection of Profit Concept

Huang Shen

(School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018, China)