国营工业企业会计制度

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国营工业企业会计制度范文第1篇

【关键词】房产税 土地使用税 房产原值 地价

房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入为计税依据征收的一种财产税。《房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第三条规定：“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳”，房产原值成为确定从价计征的房产税计税依据的关键。然而，房屋原值的确定却是个存在争议的话题，直到2010年的财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号，以下简称“财税〔2010〕121号文”）第三条规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等”。至此，房屋原值的确定已经明确，将地价作为税收征管的重要因素，在调节和推动经济发展上具有重要意义，但这一规定的标准也存在着值得商榷和改进的方面：

一、将地价计入房产原值征收房产税有待商榷的方面

（一）从房产税的来源角度看

从房产税的来源来看，1951年颁布了《城市房地产税暂行条例》第六条规定：“一，房产税依标准房价按年计征……。二，地产税依标准地价按年计征……”，在当时，内资企业取得土地为国家划拨，地产税多年无法征收。后来，国务院以制订《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的方式，将城市房地产税一分为二，对经营用的房产、土地分别征收房产税和土地使用税，对土地使用税不再按地价计征，而是以纳税人实际占用的土地面积作为计税依据。因此，从根源上看，是将房产和土地使用权分开征税，而将地价计入房产原值征收房产税的同时还对土地使用权征收土地使用税则让纳税人难于接受。

（二）从房产原值依据会计制度确定的角度看

我国的会计制度先后历经了《国营工业企业会计制度》、行业会计制度、《企业会计制度》、《企业会计准则》等阶段，即使现在也存在不同企业执行不同会计制度，也即多种会计制度并存的现象，不同的会计制度对房产原值的内涵规定存在明显的差异。这直接导致了因会计政策不同使房产税的计税依据产生差异的不合理的现象：

一是从纵向看，同一企业因不同阶段执行不同会计制度而导致房产原值的计量不同。比如，执行行业会计制度期间土地使用权在“无形资产”中核算，分期平均摊销，此时房屋原值不包含房屋所占用的土地的土地使用权金额；而执行《企业会计制度》期间取得的房产，应将地价并入房产原值。因此，同一企业存在执行《企业会计制度》之前的房产原值很可能没含有地价，而在执行《企业会计制度》期间取得的房产其原值却包含地价。

二是从横向来看，不同企业在同一期间因执行不同会计制度而导致房产原值的计量不同。

三是从静态的企业内部看，存在同一时间、同一企业房产原值计量不同的现象。

从税收公平角度看，房产税的征收不应因为会计政策不同导致计税依据产生差异，因此，长期以来，征收房产税时房产原值依据会计制度确定本身就依据不足。因此，财税〔2010〕121号文使房产原值的确定不再依据会计核算，是值得肯定的。

（三）从房产税的立法本意角度看

在1986年制订《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的立法目的就是将房、地分开征税，也就是对房产征收房产税，对土地使用权征收土地使用税，这是基本的原则。也正是当时内资企业的土地都是划拨的历史状况，从便于征管角度出发，房产原值依据会计制度确认并无不妥。然而，随着会计制度的不断改进，在《国营工业企业会计制度》、行业会计制度、《企业会计制度》和《企业会计准则》中，仅在执行《企业会计制度》的几年中出现了原则上将土地使用权金额计入房产原值的现象，因而出现了将地价计入房产原值征收房产税的现象。我们知道，往往税收法规跟不上会计制度的变化，此时将地价计入房产原值征收房产税仅是个因会计制度变化而产生的例外。所以，不论从会计制度的演变角度看还是从房产税和土地使用税的立法本意看，将地价计入房产原值征收房产税并不妥当。当然，尽管近年来土地使用税的单位税额已提高了很多倍，但仍远不及地价的不断攀升，而将地价计入房产原值征收房产税并不是很完美的办法，因为这对土地使用权既征收了房产税也征收了土地使用税，放弃了最初征收房产税和土地使用税的本意。

（四）从税收公平的角度看

国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡，将地价计入房产原值征收房产税，会引起税收的不公平，还存在一些问题有待解决，比如以下三个方面：

一是存在重复征税。如果征收房产税的房产原值包含了地价，也就是对土地使用权征收了房产税，再征收土地使用税已是重复，从前文两个税种的来源和立法本意角度看，显然有失公平，既然对土地使用权征收了房产税也就没有必要征收土地使用税。

二是土地使用权取得方式不同致使税负不公。改革开放以来，我国经济的发展取得了显著的成就，企业获得土地的方式也有了新的变化。比如，对于原划拨取得的土地，不存在地价可以计入房产原值；而通过有偿方式取得的土地使用权则有地价可以计入房产原值。此时将地价计入房产原值征收房产税，直接导致了因土地使用权取得方式不同而引起的税负不公。

三是借入或者租入的土地使用权建房如何征收。如果企业借入或者租入土地使用权，财务处理上不作为土地使用权核算，在土地上自建房产，土地上已经有了房产，应该征收房产税，此时房产原值中如何包含地价，依据此土地使用权的地价计算出的房产税如何征收，向谁征收？此问题不解决会给税收筹划提供空间，通过注册全资公司让土地使用权和房产分离等方式，很容易让将地价计入房产原值征收房产税的新规“失效”。

四是不同时间取得的土地使用权地价不同难以实现税负平衡。随着经济发展水平的提高和城市化进程的推进，近年来我国土地使用权的价格飞速上涨，与土地相关的收入已成为地方政府财政的主要来源之一，由于地价的巨大波动，即使在性质和用途一样的相邻地块，由于取得土地使用权的年份不同，地价会有很大的差距，此时将地价计入房产原值征收房产税，显然有失公平。

二、将地价计入房产原值征收房产税的政策建议

将地价计入房产原值征收房产税有着积极的一面，从近年来飞涨的地价来看，以地价为依据进行征税对经济发展意义重大，也充分发挥了税收制度对经济的调节作用。但也存在值得商榷的地方，可以从以下几个方面加以完善：

一是将地价计入房产原值征收房产税，同时取消土地使用税，至少对已计入房产原值征收房产税的土地使用权不再征收土地使用税，以解决重复征税问题。

二是将地价不计入房产原值征收房产税，根据经济的发展，土地作为一种重要的资源，因稀缺性导致其价值也越来越高，因此，原有按面积计征土地使用税的方式已跟不上经济发展的需要，应将土地使用权的计税依据与地价相联系，而不是简单地将地价计入房产原值征收房产税，否则取得土地使用权没有形成房产就减少了税源。

三是将房产税和土地使用税合并征收或者以新税种予以替代，但不能仅以由财政部和国家税务总局发文明确将地价计入房产原值征收房产税的形势简单处理，新税种的开征远远没有这么简单。

四是征税时充分考虑土地使用权的市场价格，在地价巨幅波动的时期，依靠土地使用权取得时的历史成本征税，远远不够，应该重视建立土地价格的跟踪评价体系，培养专业的人才储备，将作为征税依据的地价的确定由历史成本向市场价格转变。

参考文献

[1]朱东吾，徐平.论房产税中房产计税依据的统一和完善[J].扬州大学税务学院学报，2009，14（04）：13-14.

国营工业企业会计制度范文第2篇

一、土地使用权会计核算政策的演变过程

1.建国初期至土地使用权有偿使用阶段在计划经济时期，土地的取得方式大都是无偿划拨取得，因此将土地列入企业固定资产中，借助“固定资产—土地”的核算方法，能够长期保留入账土地在账户中的历史价值。1955年1月31日，国务院《国营企业决算报告编送办法》中规定土地应依据估价列入资产方的“固定资产—土地”科目。1985年1月5日，《国营工业企业会计制度—会计科目和会计报表》明确固定资产科目下设置土地明细科目，而且表明固定资产科目中的土地是“指过去已经单独入账，并估算价格的土地。因为征用土地而付出一定的补偿费用，要计算到和土地相关的建筑物、房屋价值中，不能独立作为土地价值入账。2.土地使用权有偿使用至2000年《企业会计制度》出台阶段国务院1988年9月颁布《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，代表我国土地制度从无限期、无偿使用发展为市场运作。随着土地使用制度产生新发展，也相应调整了土地会计政策，财政部于1992年11月颁发《企业会计准则》，将支付土地转让金与出让金的方式得到的土地放置在“无形资产—土地使用权”科目进行核算。土地使用权在还没有开发和建设项目的情况下，核算时应该作为无形资产处理，并且按照相关具体规定，规定期限分期摊销。摊销会计科目为，贷记“无形资产—土地使用权”，借记“管理费用—无形资产摊销”。但并非所有的土地都是放在无形资产中核算。1993年，为加强国有资产管理，全国上下开展。在第五次全国核资清算资产过程中，针对国有企业占地情况以及资产进行了全面清查。财政部于1995年颁布《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字[1995]108号），其中具体规定：“按照法律规定，使用行政划拨方法得到的土地，企业应该依据批复和确认之后的价值，经过同级财政部门与清产核资机构共同批准后，才能够作为增加固定资产来妥善处理，与此同时，国家资本公积金也必须相应增加。企业所占用的土地在估算价值入账之后，应该在固定资产中独立表现出来，不计提折旧。”3.2000年《企业会计制度》出台至2006年新会计准则阶段2000年12月29日的《企业会计制度》。准则中要求企业以支付土地出让金或购买土地的方法得到使用土地的权利，在为开发建造项目之前，应该以无形资产来进行核算，并按照规定时限分期摊销。房地产企业在开发与建设商品房过程中，必须把土地使用权计入开发成本科目进行核算，会计分录为：借记“开发成本”，贷记“无形资产—土地使用权”。如果企业得到土地使用权之后，开发建造项目，那么必须把土地使用权的所有价值都转为工程成本。会计分录为贷记“无形资产—土地使用权”，借记“工程成本”，同时停止摊销。在自用项目建造顺利完成，能够使用之后，把土地使用权价值和项目整体都转到“固定资产”科目。4.2006年会计准则至今2006年2月，财政部修订了《企业会计准则》（财政部令第5号），并于2007年元月一日开始实施。新修订的会计准则对土地使用权会计核算进行了详尽、具体的要求，其中多项会计准则涉及土地使用权核算，主要包括无形资产会计准则、固定资产会计准则、投资性房地产会计准则等相关规则。新会计准则中明确了针对土地使用权会计核算的要求：企业得到使用土地权利之后，一般都认为土地时企业的无形资产。如果在土地使用权上开发和构建厂房等建筑，那么地上建筑物和土地使用权要分别提取折旧和进行摊销。当用于资本价值提升或赚取租金时，应该把土地使用权转变为投资性房地产科目来进行核算。外购土地和建筑物支付的价款应该在土地使用权和建筑物二者间进行合理分配；如果很难进行分配，则都应该视作固定资产。企业得到土地使用权用于构建房屋，并对外出售的话，那么土地使用权账面价值应该计算到建造房屋时支出的成本中。

二、国有企业土地使用权会计核算

现阶段，国有企业可能同时存在行政划拨方式、出让方式、作价入股方式、租赁方式等取得的土地使用权。由于取得方式不同，会计核算上也存在差异，现对不同取得方式如何进行会计核算归纳如下1.行政划拨方式：指无偿得到或缴纳补偿安置费用之后得到的没有使用时间限制的国有土地使用权。早期国有企业土地资产基本上都是在计划经济发展阶段以划拨方法而得到的。现阶段，很多国有企业仍然存在行政划拨土地。新会计准则对行政划拨土地没有具体规定，因而继续沿用1995年的《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》。会计处理方式是：借：固定资产—土地贷：资本公积—国家资本金2.出让方式：指的是企业以缴纳土地出让金的方式得到的土地使用权。国有企业随着规模的发展与扩大，也随之增大土地需求量，以划拨的方式得到很多发展用地，当土地制度转变之后，国有企业才开始以缴纳出让金的方式得到土地使用权。出让方式取得土地需要支付相应的土地出让金，会计处理为：借：无形资产—土地使用权贷：银行存款无形资产中的土地使用权需要分期进行摊销借：管理费用—无形资产摊销贷：无形资产—土地使用权3.作价入股方式：指国家以国有土地使用权作价出资投入国有企业中，该土地使用权由企业持有。1999年开始，国家对国有企业进行了债权转股权的改革，把原有的债权债务关系转为企业和金融资产管理公司之间被持股与持股的关系，企业的土地资产经过评估作价入股，增加实收资本，由金融资产管理公司进行管理。会计处理如下：借：无形资产—土地使用权贷：实收资本4.租赁方式：指国家将国有土地使用权以租赁的方式让企业使用，企业如租赁土地，需要和县级以上政府土地行政主管部门签订合同，必须有明确的使用年期，还需要缴纳租赁金。会计处理如下：先付租金的租期一年内的入待摊费用，租期一年以上的入长期待摊费用借：长期待摊费用贷：银行存款然后按月摊销借：管理费用贷：长期待摊费用。

三、国有企业现行土地使用权会计核算建议

国营工业企业会计制度范文第3篇

一、 财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的"计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计"的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、 会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、 会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称accounting standards 或accounting principles，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用"会计准则"一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是"两则两制"中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施"两则两制"时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？

笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。

近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steering committee；我国会计文献大都将其译为"筹划委员会"。笔者认为，译为"指导委员会"更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plan general comptibles；国内大多将其译为"会计总计划"或"会计总方案"，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为general accounting system。笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为"通用会计制度"）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。