民营非企业会计准则

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民营非企业会计准则范文第1篇

关键词：会计法 会计法律责任 责任主体 责任范围 处罚措施 存在问题

《会计法》是会计工作的基本法，是制定其他会计法规的依据，也是指导我国会计工作的最高准则。我国于1985年5月1日颁布实施了建国以来第一部《会计法》，并为适应市场经济的发展的需要，几经修订，于2000年7月1日起颁布实施了现行的“新”《会计法》。在现行的《会计法》的内容中，除了对会计工作的基本目的、会计核算和会计监督的基本要求作出详尽的规定外，还对会计管理的权限、会计的责任主体、会计机构和会计人员的职责权限及会计的法律责任等作出了具体界定。随着经济的发展和改革的深入，在“新”《会计法》实施以来的多年的会计实践中，也逐渐暴露出一些不足之处和问题，尤其是在会计的法律责任的认定和处罚中，存在的问题则更为明显，甚至发生出现问题找不到责任人，即使找到责任人也无法追究其法律责任，找到的责任人可能是“替罪羊”，或者承担的责任不到位，致使近年来会计领域造假现象屡禁不止，会计信息严重失真，甚至影响到整个社会的诚信体系的建立。笔者想就现行《会计法》在法律责任的认定和处罚中存在的几个问题，谈谈自己的一点看法。

会计的法律责任是指违反《会计法》和有关会计工作法律、法规和国家统一的会计制度规定的行为应当承担的法律后果。在实际工作中，追究会计的法律责任首先必须找到承担法律责任的主体。现行《会计法》第28―31条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”“单位负责人应保证财务会计报告真实、完整。”还规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”同时，还规定：“会计机构和会计人员有权拒绝办理或按照职权予以纠正违法违规的会计事项。会计机构、会计人员有权对单位内部的会计资料和财产物资实施监督。任何单位和个人（包括会计机构和会计人员）有权检举违法违规行为。”这实际上确立了单位负责人的会计责任主体地位和在通常情况下对会计资料的虚假和重大遗漏承担主要责任。这里明确规定承担会计法律责任的主体是单位、单位负责人、会计机构、会计机构负责人、会计人员、有关国家机关工作人员及其他有关人员。按现行《会计法》定，单位是指实施了违法行为的国家机关、社会团体、公司、企业事业单位和其他经济组织。单位负责人是指代表单位行使职权的主要负责人，如单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人，包括两类：一类是法人单位的法定代表人、个体工商户的业主等；另一类是法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。如：中外合作经营企业的董事长或者主任是合作企业的法人代表，合伙企业执行合伙事务的合伙人对外代表合伙企业。会计机构可以单独设置，如财务处、财务科、财会股等，也可以在有关机构中设置会计人员并指定会计人员主管人员。会计机构负责人包括独立的会计机构负责人和在有关机构中设置的会计人员中指定的会计主管人员。会计人员是指会计机构中担任非领导职务的会计人员。有关国家机关的工作人员包括在国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业事业单位委派到非国有公司、企业事业单位、社会团体从事公务的人员，以及其他依照法律从事公务的人员，也以国家人员论。

尽管在现行的《会计法》中对承担法律责任的主体作了较为明确的界定，但是笔者认为还存在一定的缺陷。因为，按照现行《会计法》对会计责任的认定要求，实际工作中，按照单位内部管理需要，将其对会计工作的责任在有关人员之间进行适当分解，以在单位内部形成层层制约的会计责任体系：单位对外报送的财务会计报告，应当由单位负责人、总会计师、会计机构负责人签名或盖章；单位的各种会计账簿扉页的账簿启用表中，分别登记记账人、稽核人、会计机构负责人、单位负责人。单位负责人在这种情况下作为总的负责人，被排在第三责任人的位置，笔者认为，这种单位内部责任的分解，已不符合现在的实际情况。因为在现今的市场经济条件下，投资主体多元化，存在着企业所有者和企业实际经营者相互分离的问题，尤其是在公司制企业，董事长虽然是法定代表人，但总经理是负责日常经营管理并负责组织编制会计报表，从而导致有些企业的董事长并非企业的实际经营管理者，甚至有少数董事长同时在多个企业兼任或挂职。这样势必会造成董事长承担名义上的责任，而应该承担会计法律责任的企业的实际经营管理者如总经理却逍遥法外，从而使应该依法追究的会计法律责任，无法落到实处。同时，《会计法》关于财务会计报告相关责任人员签章的规定，实际上是从计划经济体制下较为单一的企业组织形式出发的，没有考虑到现在的投资主体多元化，企业组织形式多样性的情况，在对外报送的财务会计报告中将负有责任的单位负责人、总会计师、会计机构负责人一一列举，这一做法只能是在形式上强调了会计的法律责任，很多单位的财务部门都有单位负责人的个人印签章，所以，对外报送的财务会计报告上虽然加盖了单位相关责任人的章，但这些责任人连财务会计报告看都不看，又从何谈起承担相应的法律责任。而且，在逐步建立现代企业制度的进程中，无论是国有企业还是民营企业，大多采取股份制的形式，股份制企业的最高权力机构是企业的股东大会，常设管理机构是企业的董事会，常设监督机构是公司的监事会。所以，笔者认为，应当按照国际惯例，将单位的会计法律责任承担者，确定为企业单位的“管理当局”，单位负责人是管理当局中最主要的负责人，在会计法律责任的承担中，应该作为第一责任人，应当而且也必须承担主要责任。但是，同作为管理当局的高级管理人员的董事会、监事会的相关人员，也应该按照单位负责人与其他责任人员的分工，由各单位规定其各自应承担的会计法律责任。将会计法律责任主体界定为企业单位的管理当局，能够使经济活动中应该承担责任的人，均能够各司其责，使各项经济活动的具体参与者和监督执行者形成一个有机的整体，最大限度地防止责任落空。关于会计人员的责任，会计人员的职责主要是按照会计规则进行会计工作，并对其任免机构负责。《会计法》中规定，会计人员对于不真实、不合法的原始凭证有权不予受理，并向单位负责人报告。会计人员对不真实、不合法的原始凭证应当不予接受，这就将伪造、变造的及违法的会计事项排除在单位会计核算之外。但是，笔者认为，单位的会计人员是多层次的，依法要求其负责的层次也应有所区别。所以，应当删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须单位负责人报告的规定，会计人员对拒绝受理的违法违纪的收支应当向所在单位的上一层次的会计人员报告，以使会计人员彻底从两难境地中解脱出来。当然，如果会计人员主观上愿意向单位负责人或政府有关部门检举所在单位的违法违纪问题是另外一回事，因为检举权是每个公民应有的权利。这里应当说明的是，如果是国有企业中由国资委委派出的财务总监，一旦发现国有企业中存在着违法违纪的会计事项，必须及时与该国有企业的单位负责人沟通，并及时向国资委等相关政府部门报告，以保证国有资产的安全和完整。

在现行的《会计法》中，对会计法律责任的认定，除了责任主体确认上存在的问题外，还存在着会计法律责任认定范围上的缺陷。会计法律责任的范围，主要包括时间范围和空间范围，其主要表现在如下几个方面：

（一）会计法律责任认定在时间范围上存在的缺陷

众所周知，《会计法》是会计工作的基本法，是制定其他会计法规的依据，也是指导我国会计工作的最高准则。我国现行的《会计法》是在1999年10月31日修订的，自2000年7月1日起施行，也就是从2000年7月1日起生效。1993年12月29日并实施的原《会计法》效力终止。在2000年7月1日施行的新《会计法》的基础上，国家财政部于2000年12月29日制定并了统一的、适用于不同行业和不同经济成分的（除不对外筹资、经营规模较小的企业和金融企业外）《企业会计制度》，并于2001年1月1日开始施行。后来财政部有配套制定并实施了《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。依据《会计法》制定相应的会计制度是符合会计法律责任认定的时间顺序的。但是，2006年2月15日，财政部在人民大会堂举行新闻会，对外正式宣布我国《企业会计准则》的正式出台。由1个基本准则和38项具体企业会计准则构成的全新会计准则体系，标志着适应我国市场经济发展的要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在新的会计准则体系中，虽然保留着中国特色的部分条款，但主要体现了与国际会计准则的趋同，更多地表明了市场经济对会计的要求。因此，也必然存在着与2000年7月1日施行的《会计法》的一些条款的差距。所以，笔者认为，财政部在出台全新的会计准则体系之前，应该对现行的《会计法》进行修订，然后再以修订后的《会计法》为依据，制定并既与国际会计准则相趋同又能体现中国特色的新会计准则体系。这样，才能体现《会计法》是会计工作的基本法的地位。

（二）会计法律责任认定在空间范围上存在的缺陷

现行的《会计法》在第一章总则中明确规定：中华人民共和国地域范围内（不包括香港、澳门、台湾地区）的国家机关、社会团体、企业或公司、事业单位、其他组织和个人，也包括主管机关和其他经济监管机关办理会计事项必须依照本法。境外的中国大陆的投资企业属于所在国法人，应当执行所在国的法律，但是在其向国内提供财务会计报告和其他资料时，应当符合会计法的要求。对于我国驻外使领馆等，由于不受外国管辖，只执行国内的会计法律，所以也必须符合《会计法》的要求。尽管《会计法》中对其施行的空间范围作了明确的规范，但是，在实际执行过程中，《会计法》并没有在其空间范围内产生应有的作用。国家机关、事业单位和国有企业等，由于其资金来源于国家，或者由国家投资或控股，因而，要受到国家财政部门、审计部门、各企业单位的主管部门及国家税务部门等诸多部门的监督、检查。所以，《会计法》的执行也比较规范。但是对于民营企业、外商投资企业、外国企业及个体企业，由于其资金来源不属于国家，除了国家税务部门依法对其生产经营活动中的涉税问题进行检查外，国家财政部门、国家审计部门等很难对其会计核算和执行《会计法》的规范问题进行有效的监督和检查，从而使《会计法》在这些单位丧失了法律约束力，形成了《会计法》执行过程中的真空地带，造成很大程度上的会计信息失真。因此，笔者认为，应该尽快在《会计法》中增加专门对民营企业、外商投资企业、外国企业和个体企业如何执行会计法的约束条款，明确这些企业违反《会计法》应该承担的法律后果，从根本上规范他们的会计行为，保证会计资料真实、完整，维护社会主义市场经济秩序。

现实工作中，虽然有多部相关法律法规共同约束企业单位的会计行为，但是仍然存在大量的有法不依，执法不严的情况。究其原因，关键是在会计法律责任处罚措施中存在着不足。主要表现在：

（一）现行《会计法》第六章――法律责任共八条，主要规定了行政责任和刑事责任两种责任形式。其中行政责任又称行政制裁。它是指国家特定的行政机关依法给予犯有违法行为但尚不构成犯罪或虽构成犯罪，但尚不构成刑事处罚的公民、法人或者其他组织的一种行政制裁。它一般是由有权实施行政处罚的当地的县级以上人民政府财政部门。按《会计法》规定，对行政责任的追究又可分行政处罚和行政处分。可以实施的行政处罚的形式主要有四种：①责令限期改正；②通报；③罚款；④吊销会计从业资格证书。行政处分又称纪律处分，它是指国家工作人员或单位负责人违反《会计法》所列的违法行为所承担的一种行政制裁。行政处分应当是由其所在单位或其上级单位或行政监察部门给予的警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等。对于《会计法》中所规定的追究行政责任的处罚形式，理论上是非常完备的，但仔细考虑以上的相应处罚措施，严格讲起来对于国有企业、国有控股企业、行政事业单位、国家机关等比较具有法律约束力，但是对于外商投资企业、外国企业、民营企业及个体企业等则缺乏应有的法律效力，因为，对这些企业单位来说，其工作人员或单位负责人均不为国家工作人员，所以，行政处分是没有任何约束力的。尽管行政处罚措施中有责令限期改正和罚款等措施，但对于外商投资企业、外国企业、民营企业和个体企业来说，罚款对于他们违反《会计法》等违法行为所获得的在税收、银行贷款等方面的经济利益来说，其博弈的成本太低，而且还存在着无法查出的可能性。因此，笔者认为，对任何机关、单位、企业及个体经营者，由所在地的县级以上人民政府财政部门组织，直接或委托国家审计机关或会计师事务所等社会中介机构对所在地的机关单位、各种类型企业每年至少进行一次《会计法》和《会计基础工作规范》等相关法律法规执行情况的检查，并进行量化评比，划分是否合格的等级，并颁发相应等级的证书。对于不合格的企业单位，除给予以上《会计法》所规定的行政处罚和处分外，当地财政部门一定要与当地的工商行政管理部门、国税和地税部门联手，要求工商行政管理部门、国税、地税部门在进行新一年度的工商营业执照年检、国税机关的税务登记证年检、地税机关的税务登记证年检时，对执行《会计法》和相关会计法律法规不合格的机关、单位、企业等一律不给予年检和税务登记，停止销售发票。情节严重的应立即吊销其营业执照和国税地税部门颁发的税务登记证，终止其生产经营活动。增加其违反会计相关法律法规的风险和博弈的成本，最终使其丧失经营资格，使他们在思想上真正意识到违反会计法应该承担的严重的法律后果。

（二）刑事责任方面。刑事责任是指犯罪主体实施了刑事法律规范禁止的行为所必须承担的刑事法律后果。违反会计法规定的刑事责任，就是指违反会计法律规定后所应当承当的刑事法律后果。现行的《会计法》在第六章中，规定了违反会计法的相关规定应承当的法律责任以及应给予的行政处罚和行政处分的措施，对于刑事责任，只是说明构成犯罪的应追究刑事责任。但并没有明确规定什么情况下构成了刑事犯罪，如果构成刑事犯罪应承当何种形式的刑事责任以及如何量刑等。而我国的现行刑法中也没有对违反会计法的行为的刑事责任作出专门的规定，尤其是没有把违反会计法的行为方式作为一种犯罪加以规定，而大多数是作为目的犯罪，从犯罪结果上加以规定。也就是说，目前我国刑法还没有将伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告的行为作为一种单独罪刑加以规定，只是将违反会计法的规定作为一种犯罪手段，分别以偷税罪、公司提供虚假财务报告罪、中介组织人员提供虚假证明文件罪及其他犯罪追究刑事责任。正因为这样，也从客观上产生了会计法在实际执行过程中的漏洞，因为如果一个机关单位或者企业违反了会计法及相关法规的规定，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，甚至销毁会计凭证和账簿，只要税务机关、主管部门、审计机关、证监会、银监会等部门查不出其偷税、提供虚假财务报告等行为，就无法追究他们的刑事责任。笔者认为，这是认为的给会计法实际执法设置了障碍，往往会造成违法不究的情况产生，使实施犯罪的企业单位逃脱法律的严惩。因此，笔者认为，应该在现行的《会计法》中增加一章――处罚措施，将违反《会计法》的相关规定作为一种单独的罪刑加以规定，明确企业单位如果违反了《会计法》应如何确定其犯罪的性质和程度。对构成刑事犯罪的应单独规定追究其刑事责任的具体措施，也就是说，机关企业单位只要违反了《会计法》，产生了刑事犯罪的事实，就可以依据《会计法》对刑事犯罪的处罚措施，对其量刑定罪，追究其相应的刑事责任。这样，可以从根本上给予《会计法》独立的执法空间，对有效的打击会计领域的犯罪将起到极大的作用。

参考文献：

［1］主编：李适时，副主编：赵晓光.中华人民共和会计法释义.中国法制出版社.

民营非企业会计准则范文第2篇

【关键词】 税收负担； 实际税率； 综合税负； 度量模型

【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0075-05

税收负担问题一直是财政、税收、经济等领域的传统研究课题，目前已经成为社会经济生活中比较敏感和尖锐的问题。宏观税收负担问题的研究相对成熟，由于统计数据的公开性和可得性，研究结论的获得相对容易；但微观税收负担问题的研究稍显不足，个人、部门税收负担问题的研究几乎是空白。企业税收负担的问题已经有了相当多的研究成果，但研究结论还存在较大分歧，甚至同一问题出现相反的结论，尤其是实证研究结论尤为突出，出现这种现象的原因应该是企业税收负担的测度方法与计量模型存在偏差或不足。

一、主要文献综述

Siegfried以公司实际税率（Effective Tax Rate，ETR）为度量指标，研究计算了1963年美国采矿和生产行业的年度平均ETR[ 1 ]。此后的经验研究基本上采用了ETR指标来研究公司ETR与相关因素之间的关系并作了实证检验。王P采用实际税率法研究了我国上市公司的所得税税收负担，研究发现处于不同地区及行业的上市公司其税负是存在差异的，实际所得税税率平均为16.07%，远低于当时的名义税率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吴联生[ 4-5 ]、马化祥[ 6 ]、林丽花[ 7 ]等都采取实际税率法研究了企业税收负担与相关因素的关联关系。王韬、萧艳汾则采取增加值税负率度量模型，他们计算的企业税收负担率明显高于实际税率法的计算结果，并且行业差距巨大，同时结合主营业务利润率分析得出企业税收负担高低和轻重不能划等号[ 8 ]。实际税率和增加值税负率度量企业税收负担都存在一定偏颇。实际税率法仅考虑了所得税的负担问题，而忽略了其他税收的影响，可能低估企业的真实税收负担水平。增加值税负率没有很好地解决度量模型中分子项与分母项的匹配问题，可能高估企业的真实税收负担水平。为了克服这些缺陷，另外考虑国内外税制结构的差异，朴姬善采用企业综合税负率测度模型，使用企业年度实际缴纳的各项税款作为分子项，使用年度营业收入为分母项，研究了吉林省上市公司税收负担的影响因素[ 9 ]。冯延超也采用相同的测度模型研究了中国民营企业政治关联与税收负担的关系[ 10 ]。其实，这些测度企业税收负担的度量模型都存在一定缺陷，本文将在后文中深入剖析。

实证研究大多从公司税收负担及其影响因素关系入手，但是，研究结论存在诸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，负债程度与平均ETR之间成正向关系，在资本密集型企业和自然资源行业较为明显[ 11 ]。Zimmerman研究结果表明，公司规模和ETR水平呈正相关关系，在石油行业尤为显著，企业规模使用销售收入指标来代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也认为实际税率与公司规模之间存在显著的正相关关系。但是，Porcano[ 15 ]l现它们之间存在显著的负相关关系，而Stickney和Mcgee没有发现它们之间存在显著的相关性。王延明研究发现，1998年以后规模大的公司平均ETR水平高于规模小的公司，以总资产为解释变量时最为显著。吴联生的研究也证明公司规模的回归系数显著为正，表明规模大的公司受到更广泛的关注，因而其实际税率较高。另外，还有诸多学者研究了公司实际税率与财务杠杆、资产结构、投资机会与获利能力、国有股比例等因素之间的相关关系，限于篇幅不再赘述。

二、企业税收负担度量的多维度分析

全面深入掌握企业的真实税收负担情况，需从多个维度分析[ 16 ]，同时，还必须掌握企业税收负担的全面性和完整性。

（一）宏观税负与微观税负

宏观税负多用于宏观经济分析，通常以税收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）为指标度量评价不同国家或地区的总体税收负担水平。现在已经形成了大、中、小三种口径的度量模型，分别用政府收入、财政收入、税收收入占GDP的比重来计算。宏观税负不仅包含企业税收收入，还包含了非企业部门的税收收入。鉴于此，很难从宏观税负直接分析企业税收负担[ 17 ]。宏观税负的统计结果主要用于对一个国家或地区税收制度总体设计和安排的评价，微观税负主要以研究企业税收负担为主，度量方法多样，还没有形成统一的认识，主要采取微观税负方面的统计数据及信息。

（二）名义税负与实际税负

名义税负通常以名义税率（Nominal Tax Rate）来反映，又称为法定税率（Statutory Tax Rate，STR）。名义税率就是一个国家或地区在各种税法中以不同的计税依据征收税额的比例或者额度，反映的是征税的深度。名义税率概括了一个国家或地区企业税收负担的大致状况，在跨地区税负的比较、吸引外资、跨国公司转移定价及税务筹划等方面是重要的参考指标。

实际税负通常以实际税率来反映，对于负税人而言，如果税法没有任何优惠政策及特殊规定，从理论上讲，名义税率和实际税率应该是一致的。但实际情况并非如此。各种税法通常都有优惠条款、减免措施或加重征收，纳税人也可以采取税负转嫁、税务筹划及避税等行为，使得其名义税率与实际税率并不完全一致，因而实际税率才能体现企业的真实税收负担水平。因此，名义税率只是研究企业税收负担优先使用的参考指标，实际税率才能够真正反映企业的实际税负水平，但企业的生产经营状况存在个体差异，度量每个企业实际税负水平是有一定困难的。

（三）直接税负与间接税负

狭义的企业税收成本仅指企业在生产经营过程中实际缴纳的各种税款（费）之和，广义的企业税收成本则应该包括企业支付的各种税款（费）以及与纳税相关的所有支出[ 18 ]。企业缴纳的各种税款（费）产生的显性税收成本形成直接税收负担，企业因为纳税行为而间接发生的所有相关费用或支出产生的隐性税收成本则形成间接税收负担。

1.直接税负

直接税收负担简称直接税负即显性税负。直接税负是指企业在生产经营过程中，依照国家税收实体法的规定，向税务机关缴纳的各种税款（费）的总额。依据目前的税收实体法体系，企业在所有的生产经营过程中涉及缴纳的税款（费）包括增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、契税、车辆购置税、烟叶税、船舶吨税及教育费附加等[ 18 ]。

2.间接税负

间接税收负担简称间接税负即隐性税负。间接税负是指企业因为涉税事务而间接发生的所有相关费用或支出，主要包括税收风险成本、税收财务成本及税收服务成本。

姚爱科认为，税收风险成本主要是指企业有意或无意违反税法及相关法律法规的规定而遭到税务机关的处罚所发生的价值耗费，包括税收滞纳金、罚款或者罚金等。税收财务成本主要是指企业因缴纳各种税款（费）而使资金流出企业发生的利息损失、银行手续费以及缴纳税款（费）资金的机会成本等价值耗费。税收服务成本主要是指企业为了完成纳税事宜而发生的办理费用和费用。相对于税收风险成本及税收服务成本，税收财务成本无法在账面上清晰地反映和核算，具有较强的隐蔽性而经常被企业所忽视。因此，从完整性的角度出发，分析企业税收负担应该将间接税收负担纳入整体税收负担之中。

三、企业税收负担度量模型述评

目前学术界对企业税收负担度量模型主要有三种，即实际税率模型、增加值税负率模型及综合税负率模型。

（一）实际税率（ETR）模型

实际税率模型是目前研究企业税收负担及其影响因素被普遍采用的一种测度模型，可以以企业年度税费除以当年收益的比例为指标[ 19 ]，更严格一点说，就是企业税收负担与税前经济收益的比值。但在实际应用中，分子项并不是企业全部的税收负担，而是以企业负担的所得税作为依据，分母项采用利润表中的税前利润或者息税前利润。基本模型为：

这两种模型属于实际税率测度模型中的基本模型，计算简单，应用便捷，需要的数据容易获得，尤其是上市公司公开的财务信息中都包括这些数据。但根据《企业会计准则18号――所得税》可知，利润表中反映的所得税费用并非企业实际缴纳的所得税税额。已有研究表明，多数企业记录的递延所得税负债净额大于递延所得税资产净额，因此，以上述两种模型测度结果可能会高估企业实际税率。

对于模型ETR2，分母项使用息税前利润明显欠妥，因为企业的利息费用除税法规定不得在税前扣除的部分外，均可以从应税收入中扣除，即利息费用并不承担所得税，模型ETR2可能会低估企业实际税率。

同时，企业所得税法和会计准则在收益及费用确认时间和确认标准上存在差异，按税法规定确认的应纳税所得额与税前会计利润并不一致，如果需要比较准确地计算实际税率，就需要对基本模型进行调整。因此，在已有的研究成果中出现了多种调整以后的实际税率模型，限于篇幅不再赘述。

（二）增加值负率模型

无论实际税率模型如何调整，都存在一个共同的问题，那就是将所得税负担视作企业整体税收负担，不管采取那种模型进行度量，其结果都不能客观地反映企业整体的税收负担水平。

为了使企业税收负担的测度具有较高的相关性，王韬、萧艳汾将税收负担定义为在一定时期内企业的应纳税额占该企业同期增加值的比率，提出了增加值税负率模型，用公式表示为：

遗憾的是在他们的研究成果中只有计算结果，并没有说明度量模型中的增加值包括哪些内容。尽管增值税与增加值具有较高的相关性，但其他流转税一般与销售收入具有相关性，所得税则与所得额（或税前利润）具有相关性，因此，这种度量结果高估了流转税税负而低估了所得税税负。另外，用增值税应纳税额和增加值的比重衡量增值税税负明显是不科学的，因为企业增值税税额中的绝大部分并不是企业自己承担的，前文已作分析不再赘述。但是，这个测度结果也基本反映了各行业税负的特点，例如烟草加工业76.92%的总体税负中营业税金及附加税负达到了52.37%，主要是烟草加工业较高的消费税税率造成的。

（三）综合税负率模型

冯延超认为一些西方国家以所得税为主体税种，可以以所得税实际税率（ETR）来衡量公司的实际税负。而我国增值税等流转税是主体税种，企业缴纳的流转税、行为税等税款远高于所得税，仅用所得税的公司实际税率并不能充分、有效地反映企业的真实税负。因此，采取公司综合税负率来度量税收负担的高低，测度模型为：

其中：年度实际缴纳税款数据来自年度财务报告中现金流量表内“企业支付的各项税费”减去“收到的税费返还”金额来获取，该项指标包括了企业缴纳的增值税、营业税、印花税、城建税、所得税、房产税等各项税收。

该模型的优势在于考虑了企业所有的直接税收负担而不是仅考虑所得税，但包含了不影响损益的增值税。另外，模型分母项不是采取税前会计利润而是年度营业收入，对直接税而言，与分子项是不匹配的，其计算结果很可能低估企业的综合税负率。

为了克服上述模型的部分缺陷，又有学者对其进行了修正和调整，调整模型为：

调整后的模型仍然没有完全克服分子项与分母项不相匹配的问题，也没有剔除不影响损益的增值税对计量结果产生的噪音。

四、企业税收负担度量的理论模型――基于税收负担完整性的理论模型

企业直接税收负担的测度是一项难度很大的课题，因为从税务会计实务来看，企业缴纳的间接税和直接税税额并不是彼此割裂的，而是相互联系相互影响的。除了增值税税额之外，企业缴纳的绝大多数税款都计入了当期损益（计入资产成本的除外），并且在确定企业所得税的应纳税所得额时都允许从应税收入中扣除，从而产生抵税效应，但影响程度确实难以计量。所以，测度企业直接税负是一个两难的选择，如果使用企业缴纳的所有税款（费）总和数据，明显不合理，可能会高估企业税收负担比率；如果只选择企业所得税的数据，又不完整，可能会低估企业税收负担比率。

鉴于此，从税收负担完整性出发，本文将企业税收负担理论模型从内部管理及研究分析两个角度重新构建企业综合税收负担度量的模型。

（一）基于内部管理的企业综合税收负担度量模型

基于内部管理的需要，企业应该全面利用核算数据对整体的税收负担进行准确计量。一般情况下，企业都有比较完备的会计核算体系，与纳税有关的所有数据从核算体系中都能够获得，不存在数据获取的障碍，因此，税收负担计量模型的科学性和完整性就是全面衡量企业税收负担高低的关键因素。

为了构建计量模型，笔者借鉴西方税收分类标准，以流转税、资源税为主体将货物和劳务作为课税对象的各种税额归入间接税，这些税额通常情况下以销售额、营业额或增值额作为计税依据，在会计处理中一般记入“营业税金及附加”科目，且税额具备转嫁条件；以所得税、财产税为主体的将收益、财产或行为作为课税对象的各种税额归入直接税，这些税额通常情况下以所得额、财产价值等作为计税依据，在会计处理中一般记入“所得税费用”、“管理费用”等科目，且税额不容易转嫁。直接税和间接税税额构成企业直接税收负担，其他与纳税活动相关的所有支出构成企业间接税收负担。构建企业综合税收负担率（TTB1）模型如下：

其中：间接税净额是指企业一个年度内缴纳的增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税等间接税总额扣除税费返还后的差额。直接税税额包括企业一个年度内缴纳的企业所得税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、印花税、船舶吨税等。

由于契税和车辆购置税一般情况下直接计入房产（包括土地使用权）和车辆的购置成本中，烟叶税也计入收购烟叶的成本，这些税额并不直接影响当期损益，在持有期间后续计量中通过折旧或摊销得到了补偿。另外，在现行增值税法中规定一些购进项目的进项税额不允许从当期销项税额抵扣，这些进项税额只有两种处理方式，一是按规定作转出处理，二是计入有关购置项目的成本。如果作转出处理，意味着既不增加增值税税额也不减少增值税税额；如果计入有关购置项目的成本，则通过折旧或摊销得到补偿。除此之外，从法理上讲，其他合法合规的进项税额都可以抵扣，企业缴纳的增值税税额全部转嫁给了下一环节，并不由企业自行负担，所以，要把增值税税额从间接税税额中剔除。

但是，TTB1模型还存在一个无法克服的问题，那就是企业缴纳的间接税中有多少作了转嫁以及所得税前可以扣除的税额对所得税的抵税对该模型的影响。由于企业可以采取前转、后转、混转、税收资本化等手段进行税负转嫁，但具体能够转嫁多少无法准确计量，也可能有些企业的定价政策受制于政府管制以及《反垄断法》的制约等原因，间接税无法转嫁，每个企业情况各异。因此，模型的前一部分存在高估分子项的可能。如前所述，所得税前扣除的各种税额的抵税效应又会使企业减少所得税税额，即低估模型后一部分的分子项，所以，综合两个部分基本能够度量企业整体的综合税收负担比率。

（二）基于研究分析的企业综合税收负担度量模型

如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的应用就要受到很大限制，最大的障碍是无法获取TTB1模型所要求的全部数据。作为外部的信息需求者，只能从企业公开的财务信息中获取自己研究分析所需要的数据，对于上市公司而言，税收负担方面的数据主要披露在财务会计报告中，相对较为充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年报数据，而研究对象如果是非上市公司，获取相关数据则更加困难。

依据目前的相关规范和要求，上市公司披露的税收负担方面的数据分布在资产负债表、利润表、现金流量表及报表附注中比较分散。另外，企业发生的间接税收负担隐藏在多个项目中，无法获得准确数据，现有研究文献一般都不将其考虑在内。企业在一个会计期间内缴纳的增值税税额从披露的年报数据中也无法直接获得，因为企业一个年度内缴纳的所有税款列报在现金流量表中，列示在经营活动现金流出内容下的“支付的各种税款”项目中，而当年已缴的增值税税额并不在利润表中披露，资产负债表中流动负债内容中的“应交税费”项目反映的是资产负债表日尚未缴纳的各种税额。基于上述困境，将TTB1模型进行调整，构建用于研究分析的企业综合税收负担率度量模型TTB2：

其中：营业税金及附加即利润表中列报的该项目金额，收到的税费返还即现金流量表中该项目的金额，递延所得税调整项目的金额来自利润表所得税费用项目的附注，营业总收入、所得税费用、税前会计利润项目直接从利润表中获得。

企业缴纳的间接税基本上计入“营业税金及附加”科目核算，扣除收到的税费返还后，就是企业的间接税税额，同时，剔除了增值税的影响，再除以营业总收入就是模型TTB2第一部分计量的企业间接税负担率。模型TTB2的第二部分分子项实际上反映的是企业当期缴纳的所得税税额，分母项是税前会计利润，该部分计量企业的直接税负担率。不难看出，模型中直接税税额是不完整的，原因在于企业对其他直接税的核算基本上记录在“管理费用”科目中，在报表附注中对管理费用项目披露的详细程度不一，无法完整地获取相关数据。直接税中除了企业所得税外，其他的直接税金额不会太大，对企业的经营成果影响程度很小，因此可以忽略。

使用模型TTB2可以^为全面完整地度量企业的综合税收负担情况，通过对比研究，可以分析企业税收负担在地区、行业、规模等方面的差异，从而为税收制度的制定、修改、完善等宏观决策提供参考依据。所以，未来的研究方向就是利用模型TTB2，通过上市公司的年报数据进行实证分析。

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