国际财务准则

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国际财务准则范文第1篇

关键词:国际财务报告 准则趋同 会计协调

以往六大模式即美国、英国、法国、德国、荷兰和日本会计模式是会计学界公认的准则制定模式，他们以其各自的优势得到国际会计界的认同。近年来，随着经济全球化和一体化步伐的加快, 国际贸易日益频繁和复杂，跨国公司日趋增多，会计国际化也提上日程，制定全球会计准则的问题成为国际会计领域的一个中心话题。

一、国际会计准则趋同的现状与前景分析

2001年成立的IASB（国际会计准则理事会）的成立可以说是国际会计发展的重要的里程碑，根据组织宣言，本组织的目标旨在制定和国际会计准则，促进国际会计协调，并制定了第一个国际财务报告准则。此后国际财务报告准则的应用范围逐渐扩大，欧盟、澳大利亚、香港等国家和地区早自2005年就开始在会计领域采用国际准则，加拿大、印度、韩国、日本等国从2008年起也陆续宣布采用国际会计准则或与之趋同，美国也加紧与国际会计准则趋同的步伐。我国则从上世纪90年代开始与国际会计准则委员会的合作，2005年《中国会计准则与国际财务报告准则实现趋同联合声明》，与国际会计准则理事会建立起持续趋同机制，2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，这标志着我国在企业会计准则国际趋同中再一次取得重要进展。

从当前经济形势下分析，财务会计准则的国际趋同是必然的，也是必要的。首先，国际会计准则趋同是当前经济国际化的要求。现在的世界处于大融合时期，文化交流频繁的同时，各国之间的经济往来日益复杂，市场竞争日益剧烈，资本跨越国界流动，跨国企业集团不断涌现，出现了一些新的经济业务类型，从而对各国的会计理论与实务提出了更高的要求。而各国会计准则的差异难免使这种情况下的会计处理出现差异，影响经济交流。

其次，国际财务报告准则的趋同将为各国带来巨大的经济效益。依据统一的会计准则，各国可以不必再花费巨大的成本来编制多套为适应不同国家惯例的财务报告，减少费用开支；各国提供的财务报告的信息更具有真实可靠性，消除虚假信息的误导，降低投资风险；提高各国企业会计信息的可比性，有助于投资者作出正确的投资决策。

第三，促进会计理论与实务的国际交流。国际财务报告准则的趋同，将那些领先的会计理论和会计处理方法引入到统一的准则中，可以带动会计理论不发达的国家进行会计革新，采用更加合理可靠的方法进行会计核算，从而促进本国会计理论与实务水平的提高。

二、我国财务会计准则实现国际趋同的可能性和阻碍因素

(一)我国实现财务会计准则国际趋同的可能性

首先，从会计学本身来说，作为一门经济语言，会计是不应该分国界的，只要是需要就可以采用。会计准则的协调就是为了实现这一目标。而且随着企业跨国经济活动的增加，企业集团对会计协调的要求越来越强烈，推动实务界和理论界不断进行探讨，这为实现会计准则国际趋同奠定了基础。

其次，我国政府已经做出了实现企业会计准则国际趋同的积极努力。从会计准则趋同联合声明到持续趋同路线图的，从新企业会计准则的实施，我国迈出了与国际会计准则接轨的第一步；随后会计准则等效工作为我国会计改革开拓了新的领域，先后为实现我国内地与香港的会计准则等效、中欧及中美的会计准则等效做出了努力，推动我国会计准则得到更多国家和市场主体的认可。

第三，国际会计准则理事会的支持将更加坚定我国财务会计准则实现国际趋同的信心。2010年我国《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，得到了IASB的支持，并在本年5月了《国际财务报告准则年度改进》，其中对《国际财务报告准则第1 号》进行了修订，以解决中国改制企业上市过程中因资产重估产生的会计计量问题，从而看到IASB对我国的重视与支持，增强我国实现会计准则国际趋同的信心。

(二)阻碍我国财务会计准则国际趋同的因素

实现财务会计准则的国际趋同是一个艰辛的过程，中国特色的市场经济和市场环境需要时间来适应会计准则国际化的形势，我国实施国际财务报告准则还存在多方面条件的限制。

首先，环境差异的制约。会计作为一项制度，受各国文化、法律等社会环境差异的影响很大。我国的会计环境比较稳定，会计人员习惯遵照以往惯例处理会计实务，把握灵活度的能力上与国际会计准则要求差异较大，这限制了某些原则导向的会计处理方法在我国的运用。而法律对相同经营活动的规范形式不同，也使得统一会计准则的实施存在极大难度。

其次，可能面临巨大的转换成本。我国企业会计准则是慢慢向国际靠近的，若要实现会计准则全面的趋同，势必要进行会计制度自上而下的革新，这种转换是会发生成本的，既有制度重新休整方面的成本，也有会计人员重新配备上的成本，国家要付出很多，企业也要付出很多，这是有些企业不愿参与会计准则国际化的一个原因。

第三，我国会计队伍素质水平的限制。掌握国际会计准则的会计人员是实行国际统一的会计准则的基础，当前我国会计人员队伍整体水平偏低，理论知识和专业能力同时优秀的会计人员仍是少数，而且会计人员知识结构单一，职业判断能力较差，难以满足会计准则趋同对人员素质的要求。

三、实现我国财务会计准则国际趋同的建议

会计准则的国际趋同是不能忽视和避免的大势和潮流，任何国家不能阻止，而只能去适应，我国也不例外。这个过程不是一蹴而就的，而是循序渐进的，我们要在现有基础上稳步推进，可以从以下方面进行努力。

国际财务准则范文第2篇

关键词：国际财务报告准则 采掘活动 概念框架

一、背景介绍

能源是各国家或地区最为关注的战略资源，能源问题一直是制约各国经济发展的重要问题。在全球资本市场上，从事矿产和石油天然气相关活动的企业已经构成其重要组成部分。世界500强企业中与煤炭、石油、天然气勘探、评价、开发和生产相关的企业将近70家，约占总市值的20%。与其他行业相比，采掘业蕴含了较大的不确定性和风险。例如在勘探过程中，企业不具备充分的资料和数据，以判断煤炭、石油、天然气的储备是否能够顺利开采，并且也不清楚是否能够在开采和销售过程中产生未来现金流量净流入。矿产和石油天然气开采活动具有高投入、高风险、投资回收期长等特点。

根据现行国际财务报告准则，与采掘活动相关的资产或负债未能得到合理体现。例如，关于矿产和石油天然气勘探、评估、开发以及生产方面的会计处理，国际会计准则理事会将其排除在《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号――无形资产》之外，尽管《国际财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评价》明确了矿产资源的勘探和评价费用的会计处理，但是《国际财务报告准则第6号》仅仅是一个过渡性的准则，该准则允许采用国际财务报告准则的企业使用其现行的会计政策对这些费用进行会计处理。由于这些企业所在国家或地区的现行会计处理与国际财务报告准则的基本原则之间存在差异，而且国际财务报告准则缺乏相应指南，这些因素导致采掘活动相关会计处理在实务中存在较多不一致，使得采掘业企业提供的会计信息缺乏可比性，降低了这些会计信息的有用性。

为分析、解决采掘活动中存在的财务报告问题，国际会计准则理事会于2004年成立了采掘活动会计处理研究小组，成员来自澳大利亚、加拿大、挪威、南非等国家的会计准则制定机构。该研究小组在研究过程中得到了来自采掘业企业、审计师、监管机构、分析师等财务报表使用者的帮助，并获得了矿产储量国际报告标准委员会、石油工程师协会、石油天然气储备委员会以及联合国关于化石能源和矿产资源的协调特设小组等行业组织的意见和建议。国际会计准则理事会主要关注以下几方面的问题：如何估计已探明的矿产和石油天然气资源数量及其分类；矿产和石油天然气不动产如何进行会计处理；矿产和石油天然气不动产如何计量；应当披露采掘活动的哪些信息等。

2010年4月，国际会计准则理事会基于采掘活动会计处理研究小组的研究成果和建议，了讨论稿《采掘活动》。该讨论稿的意见征求期截止于2010年7月30日。2010年10月，IASB在理事会会议上结合收到的反馈意见，对该项目进行了讨论，但未做出任何决议。

2011年10月，国际财务报告准则解释委员会了《国际财务报告准则解释第20号――露天矿产在生产阶段的剥离成本》，用于解决剥离成本的会计处理问题，但是对于一般采掘业企业在生产前的采掘活动会计处理无太大帮助。

国际会计准则理事会计划将采掘活动项目纳入国际财务报告准则议程，并为采掘活动制定一项全面综合的国际财务报告准则，以替代《国际财务报告准则第6号》，但受到2008年全球金融危机的影响，国际会计准则理事会为全力应对此次金融危机，而延缓了采掘活动相关准则的制定工作，将采掘活动项目作为一项长期项目，与无形资产准则项目共同研究。

二、采掘活动会计处理主要问题

国际会计准则理事会希望通过制定一项独立的财务报告准则，为采掘活动提供统一的会计处理和披露模式。

（一）关于采掘活动项目的范围和方法

国际会计准则理事会在2010年讨论稿中确定了采掘活动项目的范围，即考虑矿产和石油天然气行业采掘活动相关的财务报告问题，并为解决这些问题确定财务报告模式的基础。

关于如何开展采掘活动项目的研究，目前主要有两种观点：一是进行一项单独的采掘活动项目；二是将采掘活动并入其他行业的相关活动中一起研究，例如医药或高科技行业的研究开发活动等。

支持第一种观点的人士对于采掘活动项目的范围有两种意见，一是将矿产的采掘活动与石油天然气的采掘活动放在单独一项国际财务报告准则中予以规范。他们认为，矿产与石油天然气之间没有本质区别；即使矿产与石油天然气之间存在一些差异，这些差异也不是关键性的；并且，矿产与石油天然气采用相同的会计处理规定，能够向投资者提供更加可比的会计信息，这有利于投资者进行投资决策。二是将矿产的采掘活动与石油天然气的采掘活动分开在不同的国际财务报告准则中予以规范。持该意见的人士认为，矿产与石油天然气面临的风险和不确定性是不同的，例如两者特性不同而对两者的价值评估有不同影响，进而风险和不确定性也不同。因此，他们认为不能对矿产与石油天然气 “一概而论”。

支持第二种观点的人士认为，采掘活动与其他行业的活动具有相似性，尤其是医药行业或高科技行业的研发活动，而且单独为采掘活动制定一项国际财务报告准则的做法，与国际会计准则理事会目前制定准则的思路不一致，因为国际会计准则理事会制定一项准则的依据是原则导向，而不是针对具体行业。为此，支持第二种观点的人士提出了两种建议。一是对无形资产指南进行更大范围的审议，使其能够对采掘活动的会计处理和披露进行考虑；二是对现行国际财务报告准则进行有限修订，使其能够适用于采掘活动，并考虑与概念框架可能存在的不一致之处。

（二）关于资产确认

采掘活动会计处理的一个重要问题是，是否应当确认一项与采掘活动相关的资产以及何时确认该项资产。如果与采掘活动相关的支出符合资产确认标准，则相应资产应当在财务状况表上有所体现，并通过逐期摊销或减值的方式影响当期损益；反之，相关支出则全部计入当期损益，这对当期业绩产生较大影响。因此，采掘活动相关资产的确认，对企业资产规模和经营业绩的考量影响较大。

《国际财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评价》是一个过渡性的准则，该准则允许采用国际财务报告准则的企业使用其现行的会计政策对这些费用进行会计处理，在国际财务报告准则体系中对采掘业财务报告缺乏统一指南的情况下，实务中存在许多不同的会计处理。例如，一些企业将勘探和评价支出在发生当年全部费用化。有些企业获得勘探权后，将相关的直接费用（材料费、调研费、钻井费、合同订立费、机器设备的折旧费等）资本化。有些企业在项目早期阶段除土地使用权和采矿权以外的勘探和评价成本在发生当期费用化。还有些企业仅当未来经济利益很可能流入时，才将勘探和评价支出资本化，否则全部费用化。

在2010年讨论稿中，国际会计准则理事会工作人员建议根据当时概念框架中资产定义要素（由过去事项导致的、预期能够产生未来经济利益的、企业控制的资源）和确认标准对采掘活动中涉及的资产进行确认。根据这一思路，在勘探和评价阶段所发生的所有成本应当在无形资产（矿产许可证）中予以资本化。但有研究者反对该建议，因为未来经济利益不能确定，所以不能满足资产的定义。

此外，采掘活动相关资产的确认还应当考虑选择恰当的计量单元（unit of account）。计量单元确定了相关资产或负债在财务报表中单独或组合确认和列报的水平。国际会计准则理事会2010年讨论稿认为，在选择采掘活动计量单元时应当考虑的两个因素，一是地理界限，如单独的矿区、单独的地质区域、单独的国家等；二是可被确认为单独一项资产的组成部分，如法律权利、涵盖储量和经济价值的产权信息等。

（三）关于资产计量

国际财务报告准则现行的概念框架中提供了四种类型的计量基础，即历史成本、现行成本、可变现价值以及现值，但是概念框架并未提供如何在这些计量基础中进行选择的指南。

财务报告中计量基础可以广义地划分为现行价值（current value）和历史成本两类。资产的现行价值基于出售或者继续使用该资产预期能够产生的未来现金流量。财务报表使用者，例如证券分析师、贷款人等，需要评价企业产生现金流量的能力，现行价值满足了其投资决策的信息需求。但财务报表编制者和使用者同时也都很关注现行价值对矿产和石油天然气的估计，是否能够满足如实反映的要求。因为在确定矿产和石油天然气的现行价值过程中所使用的方法和假设至关重要，而这些方法和假设的确定存在较大主观性。

尽管按照《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号――无形资产》的规定，企业在非金融资产初始计量时可以成本计量，后续计量时可以采用成本模式或者重估模式，但实务中非金融资产很少采用重估模式。现行采掘活动实务中，企业应用的历史成本主要分为两类，一类是成功法，另一类是完全成本法。由于历史成本被认为是可验证、客观的计量，采掘业企业在采掘活动中最常用的计量基础是历史成本，包括取得勘探、采掘权利的成本，与评估采掘可行性和商业价值相关活动有关的支出等。历史成本如实反映了矿产和石油天然气在取得、勘探和开采过程中实际发生的成本，较好地体现了企业管理层的受托责任，但是历史成本却难以合理衡量企业经营业绩，因为收益是通过按照当前价格计算的收入与按照历史价格计算的成本配比之后得到的结果，只有当历史成本与公允价值相等时，矿产和石油天然气的历史成本才能提供对评估矿产和石油天然气未来现金流量有用的相关信息。

针对现行价值和历史成本自身存在的不足，有反馈意见者建议采用混合计量的模式，当公允价值能够可靠取得时，企业采用现行价值来计量矿产和石油天然气资产，否则采用历史成本计量。但该建议也存在两个问题，一是在资产性质没有发生变化的情况下，前后采用了不同的计量属性；二是容易引起盈余管理，企业存在利润操纵的空间。

（四）关于披露

国际会计准则理事会通过调查发现，关于矿产和石油天然气资产的披露主要集中于附注、管理层评论以及监管机构的披露要求，而未体现在财务状况表、综合收益表和现金流量表中。国际会计准则理事会在2010年讨论稿中提出，应当明确采掘活动的披露目标以及基于该目标所必要的披露要求，除重大会计政策的披露、资产减值信息的披露之外，还应当披露企业矿产和石油天然气资产价值增量信息、对当期业绩的影响、矿产和石油天然气资产性质以及相关风险和不确定性的程度。

三、采掘活动项目评述和相关建议

2011年7月，为响应二十国集团（G20）峰会的要求，在国际财务报告准则制定过程中进一步增加新兴市场经济体参与度，并进一步增强新兴经济体在国际财务报告准则制定中的话语权，国际会计准则理事会成立了新兴经济体工作组。新兴经济体工作组通过积极整合全球新兴经济体的会计资源，实现主要新兴市场经济体之间以及与国际会计准则理事会沟通的定期化、制度化，新兴经济体工作组的成立和运行将使国际财务报告准则的制定更加关注新兴经济体特有的会计问题。这将有助于推动国际财务报告准则在新兴经济体的广泛应用和一致执行，提升国际财务报告准则的全球公认性，进而促进实现全球统一的高质量会计准则。

2014年，考虑到采掘活动在新兴经济体国家或地区是一项重要的经济活动，对该国家或地区的经济发展具有重要影响，中国、俄罗斯、南非、印度、印度尼西亚、马来西亚、沙特、土耳其等一些新兴经济体国家或地区希望国际会计准则理事会能够尽快将采掘活动从研究项目转入国际财务报告准则议程项目，建议国际会计准则理事会加快采掘活动相关会计准则的制定工作。这些国家或地区的会计准则制定机构与国际会计准则理事会负责采掘活动项目的理事进行了沟通交流，对采掘活动会计处理中的基本问题进行了讨论。

（一）关于采掘活动项目的范围和研究方法

矿产行业与石油天然气行业之间没有本质区别；即使存在一些差异，这些差异也不是关键性的；矿产行业与石油天然气行业采用相同的会计处理规定，能够提供更加可比的会计信息，这有利于投资者等财务报表使用者做出合理的经济决策；而且在国际财务报告准则制定过程中，国际会计准则理事会不会根据每一个行业制定相应的国际财务报告准则，而是综合考虑相同业务的会计处理。基于上述原因，笔者认为较优的做法是通过一项单独的采掘活动项目，规范矿产行业和石油天然气行业的会计处理。

（二）关于资产确认

根据2015年最新工作计划，国际会计准则理事会即将财务报告概念框架征求意见稿。在该征求意见稿中，国际会计准则理事会将调整资产定义――资产是因过去的事项而由企业控制的现时经济资源。其中，经济资源是能够给企业带来潜在经济利益的权利。新的资产定义中涉及四个关键因素：一是权利；二是潜在经济利益；三是过去的事项；四是控制。上述四个因素中，最为核心的是权利，即资产应当是企业所拥有的一项权利。笔者建议，根据2015年新的财务报告概念框架征求意见稿中修订的资产定义，综合考虑新的资产定义对采掘活动相关资产确认的影响，并与财务报告概念框架保持一致。

（三）关于采掘活动相关资产的计量

如果企业采用公允价值计量矿产和石油天然气资产，就会产生首日利得或损失，即交易价格与初始计量时公允价值之间的差异问题。即使企业不采用公允价值进行初始计量，而使用其他现行价值计量基础，也会产生首日利得或损失的问题。

国际会计准则理事会2010年讨论稿并未倾向于历史成本模式还是现行价值模式。因为这两种模式各有优缺点。考虑到成本效益原则，现行价值中较多主观判断因素，因此，结合各国家或地区现行实务做法，笔者建议采用历史成本模式对矿产和石油天然气资产进行初始和后续计量。

此外，国际会计准则理事会在即将的财务报告概念框架征求意见稿中专门研究了计量单元。该征求意见稿将计量单元视作适用确认和计量要求的一组权利和义务。原则上，每一项权利或义务都应当作为单独一项资产或负债。但出于会计核算目的，有可能将相关的资产和相关的负债作为单独一项资产或负债，即计量单元。这些新的界定将对采掘活动资产的确认和计量产生影响。考虑到国际会计准则理事会已将计量单元作为一项重要内容，纳入概念框架的研究范围，笔者建议，应当全面考虑计量单元的问题，而不是对于每一项准则中涉及的计量单元问题单独研究。Z

参考文献：

1.IASB.Extractive Activities.Discussion Paper DP/2010/1.

2.IASB.Emerging Economies Group.Draft Paper on Accounting for Extractive Activities，2014.

3.IASB.A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting.Discussion Paper DP/2013/1.

国际财务准则范文第3篇

一、关于准则涉及的范围

改进前的国际会计准则第27号除涉及合并财务报表外，还涉及对子公司投资的会计处理，但不涉及对联营投资和对合营（此处所指的合营基于共同控制概念，合营本身并不一定形成公司性质的实体）投资的会计核算。实际上，就个别财务报表编制而言，对子公司、联营和合营投资的核算，国际会计准则采用的是相同或类似的原则。因此，改进后的国际会计准则第27号的标题由原先“合并财务报表和对子公司投资的会计”改为“合并及个别财务报表”。

二、关于个别财务报表的概念

改进后的国际会计准则第27号对个别财务报表概念作了清晰的界定。改进后的国际会计准则第27号认为，个别财务报表是指母公司、联营或合营的投资者编制的财务报表。从概念上理解，个别财务报表主要是相对合并财务报表而言的。如果某个会计主体不需要编制合并财务报表（本应编但被豁免者除外），那么也就无所谓个别财务报表。因此，个别财务报表主要指：1.由母公司编制和呈报的除合并财务报表之外的财务报表；2.被豁免编制合并报表的母公司编制的财务报表。

有几点值得关注：1.在国际会计准则框架内，如编制合并财务报表，投资者联营或合营的，不需要对投资采用权益法核算（这与我国的会计制度规定是不同的）；而母公司在编制合并财务报表时，则要求采用权益法来核算对公司投资。2.就在改进后的国际会计准则第27号公布不久，国际会计准则理事会（IASB）又了《国际财务报表准则第5号：持有以备出售的非流动资产和终止经营》，对合并财务报表编制范围作了进一步修正（见下文）。因此，以上有关个别财务报表相关的阐述会有些许变化。由于《国际财务报告准则第5号》尚未生效，因此本文暂按改进后的国际会计准则第27号予以说明或分析。

三、关于合并财务报表的提供范围

相比之下，改进后的国际会计准则第27号对哪些公司应提供、哪些公司可以不提供合并财务报表阐述得更为清楚一些。根据改进后的国际会计准则第27号，在以下情况下，公司（母公司）不需要提供合并财务报表：

1.母公司本身是一个完全被拥有的子公司；或者，母公司是被另一个主体部分拥有（不是改进前的“几乎由另一个企业完全拥有”概念）的子公司，同时母公司的其他所有者（包括那些无表决权的所有者）被告之且不反对母公司不呈报合并财务报表。

2.母公司的债务和权益工具不在公开市场进行交易（包括国内外的地方或区域性股票交易所的交易或场外交易）。改进前的国际会计准则第27号没有对此予以明确。

3.母公司不谋求在公开市场上发行任何工具，因而不向证券监管部门或类似监管机构提交财务报表，也不处在“提交过程中”。改进前的国际会计准则第27号没有对此予以明确。

4.母公司的最终母公司或“中间”母公司对外提供按国际财务报告准则编制的合并财务报表。

四、关于合并财务报表的编制范围

合并财务报表编制范围的确定是合并财务报表问题中的一个主要方面。改进前的国际会计准则第27号指出，两类子公司不需要纳入合并财务报表范围，一类是购入和拥有的目的是为了近期出售（从而“控制”是暂时的）子公司；另一类是在严格的长期性限制条件下经营（从而大大削弱其向母公司转移资金的能力）的子公司。这里至少存在几个问题：一是如何判断“控制”是临时的；二是“近期”到底是指多长的一个时间跨度；三是在能够控制的情况下，仅因为资金转移有困难就不纳入合并范围是否合适或容易被公司用来进行利润操纵；四是购入和拥有的目的只是为了出售的子公司的会计处理，是否应和国际会计准则理事会的终止经营项目协调。

在对国际会计准则第27号改进时，国际会计准则理事会尚未顾及上述第四个问题，只是对前三个问题有了说法。改进后的国际会计准则第27号认为，第一，如果有明确的证据表明，母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的12月内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家，那么该子公司才可以认为是“暂时”控制的子公司，从而不纳入合并财务报表编制范围。第二，存在严格的长期性限制从而削弱资金转移给母公司的能力，只是判断母公司对这类子公司是否存在控制的一个重要方面，而不能作为一个豁免条件。为此，改进后的国际会计准则第27号只规定对暂时性控制的子公司免于纳入合并财务报表的范围。在改进后的国际会计准则第27号公布时，《国际财务报告准则第5号》还没有定稿。但在其定稿并公布后，改进后的国际会计准则第27号又需要“改进”了。结果是，“合并财务报表应包括母公司的所有子公司”。“暂时性”控制的子公司也不能免于纳入合并财务报表的编制范围。这样的调整或改动对国际会计准则体系本身以及不同国家的会计准则将有较大影响！

在对国际会计准则第27号进行改进时，曾提出过涉及合营资本组织（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、单位信托(unit trust)以及其他类似会计主体，应否将其控制的投资纳入合并财务报表范围的问题。国际会计准则理事会认为，不能因为这些会计主体的组织形式特殊，就将其形成控制关系的对外投资不纳入合并财务报表范围。然而反对者不少，反对者的主要意见是，在这些会计主体中的投资，不能套用合并财务报表来综合反映相关财务信息的模式，而只需要将其采用公允价值反映即可。如果真是这样的话，则可能引出如下问题：纳入合并财务报表编制范围的条件，除“控制”外，是否还可依据行业特性、投资的性质、投资期限的长短（因为上述形式的投资往往时间较短）设立条件？如果再假定可以这样另设条件的话，必然会在市场上出现一些游离于一般控制条件之外不纳入合并财务报表编制范围的公司。这多少有些不公平，也不利于对会计信息的分析和比较，更不利于企业总体风险和报酬的充分反映。正因为如此，国际会计准则理事会没有采纳反对者的意见。值得说明的是，虽然上述提到的这些特殊的组织形式在我国还没有广为出现，但“皱型”不少。相关的合并财务报表问题有待明确。

五、关于合并财务报表的程序

合并财务报表程序中，除了一般的合并原则外，主要涉及纳入合并范围的子公司所采用的会计政策应调整为与母公司一致的会计政策；母公司和子公司财务报表报告日应一致，如不一致应予重编或调整，等等。相比之下，改进后的国际会计准则第27号主要在以下方面有所改进：

1.会计政策

改进前的国际会计准则第27号虽然要求在编制合并财务报表时，母公司和子公司对相同的交易或事项应采用同样的会计政策，但也开了一个口子。即，“如果在编制合并财务报表时采用统一的会计政策不可行，应当对这一事实以及在合并财务报表中采用不同的会计政策的项目所占的比重加以披露”。改进后的国际会计准则第27号不再允许有这个口子。

2.潜在投票权

潜在投票权（如股份购买期权、可转换债券等）对合并财务报表编制范围以及编制过程都会产生影响，是近年来国际会计实务中出现的有争议问题之一。国际会计准则委员会常设解释委员会为此曾过一个解释公告，即《解释公告第33号：合并及权益法――潜在投票权和所有者权益的分配》。

关于潜在投票权，至少有以下几个问题值得明确：是否可执行或可实施；在没有执行或实施前，子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间应按何种比例分配。改进后的国际会计准则第27号认为，是否可执行或可实施应予判断。通常而言，如果需要等到将来某个时候或直到某个未来事项出现才能执行或实施，则现在不能认为是可执行或可实施的。此外，在没有执行或实施前，仍应按原来的比例将子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间进行分配。

如存在潜在投票权，需要根据个案判断公司能否对其他公司实施控制。 以下是根据改进后的国际会计准则第27号实施判断的例子，值得玩味。

例1 拥有的期权处于亏损状态

A、B分别拥有C公司有表决权股份的80％和20％。A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。

例2 实施或转换的可能性

A、B和C分别拥有D有表决权股份的40％、30％和30％。A同时拥有D股份的购买期权，其可在任何时候以标的的市价购买股权。一旦A执行该期权，可另获得在D公司20％的表决权（而B、C在D公司的权益将等额减少）。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权。

例3 能增加企业投票权的其他权利

A、B和C分别拥有D有表决权股份的25％、35％和40％。B、C拥有对D股份的认购证（认购价格固定、只要没到期便可自由转让，且能为持有者提供潜在投票权）。A 拥有对这些认购证的购买期权，购买价格为名义金额。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权。

例4 管理层的意图

A、B和C分别等额拥有D有表决权股份。A、B、C各拥有任命D两名董事会成员的权利。同时，A拥有D股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买D的股份。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权，而不必考虑A是否有意执行该项期权。

例5 管理层的财务能力

A、B分别拥有C公司有表决权股份的55％和45％。B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B需要从外部筹资，但由此可获得C有表决权股份的70％。假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。

（三）少数股权

少数股权是子公司净损益和净资产中不通过直接或间接方式由母公司拥有的部分。因此，少数股权在合并财务报表中的列示，涉及在合并资产负债表中的列示，还涉及在合并收益表中的列示。改进前的国际会计准则第27号规定，在合并资产负债表中，少数股权应在负债和母公司股东权益之外单独列示，集团收益中属于少数股权的部分，也应单独列示。显然，就其在合并资产负债表中的列示而言，改进前的国际会计准则第27号既没有将其看作负债，也没有将其看作权益。改进后的国际会计准则第27号选择了将少数股权列于合并资产负债表中的权益，并要求其与母公司的权益区别开来的做法。至于少数股权对应的集团损益，则仍要求在合并收益中单独列示。这样做的原因在于：少数股权不符合国际会计准则概念框架中有关负债的定义，却恰恰符合权益的定义。国际会计准则理事会现任委员、日本的Yamada先生对国际会计准则理事会此项改变持不赞成态度。虽然他认同少数股权不符合负债定义而符合权益的定义，但认为如果将其列作权益的一部分，则需要通盘考虑一下合并财务报表其他技术问题；同时，由于少数股权的确认和计量涉及《国际会计准则第22号：企业合并》，而该准则的第二阶段尚未完成。换句话说，在其他相关问题尚未解决之前就改变现行做法欠妥当。应该说，Yamada先生的担心不是多余的！

六、关于合并财务报表的披露

国际财务准则范文第4篇

【关键词】国际财务报告准则第9号;出台背景;改进;影响

2009年11月,国际会计准则理事会(IASB)了《国际财务报告准则第9号――金融工具》(IFRS9),对企业金融资产的分类和估值方式做了新的规定,这是国际会计准则理事会拟定的《国际会计准则第39号》替代计划的第一阶段。近几年,中国企业会计准则加快了与国际财务报告准则持续全面趋同的步伐,在IFAS9出台后,我国也将根据自身的实际情况,借鉴新准则的规定,尽快完成金融工具准则的修订工作,金融企业也需要提前做好适应和准备工作。

一、国际财务报告准则第9号的出台背景

次贷危机的爆发在冲击世界经济和银行风险管理体系的同时,还在规则层面上引发了一系列的会计问题,暴露出现行金融工具会计准则的亲周期现象、过于复杂等诸多问题,给会计准则提出了前所未有的挑战。

在分析次贷危机爆发原因时,华尔街的金融界认为,作为目前评估金融工具价值的主要方法的公允价值计量方法使用市场价值计量价值,具有“亲经济周期效应”。当金融市场运转良好的时候,公允价值能够比较真实地反映金融机构资产的价值。而当金融市场陷入危机的非正常状态时,许多金融资产事实上已不存在一个“真实而公允”的市场价格,如果仍然按照公允价值法的理念评估资产,将造成金融机构大规模的资产减记,资产减记又将迫使其他市场参与者降低资产的估值,并且诱发在资产价格加速下降之前的抛售行为,最终形成资产价值螺旋式下降的动态循环。但FASB、AICPA则认为相比较而言,公允价值法仍然是目前可用的最佳计量模式,现在要做的不是否定方法本身,而是要解决具体应用环节上的问题,为金融机构提供更好、更一致的准则指引。

另一方面,由于金融工具,特别是衍生金融工具本身的复杂性,导致金融工具会计准则一直是会计准则体系中最为复杂的规范。自1999年3月《国际会计准则第39号――金融工具的确认和计量》公布以来,会计报表使用者等相关利益方一直反映IAS39条款的复杂性,虽然国际会计准则理事会对其修订了近20次,但并未能从根本上解决问题。在金融危机咨询组、G20伦敦峰会的敦促下,国际会计准则理事会确定了替代IAS39的金融工具综合项目计划,计划分金融工具的分类和计量、减值方法和套期会计3个阶段,《国际财务报告准则第9号――金融工具》(IFRS9)的出台标志着第一阶段工作的顺利完成。

二、国际财务报告准则第9号与现行准则的差异

在现行准则下,金融资产被分为四类:交易类、可供出售类、持有至到期类和贷款及应收账款类,对于不同分类的金融资产,准则规定了不同的计量标准,具体分类如下:

这种分类为公允价值计量选择权提供了基础,如果在实务工作中不能恰当运用该选择权,将会对会计信息产生不利影响。主体可自主选择会计政策空间的加大将可能导致认为操控会计利润和资产价值,降低会计信息的可靠性,例如主体在对某项原本可归类为贷款或应收账款的金融资产进行初始确认时,可以将其指定为以公允价值计量并将其变动计入损益的金融资产或可供出售的金融资产。不是所有企业在金融工具计量时都会运用公允价值选择权,也不是所有企业在运用公允价值选择权后选择同一估值模型,可能会降低会计信息的可比性。而且选择权的存在对企业信息披露提出了更高要求,会增加报告主体的成本。

IFRS9只是按金融工具的性质分为权益类和债权类投资,更忠实地根据经营活动的实际情况来分类,而非管理层的意图。对于权益类投资,均以公允价值进行计量,对于债权类投资,以企业管理金融资产的业务模式以及金融资产合同性现金流的特征为基础,确定是按摊余成本还是公允价值来计量,如果业务模式的目标是持有资产以获取合同现金流量、合同条款仅导致在特定日期产生支付本金以及未偿还本金的利息的现金流量,金融资产按摊余成本计量,新准则还规定衍生工具不用分拆,直接用公允价值计量。在取消了可供出售类别后,现行准则的多项减值方法也将被删除,IFRS9仅要求对以摊余成本计量的债权类资产进行减值评估,简化了减值的计量方法。新准则的一个重要挑战是要求非上市的权益工具使用公允价值计量,即使其所持有的非上市权益上具的持股比例很小,企业将需要投入更多资源取得信息,并使用估值技术以获得公允价值的最佳估计。尽管对于非交易类权益工具选择以公允价值计量且将其变动计入其他综合收益,可以避免减值测试以及减少对当期损益产生的波动,但投资企业很可能不希望在处置权益工具时,处置收益不能体现在损益表中(施仲辉,2010)。总体而言,IFRS9的出台降低了金融资产会计准则的复杂性,将有利于投资者和其他财务信息使用者能更好地理解会计准则的规定,提高了财务信息的可比性和可理解性。

三、国际财务报告准则第9号对中国的影响

为响应G20峰会的倡议,中国于2009年9月了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图,将实现持续全面趋同的完成时间确定为2011年,而IASB对金融工具项目的修改也定于2011年完成,因此, 今明两年是持续全面趋同的关键时期。在IFAS9出台后,我国也将根据自身的实际情况,借鉴新准则的相关规定,尽快完成金融工具准则的修订工作,金融企业也需要提前做好适应和准备工作。

我国现行的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》与国际会计准则IAS 39号的内容基本相同,采取了是交易性、持有至到期、贷款和应收款项以及可供出售金融资产的划分标准。新准则对金融资产分类标准的变更,将影响到国内相关金融企业资产的分类、估值以及损益的确认。

由于国内商业银行不能投资权益类金融工具,资产以贷款为主,持有的固定收益证券主要是满足银行资金管理的需求,基本能满足“业务模式测试”和“合同现金流量特征测试”,仍将采取与现行准则规定一致的摊余成本计量,损益和减值的确认标准也未发生变化,因此商业银行受到的影响较小。

国内证券公司以投资业务为主,保险公司为提高资金的投资收益也可投资于权益性和债权性工具,不同类别金融资产的比重不一。由于现行准则对不同类别资产会计处理方法存在差异,对企业利润产生不同的影响,企业可以利用金融资产归类调节利润,比如可供出售类资产的浮盈可以根据需要在不同年度实现。以国内三家上市保险公司中国人寿、中国平安和中国太平洋为例,2009年末三家公司可供出售金融资产占投资资产的38.5%,以国内四家上市证券公司中信证券、招商证券、西南证券和海通证券为例,2009年四家公司可供出售金融资产占采用公允价值计量项目的56.4%。新准则实施后对目前可供出售类金融资产的初始分类和新增资产的分类将对企业的收益水平产生较大影响,但从长期看,IFRS9能将当年利润的会计结果和投资操作进行了隔离,使得目前平滑利润的方法没有操作可能,将有利于提高相关会计信息的真实性和可靠性。

参考文献

[1]国际会计准则第39号,国际财务报告准则第9号.

[2]李桂萍.IASB金融资产分类和计量准则问题研究[J].国际商务财会,2010(4).

[3]王利昕.浅析我国金融工具中的公允价值选择权[J].商场现代化,2009(7).

[4]叶建芳等.管理层动机、会计政策选择与盈余管理[J].会计研究,2009(3).

国际财务准则范文第5篇

谁在使用国际财务报告准则和美国公认会计原则（US GAAP - US Generally Accepted Accounting Principles）？

国际财务报告准则被欧盟采纳，欧盟国家的上市公司将自2005年起使用该准则，除此之外，国际财务报告准则还为许多国家的会计准则提供了基础，譬如南非、马来西亚、澳大利亚、新西兰、印度、中国等。会计师在为欧盟公司及其联营公司、子公司做帐或者审计时，都会用到国际财务报告准则。

会计师在处理美国公司或在美国上市的外国公司的帐务时，就会接触到美国公认会计原则。美国公认会计原则是为约12，000家美国上市的公司制定的，亦是美国证券交易委员会（SEC - Securities and Exchange Commission）指定要求的。在美国有股票或者债券上市的外国公司并不需要按照美国公认会计原则公布帐目，但是必须准备相关的调节表，为美国投资者提供详细信息，说明如果采用美国公认会计原则所报告的净利润和净资产会有何出入。

对于美国的非上市公司，虽然没有一般的归档要求，但是，有大约15，000家非上市公司按照美国公认会计原则来准备帐目，有的是根据银行借款的要求行事，有的则是自愿的。由美国财务会计准则委员会（FASB - Financial Accounting Standards Board）制定的美国公认会计原则比国际财务报告准则更为广泛，它包括数百条准则、注释、观点和其他权威性的规定。

从安然（Enron）事件可以看出，国际财务报告准则是以原则为基础的，而美国公认会计原则是由规则驱动的。事实上，二者都是以原则作为基础，也同时用规则来阐述原则。但是，美国公认会计原则有更多的例外情况，用黑白分明的界线加以区分。所涉范畴更广，例如，对林产、电影、石油和天然气行业有特别的准则。所以，比起国际财务报告准则，这些准则更长，更复杂，更全面。

毫不惊讶地，美国公认会计原则反应了国家的关注和影响。比如，美国国会因为担心对新经济启动带来影响，阻止美国财务会计准则委员会实施有关股权支付（包括行政人员的认股权）的准则。与之相对比，国际财务报告准则因为必须在不同的国家使用，为适应国家标准的不同（尤其是美国和英国）而提供更多选择。黑白分明的界线和对注释与原则的广泛规定反映出，在一个董事与审计师极容易被不满的投资者起诉的环境，准则有必要十分明确。

国际财务报告准则和美国公认会计原则有何不同

二者的不同表现在准则的细节上。在进行2005年度转变的准备过程中，国际会计准则委员会修改了现行的一些准则，并为股权支付和企业合并制定了新的准则。许多改变都减少了其与美国公认会计原则的差异。修改后仍然存在而需要调节的差异包括：

·新产品和服务的开发成本：在国际财务报告准则下，如果满足可收回的条件，应该将其计为无形资产，而在美国公认会计原则下，大多数情况要被注销。

·资产减值：美国公认会计原则首先将资产未折现的现金流量和帐面价值作比较，以确定资产的减值；而国际财务报告准则用的是已折现现金流量，对长期资产而言，这将造成极大的不同。美国公认会计原则中，减值作为一个新的成本基础，不可以逆转；国际财务报告准则却不是这样。

·存货：美国公认会计原则允许使用后进先出法，国际财务报告准则不允许。

·分部报告：美国公认会计原则比国际财务报告准则更加灵活，国际财务报告准则要求在两个基础上进行分部报告（按业务的范畴或经营的地理区域）。

·在合并报表中对子公司的定义：美国公认会计原则的基本原则遵循多数股份拥有权的大前提，国际财务报告准则的要求是获得经济利益的控制权。对于特定目的的实体的处理不相同。

·企业合并：就算国际会计准则委员会已经公布了新的融合准则，对于研发，并构中重组，少数股权的处理仍然不同。

国际会计准则中提供了一些可供选择的处理方式，其中一些选择与美国公认会计原则不相容。包括：

·物业、工厂和设备在国际会计准则中允许重新估值，在美国公认会计原则中不允许。

·合资企业：美国公认会计原则只允许以权益方式建立合资企业，国际会计准则允许比例合并。

·投资物业：在美国，这些物业要按照折旧历史成本计入帐册，国际会计准则却可以使用公允价值（即按照市场价值，市场价值的变化计入年度利润）。

·建设的借贷成本：在美国，利息和相关成本必须资本化，国际会计准则允许利息成本在发生时注销。

国际财务报告准则和美国公认会计原则是否会融合

国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会签署的诺沃克（Norwalk）协议，致力于会计准则的融合，并取得了了切实的进展。

·国际会计准则委员会采用了美国公认会计原则，消除了企业合并处理方面大部分的差异。

·美国财务会计准则委员会正就股权支付的标准提出建议，该建议与新的国际会计准则相似。

·国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会双方共同提出了短期融合改变建议，以消除现有的差异。其中国际会计准则委员会提出的改变是关于中止业务、待处置资产和或有负债等的准则，美国财务会计准则委员会提出的改变是关于会计政策变化和负债分类的准则。