财务报表的概念

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财务报表的概念范文第1篇

【关键词】 联合概念框架； 财务报表列报； 变革

一、引言

2008年10月16日，IASB与FASB两大全球最具有影响力的准则制定机构联合了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》（以下简称“讨论稿”），并于2010年9月了建议准则的员工草案，对财务报表列报作了重大修改。FASB于2010年9月了第8号概念公告，同年IASB也紧随其后了2010年财务报告概念框架并取代“1989年财务报表编报框架”。根据这两个准则制定机构的联合概念框架研究成果，再仔细推敲财务报表列报的讨论稿，发现这两者之间存在着严密的逻辑关系，财务报表列报的讨论稿与联合概念框架所确立的目标完全一致，而联合概念框架的进展又为进一步的财务报表列报变革奠定了坚实的理论基础。因此为应对即将到来的财务报表列报的变革，深入研究FASB/IASB联合概念框架以及财务报表列报的讨论稿之间的内在联系具有重要的现实意义。

二、IASB/FASB联合概念框架及其最新成果概要

为了更好地借鉴美国制定会计准则的丰富经验，制定出一套高质量的全球会计准则，IASB于2004年开始与FASB进行相关准则趋同项目的合作，并且把财务报告的概念框架（CF）作为首要的联合项目。双方委员会都一直认为，制定一个连贯的、协调的、内在一致的概念框架体系能够用于评估现有准则和指导新准则的制定。概念框架的根本目的就是为实现财务报告的宗旨并为财务报告的报告主体、信息质量特征、报表要素、确认、计量、列报及披露提供基本的概念与原则。按照原有的计划，两个委员会将该联合概念框架项目分八个阶段推进，具体包括：1.目标和质量特征；2.要素、确认和计量属性；3.初始和后续计量；4.报告主体；5.列报和披露，包括财务报告边界；6.框架目的和在GAAP中的层次；7.对非营利部门的适用性；

8.其他问题。经过这些年双方委员会的共同努力，IASB/FASB联合项目取得了阶段性的成果，继2008年5月的征求意见稿（ED）“概念框架：财务报告目标与财务报告信息决策有用性的质量特征与约束条件”之后，FASB于2010年9月了第8号概念公告，而IASB也于同年了财务报告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），用于取代原先的“1989年财务报表编报框架”。从本质上看，无论是FASB的第8号概念公告，还是IASB新的概念框架，两者都是来自于联合项目的成果，它们内容都是趋于“一致的”。葛家澍（2010）教授在评述美国第8号概念公告时指出，这份概念公告是高质量概念框架的一部分（因为目前仅包括目标和质量特征两个部分），是财务报告概念框架的新篇章。

FASB第8号概念公告第1章明确了通用财务报告的目标，总的来说就是向现在和潜在的投资人、贷款人和其他债权人等主要的信息使用者提供有助于他们决策有用的信息，突出强调了决策有用性的目标。通用财务报告能向主要的信息使用者提供主体的经济资源与其要求权（由财务状况表及报表附注提供信息），以及由于交易和其他事项引起的经济资源与要求权变动的财务信息。其中，经济资源与其要求权的变动又可以区分为两种变动：一是财务业绩引起的变动；二是来自其他事项和交易引起的变动。而来自经营业绩的变动信息又分为反映权责发生制会计的信息（由综合收益表等提供信息）和过去现金流量变动的信息。所有提供的这些变动信息都是围绕一根主线：即如何预测主体预期现金流量的金额、时间安排与不确定性以及怎样评估主体产生未来现金净流量的能力（葛家澍，2011）。这与概念框架确立的决策有用性的目标是相一致的，因为在这一目标下更加关注有关现金流量的金额、时间和不确定性等信息，能够相关并且如实地反映主体产生未来现金净流量的能力，从而更好地达到决策有用的目标。

通过对联合概念框架项目成果――FASB第8号概念公告的解读，可以了解到，IASB/FASB已经明确指出，通用财务报告并不试图表示一个主体的“价值”（value），但是它能够提供信息以帮助现在和潜在的投资人、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值。也就是说，由于财务报告本身固有的局限性，财务报告做不到也不企图做到反映主体的当前“价值”，只是为相关的信息使用者提供对他们决策有用的信息。而一直以来，无论是FASB还是IASB对于决策有用性的目标描述一直都是处于比较抽象、模糊的层面，对实务的操作缺乏明确、具体的指引，容易让会计实务人员产生这样的困惑：到底财务报告提供的信息怎样才能体现决策有用性的目标？FASB第8号概念公告将决策有用的目标具体化了，表现为“具体落实在该公告详细分析的财务报告所能提供的、直接或间接与评估主体未来现金流量前景密切关联的各种信息之上”（葛家澍，2011）。也就是联合概念框架下的财务报告的目标――决策有用性，主要是通过提供使用者普遍关注的信息，以预测主体未来现金净流量的金额、时间安排和不确定性，以及评估主体产生未来现金净流量的能力，从而达到决策有用性这一目标。IASB/FASB明确了这一具体目标，对于接下来的联合项目研究可以说是做好了铺垫，具有深远的意义。因为在IASB/FASB均以“会计是一个经济信息系统”为论点的支撑下，目标是非常重要的，它能够指引系统运行的方向。

三、财务报表列报变革与决策有用性的体现

2008年10月16日，IASB与FASB联合了《财务报表列报的初步意见（讨论稿）》，该讨论稿是关于财务报表列报联合研究项目第二阶段的研究成果，对财务报表列报提出了大刀阔斧的改革方案。这次的改革主要通过改变财务报表列报的形式和内容来达到刻画主体具有内在一致的财务图景，并通过分解信息有助于预测主体的未来现金流量，同时帮助报表使用者评估主体的流动性和财务弹性等目标。该讨论稿建议了一个财务报表的新分类模式（2010年9月的建议准则的员工草案，将权益部分放入筹资活动）如表1所示。

再次深究这一讨论稿会发现，财务报表列报的变革与联合概念框架所强调的决策有用性的目标完全一致，主要体现在以下几个方面。

（一）财务报表列报的目标和原则全面贯彻了决策有用性的目标

IASB/FASB在关于财务报表信息列报模式的初步意见中提出了列报模型的三个基本目标，第一个目标是使整套财务报表之间具有高度综合性、系统性和内在一致性。第一个目标引出了第二个目标与第三个目标，即预测主体的未来现金流量和评估主体的流动性和财务弹性。其目的在于使主体的财务报表更加有用，要求主体提供更详细的信息，这些信息的组织方式能够清晰描绘出一个主体内在一致的财务图景，从而提高主体财务报表对于会计信息使用者的有用性，最终为提高报表使用者作为资本提供者的决策能力服务。首先，财务状况表、综合收益表和现金流量表三大主表的基本结构趋于一致，要求将主体分为经营活动、投资活动、筹资活动等，便于信息使用者结合三大报表来合理计算关键指标，如主体负债比率、经营活动及投资活动产生的经营成果、现金流量等，从而全面、合理地分析主体的财务状况，获利能力、现金流量状况。其次，主体一方面将价值创造方式（业务活动）与筹资活动分开列报；另一方面又将终止经营信息与持续性业务活动信息分开列报，有利于报表使用者较准确地判断主体未来的现金流量。由此可见，新的财务报表列报的目标和原则就是通过提供信息有助于使用者预测主体未来现金净流量的金额、时间安排和不确定性，以及评估主体产生未来现金净流量的能力，从而达到决策有用性这一目标。这与联合概念框架共同确立的目标要求是相吻合的，并且能够很好地贯彻决策有用性的目标。

（二）讨论稿将业务活动从筹资活动中分离将能提供对决策有用的信息

从财务管理角度来说，主体是通过业务活动（经营活动与投资活动）来给股东创造价值的，而筹资活动是为业务活动筹集资金，其本身并不创造价值，因此，报表使用者判断一个企业的前景如何，主要是通过经营活动与投资活动来分析企业的价值创造能力。另外，由于商业信用导致的债务从债务融资活动中分离出来归入经营负债，筹资活动的负债多是从银行等债权人处融资所得，因此将业务活动从筹资活动中分离出来，将有利于信息使用者正确、合理地分析企业的偿债能力，从而进行合理的决策。

（三）讨论稿要求主体将终止经营单独作为一个部分能够更好地提供决策有用的信息

因为财务报表的使用者通常使用主体经营活动的业绩信息来评估主体未来净现金流量的金额、时间和不确定性。要求主体将终止经营信息单独作为一个部分列示，这虽然仅是一个小小的举动，但是却能为报表使用者预测未来现金净流量提供更好的基础，于细微之处体现概念框架决策有用观的目标要求。

（四）讨论稿要求主体在财务状况表的业务部分和筹资部分分别列报资产和负债，该列报变化伴随着综合收益表和现金流量表对业务活动和筹资活动的划分，能更好地提供与主体现金流量有关的信息，以服务于使用者的决策

笔者认为委员会这样的划分颇具创新，突出强调主体现金流量方面的信息及其预测未来现金净流量的金额、时间和不确定性的能力。细究其文，讨论稿建议财务报表采用该种分类方式是基于这样的认识：财务报表的使用者（包括管理层）一般独立于资本结构来分析主体的业绩。将资产和负债按照业务活动和筹资活动进行归集将引起财务状况表形式的大变动，财务状况表不再按照要素分类（资产、负债及所有者权益），而是按照其功能分类。按照营业活动和筹资活动来分别列报资产和负债，可以清楚地了解管理层用于业务活动和筹资活动的净资产。这种变动以及由此引起的综合收益表和现金流量表对于营业活动和筹资活动的划分，更方便使用者计算各项活动的重要财务比率。比如，通过将经营资产净额与经营活动产生的收益进行比较能够更客观地分析企业的获利能力；通过将经营活动流动资产与经营活动流动负债比较分析经营活动本身所面临的短期财务风险，同理还可以通过分析经营活动、投资活动中所面临的长期财务风险，从而使报表使用者更全面地了解企业的财务风险；还可分别将经营活动、投资活动、筹资活动的会计利润与之相对应的现金流量相比较，从而有助于分析其产生现金流量的能力等等。所有这些信息都围绕一根主线，即如何更好地提供与主体现金流量有关的信息，从而有助于报表使用者预测主体未来产生现金流量的金额、时间和不确定性以及评估其产生未来现金净流量的能力，以服务于使用者的决策。

（五）讨论稿建议将基于不同计量基础的相似资产和负债在财务状况表的不同行次进行列报

相比允许同一报表项目包含基于不同计量基础资产和负债的列报方式，这种分解方式能提供对决策更有用的信息。笔者认为计量基础不同的相似资产和负债所面临的风险不同，带给主体报表的影响也不一样。按历史成本计量的资产是根据账面价值与可变现净值、可收回金额相比较，以较低者列报于报表中；按公允价值计量的资产、负债要按照公允价值来调整资产、负债的账面价值，以期末公允价值进行列报。显然，前者在会计处理上更加谨慎，给报表造成的“冲击”会更小一些，而后者面临的风险敞口更大，给主体报表造成的“冲击”更大、更加不确定。传统财务报表中同一报表项目包含基于不同计量基础资产和负债的列报方式大大降低了报表的使用价值，一份资产负债表中，有些资产用历史成本反映、有些资产则用公允价值反映，基本的数学规则告诉我们，把通过不同方法获取的数字相加，其结果是毫无意义的。因此，将基于不同计量基础的相似资产和负债在财务状况表的不同行次进行列报，能够提高报表使用者预测主体的未来现金流量。

（六）讨论稿建议主体将综合收益表中各组和各类的收入、费用、利得、损失按照这些项目的功能、性质或者同时按照功能和性质作进一步分解，这种水平的分解能给作为资本提供方的报表使用者提供决策有用的信息

在传统财务报告中，要求主体在附注中披露收入、费用的明细，以提高财务信息的有用性，如今讨论稿中将此部分内容纳入财务报表当中，笔者认为其用意如下：其一，传统财务报告体系中，虽然财务报表是财务报告体系的主体部分，但是其格式固定、内容也有限，大量信息是高度概括的，使用者要真正看懂其经济内涵，离不开附注，然而，主体财务报表附注中的内容越来越多，其中固然有许多重要的信息，但是并不是每位投资者都会付出太大的成本去搜索这些信息，从而使自己的投资决策带有不同程度的盲目性。将投资者普遍需要的信息纳入主表，一方面引起了投资者重视；另一方面减少了投资者分析主体获利能力、财务状况及现金流量的成本。其二，按功能分类后，主体按收入和费用的性质对项目作进一步分解，这样一方面可以让信息使用者方便地分析主体成本结构，并能与往年可比数据比较分析评价成本管理的水平以及尚存在的问题；另一方面可以让信息使用者极其方便地分析企业主营业务，并根据上年的可比数据分析主体主营业务发展的状况，从而可以较好地预测未来可持续的现金流量。

（七）讨论稿建议在现金流量表中用直接法列报现金流量能提供决策有用的信息

笔者认为直接法列报现金流量与财务报表目标更加一致，同时也能够提高财务信息的决策有用性，表现在：第一，用直接法列报主体经营现金收入与支出和全面收益的目标是一致的，这有助于报表使用者将经营资产、经营负债信息和经营现金收入、支出相联系。第二，关于经营现金收入、支出的信息有助于使用者达到分类的目标，并且这些信息将为使用者评价主体未来现金流量的金额、时间和不确定性提供极大的帮助。第三，有关经营现金收入与支出的信息有助于评估主体为进行经营、再投资、偿还债务、对股东分配利润等活动能从经营活动中创造充足现金流量的能力。因此，用直接法列报经营现金流量能够提供与评估主体流动性与财务弹性有关的信息。

另外，讨论稿建议列报模式的附注中包括一张将现金流量调节为综合收益的明细表，该调节表将收入分解为现金，除重新计量外的应计数以及重新计量项目（例如，公允价值变动）产生的收入。由此可见，讨论稿中建议采用的调节方法不同于目前现金流量表中所使用的间接法，因为前者是现金流量调节为综合收益，而后者是净利润调节为经营活动产生的净现金流量。讨论稿建议将现金流量调节为综合收益，有助于报表使用者单独分析这些构成项目，因为这些项目在帮助报表使用者预测未来现金流量和评估盈利质量时体现的能力不同。

四、联合概念框架及财务报表列报变革对我国的启示

纵观财务报表列报（讨论稿）的创新变革，无不体现与联合概念框架的决策有用性目标的高度一致。虽然关于财务报表列报的改革仍处于讨论稿阶段，但2011年7月IASB在国际会计准则理事会议程咨询中再次强调指出：“IASB一直在制定可以应用于财务报表编制的原则，以确保适当地列报分布式信息，以及报表中的信息内在一致地反映主体的活动”。可见IASB对财务报表列报改革的决心及改革的方向仍然是“报表中的信息内在一致地反映主体的活动”。在当前会计准则国际趋同的背景下，一方面我们应该积极参与国际会计准则的制定和变革，争取更多的话语权，以维护广大发展中国家的利益及自身利益；另一方面，更需要加强会计基础理论的研究工作。

首先，我国应该借鉴FASB/IASB，以及英国、加拿大等组织和国家构建财务报告概念框架的成功经验，积极构建适合我国的财务报告概念框架。我国目前尚无完整的财务报告概念框架，仅仅有类似概念框架的企业会计基本准则。但财务报告概念框架与我国基本会计准则的定位是不同的。财务报告概念框架从本质上说，主要是为准则制定机构制定或评价会计准则提供指南和理论基础。IASC在1989年“编报财务报表的框架”中就明确指出：“本框架不是一项国际会计准则，因此不对任何特定的计量和披露问题确定标准。本框架的任何内容都不能取代任何具体的国际会计准则”。而我国基本会计准则却是准则体系的一部分，内容既不规范也不完整，没有形成一个逻辑一致的理论体系，且未能很好地协调和统驭具体会计准则的实施。当前会计准则国际趋同的前提是财务报告概念框架的趋同，财政部于2010年4月的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》已经表明了中国会计准则国际趋同的态度。因此我国应当重视在国际趋同中我国财务报告概念框架的建设，只有这样才能为我国今后制定或修订包括财务报表列报在内的具体会计准则提供指南和理论依据。

其次，在FASB/IASB的联合概念框架（初步意见）中都明显地强调“决策有用性”这一目标。由于各国资本市场发展程度不一，财务报告的目标形成了“受托责任观”与“决策有用性”并存的局面（葛家澍，2007）。虽然我国在基本准则（2006）中将“受托责任观”与“决策有用性”同时列为财务报告的目标，但考虑到当前我国资本市场的具体情况，我国将受托责任排在第一位的，决策有用性排在第二位的。IASB与FASB认为，虽然不同类型的主体由于成本限制等其他原因可以对他们作出不同要求的财务报告，但其财务报告目标应当是一致的，即为使用者提供决策有用的财务信息。IASB与FASB坚持认为“决策有用性”是财务报告的唯一目标，并且认为这一目标已经涵盖了“受托责任”的要求。如果在理论上我国及其他发展中国家不能提出需要不同财务报告目标考虑的充分理由，在当前国际趋同的背景下，我国可能要重新审视财务报告目标的定位，因为只有明确了财务报告的目标定位，才能理解财务报表列报变革所产生的影响及其所要达到的目标，进一步明确将来在财务报表列报变革中的方向。

最后，无论是FASB/IASB的联合概念框架，还是关于财务报表列报的讨论稿，两者都强调了如何更好地为信息使用者提供现金流量方面的信息，即如何预测主体未来现金净流量的金额、时间安排与不确定性以及怎样评估主体产生未来现金净流量的能力，以便更好地实现决策有用性的目标。而当前我国的报表使用者普遍关注的是有关盈利性指标方面的信息（即更加注重利润表的信息），对于现金流量表并没有引起足够的重视和充分的利用。这一方面与我国一直以来所强调的业绩考评指标和受托责任的财务报告目标有关；另一方面这也与我国不太重视现金流量理论的相关研究有关。未来国际财务报告的目标将会更多地转向决策有用性，更加注重现金流量方面的相关信息。因此，我们一方面应当重视现金流量理论的研究；另一方面不断完善相关业绩考评的指标，引导信息使用者在决策的时候关注现金流量的信息，从而提高信息使用者决策的质量和效率。

结束语

财务报表列报的创新变革，体现和贯彻了联合概念框架的思想精髓――决策有用性的目标。而IASB在2011年国际会计准则理事会议程咨询中再次强调指出的“IASB一直在制定可以应用于财务报表编制的原则，以确保适当地列报分布式信息，以及报表中的信息内在一致地反映主体的活动”这一内容，进一步说明了IASB对未来财务报表列报变革的决心及改革方向，而FASB/IASB联合概念框架取得的最新进展，为即将到来的财务报表列报的变革奠定了理论基础。

【主要参考文献】

［1］ 葛家澍，陈朝琳.财务概念框架的新篇章――评美国FASB第8号概念公告（2010年9月）［J］.会计研究，2011（3）.

财务报表的概念范文第2篇

     传统的财务计量往往集中于每股盈利（EPS）、资产报酬率（ROA）或权益报酬率（ROE）等指标，但未来财务计量的发展趋势则是集中于对股东价值的计量。股东价值是由美国会计学会拉帕波特（Rappaport）在1986 年出版的《创造股东价值》（Creating Shareholder Value）一书中提出的一个新概念，它涉及到价值增长的持续性、销售增长、经营毛利率、所得税率、营运资本投资、固定资产投资和资本成本等许多方面。股东价值这一计量标准与我国传统的财务计量标准存在着较大的差异。

     中美企业在财务计量侧重点上的差异，源于财务管理目标的不同。美国企业的财务管理目标更侧重于追求企业利润最大化(或股东财富最大化、或每股收益最大化)，而我国则更强调企业价值最大化，主要考虑的是企业在整个社会环境下存在的作用。

     五、收益表的扩展 

     长期以来，资产负债表、损益表和现金流量表是我国企业使用最多的三张财务报表。然而，从我国目前的实际情况看，仅仅依靠这三张报表是很难满足广大投资者的需要的。虽然管理层已经先后出台了许多规定，旨在加强上市公司的信息披露，但是由于会计确认和计量等诸多方面的限制，许多信息只能在报表附注中进行披露，而无法在财务报表中予以体现，因而难以引起投资者的足够重视。在这种情况下，对财务报表进行完善，使其反映企业的全部财务业绩，是十分必要的。

     增设“第四财务报表”就是完善财务报表的方法之一。所谓“第四财务报表”，又称第二业绩报表、全面收益报表，是对传统业绩报告的一种改革，是在收益表的基础上进行扩展而形成的。其特点是在不损害可靠性的前提下，突破了历史成本原则、实现原则和谨慎原则的限制，将绕过收益表而在资产负债表中直接确认的利得和损失集中起来，向财务报表用户提供更全面更有用的业绩信息。

     1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）颁发了第3 号概念公告“企业财务报表要素”，将全面收益(Comprehensive Income)列为财务报表的十个要素之一，并将其定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其事项与情况所产生的净资产的变动”。1984年12月的《财务会计概念公告》第5号再次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。其后，在一些财务、会计、投资等组织团体和学者们的共同努力下，FASB参考了英国的经验，于1997年6月正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报表中的第四财务报表。

     六、财务报表附注的内容

财务报表的概念范文第3篇

 

关键词：会计概念结构；企业会计准则；会计理论

1 财务会计概念结构的形成和发展

财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。按照FASB的解释，CF是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。

20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已经了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。

2 传统会计理论所受冲击要求建立会计概念框架

(1)随着世界经济的发展，传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化，给会计实务提出了许多新的课题。从1973年起的近十年，伴随着作为国际货币制度的布雷顿森林体系的逐渐瓦解直至最后崩溃，美国经历了一段前所未有的物价持续上涨时期，1974年的通货膨胀率竟高达11%。这种物价的剧烈波动给会计理论和实务带来了巨大的冲击，而最为严重的影响就是：传统的以历史成本为基础而编制的财务报表再也不能有效地为会计信息使用者提供进行正确决策所需要的会计信息了。此时，传统的以历史成本为计量属性的会计模式遭到了猛烈的抨击。此外，由于掀起的企业兼并浪潮，融资租赁业务发展及跨国公司兴起发展壮大而导致的国际结算、合并报表等问题，引起了诸多学者对如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等问题的研究，传统的会计准则在这些方面显得无能为力。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。

(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。

正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，财务会计结构框架的建立被提上日程，并显得日益重要。

3 建立会计概念结构的作用

（1）可以保持会计准则相关文件内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。这一点可以从FASB的解释得到印证，即CF是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。

财务报表的概念范文第4篇

财政部最近颁发《企业会计准则――基本准则》，较诸《企业会计准则》（1992）有巨大进步，但仍然有些原则问题需要探讨。

一、财务会计报告的使用者

财务会计报告的使用者，是涉及财务会计目标的重大问题。《基本准则》第四条“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息、反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”这样明确，很有必要。它兼具决策有用观和经管责任观的优点。该条接着规定：“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”笔者认为此项规定不够全面。

财务会计报告的目标，在会计界流行着决策有用观和经管责任观。经管责任观的提出者井尻雄士认为：1.决策有用观以决策者，即会计信息使用者为中心，而把会计信息提供者的意愿置之度外。经管责任观注重的是委托者和受托者，即会计信息使用者和提供者之间的相互关系。会计人员服务于委托者的需要，但并非委托者的仆从，应注意协调两者间的利害关系。2.根据决策有用观，会计人员向决策者提供的信息是多多益善。根据经管责任观，会计人员必须把注意力集中于客观的信息上，既不损害委托者，也不损害受托者。3.决策有用观认为会计的首要目标是提供对使用者决策有用的信息；经管责任观认为会计的首要目标是计量受托业绩。会计人员利用记录与报告两种工具来实现所追求的目标。报告是汇总的记录，记录是报告的基础。委托者有权获得报告，并在必要时对记录进行核查。记录使受托者对其行为负责，并实现了委托者的大部分利益。重要的是会计系统的整体有用性。井尻认为提供决策有用信息与明确经管责任实质上是鸡与蛋的关系，但不能混为一谈。

笔者认为决策有用观和经管责任观只是侧重点不同，两者共同的而且是谁也不能否定的地方是：财务会计报告服务的对象，不仅是有关各方的经济管理，而且应有本企业的经济决策和管理。明确经管责任的主要内容是业绩评估，而业绩评估旨在为决策提供依据。两者是互相关联的会计目标，确定经管责任构成决策作用的一部分。

美国财务会计准则委员会1978年发表的《论财务会计概念》（SFAC）第一辑《企业编制财务报告的目标》第24段指出：“许多人根据他们对企业的关系，根据他们所了解的企业情况作出经济决策，所以他们都是编制财务报告所提供信息的潜在用户，其中有业主、贷款者、供应者、潜在的投资人和贷款者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人……”

美国著名会计学家A・C利特尔顿认为“会计的首要目的是向管理当局提供控制信息或报告受托责任的信息。”

1988年，联合国经社理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组提出《编制财务报告的目标与概念》，认为编送公司报告的首要目标，是披露有关经营、资源和义务等的财务和非财务信息，以帮助使用者控制公司，作出有关该公司的经济和社会决策。这里，信息“使用者控制公司”，最直接的应当是报告主体的决策、管理层。这样说，并不否定“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”问题在于不应当否定直接“控制公司”的报告主体的决策、管理层，他们是最初的使用者。

很明显，我国的新《基本准则》主要借鉴了国际会计准则委员会1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》。该《框架》第9段“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”还必须注意该《框架》第11段“管理层关心财务报表中包括的信息，尽管它能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。……公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”这里，充分说明《框架》明确提出管理层“关心”并“使用”财务报表中的信息。从我国的实际看，企业管理所需要的信息有三分之二来自于会计，已是众人皆知的常识。管理层提供信息和利用信息的统一构成了会计的具体目标，怎能否定报告主体的决策管理层是财务会计报告信息的使用者呢！

IASB的突破之处：一是目标的服务对象不只限于外部；二是明确指出企业管理当局使用财务报表信息，可惜未能将其明确列入使用者的范围。

从会计目标服务对象的重要性来看，把投资者、债权人、政府及其有关部门列在前面，完全正确。但从会计工作的角度看，企业决策管理当局和会计部门首先要运用会计信息，加强经济管理。这正是当前和今后深化会计改革、建立管理型会计的迫切需要。将财务会计报告主体的决策管理层（包括财会部门）列入使用者，有利于指导他们更好地强化会计核算与管理，尽快实现核算型会计向核算管理型转化。

原《企业会计准则》第十一条“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”前两者与新准则略同，主要差异在于财务会计报告是否应当“满足企业加强内部经营管理的需要”，或者说，提供财务会计报告主体的决策管理层应当属于使用者，是相当重要的、首先使用报告的使用者。

二、关于会计要素

新《企业会计准则――基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。”会计指什么？一般认为会计指会计工作，如会计准则、会计报告、会计期间、会计理论等，这里的会计都是会计工作的简称。但是，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等显然不能构成会计工作的要素。

国外文献经常使用“财务报表要素”概念，如国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》“财务报表的要素”第47段指出，“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和所有者权益。与收益表内经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――财务报表所包含的各类项目。”IASB五要素和我国的六要素可以概括资产负债表和利润表要素。英国的七要素和美国的十要素由于增设业主投资和业主派得，还可以概括业主（所有者）权益变动表。但是，这些都不能直接概括现金流量表的要素，因而“财务报表要素”有其不够准确之处，也引起了是否设置现金流量表要素的争议。

我国前没有“会计要素”的概念。财政部草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》于1990年11月公开发表，首次正式采用会计要素概念。娄尔行教授较早提出“会计要素是会计对象的具体化。……所谓会计要素就是会计报表通常所含有的大类项目，是构建会计报表最根本的组件。会计要素就是会计报表的要素。”认为会计要素与会计报表要素是相同的。葛家澍、余绪缨教授也指出：“会计要素是对会计对象的基本分类。”我国对会计要素的研究源于建立会计准则框架，比国外“财务报表要素”概念在逻辑顺序上提升了一个理论层次，并“解决了‘财务报表要素’不能涵盖资金运动全部内容的问题。”

根据系统科学理论和会计理论，笔者认为，使用“会计对象要素”概念更为科学。会计对象要素是会计对象的具体化，是按照经济内容对会计对象所作的基本分类，是财务会计报表的框架，是会计报表最基本的项目及其概括，会计报表的各个项目都是会计对象要素的具体化，会计报表项目具体化为会计科目或会计账户。四者的关系如下图所示：

三、关于日常活动

新《企业会计准则――基本准则》第三十条规定：“收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本经济利益的总流入。”把收入定义为“日常活动”，给人以内涵过宽之感。原收入准则《指南》基本要求（一）：“日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其它活动。”其内涵之宽，溢于言表。对工商企业来说，投资活动、旧设备处置等等，都可以理解为日常活动，但都属于利得范畴，不属于收入要素。由于企业收入以营利为目的，核算企业经常的营业活动应将“日常活动”改为“营业活动”。这样，将更为准确和明确。营业收入、营业利润概念亦可作此佐证。查“日常活动”来目IASC《关于编制和提供财务报表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我国的收入只是它的一部分，不应简单套用。而且1AS18收入准则新译文的第7段定义为：“收入，指主体在正常经营活动中形成的……”，已将“日常活动”改正。对收入来说，“营业活动”或“经营活动”都比“日常活动”贴切。

同理，第三十三条费用定义中的“日常活动”也应改为“营业活动”或“经营活动”。

四、关于经营成果

新《企业会计准则――基本准则》第三十七条：“利润是指企业在一定期间的经营成果。”第四十六条“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的报表。”需要商榷。

原《企业会计准则――现金流量表（修订本）》第5条：“经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。”《会计词典（增订本）》：经营成果“在一定时期内各个或全部经营过程中获致的成果。”所以经营成果是经营过程或经营活动获得的成果，营业利润或称经营利润准确地概括这一关系，即：收入－费用=营业利润（经营利润）。《基本准则》第三十七条准确规定：“利润包括收入减去费用后的净额，直接计入当期利润的利得和损失。”即：利润=经营利润+利得-损失。“利润”来自经营活动、投资活动和筹资活动，还受非常活动的影响，而不能仅限于经营活动。

利润账户反映利润要素。在账户分类上，会计界一直把利润账户称作财务成果计算账户。《现代汉语词典》对财务的解释为：“机关、企业、团体等单位中，有关财产的管理或经营以及现金的出纳、保管等事务。”或曰：“经济组织中，有关资金的筹集、调拨、使用、分配、偿还等方面的经济业务。”财务成果是“企业在一定时期内全部经营过程在财务上获致的成果。”这个定义的不确切处在于财务成果不仅由经营过程中获得，还可以在非经营过程中获得，即利得-损失。查《辞海》：“财务成果是企业工作成绩的重要指标。它包括销售（或营业）损益和销售外（或营业外）损益。”财务成果即“利润或亏损”。

财务活动能够包括经营活动、投资活动和筹资活动，如果把“利润是指企业在一定期间的经营成果”，后四字改为“财务成果”，显然要好得多。但仍然不完全准确。

从严格的字面意义看，财务成果似乎不能包括非常活动。法国把投资活动和筹资活动称作财务活动，营业损益+财务损益=正常损益，不包括非常损益。

财务报表的概念范文第5篇

一、关于准则涉及的范围

改进前的国际会计准则第27号除涉及合并财务报表外，还涉及对子公司投资的会计处理，但不涉及对联营投资和对合营（此处所指的合营基于共同控制概念，合营本身并不一定形成公司性质的实体）投资的会计核算。实际上，就个别财务报表编制而言，对子公司、联营和合营投资的核算，国际会计准则采用的是相同或类似的原则。因此，改进后的国际会计准则第27号的标题由原先“合并财务报表和对子公司投资的会计”改为“合并及个别财务报表”。

二、关于个别财务报表的概念

改进后的国际会计准则第27号对个别财务报表概念作了清晰的界定。改进后的国际会计准则第27号认为，个别财务报表是指母公司、联营或合营的投资者编制的财务报表。从概念上理解，个别财务报表主要是相对合并财务报表而言的。如果某个会计主体不需要编制合并财务报表（本应编但被豁免者除外），那么也就无所谓个别财务报表。因此，个别财务报表主要指：1.由母公司编制和呈报的除合并财务报表之外的财务报表；2.被豁免编制合并报表的母公司编制的财务报表。

有几点值得关注：1.在国际会计准则框架内，如编制合并财务报表，投资者联营或合营的，不需要对投资采用权益法核算（这与我国的会计制度规定是不同的）；而母公司在编制合并财务报表时，则要求采用权益法来核算对公司投资。2.就在改进后的国际会计准则第27号公布不久，国际会计准则理事会（IASB）又了《国际财务报表准则第5号：持有以备出售的非流动资产和终止经营》，对合并财务报表编制范围作了进一步修正（见下文）。因此，以上有关个别财务报表相关的阐述会有些许变化。由于《国际财务报告准则第5号》尚未生效，因此本文暂按改进后的国际会计准则第27号予以说明或分析。

三、关于合并财务报表的提供范围

相比之下，改进后的国际会计准则第27号对哪些公司应提供、哪些公司可以不提供合并财务报表阐述得更为清楚一些。根据改进后的国际会计准则第27号，在以下情况下，公司（母公司）不需要提供合并财务报表：

1.母公司本身是一个完全被拥有的子公司；或者，母公司是被另一个主体部分拥有（不是改进前的“几乎由另一个企业完全拥有”概念）的子公司，同时母公司的其他所有者（包括那些无表决权的所有者）被告之且不反对母公司不呈报合并财务报表。

2.母公司的债务和权益工具不在公开市场进行交易（包括国内外的地方或区域性股票交易所的交易或场外交易）。改进前的国际会计准则第27号没有对此予以明确。

3.母公司不谋求在公开市场上发行任何工具，因而不向证券监管部门或类似监管机构提交财务报表，也不处在“提交过程中”。改进前的国际会计准则第27号没有对此予以明确。

4.母公司的最终母公司或“中间”母公司对外提供按国际财务报告准则编制的合并财务报表。

四、关于合并财务报表的编制范围

合并财务报表编制范围的确定是合并财务报表问题中的一个主要方面。改进前的国际会计准则第27号指出，两类子公司不需要纳入合并财务报表范围，一类是购入和拥有的目的是为了近期出售（从而“控制”是暂时的）子公司；另一类是在严格的长期性限制条件下经营（从而大大削弱其向母公司转移资金的能力）的子公司。这里至少存在几个问题：一是如何判断“控制”是临时的；二是“近期”到底是指多长的一个时间跨度；三是在能够控制的情况下，仅因为资金转移有困难就不纳入合并范围是否合适或容易被公司用来进行利润操纵；四是购入和拥有的目的只是为了出售的子公司的会计处理，是否应和国际会计准则理事会的终止经营项目协调。

在对国际会计准则第27号改进时，国际会计准则理事会尚未顾及上述第四个问题，只是对前三个问题有了说法。改进后的国际会计准则第27号认为，第一，如果有明确的证据表明，母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的12月内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家，那么该子公司才可以认为是“暂时”控制的子公司，从而不纳入合并财务报表编制范围。第二，存在严格的长期性限制从而削弱资金转移给母公司的能力，只是判断母公司对这类子公司是否存在控制的一个重要方面，而不能作为一个豁免条件。为此，改进后的国际会计准则第27号只规定对暂时性控制的子公司免于纳入合并财务报表的范围。在改进后的国际会计准则第27号公布时，《国际财务报告准则第5号》还没有定稿。但在其定稿并公布后，改进后的国际会计准则第27号又需要“改进”了。结果是，“合并财务报表应包括母公司的所有子公司”。“暂时性”控制的子公司也不能免于纳入合并财务报表的编制范围。这样的调整或改动对国际会计准则体系本身以及不同国家的会计准则将有较大影响！

在对国际会计准则第27号进行改进时，曾提出过涉及合营资本组织（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、单位信托(unit trust)以及其他类似会计主体，应否将其控制的投资纳入合并财务报表范围的问题。国际会计准则理事会认为，不能因为这些会计主体的组织形式特殊，就将其形成控制关系的对外投资不纳入合并财务报表范围。然而反对者不少，反对者的主要意见是，在这些会计主体中的投资，不能套用合并财务报表来综合反映相关财务信息的模式，而只需要将其采用公允价值反映即可。如果真是这样的话，则可能引出如下问题：纳入合并财务报表编制范围的条件，除“控制”外，是否还可依据行业特性、投资的性质、投资期限的长短（因为上述形式的投资往往时间较短）设立条件？如果再假定可以这样另设条件的话，必然会在市场上出现一些游离于一般控制条件之外不纳入合并财务报表编制范围的公司。这多少有些不公平，也不利于对会计信息的分析和比较，更不利于企业总体风险和报酬的充分反映。正因为如此，国际会计准则理事会没有采纳反对者的意见。值得说明的是，虽然上述提到的这些特殊的组织形式在我国还没有广为出现，但“皱型”不少。相关的合并财务报表问题有待明确。

五、关于合并财务报表的程序

合并财务报表程序中，除了一般的合并原则外，主要涉及纳入合并范围的子公司所采用的会计政策应调整为与母公司一致的会计政策；母公司和子公司财务报表报告日应一致，如不一致应予重编或调整，等等。相比之下，改进后的国际会计准则第27号主要在以下方面有所改进：

1.会计政策

改进前的国际会计准则第27号虽然要求在编制合并财务报表时，母公司和子公司对相同的交易或事项应采用同样的会计政策，但也开了一个口子。即，“如果在编制合并财务报表时采用统一的会计政策不可行，应当对这一事实以及在合并财务报表中采用不同的会计政策的项目所占的比重加以披露”。改进后的国际会计准则第27号不再允许有这个口子。

2.潜在投票权

潜在投票权（如股份购买期权、可转换债券等）对合并财务报表编制范围以及编制过程都会产生影响，是近年来国际会计实务中出现的有争议问题之一。国际会计准则委员会常设解释委员会为此曾过一个解释公告，即《解释公告第33号：合并及权益法――潜在投票权和所有者权益的分配》。

关于潜在投票权，至少有以下几个问题值得明确：是否可执行或可实施；在没有执行或实施前，子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间应按何种比例分配。改进后的国际会计准则第27号认为，是否可执行或可实施应予判断。通常而言，如果需要等到将来某个时候或直到某个未来事项出现才能执行或实施，则现在不能认为是可执行或可实施的。此外，在没有执行或实施前，仍应按原来的比例将子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间进行分配。

如存在潜在投票权，需要根据个案判断公司能否对其他公司实施控制。 以下是根据改进后的国际会计准则第27号实施判断的例子，值得玩味。

例1 拥有的期权处于亏损状态

A、B分别拥有C公司有表决权股份的80％和20％。A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。

例2 实施或转换的可能性

A、B和C分别拥有D有表决权股份的40％、30％和30％。A同时拥有D股份的购买期权，其可在任何时候以标的的市价购买股权。一旦A执行该期权，可另获得在D公司20％的表决权（而B、C在D公司的权益将等额减少）。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权。

例3 能增加企业投票权的其他权利

A、B和C分别拥有D有表决权股份的25％、35％和40％。B、C拥有对D股份的认购证（认购价格固定、只要没到期便可自由转让，且能为持有者提供潜在投票权）。A 拥有对这些认购证的购买期权，购买价格为名义金额。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权。

例4 管理层的意图

A、B和C分别等额拥有D有表决权股份。A、B、C各拥有任命D两名董事会成员的权利。同时，A拥有D股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购买D的股份。在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对D的实际控制权，而不必考虑A是否有意执行该项期权。

例5 管理层的财务能力

A、B分别拥有C公司有表决权股份的55％和45％。B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B需要从外部筹资，但由此可获得C有表决权股份的70％。假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。

（三）少数股权

少数股权是子公司净损益和净资产中不通过直接或间接方式由母公司拥有的部分。因此，少数股权在合并财务报表中的列示，涉及在合并资产负债表中的列示，还涉及在合并收益表中的列示。改进前的国际会计准则第27号规定，在合并资产负债表中，少数股权应在负债和母公司股东权益之外单独列示，集团收益中属于少数股权的部分，也应单独列示。显然，就其在合并资产负债表中的列示而言，改进前的国际会计准则第27号既没有将其看作负债，也没有将其看作权益。改进后的国际会计准则第27号选择了将少数股权列于合并资产负债表中的权益，并要求其与母公司的权益区别开来的做法。至于少数股权对应的集团损益，则仍要求在合并收益中单独列示。这样做的原因在于：少数股权不符合国际会计准则概念框架中有关负债的定义，却恰恰符合权益的定义。国际会计准则理事会现任委员、日本的Yamada先生对国际会计准则理事会此项改变持不赞成态度。虽然他认同少数股权不符合负债定义而符合权益的定义，但认为如果将其列作权益的一部分，则需要通盘考虑一下合并财务报表其他技术问题；同时，由于少数股权的确认和计量涉及《国际会计准则第22号：企业合并》，而该准则的第二阶段尚未完成。换句话说，在其他相关问题尚未解决之前就改变现行做法欠妥当。应该说，Yamada先生的担心不是多余的！

六、关于合并财务报表的披露