企业合并及其财务问题研究
前言：想要写出一篇令人眼前一亮的文章吗？我们特意为您整理了5篇企业合并及其财务问题研究范文，相信会为您的写作带来帮助，发现更多的写作思路和灵感。
企业合并及其财务问题研究范文第1篇
Abstract: Construction industry is one of major industries in our national economy. Basing on work practice,the paper studies on problems faced in making the financial statements under the situation of large construction eucerprise's implematior of "Construction Contract Standard".
关键词:建筑业;财务报表;内部交易
Key words: construction industry;financial statements;insider transaction
中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)18-0020-02
0引言
建筑业是我国国民经济的主要行业之一,其会计信息质量对国民经济有着重要影响。在我国政府重拳推出的“四万亿”财政刺激政策下,各地基建项目建设如火如荼,施工合同标底额有的已高达几十亿,这些项目大多由大型施工企业集团承建。在执行《建造合同准则》完工百分比法确认收入、大额建造合同数量增多且内部合法分包普遍存在、针对行业的具体合并报表理论缺失的背景下,大型施工企业集团内部交易抵消规则的选择对合并财务报表的影响,尤其是对合并损益的影响日益凸显,已成为不容回避、不可忽视的问题。本文以实际工作为基础,对大型施工企业集团在执行《建造合同准则》的背景下编制合并会计报表所遇到的特殊问题加以研究。
1《建造合同准则》合同分立、合并原理下产生的内部交易抵消规则
根据《建造合同准则》规定,施工企业通常应当以所订立的单项合同作为核算对象,也可以根据内部分包组织机构模式(主要为内部切块和专业分包)和建造工程内容的特点,对建造合同予以合并、分立,并根据合并、分立结果确定会计核算对象。实际工作中,实行一级核算的项目部(以施工企业集团名义中标的工程项目,下简称集团直管项目部),为加强项目精细化管理,避免合同中不同施工项目(如,同时承揽几个施工标段)责权利不清,通常会按照合同分立原则对施工项目内容较多的建造合同进行分立,将其中重要的、具备合同分立条件的单项工程作为核算对象。
实际工作中,集团公司与客户签订合同后,组建集团直管项目部,履行合同义务,与客户办理结算,集团直管项目部以与客户签订合同为核算对象;子、分公司以工区形式参建的,各独立核算工区将内部分包合同作为分立合同核算对象,分别核算其收入、费用和工程结算。
在编制集团合并报表时,将已经分立的合同按照合同合并报表的原理重新计算整体大合同(即与业主签订的合同)的预计总收入、预计总成本和累计发生成本的金额,并重新计算完工百分比,以此来确定集团整体就该建造合同应确认的合同收入和合同成本,将其与纳入报表合并范围的独立核算单位已确认的收入总额的差额进行抵销(这种抵销规则以下简称为“大合同合并抵销”)。通过大合同合并抵销计算所得的需要抵销的合同收入和合同成本通常都不相等,会影响合并损益。为了表述方便,以下笔者把需要抵销的合同收入和合同成本的差额称之为“合并毛利”。
一个施工企业集团内部存在多个大额的、进行了分立的建造合同时,如果各个建造合同在大合同合并抵销时产生的合并毛利方向相同,例如都是合并利润,或都是合并亏损,那么集团整体汇总的合并毛利可能会对合并报表损益产生巨大影响;如果各个建造合同在大合同合并抵销时产生的合并毛利方向不尽相同,合并利润与合并亏损可以相互抵销,集团整体的合并毛利还有可能降低到不重要的或可接受的水平,不至于对合并报表损益产生巨大影响。
2大合同合并抵销合并毛利产生的原因分析
在实行《施工企业会计制度》时期,为了规避合并报表过程产生合同毛利的问题,内部承包方通常以总包方对其验工计价(工程结算)金额确认当期收入(而其他非内部承包的项目由于业主计价往往存在时滞,为了更准确的反应当期收入,通常选择自行验工计价确认当期收入,业主计价只作为自行计价的后续支持性依据)。这样做的好处是,期末编制集团合并会计报表时,可以按照内部验工计价金额对“主营业务收入”和“主营业务成本”进行等额抵销,不会产生合并毛利,不影响合并会计报表利润。
执行《建造合同准则》以后,如果各工区严格独立执行单项工程建造合同,那么其期末确认的收入与集团直管项目工程结算金额有可能不等。在实际工作中,同样是出于规避合并报表过程产生合同毛利的问题,工区通常会按照集团直管项目工程结算金额来确认收入。虽然这样做使得工区单项建造合同完工百分比法不能得到完全的贯彻,但由于集团内部结算往往比客户对集团的结算沟通更加容易、更加及时,因此与完全完工百分比法确认收入的差异并不是很大。出于简化问题考虑,此处不将工区未按照集团直管项目工程结算金额来确认收入作为产生合并毛利的原因进行分析,而是将执行《建造合同准则》大合同合并抵销置于与《施工企业会计制度》时期同样的背景下,去研究即使工区按照集团直管项目工程结算金额来确认收入的情况下,仍然产生合并毛利的其他原因:
2.1 合同分立后,各个单项建造合同的盈利水平(毛利率)不同,而毛利率水平不同的单项建造合同完工进度又不相同,这是大合同合并抵销合并毛利产生的两个根本原因。
通过EXCEL建立模型可以证明,在集团直管项目部只以自行承担的施工任务部分作为合同初始收入、不重复确认各工区单项合同的收入的核算模式下(这种模式下,集团直管项目部类似于另一个平行的工区),有两种理想的“零合并毛利模型”存在:
①分立的单项建造合同虽然毛利率不同,但完工进度相同,这时的“合并毛利”是零。
②分立的单项建造合同虽然完工进度不同,但是毛利率相同,这时的“合并毛利”也是零。
但由于不同的分立合同毛利率水平不同、完工进度不同这个客观事实,这两种“零合并毛利模型”只能是“理想化”,很难实现。单项合同的毛利率或完工进度的差异越大,合并毛利也越大。毛利率高的单项建造合同完工进度快时,合并产生亏损性的合并毛利(减少合并利润);毛利率低的单项建造合同完工进度快时,产生盈利性的合并毛利(增加合并利润)。
2.2 实际的情况更为复杂,仅满足毛利率相同或完工进度相同也难以消除合并毛利。这是因为实际中集团直管项目部往往采用的是这样的核算模式:即无论集团直管项目部是否承担部分施工任务,均以与客户签订的合同总金额作为合同初始收入,而不是只以自行承担施工任务部分作为合同初始收入(即对子公司工区单项合同的收入进行重复确认)。进一步讲,集团直管项目部核算过程中预计总成本的组成部分之一――内部分包协议金额(对集团直管项目部而言是内部分包成本,对工区来讲是内部分包收入),其中包含了工区的毛利,而在合并抵销重新计算整体大合同的预计总成本时,工区的毛利不作为预计总成本的组成部分,而是集团整体毛利的组成部分。由于这种区别的存在,在这种核算模式下即使各分立合同的毛利水平、完工进度相同也不能完全消除合并毛利,换句话说,在这种核算模式下,实现合并零毛利的“位置”发生改变,不再是毛利水平相同或者完工进度相同的情况,变得更加不可预测和掌控。
3大合同合并抵销对施工企业集团的影响
从会计实务角度看,如果面对的是特大型施工企业集团多级次法人治理结构、众多大型项目多级次内部分包,无论合并毛利对合并损益的影响是巨大的,还是微不足道的,大合同合并抵销规则无疑都会给合并财务报表带来繁重而复杂的工作。而当合并毛利对合并损益的构成巨大影响的时候,会带来更深层次的问题,主要包括但不限于以下几个方面:
①对施工企业集团执行年度预算的影响。大型施工企业集团在编制年度预算时,往往无法预见建造合同大合同合并抵销对合并损益的影响,只能按照分立的单项合同的盈利能力和施工进度去制定的年度预算目标。大合同合并抵销规则影响了施工企业集团预算执行的可预见性、可控性和可比性。
②对施工企业集团所得税税负的影响。巨大的合并毛利使得施工企业集团合并报表利润和按法人实体缴纳的企业所得税之间配比性减弱,各年度实际税负出现异常波动。
③对施工企业集团利润分配的影响。巨大的合并毛利使得施工企业集团合并报表利润与按法人实体实际可供分配利润差距拉大。
④对施工企业集团业绩评价的影响。巨大的合并毛利影响投资人(或上级主管部门)对施工企业集团当年或任期内经营业绩的客观评价;同时也影响施工企业集团内部绩效评价,减弱了所属成员企业考核期间报表利润贡献度与实际经营业绩的相关性。
4施工企业集团合并会计报表内部交易抵销规则问题的解决途径
4.1 理论界或政策制定部门应尽快出台建造合同合并抵销详细操作细则。大合同合并抵销对整个建造合同在各个会计期间的盈利水平平滑的出发点是避免一项大的建造合同盈利水平在各个会计期间的波动,防止人为调节会计期间的利润,但是它违背了两个客观实际:一,分立的建造合同毛利率的差异性;二,分立的建造合同完工进度的不同步性,因此这种平滑本身就是一种人为的利润调节。鉴于上述的大合同合并抵销对施工企业集团诸多不利影响及其不合理性和不可消除性,笔者呼吁理论界、政策制定部门寻求或明确其他更加简易、科学、在理论上可行并且也符合客观实际的内部交易的抵销规则。例如对分立的合同在合并报表时不再采用合同合并的原理,而是回归《施工企业会计制度》时期内部交易(结算)金额的简单相抵。
4.2 施工企业集团内部尝试改变核算管理模式。在制度规定尚不明确和完善情况下,施工企业集团可以通过改变内部核算模式来尽量减弱大合同合并抵销的不利影响。例如,各个独立核算工区按责任成本、零毛利核算,集团内部绩效考核时再将各工区实际贡献的效益按照一定的方式予以还原。这种核算模式增加了管理和考核的难度,但是确实可以将合并毛利控制在可接受的范围。
企业合并及其财务问题研究范文第2篇
【关键词】 合并财务报表；工作底稿设计；调整分录
我国企业会计准则体系中相关准则的诸多具体规范，都对合并财务报表的编制程序产生直接或间接的影响，并引发了人们对合并财务信息生成过程的若干焦点问题的关注。对这些问题进行思考，既有助于合并财务报表的顺利编制，也有助于对合并财务信息的正确解读。
一、企业会计准则对合并报表编制程序的主要影响
一是CAS No.30关于财务报表种类的规范，将主要财务报表由原来会计制度规定的三张改为四张，即取消了原来的利润表的附表利润分配表，增设了一张主要报表“所有者权益变动表”；与此相适应，CAS No.33规定合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。这就对合并报表工作底稿的设计带来了新问题：与合并所有者权益变动表有关的工作底稿如何开设？
二是CAS No.20 关于同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的类别划分以及对这两种企业合并类型分别采用权益结合法和购买法的规范，不仅导致两种类型企业合并在合并日的合并报表的种类不同，仅就合并财务报表编制程序而言，还导致两种类型企业合并的合并财务报表工作底稿中的调整分录内容不同、抵销分录的具体内容也不同。
三是CAS No.2将母公司对子公司的长期股权投资由原来会计制度要求采用的权益法改为成本法。根据这一规范，母公司单独报表中报告的对子公司长期股权投资报告价值一定是按成本法确定的价值。值得关注的问题在于，这一规范对合并财务报表的编制过程带来的直接影响是：编制合并财务报表时必须明确是否需要将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法？调整（或不调整）理由是什么？调整（或不调整）又是如何影响着随后的抵销分录的编制和合并数据的生成？
四是CAS No.33对实体观合并理念的应用，使我们明确了合并资产负债表中的所有者权益包括归属于母公司的所有者权益，也包括归属于少数股股东的所有者权益。在这种规范背景下，如何对子公司的当年利润分配情况进行抵销？合并资产负债表如何反映合并所有者权益各个项目的信息？
五是CAS No.18关于所得税会计处理采用资产负债表债务法的规定，使得我们不得不关注类似问题：合并报表工作底稿中由于对内部资产交易未实现损益的抵销而涉及的与内部交易资产有关的暂时性差异及其相关纳税影响，在合并报表工作底稿中应如何进行调整与抵销处理？它们对合并所得税等项目会产生什么影响？
六是CAS No.33 关于子公司超额亏损在母公司和少数股东之间的承担问题的规范，必然引发合并利润表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表的连锁反应。
七是CAS No.19对境外子公司外币报表折算方法的规定和处于恶性通货膨胀环境的境外子公司消除通胀影响的具体方法的规定，给我们提出一个很直接的话题：外币折算差额在合并报表工作底稿中是否需要在母公司股东和少数股东之间分配？如果需要分配，相关的调整与抵销分录如何编制？
以上问题主要是从合并报表编制程序来看企业会计准则带来的影响；如果从服务于合并报表编制实务的角度来归纳的话，值得重点研究的课题主要包括：合并报表工作底稿的改进、必备调整的有关思考、基于合并所有者权益变动表的合并报表衔接问题等。本文限于篇幅，主要针对前两个问题进行分析（有关合并所有者权益变动表的相关问题，笔者将另文探讨）。
二、工作底稿的改进设想
众所周知，编制合并财务报表的程序主要包括以下几个步骤：
第一步：开设合并财务报表工作底稿；
第二步：将母公司和纳入合并范围的诸子公司个别会计报表资料抄入合并财务报表工作底稿中的“个别会计报表”大栏中的具体栏目，并加计合计数；
第三步：根据有关资料，在合并财务报表工作底稿“调整分录”栏中编制调整分录；
第四步：根据有关资料，在合并财务报表工作底稿“抵销分录”栏中编制抵销分录；
第五步：根据“合计数”、“调整分录”栏以及“抵销分录”栏资料，计算各项目的合并数；
第六步：根据合并财务报表工作底稿中的“合并数”栏资料，登记各合并财务报表。
可见，合并财务报表工作底稿是合并财务信息生成程序中的首要环节，工作底稿的设计和应用直接关系到合并财务信息的顺利呈报。
在我国颁布合并财务报表具体会计准则之前，合并报表工作底稿的格式一般是：合并资产负债表工作底稿、合并利润表工作底稿和合并利润分配表工作底稿合在一张工作底稿中，合并现金流量表工作底稿单独设置。这样设计的原因是：第一，某些调整分录或抵销分录在编制过程中，一个分录的借、贷双方可能同时涉及资产负债表、利润表或利润分配表项目，为了进行工作底稿中的试算平衡，需要将合并资产负债表工作底稿于合并利润表工作底稿以及合并利润分配表工作底稿合并在一张工作底稿中。第二，合并现金流量表数据的生成过程的关键是将合并范围内成员企业之间的内部现金流动予以抵销，这种抵销工作不涉及其他报表项目，只与现金流量表项目有关，所以，合并现金流量表工作底稿可以单独开设。
现在的问题是，新的企业会计准则颁布以后，企业财务报表的种类和内容都有所变化。直接关系到合并报表工作底稿设计技术的变化是新的企业财务报表体系中取消了利润分配表，所有者权益变动表升格为主表。这时，第一张工作底稿的设计就成为一个必须仔细研究的技术问题。而这里的关键在于：合并所有者权益变动表工作底稿单独开设还是与合并资产负债表工作底稿、合并利润表工作底稿合并开设？
笔者认为，合并所有者权益变动表的有关信息，大多数可以取自合并资产负债表和合并利润表，而涉及利润分配及未分配利润的项目（相当于原来会计制度下的利润分配表项目），其合并信息必须依赖于工作底稿的合并信息。所以，应当将所有者权益变动表中的部分项目与资产负债表、利润表项目一起，置于同一张工作底稿。具体格式参见表1。
根据上述设计思路，基于权责发生制基础的三张主表的所有有关调整与抵销分录，都可以体现在表1一张工作底稿里，既满足了合并报表工作底稿中调整与抵销处理的需要，又理顺了合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的数据渠道。
三、必备调整的焦点关注
在合并报表编制程序中，最重要的一个环节是抵销分录的编制，值得关注的问题在于：进行这种抵销之前，合并报表工作底稿中还有一个必备环节：调整分录的编制。
（一）调整的目的
抵销前的调整主要服务于两个方面的需要：
第一，实现抵销前的数据基础可比性。一方面，调整是为了实现母公司与相关子公司等合并范围内的成员企业单独报表数据的可比基础。例如，根据企业会计准则的规定，母公司要根据会计政策、会计期间一致性所要求，对有关子公司的单独报表数据进行调整；另一方面，调整是为了实现期初合并数与上期末合并数的可比基础。例如，合并合并报表工作底稿中根据对同一控制下企业合并取得的子公司合并前留存收益的归属要求所做的调整。
第二，满足所选择的合并理念的要求。根据我国现行企业合并财务报表准则，关于非同一控制下企业合并形成的子公司，其可辨认净资产在合并资产负债表中的报告采用的是实体观。所以，在合并财务报表工作底稿中，母公司要对非同一控制下企业合并取得的子公司的可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整，即使该子公司已按合并日公允价值调整了自身的资产负债表有关项目（如母公司拥有其100%表决权资本的情况下），期末合并报表工作底稿里也要进行相应调整，以便使子公司的可辨认净资产反映为以合并日公允价值为基础延续计算的金额。
当然，还有出于其他考虑所做的调整。例如，将母公司对子公司股权投资价值由成本法调整到权益法，会计准则中的这一调整要求主要是满足了会计实务工作者长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维。
（二）应调整的主要内容
由于企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种类型，而两种类型企业合并形成的子公司在合并资产负债表中净资产的报告价值及其对合并所有者权益的影响结果有所不同，所以，两种类型下合并报表工作底稿的调整内容必有不同。而且，合并日和合并日后合并报表由于涉及的投资交易影响不同，相应的调整内容亦有区别。所以，按照新的企业会计准则，合并报表工作底稿中的调整问题已经构成合并报表编制程序中的重要环节。根据有关会计准则，有关调整分录的内容汇总见表2。
（三）调整过程的几个重点问题
1．同一控制下企业合并要求的留存收益的调整
留存收益的调整主要体现在同一控制下企业合并的合并报表工作底稿中。因为，根据CAS No.20，同一控制下的企业合并对合并事项的会计处理方法实际上是权益结合法，而权益结合法的基本特点之一就是要求将合并前被并方留存收益中合并方应享有的部分构成合并后主体的留存收益组成部分。所以，就要求合并方对被并方留存收益按合并方拥有表决权的比例调整合并后主体的所有者权益。
例如，甲公司、乙公司为同一母公司下属的两个子公司。两个公司合并前可辨认净资产资料简示如表3。甲公司20X6年末用银行存款118万元对乙公司进行合并。按不形成母子公司关系的合并和形成母子公司关系的合并两种情况分别进行合并日合并方的会计处理见表4。如果是控股合并，合并日合并报表工作底稿有关调整见表5。
*72万元：合并前同一控制下的甲、乙两公司分别拥有的留存收益合计数，合并后母公司控制的留存收益总数。
这里有一个需要讨论的问题：合并日后各期末的合并报表工作底稿里，是否还需要重新编制合并日工作底稿中曾编制的留存收益的调整分录？从我国的企业会计准则讲解中没有看出这一调整。但是，笔者认为，这个调整还是应该做。只有期末合并报表工作底稿中进行这一项调整，才会使得本报告期末合并资产负债表中的留存收益（以及资本公积）合并日合并资产负债表相关项目合并数相符（在不考虑报告期内的其它交易或事项的情况下，这一“相符”是必要的），以保证合并信息的连续性。
接上例。假定20X7年乙公司可供出售投资公允价值变动利得8万元、当年实现净利润10万元。其他交易或事项略。20X7年单独报表资料和合并报表调整分录见表6（成本法调整为权益法的内容略）。假定流动资产各项目、固定资产项目、负债项目20X7年度没有其他变化。
*82万元：期初留存收益72万元与本期实现利润10万元之和。
2．非同一控制下企业合并涉及的对子公司可辨认净资产按合并日公允价值所作的调整
这一调整是实体观的应用在合并报表中的体现。值得注意的是，合并日合并报表中子公司各项可辨认净资产按合并日公允价值报告，而合并日后每期末的合并资产负债表中，子公司可辨认净资产的报告价值并不是期末评估的公允价值，而是按合并日公允价值作为基础，再结合相关资产、负债报告期内的价值变动，对子公司期末账面价值进行调整。这样做的结果，使子公司净资产在合并报表中的报告，既保持了各期合并报表对子公司净资产报告价值的连续性，又维护了与相关会计准则对各项资产、负债后续计量规范的一致性。
假定合并前A、B两个非同一控制下的公司的资料见表7。A公司20X7年6月末以600万元取得的B公司股权份额为100％。则根据现行准则，合并日合并报表资料来源见表8。如果B公司固定资产按直线法计提折旧，折旧年限为10年，当年折旧费用尚包括在期末存货价值中，其他交易或事项均略，则合并日及合并当年报告期末合并报表工作底稿中的调整分录见表8、9。
3．将母公司对子公司长期股权投资的报告价值由成本法调整为权益法的问题
前面已经提到，会计准则中的这一调整要求主要是满足了会计实务工作者长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维。这主要是因为：过去的会计规范规定母公司对子公司长期股权投资采用权益法核算，人们比较习惯于按权益法的基础进行后续的抵销处理；新准则规定母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，所以，在工作底稿中先完成成本法向权益法的转换调整，就可以按照人们早已习惯的抵销分录编制思路进行抵销处理。现在，值得思考的一个问题是，将母公司对子公司股权投资价值由成本法调整到权益法的这一调整是否可以省略？我们知道，就母公司对子公司的长期股权投资来看，从“消除公司间关系一切痕迹”的理念出发，抵销分录的结果只能有一个：母公司对子公司的“长期股权投资”和“投资收益”等一切受到对子公司股权投资影响的有关报表项目的影响金额均应抵销为零。既然如此，在成本法基础上进行抵销和在权益法基础上进行抵销，都能达到这个结果，只不过抵销分录的具体项目或金额不完全相同而已。从这个意义上来说，工作底稿中将成本法调整为权益法这一调整工作实际上完全可以省略。
以上述资料为例。表6中就没有进行这一调整。如果将母公司对子公司长期股权投资的成本法核算结果先按权益法进行调整然后再编制抵销分录，则有关调整分录见表10中的调整分录②，那么，抵销分录③也就与表6中的抵销分录②不同，但合并数计算结果完全一致。
【参考文献】
企业合并及其财务问题研究范文第3篇
关键词：企业会计准则 企业合并 会计核算 问题
企业合并主要指的是将两个或者两个以上的独立企业合并成一个报告主体的交易事项。从财务会计角度上来看，通常把企业合并划分成了三种类型，即新设合并、控制合并、吸收合并。不管企业合并属于哪一种类型，均必须事先明确对企业合并事项进行记录的会计法，这样，就能够全面的将合并前后诸多的相关实体在合并过程及未来时期内的财务状况、现金流量以及经营成果反映出来。本文首先论述了企业合并会计核算中存在的问题，其次，制定了加强企业合并会计核算工作的措施，以供参考。
一、企业合并会计核算中存在的问题
（一）与一致性原则背道而驰
该原则主要强调同一类型的经济业务必须使用同一会计核算方法。然而，在所颁布实施的《企业合并准则》中明确要求同一控制下的合并企业所获得的被合并企业的负债、资产以及所有者权益都要按照账面价值进行计量，而非同一控制下的合并企业所获得的负债、资产以及所有者权益应按照公允价值进行计量。实际中，可以很明显的看出，同一类型的合并业务使用了不相同的两种会计核算方法。当多数经济业务还未按照公允价值进行计量时，两者间最终形成的资产总额及财务报告结构在本质上有着较大的差异。
（二）同一控制下的企业合并形成的会计核算价值会一定程度上与市场实际价值不符
一般情况下，所有合并业务都是通过资本实力雄厚的规模较大的企业而发起的，该企业采用的是公司制，大部分都是国有企业或者上市公司。在这些企业中，投资者最为注重的是被投资公司的实际价值变化情况。合并企业的价值具体涵盖了被合并企业的价值。按照国家颁布实施的《企业合并准则》的规定，同一控制下的企业合并中，合并企业必须在被合并企业账面价值的基础上，明确被合并企业的实际价值。假如被合并企业所采用的会计核算法与公允价值计量要求相一致，那么，它的账面价值就会像公允价值那样与市场中的实际价值相近。然而，由于当前大部分企业所开展的业务均未根据公允价值模式进行计量，致使其账面价值与市场中的实际价值完全不符。
（三）同一控制下的企业合并以账面价值为主来明确被合并企业价值，无法避免舞弊现象的发生
所谓同一控制下的企业合并，指的是凡是参与合并的企业必须在合并前后时期中接受同一方或者相同的多方最终控制，并且，这一控制不是暂时性的。其中的控制指的是可以对企业生产经营决策作直接决定的。从人们一般认识角度出发，同一控制下的企业合并对于控制者而言，就像是左手和右手交易一样简单，并且各合并企业的实际定价在很大程度上存在不合理性，很可能有诸多的舞弊现象。那么，以账面价值为主来明确被合并企业价值能够有效避免舞弊行为的发生吗？从财务报告编制者角度上看，较低的报告价值要比较高的报告价值更加的安全。然而，从财务报告使用者的角度上看，这两者间均会不同程度的造成投资决策失误。所以，比市场价值要低的账面价值报告被合并企业价值对投资者来说也是舞弊，更别说比市场价值高的账面价值了。
二、加强企业合并会计核算工作的措施
（一）将企业合并业务中所产生的公允价值差额计入到合并递延损益中
为了划分同一控制与非同一控制间的区别，《企业合并准则》把合并一方所付出的代价称之为合并对价及合并成本，实质上，这两者间从本质上讲基本相同，为此，我们就将其称之为合并代价。采用公允价值来计量被合并企业的资产、净资产以及负债，这样一来，它与合并代价间的公允价值就会产生出一定的差额。而该差额刚好可以将企业合并业务与市场公平交易的实际偏离程度全面的反映出来，应将其放到财务报告中进行独立的反映，从而详细阐述企业合并业务的合法目的以及不合法目的具体实现程度。由于该差额所附着的被合并企业资产、净资产多数会在今后的某一时间段变为现金，所以，无法将其直接的纳入到当期的合并损益中，应将其纳入到递延账户中，待被合并企业资产、净资产变成现金后，再把有关损益从递延账户中提出，然后计入到当期的合并损益中。而这时需要再次设置一个一级账户，以此将递延损益进行合并。这一账户借方登记涵盖了两方面的内容，一方面是合并企业最终所付出的代价而产生的公允价值必须要比被合并企业产生的公允价值差额大；另一方面是，当期变为现金的、需计入当期损益中的被合企业资产、负债中涵盖的合并收益。这一账户贷方登记也有两方面的内容，一方面是合并企业最终所付出的代价而产生的公允价值要比被合并企业产生的公允价值差额小；另一方面是当前需要变为现金的、要计入当期损益中的被合并企业资产、负债中涵盖的合并损失。这一账户属于实账户，每个期末都会有相应的余额，充分说明企业在开展合并业务时实现了合并损益中没有实现的事项。
对于有关会计核算，可以通过会计分录的方式进行表示，具体有以下两种：一，合并企业代价账面价值比它的公允值大；当合并企业付出代价产生的公允价值要比被合并企业公允价值大时，那么，借：长期有效的股权投资、存货，进行递延损益的合并，当期损益类科目，贷：银行存款，当合并企业付出合并代价产生的公允价值比被合并企业的公允价值小时，那么，借：长期有效股权投资、存货，当期损益类科目，贷：银行存款，进行递延损益的合并。二，当合并企业付出合并代价产生的账面价值比它的公允价值小，以及其公允价值高于被合并企业公允价值时，那么，借：长期有效的股权投资、存货，进行递延损益的合并，当期损益类科目，贷：银行存款。如果其公允价值比被合并企业的公允价值小，那么，借：长期有效股权投资、存货，当期损益类科目，贷：银行存款，进行递延损益的合并。
（二）企业所有合并业务应以公允价值模式为主进行计量
企业合并过程中的合法目的是取得合并后的全部利益，而企业合并过程中不合法的目的是钻企业合并的空子在市场中传递失真的信息。企业实际合并过程中，不仅存在合法目的，同时，也存在不合法目的。会计核算不可能将企业实施后的业务进行改变，不过，其可以将这些已经发生的业务详细的记录下来，并且，在财务报告的基础上告知投资者企业所实施的业务会对其造成的影响。企业合并后的业务会计核算方式也应是这样的：其主要任务是将企业合并业务进行记录，，同时，在财务报告的基础上向投资者详细介绍企业合并后的业务与市场上公平交易的偏离程度。与市场公平交易价值计量模式相符的就是公允价值计量模式，所以，实际中使用公允价值计量模式能够将会计计量和市场公平交易价值间存在的差异进一步缩小，并且，还可避免企业合并业务中不合法目的现象的发生。
三、结论
综上所述可知，在企业合并过程中，不管是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，都要使用《企业合并准则》中关于非同一控制下的企业合并要求。实际中，首先要明确购买方，其次，对企业合并的成本进行准确的计量；另外，要在购买期中把企业合并成本分解到之前购买的资产、负债中。唯有如此，才可防止各种问题的发生。
参考文献：
[1]蔡秋玉.浅析我国企业合并的会计处理.会计之友，2009（7）
[2]王帅.浅谈新准则企业合并的会计处理.会计之友，2009（18）
[3]王燕华.非同一控制下企业合并会计核算.现代商业，2009（17）
[4]钱坤.同一控制下的企业合并会计核算问题分析.财经界（学术），2010（22）
企业合并及其财务问题研究范文第4篇
在我国，企业合并按照不同标准分为三类。按合并前后是否受同一方或相同多方控制，将企业合并分为同一控制下与非同一控制下企业合并；按合并后法律主体不同，分为吸收、新设和控股合并；按照合并范围分为横向、纵向和混合合并。人们往往对第一个分类的理解有偏差。如图1所示，很显然，第一种是X、Y同受A公司控制，故叫同一控制下企业合并。第二种是X、Y分别受A和B公司控制，所以叫做非同一控制下的企业合并。那么第三种情况应该归为哪一类呢，X和Y没有母公司，它们是独立的法人单位，定义似乎没有对这种情况进行规范，但是我们可以推断出，只要在合并前后没有受同一方和相同多方控制，即为非同一控制下的企业合并。所以第三种我们将之归为非同一控制下的企业合并。
图1 企业合并的类型
二、企业合并的范围
首先，我们应该理解，我国准则中包括了同一控制下的企业合并，而国际会计准则不包括同一控制下的企业合并。
其次，相关实体是否纳入合并财务报表的编制范围，其判断依据是“控制”。对“控制”的理解须从定量和定性双重角度考虑，定性占主导。例如在判断合营企业是否纳入合并范围时，因为投资企业是与其他投资方实施共同控制，故应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但如果根据章程、协议等表明投资企业能够单独对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
三、合并成本的确定
在我国，同一控制下的企业合并的合并成本=合并方在合并日取得的被合并方净资产的账面价值，直接相关费用计入当期损益（管理费用）；非同一控制下的企业合并的合并成本=（购买方为取得被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益工具的公允价值）+合并的直接相关费用。此处直接相关费用指的是合并方发生的审计费、法律服务费、评估咨询费等及其他相关管理费用。
在2010年7月14日，财会〔2010〕15号文了会计准则解释第4号，其中明确指出：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等直接相关费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；发行股票和债券的手续费的处理不变，无论哪种合并，都采用“内部消化”，冲减发行股票的溢价收入或计入债券的初始确认金额中。此修改说明非同一控制下的企业合并成本里排除了直接相关费用，即合并成本=放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益工具的公允价值。
准则解释第4号仅仅影响了非同一控制下企业合并合并成本的计量，不影响企业合并以外的长期股权投资的初始计量。此次修改的目的，是使企业合并中产生的商誉尽量不被高估。因为商誉是不可辨认资产，它的高估会为企业带来经营风险。
四、对商誉的理解
商誉，它仅仅出现在以公允价值为基础的非同一控制下的企业合并中。我们将之称为不可辨认资产，因为它仅仅能和具体的产品或其他可辨认资产相结合而存在。
在吸收合并中，商誉将会出现在个别报表中，而在控股合并中，商誉仅仅出现于母公司编制的合并财务报表中。实质上，这两种表述在一定时间内是一致的，因为在吸收合并中，达成合并后，购买方的个别报表即为合并报表，所以，商誉还是出现在合并报表中。但是，当此时的吸收合并的购买方日后变成了被购买方时，商誉将会出现与被购买方的个别报表中。
非同一控制的控股合并下，商誉在母公司个别报表中不被单独确认，而是包含于长期股权投资项目中。长期股权投资的金额=被购买方购买日可辨认净资产的公允价值×持股比例+商誉（母公司占有的部分），因为不可辨认，所以在个别报表中，不能将其单独确认。而编制合并报表时，由于我们要将（母公司的长期股权投资+少数股东权益）与子公司所有者权益的公允价值进行抵消。因子公司的所有者权益都为可辨认的，即抵消的是母公司和少数股东的长期股权投资和子公司可辨认净资产的公允价值，因为长期股权投资中包括了商誉，所以此时，必须有商誉出现才能使抵消分录完整。如果是负商誉，道理同，只是使用的项目不同，方向不同。
五、反向购买会计处理方法分析
反向购买与借壳上市通常可以相互替代，由于诸多原因，我国反向并购呈现问题较多。
根据财政部的相关会计文件，本文对反向购买会计处理的规定归纳如下：上市公司为反向并购中法律上的母公司，应当编制合并财务报表，在编制合并报表时应区分以下情况：（1）若交易发生时，上市公司如果仅仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时不得确认商誉或负商誉，应当按照权益易的原则进行处理，这样处理将只影响反向购买时入账的股东权益，不影响上市公司未来的业绩；（2）若交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应确认商誉或负商誉即合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉或者负商誉。 企业合并及合并财务报表的编制是会计实务的难点，希望通过本文对五个方面问题的分析，为会计工作者提供一些借鉴。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则讲解（2010）[M].人民出版社，2010.
[2]王利强，杨頔.关于反向购买实务问题的一些思考[J].经济论丛，2011.
企业合并及其财务问题研究范文第5篇
关键词:企业合并 商誉 合理性
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。
我国会计准则规定，非同一控制下的企业合并中采用的是购买法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购买被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被合并企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额作为合并商誉。我国对于非同一控制下企业合并时的合并报表是以数值列示商誉的，然而，对于合并日的会计处理，我国会计准则规定作为非同一控制下企业合并形成的长期股权投资后续采用权益法核算，在此核算法下，购买成本大于被合并方净资产的部分不确认商誉。我国会计权威认为，购买时超出净资产的部分认为是合理的购买行为，所以不确认为商誉。
虽然没有学者明确提出我国会计在处理商誉时应当将其入账，但是有学者曾经提到商誉是以组织为载体的一种重要资产,现行会计准则仅仅确认了这种资产的一部分,导致了相当规模的企业资产没有在帐面上得到反映,掩盖了企业资产的实际价值,降低了会计信息的相关性。不仅如此，在现行会计准则下，商誉问题并不被会计准则所关注，导致了，我国关于商誉的确认计量入账都没有一至的规范和要求。多位学者也曾经提出过这个问题，认为我国商誉确认相互矛盾以及不规范。
目前我国企业的海外并购数量大量增长，商誉的会计实务的合理性对于我国的企业不仅仅是会计上与国际会计准则一致的要求，更是对我国企业成功合并有力支持的基础，本文研究的主要意义是对我国企业海外并购提供一个有利的会计环境，促使会计准则相互统一。企业合并中商誉问题越来越受关注，商誉不属于无形资产而是与企业资产整体一起确认转让，它表现为一家企业的盈利能力超过了本行业平均水平或正常的投资回报率。商誉就犹如一个人的人格魅力，商誉也可以被称为企业的“魅力”，由于商誉的抽象和无法衡量，因此在企业合并中是一个热门的话题。随着企业合并浪潮的高涨，企业合并商誉的确认和计量问题，已成为会计实务和理论界所关注的焦点。多年来对于企业合并的商誉问题，各国会计对于商誉会计处理都有不同之处，各国会计与国际会计准则也存在差异，合理的处理商誉能为合并方带来潜在的利益能说明企业合并中反常的现象，对于企业合并中商誉入账问题我国应引起足够的重视。
吉利控股收购沃尔沃汽车就是一个很典型的案例，我们以这个案例为基础分析商誉入账的价值以及意义。
吉利汽车在瑞典与福特正式签约，收购瑞典沃尔沃轿车100%股权，在收购之前就有国内有媒体习惯性猜测吉利收购纯属“作秀”、“炒作”，而后质疑“吉利钱从哪里来？”、“福特都经营不好，吉利能玩得转吗？”，甚至还有臆想者断言“沃尔沃的高成本将拖垮吉利”、“吉利的低端品牌形象将毁了沃尔沃”等等。吉利此次的收购活动引起了巨大的轰动，这不仅仅是一次收购活动，还是具有其划时代的意义。
沃尔沃的软肋是盈利能力不足，原因是在金融危机后高企运营成本遭遇销量下滑。而吉利的核心能力在于领先业界的成本控制能力，以及对中国汽车市场独到而深刻的理解。
从以上财务数据可以提出一个很显而易见的问题，沃尔沃一直处于亏损状态而且拥有大量的负债，如果不是福特公司对沃尔沃的资金支持，沃尔沃汽车就已经面临了破产的困境，吉利控股集团为什么要花大价钱去购买这么一个“包袱”？然而总裁李书福还说十八亿美元很便宜。但是这么“便宜”的沃尔沃却需要吉利进行大规模的融资，使吉利在短期内负载累累：大庆市国有资产经营有限公司，向吉利万源账户注入5亿元资金，之后另注入了25亿元；国内银行提供4.39亿美元：国家开发银行和成都银行各提供20亿元和10亿元低息贷款，三年内吉利仅需付约三分之一的利息，三年后酌情偿还。
吉利收购沃尔沃的消息一放出来，就引起了不小的轰动，各家媒体各持己见，有的认为吉利是蛇吞象，有的则认为这是大受笔。追其原因是由于吉利集团冒着经营风险，财务风险去收购一个并不被看好收购后在中国市场能够带来利益的一个庞大的品牌。
沃尔沃虽然然拥有价值15亿美元的净资产而且还是老字号，它的安全性能无车能敌，是很多消费者信赖的汽车品牌，为什么此次收购不被看好呢？从沃尔沃方面来讲，首先，沃尔沃在福特集团旗下处于多年的亏损状态，已经给福特集团非常大的财务压力，其自己本身就是一个烫手的山芋，其次，净资产中包含了大量的固定资产，例如厂房，生产线，这些固定资产的变现能力很差，对于企业提高盈利能力起辅助作用，净资产中还包含了大量的存货，存货如果不及时销售出去，那么其账面价值必然大于可变现净值，计提的资产减值损失要从净资产中减除，这样一来，沃尔沃潜在流失的净资产不可小视。从沃尔沃吉利角度来讲作为一个民营企业，举借大量外债购买沃尔沃会造成巨大财务压力，而且还面临消化不良的问题，排除资产以及技术的整合问题，吉利自己本身背负了很多负债，再加上沃尔沃的负债，如果没有达到预期的的盈利，一旦资金链断裂出现资不抵债，后果不堪设想。
这么多的问题，难道吉利就没有考虑到？当然不可能，但是为什么沃尔沃处于连年亏损和大量负债之中却能够卖给中国市场十八亿这么高的价格？主要原因是因为商誉的存在，这也是其一项资产，然而这项资产却被忽略了。沃尔沃的净资产是十五亿美元，吉利花了十八亿美元把沃尔沃娶回家，那么多出来的这三亿美元就是商誉。
商誉=合并对价-被合并方净资产=18亿美元-15亿美元=3亿美元
总裁李书福正是看到了商誉带来的巨大潜在利益所以会在此时沃尔沃糟糕的财务状况下花了巨额资产不惜借大量外债来购买沃尔沃。事实也证明了沃尔沃并没有让吉利控股失望。从08~10年的股票走势图中可以清晰的得到结果，虽然大盘的走势低迷，但是并购的消息一出来吉利控股的股价就一枝独秀不断攀升。
商誉在此次收购过程中的重大意义在于，商誉是此次收购活动的动机，这项资产解释了之前诸多问题，而且用直观的数据说明了吉利收购沃尔沃的获利依据。
根据我国对于商誉入账以及合并报表的规定，商誉科目只入表不入帐，合并后的分录却有区别，根据我国会计准则的规定，初始投资成本大于被投资单位所有者权益差额产生的商誉不作调整。也就是说吉利收购沃尔沃做的账务处理是双份的，这样的结果第一是耗费了大量的财务资源，同一件事有双重的标准，第二，商誉没有在账面的到反映，也就是无形中忽略了企业的一项资产，也是最重要的一项资产。沃尔沃的商誉是吉利控股收购的主要目的，而却没有在账面上体现，违背了会计信息质量的有用性、重要性。
合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。我国企业的控股比例主要以国有为主，有时在企业进行合并中超过被合并企业净资产部分的投资部分不能充分表示为商誉，即此部分并不是由于企业的管理以及其他方面使企业的价值增加，例如，我国国内的企业合并时归于国有，国家会用高于企业净资产的资金以及其他购买手段合并一些企业，以达到整顿分散企业的目的，例如合并山西的煤矿，虽然这些企业价值并不一定符合国家收购的价格，但是由于国家要实现的一些问题，例如更加有序和便于管理等原因，被购买方以较低的净资产实现了企业合并，所以超出净资产部分的成本不能有效的合理的确认为商誉。我国会计界权威认为，合并成本大于企业净资产的部分是正常的购买行为。所以为了统一我国的会计政策，在非同一控制企业合并下产生的控股合并产生的商誉不入账。
我国的企业寿命偏短，规模虽然很大但是相对于国外同等规模的企业所创造的经济价值目前还是处于劣势。国内的企业过分的追求短期利益导致了企业目标的偏差，不是拥有最大的规模的企业就是盈利最高寿命最长的企业。商誉的确认从狭义来讲是会计处理的问题，但是广义上他有他独特的创造利益的魅力。核心商誉论：被收购企业存续业务“持续经营”要素的公允价值；收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允价值；美国财务会计准则委员会则把其称为核心商誉。“持续经营”相信是每个企业梦寐以求的，商誉是衡量这种持续经营的能力标准。
举一个简单的例子，一个着装邋遢形象一般的人和穿着正装形象大方得体两个人一同去推销东西，一定是后者的业绩高。对于商誉也是一样，拥有了商誉即使有相同质量品质，相同价格的竞争者加入同行业，由于商誉的存在对于企业在短时间内也不会有太大的冲击。
国家整合企业为了便于管理，有效合理的利用资源最终达到规模经济的目的。国家实施的任何措施都是为了企业以及经济的发展，那么如何衡量决策的准确性以及企业合并后带来的效益呢？商誉无疑是一个很好的标尺，超出企业净资产那部分的合并成本确认为商誉并入账以后，按照有效的方法予以摊销，剩余的价值才是企业真实的利润。
在企业合并过程中，尤其是我国的企业兼并国外的企业时，除去资产总值还有一大笔的合并成本，即商誉，这部分价值有时会相当于其他资产的总值，所以在日渐发展的我国企业不可小视商誉的存在。
吉利控股收购沃尔沃的案例比较具有代表性，我国会计准则对于初始投资成本大于被投资单位所有者权益的公允价值部分形成的商誉只入表不入账的的规定的解释是，此行为属于购买的正常行为，所形成的商誉属于购买行为所付出的正常代价。但是按照我国会计准则规定以及说法并不能解释吉利控股收购行为，也无法解释在收购的风声刚传出，吉利控股的股票价格在熊市独树一帜。从吉利的案例可以看出商誉的重大意义不将商誉入账无疑是一项损失。多位经济学家分析此案例，都是用文字来进行分析，不仅不直观，而且也无法在账面上得到体现，也对财务报表没有任何意义，如果能将商誉在账面上得到体现，就不需要做一些抽象的分析，而且更直观的反应收购的目的，这也体现了会计信息质量的有用性。商誉在合并报表中充当了一个平衡报表的“备抵账户”的角色商誉失去了本身的价值和意义。
商誉的会计处理表明了会计准则对于企业商誉的态度。由于商誉的重要性，商誉应该引起我国会计准则足够的重视，我国的会计处理应当与国际会计处理相同，向发达国家靠拢，在非同一控制下企业控股合并中不仅在合并报表中体现商誉，还应将商誉作为一项资产入账。体现出企业商誉对于企业经营的重要性帮助校正企业的价值目标，促使我国企业拥有自己的企业文化，向长寿命高效益发展。
参考文献：
[1]徐文丽,张敏.对商誉本质的重新认识[J].上海大学学报(社会科学版).2009.(1)
[2]董必荣.商誉的资源基础竞争优势观[J]. 山西财经大学学报.2006.(4)
[3]刘.商誉的确认与计量问题之我见[J]. 当代经济.2007.(7)
[4]王南,袁广达.商誉本质的理论解析与商誉会计的实务选择[J].会计之友.2009.(15)
[5]魏鹏,李增笑.基于商业伦理观的商誉成本计量与决策分析[J].商业研究.2007.(6)
