非标准审计报告

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非标准审计报告范文第1篇

阅读和利用我国注册会计师出具的审计报告之前，我们首先必须对一个众所周知的事实加以明确：由于制度性原因，大多数情况下，我国注册会计师实质上是由被审计单位自己聘任来对自己的年度财务报告发表鉴证意见的，他们从一开始就在相当程度上失去了作为鉴证性中介机构至关重要的独立性。所以，目前我们所能够看到的大多数审计报告，都是双方讨价还价的结果——一方面，被审计单位即上市公司对报告能够接受，以达到其保配、保牌等目的；另一方面，注册会计师还要对自己所出具的审计报告的风险作出评估：如果按上市公司的要求出具了审计报告，自己能否承担得起报告风险？

非标准审计报告是怎么出台的呢？一般情况下，注册会计师在对上市公司进行审计时，都会按照审计准则并依据一定的审计程序，对上市公司的财务报表的合法性、公允性作出评价。在审计过程中，注册会计师可能会或多或少地发现一些上市公司帐务处理过程中有损报表合法性、公允性的因素（这些因素可能是上市公司有意或无意留下的），并会给上市公司提出调整要求。如果上市公司根据注册会计师意见进行了调整，那么注册会计师会出具无保留意见审计报告；如果上市公司拒绝按注册会计师意见对财务报告进行调整，那么注册会计师就会根据需要调整的因素对报表公允性、合法性影响程度的大小，决定是否出具非标准审计报告，并与上市公司进行讨价还价。根据我国公司治理结构的现状及其对注册会计师执业独立性的严重影响，可以得出的结论是——上市公司一般不会允许注册会计师对其报告出具非标准审计报告的；而一旦一家上市公司被出具了非标准审计报告，那么报告“说明段”里所透露的信息就非常值得投资者和有关部门高度关注了。

根据长城证券研发中心的报告，2000年度被出具非标准审计报告的上市公司，保留意见的焦点主要集中在重大事项说明、损益的确定、资产质量的判定、会计核算方法的改变和报告主题的改变、持续经营能力和审计范围受限等7个方面。笔者认为，我们可以从这些保留意见中得到的最重要、最有用的信息是——这些意见是否已经影响、并在多大程度上影响了特定上市公司当年损益的确定？是否会影响到过去和未来该上市公司损益的确定？影响的程度有多大？进一步地，如果注册会计师出具的保留意见所揭示的因素对上市公司影响重大，那么这种影响是否已经威胁到了该上市公司的发展前景、甚至威胁到了上市公司的可持续发展？……总之，结合被出具保留意见上市公司报表内容，深入分析保留意见背后所包含上市公司的实质性内容和深层次趋势，才是投资者应该从非标准审计报告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解释说明的无保留意见的审计报告，该公司当年实现主营业务收入约17亿元，利润总额约1.5亿元，这样的业绩应该说还算不错的。但是，注册会计师的说明段却非常值得注意——该上市公司的集团销售公司已经累积欠其约7亿元的货款，而且该销售公司已经出现了连续数年的亏损。进一步的数据显示，该上市公司的关联企业对其货款的累计应收帐款合计已经高达约10亿元。对此，投资者就要多问几个为什么了：该上市公司的对外销售是否主要依靠集团公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的销售网络？在与关联企业的销售往来中，是否存在不合理的关联交易？已经出现连续亏损的集团销售公司是否能归还巨额货款？这些问题的答案，将直接影响对该上市公司赢利能力的评价和其历年报告利润的含金量，还将直接影响到对其独立经营能力的评价。

还有一种特别值得关注的保留意见——审计范围受限。某上市公司合并报表帐面报告为盈利，但注册会计师出具的报告里有“无法对该公司某某子公司实施实地审计”的说明。注册会计师的这一说明极为关键，经验丰富的投资者几乎以此就可以判断这家上市公司的“猫腻”就在这家没法让会计师实地审计的子公司身上——如果这家子公司具有良好的赢利能力，恐怕不会成为审计受限范围吧？

类似的例子还很多。笔者认为，在阅读非标准审计报告时，拒绝发表意见和否定意见报告倒不需要过多分析，因为一家被出具这两类意见报告的上市公司，大多已经到了ST、PT的份了，其资产状况肯定已经到了恶化的境地了。值得我们关注的是被出具保留意见类报告的上市公司，往往说明段的背后，正是其将来可能出现重大不良逆转的导火绳。

事实上，由于被出具非标准审计报告的上市公司在被说明方面很可能已经到了纸包不住火的阶段了，被注册会计师关照的地方自然包含有其难言之隐。这不也为监管部门的监管提供了重要线索吗？

非标准审计意见：问题到底出在哪

审计报告是注册会计师在对上市公司财务报表的合法性、公允性以及会计政策的一贯性进行审计后所出具的报告，投资者在阅读审计报告时须重点关注审计意见，审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。前者指的是无保留审计意见，而后者包括带说明段的无保留审计意见、保留意见（又分为无说明段保留意见和带说明段保留意见）、拒绝表示意见和否定意见四种情况。根据我们对截止2001年4月30日已公布年报的1117家公司（除沪市的四砂股份和深市的ST金马外）进行统计，2000年度被出具标准审计意见的公司有960家，占已公布年报公司85.94％；非标准审计意见的公司有157家，占已公布年报公司14.06％，其中，带说明段的无保留审计意见的公司有95，保留意见的公司有48家，拒绝表示意见公司13家，否定意见公司1家。通过对2000年报被出具非标准审计意见的事项进行分析，我们可以发现如下几个方面是注册会计师出具非标准审计意见的焦点。

一、重大事项的说明

注册会计师对这些重大事项的说明主要是在审计意见中的说明段中反映，具体事项有（1）对公司发生的资产或股权变动的说明，如股权收购活动（如600899信联股份），资产置换活动（如600845ST钢管等），股权质押事项（如600799科利华，600783四砂股份），股权冻结事项（如0893广州冷机，600743ST幸福）；（2）募集资金的使用情况，如募集资金项目暂不实施或停产，前者如0893广州冷机，后者如0498丹东化纤，募集资金项目转让如600853ST北特钢；（3）不确定事项的揭示，未决诉讼如0011ST深物业，0049深万山等，或有事项如600847万里电池，该公司对下属销售网点实行风险抵押承包经营，由于这些销售网点是以万里电池的名义对外从事经营活动，其相关活动万里电池将承担连带责任。或有损失如600715松辽汽车，该公司有一诉讼标的额为8748.35万元，此案正在审理中。截至审计截止日，该案仍无判决结果，存在或有损失；（4）违法事项引致公司报表调整，如600167ST黎明被发现存在违纪行为，对其检查的问题及相关影响数公司已采用追溯调整法对以前年度会计报表进行了调整，且该公司正在接受税务检查，但尚未对其违反税法行为下达检查结论；600755厦门国贸，2001年2月25日，厦门市中级人民法院就该公司在1996年至1998年期间走私普通货物判处公司罚金4000万元，公司将上述罚金作为以前年度损益调整入帐，追溯调整相应年度的会计报表。（5）资产转让或关联购销手续不全。600853ST北特钢2000年转让给母公司北钢集团有限责任公司部分资产、负债，其中房产和长期投资尚未办理权属变更手续，负债尚未征得债权人同意。0886海南高速公司主营业务收入中左幅公路1999年度补偿收入36，006，922.25元及2000年度补偿收入42，759，211.53元，上述款项尚未得到海南省交通厅确认。0567琼海德A的子公司接受投资，但截止审计外勤结束日，房屋建筑物、土地使用权均未办证过户；待安装设备尚未送达该公司；（6）其他，如600667太极实业从事一级市场新股申购取得股票投资收益2438.64万元；600737新疆屯河进行了资产重组，经营主业由水泥产业转变为果蔬深加工产业等。

二、上市公司损益的确定

非标准审计报告范文第2篇

（一）财务舞弊事前预警机制的概念

本文旨在构建的财务舞弊事前预警机制特指，会计司法鉴定人经相关委托人或单位授权，对有潜在财务舞弊风险的审计报告及相关财务资料进行分析，进一步检查企业内部控制机制，从而对企业潜在的财务舞弊问题进行事前预警，提出合理化建议，从而有效防止财务舞弊案件发生的系统机制。

（二）审计报告概念

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

注册会计师在接受被审计单位的业务委托后，开展初步审计业务，独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，实施风险评估程序，确定进行实质性程序的审计性质、时间和范围，运用细节测试和实质性分析程序将审计风险降低至可以接受的水平，为被审计单位财务报表的真实性、可靠性和公允性提供合理的保证。注册会计师根据审计结果的不同，分别出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告，其中，无保留意见审计报告为标准意见审计报告，其余四种为非标准意见审计报告。

二、会计鉴定人利用审计报告发现潜在财务舞弊事项的可行性

（一）上市公司审计报告的易获取性

中国证券监督管理委员会公布的 《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。

（二）会计鉴定人员职业判断的专业性

会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。

三、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性

（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项

非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。

（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力

审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。

四、有关上市公司审计报告现状

（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。

由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。

（二）非标准审计报告涉及的原因分析

1.持续经营存在重大不确定性

从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的独立性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，[1]许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。[2]

2.审计范围受限制

根据《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。

3.不确定事项

由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。

五、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系

通过对2008，2009，2010，2011年审计报告进行分析，发现非标准审计报告的涉及原因一般是持续经营存在重大不确定性，审计范围受到限制以及不确定事项这三种。而狭义的财务会计舞弊是指企业的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取非法利益的故意行为，最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资产、低估负债和费用。由此可知，非标准审计意见报告和财务舞弊之间是相互影响，相互作用的关系。一方面，独立的审计人员可以通过严密的审计程序以及识别与财务舞弊相关的关键指标而发现财务舞弊现象，例如应收账款周转指数、毛利率指数、资产质量指数以及销售增长指数等。另一方面，证监会对上市公司财务舞弊案件的行政处罚公告不仅可以与上市公司该年度审计报告相照应，也是检验审计报告真实公允与否的重要衡量标准。

非标准审计报告范文第3篇

关键词：上市公司；非标准审计意见；注册会计师

中图分类号：F239文献标识码：A

原标题：上市公司审计意见类型分布研究——基于2008-2010年上市公司数据的分析

收录日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1502—非标准审计报告》，非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

审计意见类型是否恰当，自美国证券法实施以来一直是一个广泛争论的热点问题。由于我国委托人错位、公司治理结构不完善、上市公司董事会或管理当局拥有对注册会计师聘用、解聘、审计产品定价的决策和支付权，使审计关系扭曲。社会各界认为注册会计师行业没能发挥应有的经济监督作用，认为他们缺乏必要的执业能力和职业道德，甚至有时候会与上市公司管理当局共谋，损害投资者和其他利益相关者的利益。

二、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析

本文选用的研究样本包括2008～2010年这三年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的上市公司。截至2010年3月15日，我国A股市场共有1，624 家上市公司公布了2008年年报，110家公司被出具了非标准审计意见，占上市公司的6.77%。在非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见有75份，占非标准审计意见总数的68.18%；保留意见为18份，占非标准审计意见总数的16.36%；无法表示意见的有17份，占非标准审计意见总数的15.45%。非标准审计意见对判断上市公司财务报告是否具有真实性、合法性和公允性至关重要，而且在不同程度上表明被审计单位的财务报表存在一定的问题，能够提醒报表使用者谨慎使用报表资料。

2009年沪深两市共有1，774家上市公司按期披露了年报。据统计，有1，655家公司被出具了标准无保留意见的审计，占93.3%，与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势，2009年有119家公司被出具了非标准审计意见，占披露年报公司的6.7%，与前两年相比略有下降。本文的研究数据来源于：（1）中国注册会计师协会网站（http：//Cicpa.省略）的年报审计情况快报与事务所全国百家信息；（2）中国证监会指定的信息披露网站；潮资讯网（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年报。同时，对数据进行了抽样核对，以保证数据的可靠性。（表1）

三、非标准审计意见类型分析

（一）带强调事项无保留意见特征分析

1、涉及持续经营能力的不确定性比重较大。因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家，占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有：连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。

2、因重组（并购）未完成、交易而产生不确定风险发表带强调事项无保留意见（个别公司与其他原因共存）的有9家，占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如：农产品、ST玉源、*ST丹化重组、旭飞投资等公司未获批，太极实业并购未获批。截至2009年12月31日，第一大股东正在筹划对旭飞投资实施重大资产重组，重组结果可能对公司未来经营产生重大影响。此外，旭飞投资能否变更海发大厦一、二期土地使用性质尚不确定，进而使得海发大厦能否被剥离置换存在不确定性和障碍，对上述重大资产重组产生影响。

3、因涉及担保或诉讼和其他情况的公司都是6家（个别公司与其他原因共存），占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有4家，占全部带强调事项无保留意见公司的5%。

（二）保留意见特征分析。当财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形时注册会计师应出具保留意见的审计报告。保留意见被视为注册会计师在不能出具无保留意见情况下最不严厉的审计报告。2009年被出具保留意见的上市公司财务报表共占全部审计报告的0.73%，低于2008年0.38个百分点，低于2007年0.16个百分点。被出具保留意见的13家上市公司有：ST国药、荣华实业、科达股份、ST宝龙、天目药业、*ST三联、莲花味精、四维控股、紫光古汉、绿大地、SST华新、ST科龙、百科集团。ST公司占被出具保留意见上市公司的38.46%。从保留事项的具体内容分析，审计报告提及审计范围受限，无法获取充分、适当的审计证据的有11份，占84.62%。另两份分别是：莲花味精因涉嫌违规，被证监会立案调查；四维控股的存货委托保管事项可能构成重大资产重组，需经证监会核准。13份保留意见的审计报告中，就导致保留事项的个数来看，涉及1个事项的有4份，占30.77%；涉及2个事项的有4份；涉及3个事项的有3份，占23.08%；涉及4事项的有2份，占15.38%。提及事项平均数为2.23个。各种导致保留意见的事项中，排在第一位的是无法确认应收及预付款项的真实可靠、可收回程度及资产减值计提合理性有8家。如荣华实业、天目药业、*ST三联、紫光古汉、ST科龙、绿大地、百科集团、*ST国药；排在第二位的是受到监管部门立案调查，有7家，如百科集团、天目药业、*ST三联、莲花味精、紫光古汉、绿大地、科达股份；排在第三位的是持续经营能力存在重大不确定的有5家，如百科集团、荣华实业、ST宝龙、紫光古汉、*ST国药；其他还有无法判断交易的真实性和合理性、费用发生与列报的准确性、诉讼事项等。

单一原因导致审计范围受限的公司有：SST华新无法确认其现在的实际控制人；ST科龙无法取证，以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理；*ST三联存在未决诉讼，无债权、债务往来款项余额；四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组，尚未报批。

（三）无法表示意见特征分析。在审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于不能获取充分、适当的审计证据以对财务报表发表审计意见时，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。2009年上市公司被出具无法表示意见19份，占1.08%。与2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比变化不大。该类审计意见具有如下方面特点：被出具无法表示意见的19家公司中多数涉及持续经营能力的重大不确定性问题。另外，除赛格三星、海鸟发展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具体包括10家ST公司（ST金顶、ST中华A、ST沪科、ST东盛、ST科健、ST钛白、ST大水、ST银广夏、ST源发、ST东碳）；6家*ST公司（*ST亚太、*ST九发、*ST宝硕、*ST盛润A、*ST锦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亚），占到89.47%；提及事项平均数量远多于其他非标准意见。提及5个事项的有1家公司，提及4个事项的有1家公司，提及3个事项的有6家公司，提及2个的有4家公司，提及1个事项的有7家。平均每份报告提及事项数为2.21。在所有事项中，排在第一位的是持续经营能力重大不确定，有11家，占57.89%，如*ST九发截至审计报告日仍处于重大资产重组过程中，除对烟台紫宸投资有限公司的投资外无任何资产，且无法对烟台紫宸投资有限公司形成实质性控制。排在第二位的是提及无法获取充分、适当审计证据判断各项资产、负债的真实、准确、公允性的较多，有8份。其他主要原因还包括或有事项、诉讼事项、贷款担保、证监会立案稽查、重大对外投资的不确定性等。

四、建议

我国会计准则、会计制度还有许多不完善的地方，导致财务人员在编制财务报表时有空可钻。滥用会计估计行为已不是新问题，但随着财政部相关会计准则的出台，上市公司通过债务重组、资产置换与非货币交易等行为来操纵利润的手法已经不可能。而会计估计主要在于公司的主观判断，一些公司利用计提多少不好具体规定这个灰色地带肆意进行巨额计提，从而对业绩造成重大影响。而注册会计师的意见并不能影响到公司对自身的“合理估计”，能做的只有出具非标准意见以便免责。再有，对上市公司资产减值准备计提的准确性以及测算所依据的假设存在疑问，也成为会计师出具非标准审计意见比较集中的原因之一。针对这些问题，主要有如下建议：

（一）注册会计师应对易被出具非标准审计意见的相关事项给予更多关注。注册会计师应对有重大财务风险，计提巨额准备，大额逾期借款及其相关诉讼和巨额担保引发的巨额连带责任风险等持续经营能力不确定性的上市公司重点关注，尤其对亏损上市公司，S*ST公司更应提高警惕。这类上市公司昭示了所面临的经营困境和财务风险，一般来说更有可能存在内部控制问题，财务报表往往存在更多的重大错报和舞弊风险，更易被出具非标准审计意见。

（二）进一步规范带强调事项段无保留审计意见的运用，细化出具审计意见方面的规定。因为笔者在分析2006年注册会计师对深市上市公司出具的非标准审计意见时，发现注册会计师出具的非标准审计意见不明确、不规范，个别注册会计师仍存在以强调事项段代替保留意见的情况。

（三）建立与完善相关体制制度，提高注册会计师审计质量。建议建立与完善注册会计师行业监管体制，实行同业互查制度，提高注册会计师的职业素质，完善注册会计师行业的市场准入与退出机制。

主要参考文献：

[1]程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011.9（上）.

[2]刑海玲.非标准审计意见注意领域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度报告的数据[J].商业会计，2009.11.

非标准审计报告范文第4篇

【关键词】外部审计；终极控制权；制约；分析

一、引言

资本市场是对信息高度依赖的市场，信息充分披露制度是保证资本市场“公开、公平、公正”的重要基石。由于我国股权集中的现实情况，大多数上市公司都存在终极股东，他们掌握着公司的控制权，往往通过构建金字塔结构、交叉持股及发行多重股票等方式控制上市公司。由于终极股东与中小股东信息不对称程度较大，终极股东占有信息优势，掌握着中小股东无法知晓的内部信息，具有操纵会计信息行为的动机和能力，使得终极股东会以牺牲中小股东利益为代价来获取控制权私人收益。

然而，现实中终极股东的行为并不是无人监督、放任自流的，对终极控制权的制约因素来自于内部因素和外部因素，其中内部制约因素，如独立董事、审计委员会和监事会等；外部制约因素，如其他大股东，机构投资者和外部审计等。制约终极股东控制权的能力越强，越能有效地抑制终极股东的“利益侵占效应”。本文针对外部审计对终极控制权的制约进行分析，对于增强注册会计师的作用具有较强的现实意义。

二、终极控制权概念的界定

Berle & Means（1932）把公司控制权定义为“通过行使法定权力或施加影响而对董事会及其多数成员的决定权”。这一定义着重强调了股东对公司的决策权或投票权，一般在只有股东和上市公司两个层级的情况下，上市公司的直接股东所拥有的法定控制权。显而易见，这个定义并不适合普遍存在的复杂的多链条股权控制结构。LaPorta，Lopez-de-Silanes & Shleifer（1999）突破了传统的控制权结构理论，将公司的控制权结构研究扩展到终极控制权层面，并取得了重要的研究成果。他认为终极控制权是指股权控制链条的最终控制者通过直接或间接持有公司股份而对公司拥有的实际控制权。这种提法获得了学术界的普遍认可。

三、外部审计对终极控制权的制约

外部审计的产生是由于现代公司两权分离产生的问题，尤其是第二类问题，即上市公司的控股股东与中小投资者存在的利益冲突。高质量的外部审计能将上市公司的真实信号传递给外部信息使用者，通过制约控股股东的自利行为来降低逆向选择和道德风险。作为独立的第三方专业人士，注册会计师为上市公司对外披露的会计信息提供鉴证服务，对其会计信息的可靠性和公允性发表审计意见。为了防止形成控股股东“全盘控制”的局面，委托外部的注册会计师对上市公司的财务状况、经营成果和现金流量进行独立审计，就成为一种非常必要的制约选择。外部审计作为一种外部治理机制，通过对上市公司的财务报告发表审计意见，能够对控股股东侵占上市公司利益的行为起到监督作用。

财政部2006年的《中国注册会计师审计准则第1501号―审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号―非标准审计报告》规定，注册会计师出具的审计报告形式分为标准审计报告和非标准审计报告两类。“注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据”、“如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告”。可以看出，如果注册会计师出具非标准审计报告，说明上市公司对外提供会计信息的合法性、合规性和合理性都存在或多或少的问题，应该引起广大中小投资者的警觉。目前，外部审计被当作资本市场会计信息披露的第一道防火墙。

注册会计师既可以约束会计信息的编制结果，也可以监督控股股东披露真实可靠的会计信息，增强会计信息的决策相关性，注册会计师在资本市场中具有提高会计信息质量的功能，其流程见下图。

控股股东与中小投资者相比，拥有更多的信息优势，这些信息优势为侵占中小投资者利益提供了有利的条件，而抑制控股股东对中小投资者利益侵占的重要措施之一是采取有效的信息披露制度，提高信息披露质量。外部审计作为外部治理机制的重要力量之一，注册会计师通过出具非标准审计意见，反映控股股东侵占上市公司中小投资者利益的各种行为，能够有效地保障中小投资者的合法权益。

参考文献：

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[4]张学洪，章仁俊.金字塔结构下控制权、现金流权偏离与隧道行为[J].经济经纬，2010（4）.

非标准审计报告范文第5篇

【关键词】年报实际披露时滞;非参数检验;因子分析;多元线性回归

众所周知,现阶段我国投资者进行投资决策的主要依据是公开披露的上市公司年报。但是在我国股市处于半强式甚至弱式的情况下,由于公司管理层和外部股东之间广泛存在着信息不对称,所以其公开披露的年报信息对于广大普通投资者而言参考价值非常有限。究其原因就在于目前我国大多数上市公司公开信息的披露特别是年报信息的披露缺乏及时性。基于此,本文以2008年福建省上市公司年报披露时间为依据,来考察年报披露时间与公司业绩、审计意见类型等因素之间的关系。

一、相关理论与假设

(一)年报披露及时性的测度

根据我国《证券法》的规定,我国上市公司年报披露的法定期限是会计年度结束后的四个月内(即次年的1月1日至4月30日)披露完成并且报送中国证监会[1]。目前国内外大多数学者把上一个会计年度结束日至年报实际公告日之间的日历天数作为年报及时性的替代变量[2]～[7](包含公告期间的节假日)

(二)公司业绩与年报披露及时性

根据Watts&Zimmerman等[8] (1990)的“利益相关者理论”以及Laurie&Pasten的“内部报告假设”,公司内部的绩效评价制度与公司管理层的切身利益密切相关。因此,如果管理层自身的绩效评价和薪酬激励体系与公司业绩直接相关,那么在公司业绩不良的情况下,管理层自然就有动机选择延迟披露年报,以争取更多的时间来应对来自各方的批评或是采取各种措施来改善差的业绩表现。当然,在公司业绩表现良好的情况下,自然就倾向于及早披露年报。正所谓“好消息早,坏消息晚”。所以,笔者提出假设1。

假设1:公司业绩与上市公司年报披露负相关。即业绩表现好的公司比差的公司倾向于更早披露年报。

(三)审计意见与年报披露及时性

由于非标准审计意见往往意味着公司所提供的财务报告在一定程度上欠缺公允性、合法性,同时对于投资者而言也可能传递负面消息。所以,在实践中上市公司管理层和注册会计师都不希望出具非标准审计意见。特别是对于那些业绩表现差的上市公司,管理层为了避免被出具“非标”或者降低审计意见的严重程度,往往会加强与注册会计师的沟通、磋商以及谈判。而这种对各种意见分歧的协调与沟通,很可能会是一个漫长的过程[9]。正是基于此,笔者提出假设2。

假设2:被出具非标准审计意见的上市公司比被出具标准审计意见的上市公司年报披露更不及时。

二、研究设计

(一)被解释变量

与目前国内外大多数学者相同,本文在界定年报披露及时性的替代变量时采用Lag作为年报披露绝对及时性的度量指标。即令年报披露时滞

Lag=上一个会计期间结束日(一般为12月31日)至年报实际披露日之间的日历天数。同时不考虑样本公司在年报披露之后又新的补充公告、更正报告或是调整报告等情况。

(二)解释变量

公司业绩:笔者从盈利能力、偿债能力、运营能力、成长能力这四个方面来衡量上市公司的经营业绩,选取了流动比率、速动比率、每股收益、资产利润率、总资产报酬率、总资产周转率、应收账款周转率、固定资产周转率、净利润增长率、股东权益增长率、总资产增长率等11个指标。

审计意见:根据2006年颁布的新审计准则,我国的审计意见类型共有两大类:标准无保留审计报告和非标准审计报告。其中非标准审计报告是指除标准无保留审计报告以外的其他审计报告,具体包括带强调事项段的标准无保留意见审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告[10]。基于此,本文将审计意见类型变量定义为:

Audit=0,当上市公司收到非标准审计报告时

Audit=1,当上市公司收到标准审计报告时

(三)控制变量

为考察公司规模对年报披露及时性的影响,本文也将公司规模作为控制变量纳入到模型中,其替代变量用期末总资产的自然对数来表示。

独立董事监督职能一个重要表现就是参与年报的监督检查。因此本研究中也把独立董事比例作为控制变量纳入到模型中。

同时,目前我国上市公司的第一大股东绝大部分是国有法人股股东或内部法人股股东。第一大股东控制公司的主要途径就是通过控制董事会来实现的。而年报能否顺利披露显然与董事会的意见是密不可分的。因此,本文也把第一大股东的持股比例作为控制变量纳入到模型当中来。

另外,上市公司是否更换会计师事务所对年报披露的及时性也可能是有一定的影响。故本文也选择把上市公司当年是否变更会计师事务所作为控制变量纳入模型当中。

综合上述分析,笔者整理出本文研究所涉及的变量,见下表2-1。

(四)样本与数据来源

本文的样本是2008年在沪深两市上市的全部福建上市公司,在删除了一些数据不全的样本之后,共有49家。这些数据来源有沪深两市证券交易所网站、巨潮资讯网、新浪财经网、中国注册会计师协会网等数据库。本文使用SPSS13.0统计软件。

三、实证结果及其分析

(一)年报披露时滞的描述性统计

首先我省上市公司2008年年报实际披露时滞最小的为49天(即最早在2009年2月18日披露),最大的为120天(即最晚在2009年4月30日披露),平均为95.67天。也就是说平均要等到2009年4月初才能够披露2008年年报。其次,我省上市公司2008年年报有75%以上选择在2009年3月20日之后才披露。这显然是典型的“赶末班车”现象,且较为严重。另外,2008年我省上市公司年报实际披露时滞Lag的Skewness(斜度)-0.668为和Kurtosis(峰度)为-0.032,这二者均不为0。因此,2008年我省上市公司年报实际披露时滞Lag并不服从正态分布。

(二)公司业绩的因子分析

利用SPSS13.0统计软件对公司业绩进行因子分析可知,公司业绩的KMO样本测度为0.604,同时其巴特莱特统计值的显著性概率接近于0,远远小于0.05。因此,笔者推断出公司业绩所涉及的11个指标适合进行因子分析。

在本文中,笔者按照特征值累计贡献率大于85%的原则来确定因子个数。

从表3-1可以看出,入选的4个公共因子其累计方差贡献率为86.96%。这说明入选的这4个公共因子反映了原来流动比率、速动比率、每股收益、总资产周转率等11个指标下数据的主要信息。另外,从表3-2也可以看出4个公共因子F1、F2、F3、F4分别表示的是盈利能力因子、成长能力因子、偿债能力因子、运营能力因子。

(三)年报披露时滞与相关因素之间的等级相关分析

从上述分析中笔者判断出2008年我省上市公司年报实际披露时滞Lag并不服从正态分布。即在进行年报披露时滞Lag与相关影响因素的相关性分析时必须用非参数检验的方法[11]。所以笔者在本文中采用Spearman等级相关分析来检验Lag与相关影响因素之间的相关性。

从表3-3、3-4可以看出, Lag与盈利能力F1、成长能力F2、偿债能力F3均呈负相关。其中Lag与盈利能力F1之间的负相关在1%水平上是显著的。这些分析基本验证了本文所提出的第一个假设。其次,上市公司年报实际披露时滞Lag与公司收到的审计意见类型也是呈负相关的,并且在1%水平上是显著的。这也验证了本文所提出的第二个假设。另外,上市公司年报实际披露时滞Lag与上市公司规模、独立董事比例、会计师事务所更迭均呈正相关,并且Lag与独立董事比例、会计师事务所更迭均在5%水平上显著。

(四)模型构建

根据上述分析及其假设,本文建立如下多元线性回归模型:

(五)回归结果及其分析

运用Backward多元线性回归方法,求解出模型中的相关参数见下表:

据此表明:①该模型的F值为2.979,且在5%水平上显著;②拟合优度R2为0.234;③DW值为1.964,同时VIF值均小于10。这说明该模型并不存在自相关和多重共线性的问题,同时也表明该模型的整体拟合效果较好。另外,该模型的系数除常数项外其他的系数均在5%水平上显著。即我省上市公司的盈利能力、公司规模、独立董事比例以及第一大股东持股比例均对年报披露的及时性有显著影响。这也进一步验证了本文的假设。

四、结论及存在的不足

本文以2008年我省49家上市公司为样本,通过综合运用非参数检验、因子分析、多元线性回归来分析影响上市公司年报实际披露时滞的各种影响因素。笔者经过实证分析得出如下结论:

⑴我省上市公司年报实际披露时滞并不服从正态分布。换句话说,我省上市公司年报披露的时间普遍集中在3月底至4月30之间,“赶末班车”的现象相当严重。

⑵公司业绩越好的上市公司选择提前披露的可能性就越大。其中公司业绩中的盈利能力因子与年报实际披露时滞负相关,且在1%水平上是显著的。这也就是说盈利状况越好的上市公司越有可能提前披露年报。但是并没有发现公司业绩中的其他因子与年报实际披露时滞存在显著的相关性。

⑶本文研究虽然发现,审计意见类型与上市公司年报的实际披露时滞呈负相关,然而却并不显著。这可能与本文所选择的数据有关。因为在本文的数据当中被出具非标审计意见的上市公司与被出具标准审计意见的上市公司比例相差悬殊。

⑷控制变量中公司规模、独立董事比例、第一大股东持股比例与年报实际披露时滞存在显著的正相关性。这说在我省上市公司中,若公司规模越大、独立董事比例越大、第一大股东持股比例越大,则该公司年报越是有可能延迟披露。

但是本文也不可避免的存在一些不足之处:首先,如何客观准确来衡量一个上市公司的业绩目前并没有一个统一的评价体系。笔者虽然选取了11个指标来衡量,但是可能并不能全面地衡量一个上市公司的业绩。同时,由于上市公司选择什么时候披露年报是在各种因素综合作用下所决定的,而本文研究所选择的变量未必包含所有因素,因此不排除可能遗漏了一些重要的影响因素。另外,本文是以我省一省一年的数据来进行研究的,其研究结论能否推广至所有的上市公司是需要进一步研究的。

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