财务独立性审计报告

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财务独立性审计报告范文第1篇

关键词： 审计独立性；重要客户；审计意见购买；强制性审计师变更

中图分类号：F239.4文献标识码：A文章编号：1001-6260(2008)05-0123-09

一、问题的提出

独立性是审计职业的基石，也是财务报告的使用者信任财务报告的基础（Mautz and Sharaf, 1961）。近年来，国内外爆发的大量上市公司审计失败案使注册会计师的审计独立性受到了社会公众的普遍质疑。审计独立性的经济理论（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）认为审计师牺牲独立性的动机与客户的重要性有关，即与审计师从特定客户处获得的准租占审计师能够获得准租总额的比例有关。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》也指出，“收费主要来源于某一鉴证客户”可能会损害审计的独立性。

目前，学术界就“重要客户是否损害审计独立性”进行了大量的研究（Frankel, et al，2002； Chung and Kallapur, 2003；DeFond, et al，2002），但针对中国市场环境的相应研究还很缺乏。同时，这些研究一般用可操控应计项目或是否出具保留审计意见来衡量审计独立性是否受到损害。DeFond等（2002）1250质疑了用可操控应计项目衡量审计独立性是否受到损害这种方法的恰当性，①他们认为，审计师对客户盈余特征（如可操控的应计项目、达到盈利预测目标的倾向等）的影响是间接的，并且衡量可操控应计项目存在许多计量方面的问题。此外，本文认为，以审计师是否出具保留审计意见来衡量审计师独立性是否受到损害的方法存在以下两个问题：（1）研究者并不知道注册会计师出具的保留审计意见是否是恰当的。（2）没有考虑不同的审计师具有不同的审计报告谨慎性。因此，本文基于中国证券市场，以注册会计师是否从事了审计意见购买行为来衡量审计独立性，对“重要客户是否会损害审计独立性”这一问题进行实证研究。

二、文献回顾

现有文献主要是以审计师收取的服务报酬来衡量客户的重要性，研究客户重要性与衡量审计独立性的因变量（主要包括审计意见和盈余管理变量）之间是否存在显著的关联。

Reynolds和Francis (2001) 研究发现，审计师面对大客户时出具的审计报告更加谨慎，即重要客户并没有损害审计独立性。Craswell 等(2002) 的研究结果发现，无论是在事务所层面还是在事务所分支机构层面，重要客户对审计师是否发表保留意见都没有显著影响。DeFond等 (2002) 的研究结果并没有发现非审计服务收费与持续经营审计意见之间存在显著相关关系。

Frankel 等 (2002)的研究结果发现，非审计收费与盈余管理变量之间正向相关，而审计收费与盈余管理变量之间负向相关。他们将检验结果解释为审计客户向审计师购买的非审计服务越多，审计独立性越差。但随后一些类似的研究却不支持Frankel等(2002)的研究结论，如：Larcker和Richardson（2004）、 Reynolds 等（2004）、 Ashbaugh 等（2003）、Chung和Kallapur（2003）。

从国内的研究来看，方军雄等（2004）研究了经济依赖性对注册会计师审计报告行为的影响。研究结果发现，单个客户的审计收费所形成的经济依赖性并没有给审计师带来负面影响，相反，对于收入比重越大的客户审计师越谨慎，越是倾向于出具非标准审计意见。

从现有的研究结果来看，并没有一致和充分的证据证明重要客户是否会损害审计独立性，本文对此问题进行进一步的研究。

三、重要客户与审计独立性：理论分析与研究假设

（一）以重要客户来衡量审计师牺牲独立性的动机

一家会计师事务所的价值由两部分组成：与某一特定客户有关的未来准租（quasi rents）的现值（以QRs表示）和从该特定客户之外的其它客户处获取的未来准租的现值（以QRo表示）。即会计师事务所的价值V可以表示为：V=QRs+QRo

假定审计师发现了某一特定客户的错报，他面临着报告还是不报告这个错报的选择。如果报告了这个错报，则该审计师有被客户解聘的风险，而一旦被解聘，该审计师就会丧失与该特定客户有关的所有的未来准租。如果用Pf表示客户由于审计师报告了错报而解聘审计师的概率，并且假定QRo保持不变，那么，如果审计师报告了客户错报，其期望财富将变为（1- Pf）QRs + QRo。相反，如果不报告已经发现的错报，审计师会保住这个客户以及与该客户有关的所有的未来准租。但是，审计师不报告错报的行为有可能在事后被监管机构、新闻媒体以及证券分析师发现。审计师丧失独立性的行为将会使其声誉受到损失，其它客户由此可能解聘审计师（DeAngelo，1981）。如果用Pd表示被发现的概率，用L表示被发现后审计师从其它客户处损失的准租的比率，以财富最大化作为目标的审计师只有在预期收益大于预期成本时，即在如下条件成立时才会牺牲其独立性：

这个结果有两层含义：（1）如果从某一特定客户处获取的准租现值与审计师从其他来源获取的准租现值的比值较大时，审计师会牺牲其独立性，即审计师牺牲独立性的动机与客户的重要性有关；（2）当PdLPf足够大时，审计师不会为任何一个特定客户牺牲其独立性，因此，审计师是否会牺牲其独立性是一个实证性问题。

（二）本文的研究方法

现有研究主要是用可操控应计项目或是否出具保留审计意见来衡量审计独立性是否受到损害。DeFond 等（2002）质疑了用可操控应计项目衡量审计独立性是否受到损害这种方法的恰当性。因此，本文不采用可操控应计项目来衡量审计独立性是否受到损害。

本文认为，以审计师是否出具保留意见来衡量审计师独立性是否受到损害的方法至少存在以下两个问题：（1）研究者并不知道审计师出具的保留审计意见是否是恰当的。我国学者的一些研究发现，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中存在着用说明段改变审计意见性质的倾向，尤其表现在将保留意见变通为无保留意见加说明段（孙铮、王跃堂，2000；陈关亭、高晓明，2004）。审计意见的变通行为本身就意味着审计师的独立性受到一定程度的损害，因此，用是否出具非标准审计意见本文将所有审计意见分为标准无保留审计意见和非标准审计意见两大类型，非标准审计意见指标准无保留意见以外的其他所有审计意见类型，包括无保留加说明、保留、拒绝和否定意见。来衡量审计独立性是否受到损害的方法，其恰当性是值得怀疑的。Simnett和Trotman（2002）认为，在评价审计意见是否恰当时，应比较的是客户应当收到的审计意见与客户实际收到的审计意见，Lennox(2000)的研究结果为他们的这一论点提供了很好的例证。（2）这种方法的没有考虑不同的审计师具有不同的审计报告谨慎性，即对于不同的审计师，其出具保留意见的倾向并不相同。已有的研究结果表明，不同的会计师事务所具有不同的审计报告谨慎性（Krishnan，1994；Krishnan and Stephens，1995；Francis和 Krishnan，1999）。 因此，不考虑审计师在审计报告谨慎性上的差别，而简单地用是否出具非标准审计意见来代表审计独立性水平的研究方法是不严谨的。

本文针对上述两个方面的缺陷，对现有的衡量方法作如下改进：（1）由于在我国存在着审计师对非标准审计意见进行变通的倾向，因此，本文将研究对象限定在研究期间内收到标准无保留意见的上市公司。（2）在考虑了事务所各自的审计报告谨慎性水平后，考察这些收到标准无保留意见的公司是否应当收到非标准审计意见。（3）如果应当收到非标准审计意见的公司实际上收到的是标准无保留意见，本文认为存在审计独立性受到损害的情况，并将这种情况称为“审计意见购买”Teoh(1992)指出，管理层影响审计师审计报告行为的方式有两种，一是通过故意变更审计师，聘用较不可能对自己出具保留意见的审计师；二是通过对现任注册会计师施压，现任注册会计师屈从于压力而不出具保留意见的审计报告。本文中的“审计意见购买”是指这里的第二种情形。。如果公司应当收到并且实际收到了标准无保留意见，本文认为审计独立性没有受到损害，即不存在审计意见购买行为。

（三）研究假设

审计独立性的经济理论（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）及本文的模型均指出：审计师牺牲独立性的动机与客户的重要性有关。而且，从我国审计市场的现状来看，我国监管机构近年来一直将非标准审计意见作为监管的重点，在未受到监管机构重点关注的情况下（例如上市公司没有发生审计师变更行为），审计师出具不恰当的标准无保留意见的行为在事后被发现的概率很小，从本文的模型可知，此时审计师牺牲独立性的预期收益将大于预期成本。

据此，本文提出如下研究假设：

H1：客户越重要，审计师从事审计意见购买行为的可能性越大。

由本文的模型可知，当丧失独立性的行为被发现的概率Pd较大时，尽管重要客户会对审计师的报告行为施加较大的压力，审计师仍会保持较高水平的审计独立性。在我国的证券审计市场中，当受到监管机构的重点关注时（如上市公司变更了会计师事务所），审计师丧失独立性以保住重要客户的行为在事后被发现的可能性也较大，此时，审计师牺牲独立的预期收益将小于预期成本。据此，本文提出如下研究假设：

H2：当预期到其丧失独立性的行为在事后被发现的可能性较大，即受到监管机构的重点关注时，审计师从事审计意见购买行为的可能性较小。

四、研究设计

（一）识别存在审计意见购买行为的上市公司

识别过程分为以下三个步骤：

第一步，建立一个非标准审计意见的预测模型。该预测模型可以利用上市公司的财务状况、经营业绩以及其它市场公开信息来建立从理论上讲，无论上市公司的财务状况和经营业绩如何，只要财务报告的编制遵循了合法性、公允性以及会计处理方法的选择遵循了一贯性原则，注册会计师就应当发表无保留意见的审计报告，审计意见与公司的财务状况之间不应存在对应关系。但国外学者的实证研究结果表明，可以根据公司的财务状况来预测公司未来的审计意见；在我国，一些经验证据也表明审计意见与公司财务状况之间也存在着一定的对应关系。。

本文选取1998―2000年间第一次收到非标准审计意见的152家中国上市公司，并随机选取了能够配合非标准审计意见样本时间维度的152家收到标准无保留意见的上市公司作为研究样本，建立如下非标准审计意见的预测模型：

LnP(op=1)1-P(op=1)=-4.499+5.278RECTA+2.528CYLOSS+0.385BLTI+0.019ALAG+0.19TLIST

其中，RECTA定义为：（应收账款+其他应收款-坏账准备+预付账款）/资产总额；CYLOSS为虚拟变量，当样本公司当年的利润总额为负数时，其值为1，否则为0；BLITI定义为：（当年利润总额-当年营业利润）/当年利润总额；ALAG定义为：审计报告日和财务报告期期末之间的日历天数；TLIST定义为：（报告期期末-股票上市日期）/365。

该预测模型的χ2值等于92.611，在p

第二步，计算会计师事务所的审计报告谨慎性水平。本文沿用Krishnan(1994)的思路，即用会计师事务所出具非标准审计意见的倾向来代表审计报告谨慎性水平。

具体的计算过程是：首先，将估计样本中的各家公司按其主审会计师事务所分类；其次，确定估计样本期间内各家会计师事务所实际出具了非标准审计意见的公司；再次，根据已经建立的非标准审计意见预测模型计算出这些实际收到非标准审计意见公司应当收到非标准审计意见的概率；最后，依据第三步计算出的概率值，以计算出的各家会计师事务所出具非标准审计意见概率的算术平均值来衡量审计报告谨慎性水平。

第三步，利用已经建立的非标准审计意见预测模型，计算本文研究样本本文研究样本为2001―2002年所有收到标准无保留意见的上市公司，而用来计算会计师事务所的审计报告谨慎性水平的估计样本则选择的是1998―2002年期间所有收到非标准审计意见的公司，这样选择估计会计师事务所的审计报告谨慎性水平的样本期间，是因为，如仅选择2001和2002年作为估计样本期间，则每一家会计师事务所出具非标意见的数量较少，无法保证数据的估计精确度。中收到标准无保留意见的公司应当收到非标准审计意见的概率。如果此概率值大于该公司主审会计师事务所审计报告谨慎性水平的概率值，本文认为这家公司的主审会计师事务所从事了审计意见购买行为。如果此概率值小于等于该公司主审会计师事务所审计报告谨慎性水平的概率值，本文认为这家公司的主审会计师事务所没有从事审计意见购买行为。

具体计算结果见本文研究样本选择部分。

（二）样本选择和数据来源

本文选取2001―2002年间沪深两市所有收到标准无保留意见的A股上市公司作为初始样本，并执行如下筛选程序：

1.剔除金融保险行业公司。这是因为金融保险行业企业在财务状况、经营业绩和现金流量方面的衡量与非金融企业存在重大差异。

2.剔除当年度新上市的公司。这是因为：在上市初期，名义上属于某一会计年度的审计费用可能包含了上市之前三年和上市三期的审计或其他服务报酬，或仅仅包含了上市当年的审计报酬。审计费用信息披露的不充分使本文无法完全识别上述不同情况，因此，这些公司不宜纳入研究样本。

3.剔除1998―2002年间出具非标准审计意见的份数不足5家的会计师事务所担任主审审计师的上市公司样本。这是为了保证估计出的会计师事务所审计报告谨慎性水平的数据精确度。

4.剔除69家2001―2002年期间年度审计费用无法确定的上市公司样本。年度审计费用无法确定的情形主要有：（1）公司未披露审计费用；（2）无法确定公司披露的审计费用的期间归属；（3）公司合并披露境内、境外会计师事务所的审计费用数，无法确定公司境内会计师事务所审计费用数。

经过上述筛选，本文的最终研究样本包括1297个年度观察值。按照上述识别审计意见购买行为的步骤，我们识别出175家进行审计意见购买的样本公司。

审计费用数据、审计意见和审计日期数据来自于对上市公司年度报告的逐一整理。上市公司的当年年度报告的财务数据、上市时间数据来自于CSMAR中国股票市场研究数据库。本文数据处理使用SPSS 13.0软件。

（三）检验模型和变量设计

本文构建如下logistic模型来检验重要客户与审计独立性之间的关系：

模型中各变量的含义如下：

1.因变量OS

当存在审计意见购买行为时，OS=1，否则为0。本文根据上述“识别存在审计意见购买行为的上市公司”的结果为因变量OS赋值，在本文的样本中，有175家公司的OS值取1，其它1122家公司的OS值取0。

2.实验变量

Auditeesize定义为上市公司支付的费用（审计费用+非审计费用）占事务所当年收入总和（审计费用+非审计费用）的比例。为了检验研究假说一，本文用变量Auditeesize来衡量客户的重要性，DeAngelo（1981）、Stice（1991）、Lys和Watts（1994）、Chung和Kallapur（2003）也使用该指标来衡量客户的重要性。本文预期该变量与审计意见购买变量之间为正相关关系。

Mchange为虚拟变量，当上市公司发生强制性审计师变更时，Mchange的取值为1，否则为0。为了检验研究假说二，本文用变量Mchange衡量样本公司后任审计师预期其丧失独立性的行为在事后被发现的可能性较大。强制性审计师变更是指：当审计服务供给方受到行政处罚而丧失了执业行为能力时，审计服务需求方变更审计师的行为。在2001年度的中国证券审计市场中，中国证券监督管理委员会对8家会计师事务所采取了严厉行政处罚措施。在处罚中，这8家会计师事务所丧失了执行2001年度上市公司年报审计业务资格，致使在2001年度有173家A股上市公司因原主审会计师事务所执业资格的丧失而发生了强制性审计师变更。强制性审计师变更通常涉及了监管部门对前任审计师执业质量的不认可，后任审计师的执业质量因此会受到监管部门较多的关注和重视，并成为明确的监管重点。因此，后任审计师会预期到其丧失独立性的行为在事后被发现的可能性较大。本文预期变量Mchange与审计意见购买变量之间为负相关关系。

3.控制变量

从本文模型可知，当丧失独立性的行为被发现后，会计师事务所的声誉将遭到破坏，这会导致事务所失去大量客户或审计价格下跌（Wilson，et al,1990；Davis，et al, 1992；朱等，2004）。Ibig5和Dbig10是虚拟变量，用来控制声誉卓著的事务所丧失独立性的行为被发现后，事务所从其它客户处损失的较大的准租比率，L，对审计独立性的影响。如果负责公司当年年度报告审计的事务所是国际五大的国内合作所，那么Ibig5取值为1，否则为0在本文的研究期间，由于安达信的解散，国际五大变为四大，但为了表述方便，本文仍使用“国际五大”指代最大的国际会计师事务所。由于没有足够的数据用来估计部分国际五大合作所在1998―2002年期间审计报告谨慎性水平的概率均值，本文样本中实际上只包含安达信华强、德勤华永和普华永道中天这三家国际五大的国内合作所。；如果负责公司当年年度报告审计的事务所是国内十大事务所，那么Dbig10取值为1，否则为0，我们使用事务所当年上市公司年度报告审计的客户总资产之和来确定国内十大事务所名单本文对按事务所当年上市公司年度报告审计的客户家数来确定国内十大事务所名单的方法进行敏感性测试，研究结论不变。。

当收到非标准审计意见具有重大的不利经济后果时2001年12月，中国证监会制定并了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号――非标准无保留意见及其涉及事项的处理》，加大了上市公司收到非标准审计意见的不利经济后果。，公司的财务状况越差，重要的客户为了避免收到非标准审计意见向审计师施加的压力也就越大。此时，审计师因报告已发现的客户错报而被解聘的概率Pf也就越大。LnTA、Leverage、OITA 和Curratio用来控制当公司陷入财务困境时，审计师报告已发现的客户错报时被客户解聘的概率Pd对审计独立性的影响。LnTA为上市公司资产总额的自然对数；Leverage为上市公司的资产负债率；OITA为上市公司主营业务利润与其资产总额的比值；Curratio为流动资产与流动负债的比值。已有的研究发现，公司规模、资产负债率、流动比率、主营业务利润与资产总额的比值同公司陷入财务困境的概率存在着相关关系（吴世农、卢贤义，2001；张鸣、张艳，2003；陈晓、陈治鸿，2000）。

五、实证检验结果及分析

（一）描述性统计

从表1可以看出，在本文的样本期间，约有13.5%的上市公司成功地实现了审计意见购买行为。上市公司支付的审计和非审计费用占主审事务所当年收取的上市公司审计和非审计费用之和的平均比例为5%。样本期间发生强制性审计师变更的公司约占样本总额的8%。上市公司聘任国际五大的国内合作所的比例为4%，聘任国内十大事务所的比例为38%。

（二）单变量分析

表2报告了单变量分析结果。本文用t检验和Wilcoxon Z检验比较了Panel A中每一个变量在审计意见购买组和非审计意见购买组之间平均值的差异，这两种检验的结果没有明显差异。除了变量Auditeesize外，Panel A中所有变量的平均值在审计意见购买组和非审计意见购买组之间均存在显著差异。审计意见购买组的公司其财务健康状况显著差于非审计意见购买组的公司，这表现审计意见购买组的公司的资产总额较小、资产负债率较高、主营业务利润与资产总额的比值较小和流动比率较低，这意味着当报告已发现的客户错报被解聘的概率较大时，审计师更有可能从事审计意见购买行为。Panel B报告了虚拟变量的χ2检验结果。变量Mchage的χ2检验结果在0.10的水平上显著，这表明当后任审计师的客户为当年发生了强制性审计师变更的公司时，审计师较不可能从事审计意见购买行为。变量Ibig5和变量Dbig10的χ2检验结果均不显著。

（三）多变量分析

对模型中有关变量之间的Pearson相关分析发现（限于篇幅，未报告），变量Auditeesize与控制变量之间的相关系数最大不超过0.343，变量Mchange与控制变量之间的相关系数最大不超过-0.103。检验模型的控制变量之间最大的相关系数不超过-0.388。本文计算出的方差膨胀因子均小于1.5，表明在模型估计时不必关注多重共线性问题（Greene, 1999）。

表3报告了Logistic检验模型的回归结果。检验模型的χ2值在p

实验变量Auditeesize的系数为正且在0.01的水平上显著，这表明，在控制了其他变量的影响后，当客户支付的审计和非审计费用在审计师的收入总额中所占比例较大时，审计师更有可能从事审计意见购买行为。这支持本文的研究假设一。

实验变量Mchange的系数为负且在0.01的水平上显著。这表明，当控制了其它变量的影响后，在上市公司发生强制性审计师变更的当年，其主审审计师从事审计意见购买行为的可能性较小。这支持本文的研究假设二。表3

控制变量Ibig5和Dbig10系数符号与预期符号相反，并且控制变量Ibig5与审计意见购买行为在0.01的水平上显著正相关，这说明，国际五大的国内合作所以及国内十大事务所的审计独立性可能并不比国内其它事务所高，这与陈信元、夏立军（2006）的研究结果类似。这表明：从事审计意见购买行为可能给审计师带来的声誉损失并没有为审计师提供足够的动机去保持审计独立性。这可能是因为：在我国证券审计市场中缺乏对高质量审计的需求，会计师事务所并不能靠良好的声誉来吸引客户，与客户保持良好的关系可能比维持良好的声誉更有利于事务所保住重要的审计客户。

控制变量LnTA、Leverage、OITA和Curratio系数符号与预期符号一致，除变量Curratio以外，其余三个变量均在0.01的水平上显著。这表明：当审计师报告已发现的客户错报被解聘的概率较大时，审计师会为了保住重要客户而牺牲其审计独立性。

（四）可靠性分析

本文还执行了以下敏感性分析程序：（1）为了检验本文的研究结论是否受客户重要性衡量方法的影响，本文按照Craswell等(2002) 、Ashbaugh等（2003）、Fancis和Reynolds（2002）的做法，分别使用 “上市公司的审计费用占主审事务所当年审计费用总和的比例”以及“客户支付的审计和非审计费总额的自然对数” 来衡量客户的重要性；（2）为了确定本文的研究结论是否受主审事务所是小规模会计师事务所的观察值的影响，本文按照Reynolds和Francis (2001)的方法，从样本中剔除事务所的客户家数小于10家的观察值，并重新估计了模型。敏感性分析结果均显示，本文的主要研究结论不变。

六、研究结论和启示

在控制了声誉卓著的事务所由于丧失独立性的行为而损失的较大的准租比率以及审计师被客户解聘的概率后，本文的研究发现：在中国证券市场中，重要客户的确对审计独立性造成了损害，而当预期到其丧失独立性的行为在事后被发现的可能性较大时，审计师从事审计意见购买行为的可能性较小。

上述结果表明，当审计师的审计行为受到监管机构的重点关注时，审计师从事审计意见购买行为的可能性较小，因此，监管机构应加强对各家会计师事务所的重要客户审计情况的监管关注，以减轻重要客户可能对审计独立性所造成的损害。此外，近年来我国监管机构将监管重点主要放在非标准审计意见的监管上，但本文的研究表明，存在相当一部分审计师为了保住重要客户，以及为了躲避监管机构对非标准审计意见的关注，可能直接为其客户出具不恰当的标准无保留意见。因此，监管机构应注意加强对标准无保留意见的监管。

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Do Client Importance Impair Auditor Independence：

Evidence from Chinese Stock Market

HU Benyuan

(School of Accountancy, Xinjiang University of Finance & Economics, Urumchi 830012 )

Abstract: The economic theory of auditor independence (DeAngelo 1981) suggests that auditors' incentive to compromise their independence are related to client importance. Using auditor's behavior of opinion shopping as a proxy for auditor independence, we analyze the relationship between client importance and auditor independence based on a sample of 1297 clean opinion audit reports for Chinese listed companies from 2001 to 2002. We find that client importance impairs auditor independence in China, and that auditors facing important clients are less likely to compromise independence when they expect that the risk of being detected is high.

财务独立性审计报告范文第2篇

一、独立性与内部控制审计

独立性是审计的灵魂，是区分审计与其他经济监督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出审计质量应等于注册会计师发现问题的概率和报告所发现问题的概率的乘积，专业胜任能力决定了注册会计师发现问题的可能性，而独立性则决定了注册会计师报告已发现问题的可能性。注册会计师越独立，报告已发现问题的概率就越大，注册会计师的独立性在某种程度上决定了审计质量。

内部控制审计是注册会计师接受委托对企业特定基准日的内部控制进行审计，并对其设计及运行的有效性发表意见，是一项全新的增值服务。在美国，内部控制审计在颁布了SOX法案后开始以法律的形式强制实施。在我国，随着《企业内部控制配套指引》的，内部控制审计业务开始在部分上市公司和国有大中型企业率先开展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘请注册会计师对其内部控制进行审计。

内部控制审计独立性包含两层含义：一是注册会计师在进行职业判断时要独立，不能受外界因素的干扰或威胁，要做出符合客观事实的判断；二是内部控制审计在执行时要独立于财务报表审计，不能因采用整合审计的方法就丧失了内部控制审计自身应有的审计思路、方法以及审计程序，而与财务报表审计混为一谈，从而失去了对内部控制单独进行审计的价值。

二、内部控制审计独立性的影响因素

注册会计师在实施内部控制审计时，不但要满足各类审计普遍强调的独立性，还应当注意内部控制审计这个特殊的审计对象及审计方式对独立性造成的影响。笔者认为以下几个主要因素将影响内部控制审计的独立性。

（一）审计对象的特殊性

内部控制是一个由企业全员参与实施，覆盖企业所有的业务和事项，最终保证企业能实现财务报告的真实性等目标的一个有效的管理工具。内部控制审计实际是要求注册会计师深入到企业中直接去评价内部控制的设计是否存在缺陷以及运行是否有效。而财务报表审计是注册会计师基于管理层的认定进行再评价。相比财务报表审计，内部控制审计的大多数证据都需要从企业内部获得，注册会计师要更加依赖企业，要对其运行的每一个环节都非常了解。注册会计师要全面了解企业，就不可避免地与管理层进行沟通与交流，这样可能会与管理层增进了感情，增加了熟悉和信任，这些势必会影响审计的独立性。

（二）内部控制标准不具体

内部控制审计缺乏明确具体的评价标准。2008年我国的《企业内部控制基本规范》在一定程度上为企业内部控制建设和评价提供了标准，但是《基本规范》更多的是理念、要素、框架，在宏观上给予指导，并未根据企业的性质、规模给出具体的标准和步骤。因此，在内部控制审计中，大多评价都需要依赖注册会计师的主观判断。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）发现当相关规范详细具体、主观判断空间很小时，注册会计师更容易说服客户接受其意见。这在一定程度上表明，在注册会计师发表评价意见时，管理层极有可能不接受其意见，而注册会计师也没有一个强有力的依据去和管理层谈判。这些会影响注册会计师的独立性。还有，在某些情况下内部控制的执行可能不会留下痕迹，这就加大了注册会计师的判断，给管理层留下了与注册会计师谈判的空间，威胁注册会计师的独立性。此外，内部控制审计需要对整个企业的内部控制进行了解，势必会接触企业更多的商业机密，可能增加对注册会计师的利益诱惑，影响注册会计师的独立性。

（三）整合审计

为了保证审计的独立性，大多数国家都明确禁止同一家会计师事务所同时对企业提供内部控制咨询与内部控制审计服务。但是，为了节约审计成本、提高审计效率，各国都纷纷倡导进行整合审计，这种情况极有可能影响到审计的独立性。首先，从审计收费来看，内部控制审计相对于财务报表审计来说只是一小部分。如果注册会计师对内部控制出具非标审计意见可能会激怒客户，从而使客户更换会计师事务所，其后果是会计师事务所非但失去了内部控制审计的收入，还失去了财务报表审计的收入，对于会计师事务所来说必然不愿意为了“芝麻”而丢掉“西瓜”。因此，相对于只实施内部控制审计的会计师事务所来说，进行整合审计的事务所会受到更大的外界压力，从而使注册会计师的独立性受到威胁。其次，如上文所述，此时的“独立性”还有一层含义就是要独立于财务报表审计，不要将内部控制审计成为财务报表审计的附属品。在采用整合的方法进行审计时，注册会计师可能一味地节约审计成本、加快审计速度，加之对内部控制审计业务认识不够，在实施控制测试时就出现了“偷工减料”。其结果仅仅满足了财务报表审计中要求的对控制风险的评估，而不足以达到对内控有效性发表意见的程度，而是通过实质性程序的结果反向推断客户的内部控制是否存在问题。事实上，财务报表不存在重大错报不能表明内部控制不存在严重弱点，导致经济损失和重大错报的内部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不仅仅是指已经产生损失和错报的缺陷，还应包括潜在的错报和损失以及对企业发展战略、资产安全等造成损害的缺陷。此外，两个审计报告都由同一个会计师事务所出具，会导致理论上注册会计师只能合理保证财务报告不存在重大错报，出具标准无保留意见，而企业的内部控制无论是设计和执行都存在着较大缺陷，应该发表保留意见。但是实务中同一会计师事务所对财务报告出具标准无保留意见而对内部控制出具否定意见的情形较少。因此说很难避免财务报告审计意见对内部控制审计报告的影响。

三、保证内部控制审计独立性的几点措施

（一）提高内部控制审计的地位

Goldman和Barlev（1974）针对审计职业的独立性提出了一个评价框架，认为独立程度取决于注册会计师和管理当局力量的对比。管理层的力量来源于其具有选择、解聘会计师事务所的权利。而注册会计师的力量就是社会各界对于增值服务的需求程度。内部控制审计作为一个全新的增值服务还没有完全引起社会各界的足够重视，无论是企业的所有者、债权人还是监管机构仍是把主要精力放在了财务报表审计上，再加上倡导整合审计，内部控制审计几乎成了财务报表审计的附属品，这也是内部控制审计独立性受到损害的一个主要原因。因此应该以法律或制度的形式对内部控制审计做出要求，提高对其需求程度，从而提高注册会计师的力量。

（二）分行业建立企业整体内部控制的评价标准

监管部门应该加快建立一套详细具体的内部控制评价标准，最好是根据不同行业的特点分行业建立评价标准，这就使得注册会计师的主观判断规范化和程序化。如果有一套内部控制评价的指标体系，形成一个相对具体的规定指导内部控制的建设，减少注册会计师的主观判断空间，那么，当注册会计师和被审计单位管理层在某项控制的有效性的判断存在分歧进行谈判时，注册会计师可以有更有力的“武器”来说服管理层。准则越清晰具体，审计人员越不易受管理层的影响，从而能做出最符合客观事实的评价。

（三）由两个审计团队分开进行审计

注册会计师对两种审计采用整合的方式进行其结果就是对内部控制审计的独立性造成了一定的影响。可是如果上市公司聘请两家外部注册会计师分别对内部控制和财务报表进行审计，在实务中存在一些不可行的因素，比如要求对外报出内部控制审计报告和财务报表审计报告的时间是相同的。那么如何对两种审计恰当的整合才能既达到节约审计成本、提高审计效率的目的，又能将对内控审计独立性的影响降到最低呢？那就是由同一家会计师事务所的两个项目团队运用各自的审计理念与思路、审计技术与方法分别进行审计，一个专注于内部控制审计，另一个则专注于审计财务报表。这两个审计团队隶属于同一家事务所，沟通、协调方面的工作要比两家会计师事务所的两个审计团队更易进行。因此对某些结果两个团队可以相互利用，这样既提高了审计效率，又克服了由一个审计团队审计的固有缺陷，也使内部控制审计独立于财务报表审计，增强了内部控制审计的独立性，最终实现了对内部控制单独进行审计的目的。

财务独立性审计报告范文第3篇

1.1内部审计的产生

内部审计最先是在奴隶制的时候产生的，而发展到中世纪后，内部审计又成熟了一些，在20世纪时，内部审计演变为现代审计模式，主要表现在由全面审计转变为内部控制的基础上实行抽样检查，还有就是审计的范围扩大了。伴随着我国商品经济以及市场经济的建立和发展，企业经营中的弊端也逐渐暴露出来。信息的不准确和不切实际的问题越来越严重，内部审计成为时展进步的必然趋势。改革开放后，我国已经走过了二十多年的企业内部审计历程了，在迅速发展的同时也遇到一些挫折和麻烦，内部审计也发展成为中国现代企业管理中不可或缺的部分了。

1.2内部审计的作用

内部审计通过从经营管理中得到的一些审计证据为机构管理决策提供根据，改进经营和管理中的劣势不足，提高经济绩效。企业机构除了需要受到国家的一些财经法规、财政政策的约束管理外，还受到国家审计中的政府机关及社会审计中的会计师事务所的审计监督。企业设置内部审计机构可以对自身的财务状况进行独立的客观反映，不仅可以检查自身的薄弱、不足之处，还可以完善企业内部的控制制度，形成自我监督机制。通过自查，财务的垂直分析及水平分析总结评价企业的三大财务指标，分析短期及长期偿债能力、资产的周转率、资产报酬率。观察在不同年度及在同业中的变化，对比分析变化差异的原因，发掘企业内部的潜力，提出改进方法，促进单位的工作效率及经济效益的提高。由于内部审计部门需要定期向单位的财产物资进行检查和监盘，能够及时查出资产保管管理中存在的问题，加强物资保管的安全性，保证机构财产的保值或增值。

2中石油内部审计存在的问题

2012年审计署公布消息，从中国石油天然气集团公司的近几年度的财务收支审计结果得知，其下属的石化分公司在采购物资及建设工程时未按规定进行公开招标，其中涉及金额巨大。中石油集团在生产营运、内部控制管理等方面存在一些问题，企业重大经营决策中也存在问题。更为恶劣的是集团一些管理决策人员还涉嫌严重违法违纪。集团所属的单位在计入销售收入时存在有意或无意地把本应计入当期的计在次年，以及在成本和管理费用的问题上未进行相关的冲减。还有由于其分公司的投资决策不科学，未经过上层的核查批准，及使用冶炼的工艺不够成熟使集团造成了不必要的损失。内部审计问题多多，具体如下。(1)内部审计独立性不强。内部审计是审计系统中的主要构成部分，而独立性又是内部审计中的一个很重要的元素。由于当前我国的社会环境、法律环境、单位机构及人员的设置、管理方式、审计人员的质量等因素的影响，限制了内部审计工作中的独立性。尽管中石油集团按审计制度的要求设置了内部审计机构，但组织结构中的治理不适应现代管理企业制度的要求，其中所有权与经营权的关系错综复杂，企业需要内部审计来进行管理，因此容易受到管理层的影响甚至控制。缺乏自主性，独立性也往往只是空谈，没有实际效用。致使审计工作敷衍了事。带着企业经理层意志作为的审计依据，审计结果也缺乏公允性及客观性。内部审计缺乏独立性表现下面两方面。一是企业所设下的内部审计机构不够规范。具体表现在其直辖领导可能为部门的管理者，容易使审计人员与其他工作人员或群体利益有冲突矛盾，受利益的制约，严重影响审计工作的执行监督及营运状况的评价，增加审计风险。二是内部审计机构中审计人员独立性的欠缺。由于内部审计部门服从于企业管理，而审计人员负责于审计机构，致使审计人员自身的权益会受到企业的掌控。审计工作报告变相地直接受企业负责人的约束，造成机构无法保证内部审计人员能够客观地反映审计结果。内部审计中的独立性效能得不到发挥，审计工作也很难展开。(2)内部审计制度不健全。尽管我国出台了关于内部审计的法律法规，中石油企业也有自身的内部审计制度及体系，由于审计制度的不够健全和完善的情况常有，致使审计风险无形增加，内部监管的手段也不成熟。我国的内部审计制度在建设方面略晚于国外，在审计工作中常常会出现很多问题，无法充分发挥内部审计在企业中的作用。中石油的内部审计的建设是在政府的影响下开展起来的，但中石油的在内部审计制度的建设上还落后于我国的外部审计。内部审计制度中的审计也只是简单的审计经济业务的收入与支出，而并没有对审计证据中存在的问题进行分析评价然后提出相应的治理办法。在内部审计制度上建设上还不够完善，空有管理控制制度条条框框的文字约束，而并没有实际执行操作，对问题也没有做出有效的应对，使得内部审计的作用变得效果不明显。它在内部审计的机构层次的设置上相比较弱，组织架构不合理，制约了其独立性及有效性。在权限与职责方面，审计机构在内部审计制度上未能及时地健全和完善，对企业的经营决策未出具进行对应合理的审计意见及科学的组织实施。在出现重大问题情况时，未能及时地向董事会报告。在对于其下属机构的内部控制制度上存在的问题部分，未进行有效的评审及提出相应的改善意见。在审计工作的实施阶段，收取的审计证据往往不够完整充分，在审计对象对审计报告存在异议的未有足够的重视态度。

3解决中石油内部审计问题的法律措施

财务独立性审计报告范文第4篇

（一）社会审计独立性的含义社会审计独立性包含两层含义。一种是形式上的独立性，即指会计师事务所以及注册会计师与被审计单位或者个人没有任何特殊的利益关系，不得拥有被审计单位的股权或者担任高级职务，不能是被审计单位的贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等。另一种是实质上的独立性，即指注册会计师在发表审计意见时不受外界影响，保持完全诚实、公正无私、无偏见、不偏袒的态度。现行经济环境下，透视独立性的根本依据在于实质上是否独立。

（二）国内外研究状况 审计独立性一直是审计职业界和学术界不断探索地问题。斯坦泼和穆尼兹认为，独立性是审计人员的行为准则，审计人员必须是独立的并且判断必须是客观的。汤姆.李认为，独立性是审计职业公正性的特点，强调一种诚实的精神态度。社会的发展也促使了审计制度的完善。1998年2月SEC通过《财务报告公告NO・50》正式授权ISB发展独立性概念及其框架，制定独立性准则。2002年，美国国会通过的SOX法案针对独立性问题建立了一个独立民间机构――公众公司会计监督委员会，以新的思路强化了独立性。我国学者对审计独立性问题也是进行可多方面的探讨。朱荣恩把坚持股东大会或审计委员会选聘审计人的制度作为保障审计独立性的基本制度。余玉苗认为，独立性受破坏是因为会计师事务所在上市公司审计关系中处于从属地位。谢志华主要从社会审计独立性的法律问责制进行研究，他认为赔偿不到位是我国存在审计作假的原因。邢小玲则从委托人问题方面对独立性进行研究。

从国内外研究发展中可见，随着市场经济的发展，审计监督越发体现出其重要性。而独立性对于社会审计就像空气对于人一样，缺一不可。笔者认为，在诸多影响独立性因素中，扭曲的委托审计模式是其最根本的原因。

二、现行社会审计问题及博弈关系调整

（一）现行社会审计问题经济在发展，经营模式在转化，股份制公司应运而生。财产所有者演变成了股东，财产经营者演变成了公司管理人。法律上规定，股东大会决定审计师的聘请。但是，我国目前的公司治理结构出现高度重叠状态，使得经营者集公司管理权和决策权于一身。这样就使得公司管理层成为聘请审计师的委托人，同时决定其报酬、内容、续聘等事项。导致了管理层委托注册会计师来审计自己的财务状况的致命委托模式的现象出现。

由图1可发现，委托模式构架出现严重的问题。首先，审计师出具的审计报告直接受益于股东，这样他们才能够做出正确的投资决策。然而，委托人与审计主体之间却没有任何关系制约，这就可能导致审计主体为了自己的利益不向股东出具真实的审计结果。然后，进一步观察审计主体与审计客体的联系。很明显，审计师对管理层进行审计监督，但是，管理层却向审计师支付费用，成为了审计师的“衣食父母”。如此的经济依赖关系，让大众对审计结果的独立性打上了问号。

（二）博弈模型调整 在排除审计师不故意出具低质量审计报告以外，审计师是否会故意与管理当局共同舞弊出具不真实的审计报告欺骗大众呢？答案是肯定的。下面通过图2博弈模型分析注册会计师是否会选择合谋舞弊。

I代表公司管理层，M代表注册会计师。假设公司管理层和注册会计师都是“理性经济人”，上市公司行为在先，注册会计师行为在后。在未出具审计报告之前会出现以上四种组合，而随着审计过程的进行，双方会为达到各自效用最大化作出行动，调整审计结果，出具最优报告。由图2可看出，如果公司管理层财务违规，注册会计师审计也违规，包庇其错误，那么他们之间达到高效用；如果管理层违规，注册会计师不违规，披露财务问题，那么管理层因受到财产所有者的指责失去奖金，投资资金等利益，事务所也会因失去收红包的机会以及被解聘的风险产生负效用，所以理性的管理层会对注册会计师进行威胁和压迫，利用经济制裁强迫注册会计师出具他们想要的审计结果；如果管理层不违规，而注册会计师违规，那么管理层会被误认为违规接受处罚。而注册会计师也会获得少许审计费用，并且面临被告的风险，因此各自效用均为负。所以理性的注册会计师很调整审计意见达到均衡；如果管理层不违规，注册会计师也不违规，这是我们渴望的理想状态，真实反映结果，那么他们的效用均为正。正是由于现实生活中缺乏第四种状态，才导致管理层和注册会计师都会理性的为最求效用最大化做出选择，调整审计结果，达到第一种共同合谋舞弊的均衡抉择。

（三）充分确认真正社会审计独立性 上述博弈分析了管理层和注册会计师存在委托经济关系，因此很难保持其独立性，客观的发表审计意见。笔者认为委托模式应该形成稳固的“三角关系”（如图3），才有利于审计监督作用的实施，增强审计职业的社会功效。

由图3可看出，委托人与审计师具有了实质上的委托关系，委托人对其进行委托并支付审计费用。这样就达到了对审计主体的约束作用。审计师不用受限与管理层，他们的职责就是给股东，投资者等提供真实，公正的审计报告。这种委托分离使得独立性得到充分体现。从此，审计主体再也不是“拿人钱财，替人消灾”的工具了，而是真正的“监督警察”，为维护社会经济秩序稳定和商业正义树立了一道坚实的防线。

三、社会审计独立性新构建及其保障机制

弥补审计委托三角关系式提高独立性的重要举措。同时，可以大胆设想直接引入一个第三方来对所有的会计师事务所进行统一委托管理，这样可以完全避免审计单位与事务所的直接经济关系，从而使审计机构具有更强的独立性（如图4）。

该审计管理服务中心由国务院直接授权，具有非营利组织的特点，保持了超然的独立性。首先，该服务中心下设审计基金委托科。主要负责专项审计费用的来源管理。考虑到审计报告的最终受益人是股东，债权人，政府以及社会潜在投资者。因此基金来源于被审计单位的股东，债权人和政府补贴，被罚会计师及事务所的罚金等。其次，设立审计定价委托科。主要负责核定审计费用，当然要考虑到不同行业，不同劳动时间以及审计过程的复杂性的影响。再者，设立审计招标委托科。主要负责招标事项，区分不同能力范围审计不同复杂的业务，以及协助事务所与被审计单位签合同等。此时重要的是要考察事务所的信誉情况和能力范围，确定招标对象。最后，设立审计监察委托科。主要是对基金委托科，定价委托科和招标科的监察。同时为中标事务所建立信誉档案，即建立“会计师审计信用卡”，无论是表现优秀或者是受到惩罚的会计，均应在信用卡上显示，以备招标科参考。同时，国务院应每个季度派遣专业人员对基金委托科进行专项财务核查，避免贪污违规现象的发生。

由国务院授权设立专门审计委托管理会是一种使审计人员和审计机构保持真正独立性的新思考，从另一个角度解决了被审计人与委托人是同一体的矛盾，激发了注册会计师专业和正直的本性。这种新的审计模式是国家管理和市场调控的有机组合，符合中国市场经济的发展要求，更加提高了社会审计的独立性。同时，有利于促进社会审计市场的规范机制，有利于建立有序的社会审计市场，有利于事务所之间的正当竞争。

参考文献：

［1］汪俊秀：《上市公司审计委托关系的重构――加强审计独立性的路径》，《审计与经济研究》2007年第1期。

财务独立性审计报告范文第5篇

注册师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计，出具了恰当的审计报告，但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告)，财务报告的使用者往往认为审计报告是有甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告，社会公众往往这样认为：审计范围受到严重限制，为什么会受到限制?管理层都能对审计的项目进行控制，而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难，肯定是企业高管有意隐瞒某些事实，或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据，既然企业高管存在问题，就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是，在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时，注册会计师即便出具了恰当的审计报告，社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职，因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损，应追究注册会计师的有关责任。

2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境

我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计，是一种以审查企业内部控制制度着手的审计。根据独立审计准则，内部控制制度的建立、健全与执行有效性，是被审计单位的会计责任，企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查，目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者，那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时，良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据，注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则，注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊，若没有发现和披露管理当局的重大舞弊，是注册会计师的过错，应承担过失责任。另外，在实际的工作中，对在审计中发现的管理舞弊，注册会计师往往不是选择披露，而是提醒企业有关管理高层改正，而且，审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样，在公司管理当局，特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时，注册会计师往往是力不从心。

3.公司治理结构中角色重合的困境

所有权与经营权的分离是公司治理制度的一大特征，公司的最高权利机关是股东大会，在股东大会的基础上选举产生董事会，董事会对股东大会负责，代表股东的利益，董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东，企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人，公司管理当局是人，股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中，股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩，即股东是"委托人"，审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的，不存在任何的契约、利益关系，由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员，公司高管既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间，内部人控制现象十分严重。董事会成员，企业高管部分成员二合一，使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置，即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协，出具欠适当的审计报告，造成了审计失败。

4.抽样审计下的5%困境

最初的审计是以详细审计开始的，随着社会的和审计目标的改变，的抽样审计方法得到了广泛。抽样是统计学中的重要概念，与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果，总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%，这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户，他们的可容忍审计风险是5%，那么，从总体上来说，该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告，就造成了审计失败。在我国现阶段，一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所，在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重，"暂停证券业务资格6个月"，而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束，并未错过年报预审。但在1998年度，中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所，最后，仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。

5.独立性的追求与天生的非独立性

独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂，注册会计师唯有保持独立性，才有可能更加客观、公正，出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代，恢复注册会计师制度，大部分会计师事务所由政府部门创办，并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状，并不是一朝一夕的事。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计，与此同时，注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门的意愿所左右，审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查，54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和，"注册会计师行业相关问题问卷调查报告"，《注册会计师通讯》1998年第一期)。中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为"警察"，仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此，从严格意义上讲，中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为，2000，关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)

6.法规的尴尬

我国现阶段财务法规的情况是:会计准则和财务通则并存。这样使会计人员经常处于进退两难境地，财务通则从某种程度上来说，是计划的产物，财务是政府财政的附属物，政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价等事项，并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问，这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外，财政部制定会计准则，但会计准则本身亟待完善，虽然我国颁布了不少具体会计准则，并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度，但是基本会计准则与具体会计准则之间，各具体会计准则之间，在有关会计原则上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从，这也给注册会计师的审计带来困难。

独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订，报财政部批准后实施，中注协负责对独立审计准则进行解释，那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本，在法律上没有引为标准的效力。另外，1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定:注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的，适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件，是否能归结于法律、法规和规章?

还有，我国企业会计由财政部管理，会计师事务所由中注协管理，上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露约有关规则，“会计准则”，“执业准则”，“信息披露规则”有时并不协调，这也给注册会计师执业带来了困难。

7.知识的频繁更新与会计师事务所的人员结构的两极分化

我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力，各种法规制度不断颁布和修政，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设，完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。

8.信息的不对称与表外信息的关洼

根据独立审计准则，注册会计师应充分关注对会计报表有重大的表外信息，如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中，公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等，表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面，而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时，往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况，企业管理层处于完全知情的一方，而注册会计师并不是如此，因此，企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。