税收论文
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税收论文范文第1篇
(一)从权利与义务的角度分析。
税权作为一个税法概念，应当将其置于税收法律关系中，按照法律权利的一般原理对其进行解释。在税收法律关系中，无论形式多么复杂，最基本的当事人是国家和纳税人，最基本的法律关系是国家与纳税人之间的权利义务关系。税权不是国家单方面的权力；国家和纳税人作为税收法律关系的两极，理应享有对等的权利义务，税权也应是国家和纳税人同时享有的税收权利或税法权力。
从法律权利与义务的角度看，税权即税法权利，是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。由此可见，对于国家而言，税权体现为对税金的取得和使用的权利；对于纳税人而言，税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民主监督权等。从权利与义务的角度和纳税人作为税收双主体之一的角度来认识税权，提升了纳税人的主体地位并将纳税人税权系统地划分为税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、税收请求权等几类。
(二)从公共财政的角度分析。
对于税收本质的认识，主要有两大类：一类是的国家分配论，认为税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；另一类是以西方社会契约思想为基础的等价交换说、税收价格说和公共需要说，认为税收是公民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的一种活动，是公民为获取公共产品而支付的价格。
从公共财政角度出发分析税权，将税权不仅定位在国家与纳税人之间权力与权利的追求，并将纳税人作为税收权利的主要地位，纳税人为了获得公共需要而纳税，政府则成为企业获得公共需要而必须提供公共服务的国家权力。
(三)税收权力与税收权利。
马克斯·韦伯说：“权力是指一个人或一些人在某一社会行动中，甚至是在不顾其他参与这种行动的人进行抵抗情况下实现自己意志的可能性”。而权利是权利主体在权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。从“权利是权力保障下的必须且应该得到的利益和索取”的定义看，权力是权利的保障者和根本条件，而权利是权力所保障的对象，二者有一定的联系，但却是完全不同的两个概念，有着本质的区别。
税收权力就是保障税收活动正常运行必须且应该时，迫使被管理者不得不服从的强制力量，它为税收管理者——征税人所独自拥有且为被管理者所承认的强制力量。事实上税收权力是保障社会公共资源和纳税人之间利益的根本手段，征税人是全体社会成员委托管理社会公共资源的维护与增加的代表。而税收权利是税收权力保障下的必须且应该得到的利益和索取，是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。征税者的权利就是纳税人的义务，相反，纳税人的权利就是征税者的义务。
可见，税收权力和税收权利是完全不同的两个概念。税收权力是税收权利的根本保障，是保障税收权利主体必须且应该的索取与利益的强制力量；税收权利是税收权力保障下的权利主体必须且应该获得的利益。
二、企业的税收权利分析
市场经济是以权利为本位的经济，是“逐利”和“趋利”经济。企业是经济的基本单元，作为市场经济的经营实体和竞争主体，它具有各种能力和各种权利，能够独立享有权利并承担责任，是各种权利和义务的集合体，其中，享有权利对企业至关重要，如果不保护并肯定这些权利，作为市场主体的现代企业也丧失了权利能力，同时也就丧失了生机与活力，就没有了在市场中存在的价值。那么，税收筹划是不是企业的权利，还应该从企业依法享有的税收权利谈起。
企业的税收权利也即纳税人权利。纳税人权利是纳税人因纳税而拥有的权利，即通过税收来实现公共权力(政府)对个人产权的有效保护。经济学中的“公共物品”是个含义很广的概念，不仅指有形物品，也包括许多无形物品：一种重要的无形的公共物品就是“对产权的保护”。通常人们说国家和政府的职能是实行“法治”，通过立法、执法和司法，来建立和稳定社会秩序，协调各利益集团之间以及个人之间的利益关系，但这些都不过是手段，所有这些手段最终生产出的东西，正是社会上的合法权益得到保障，而权益保障的前提则是权益的确认(合法化)，税收正是追求权益合法化的重要途径，纳税人权利正是通过纳税使得其自身权益得到合法化的确认和得到有效保障。纳税人权利在内容上有狭义与广义之分。狭义的纳税人权利指的是纳税人在履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿，在一定意义上可以说是由纳税义务而生的纳税人权利，例如目前体现在《税收征管法》(2002年实施)中纳税人的19项权利(知法权、知情权、保密权、申请减免退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议、提起行政诉讼权、请求国家赔偿的权利、控告、检举权、申请获取检举奖励权、受尊重权、要求回避权、延期申报权、延期缴纳税款权、基本生活用品无税所有、使用权、委托权、受赔偿权、退回多缴税款并受补偿等)。广义的纳税人权利指的是公民作为纳税人应该享受的政治、经济和文化等各个方面享有的权利。①
三、税收筹划权分析
(一)税收筹划权的法理基础。
税收筹划存在的法理基础在于税收法定和私法自治，税收法定是规范和限制国家权力、保障公民财产权利的基本要求，私法自治则表现为公民个人参与市民生活、处分其私有财产权利的自主性。税收法定和私法自治二者相互融合、相互协调，共同保证纳税人权利的实现。
1.筹划权是税收法定原则的应有之义。
税收法定原则产生于英国。1689年，英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能向人民征税。此后，这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受，成为保障人民权利的一个重要法律依据。税收法定原则正式建立在西方社会契约自由和税收价格说的基础之上，其基本含义是，征税主体和纳税主体必须依照法律的规定，“有税必须有法，未经立法不得征税”。税收法定是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，其内容主要有两个方面：税收实体法定和税收程序法定。税收实体法定是指各单行税种法律中所共同规定的税收法律关系主体双方的权利义务，它具体包括征税主体、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容，由法律明确。税收程序法定是指在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。它具体包括税额核定、税收保全、税务检查、强制执行、追缴追征等内容。税收法定原则要求对税法的解释原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。也就是说，当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”，当税法有欠缺或存在法律漏洞时，不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，一切责任和由此造成的损失应由国家负责，不能转嫁到纳税人身上。
由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。
税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准。道德规范不能等同于法律。道德标准是人民长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定。虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。正因为如此，虽然违法行为通常是不道德的行为，但是不能反过来认为不道德的行为就是违法的。
2.私法自治是筹划的内在动力。
私法自治原则建立在19世纪个人自由主义之上，强调国家应严格限制自己的权力范围和权力界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。按照我国台湾法学家王泽鉴在《民法总则》一书中的观点，私法自治是个人依照自己的理性判断，自主参与市民生活，管理自己的私人事务，不受国家权力和其他组织的非法干预。私法自治原则强调国家应严格限制自己的权力范围和权利界限，充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性，以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。在私法范围内，个人能够自主地参与经济活动，自由处分其私有财产，进而促进市场交易，优化资源配置，推动社会经济发展。
根据英国著名法学家AJM米尔恩的阐释，权利可以理解为是一种资格。它可以分为两大类：行为权和接受权。享有行为权是指有资格去做某事或用某种方式做某事；享有接受权则是指有资格接受某物或以某种方式受到对待。基于私法自治原则，基于对税收利益的追求而在法律允许的范围内进行的税收筹划行为，是纳税人享有的行为权。按照经济学观点，纳税人(企业)是在社会经济状态中从事生产、消费、交换的行为人，具有追求自身利益最大化的行为偏好，这种对自身利益的追求在税收法律关系中，必然带来对税收筹划利益的追求与向往。
(二)税收法定与私法自治共同保障税收筹划权利的实现②。
法律作为一种行为标准和尺度，具有判断、衡量人们行为合法与否的评价作用。法律作为评判标准具有客观性，如果不想受到法律的制裁，必须在客观上使个体的行为与法的规定相协调。在税收法律关系中，税收法定原则同样为纳税人纳税、征税机关征税建立了明确的评价标准和规定，纳税人的税收筹划行为是合法还是非法，是税收筹划行为，还是偷税、漏税、骗税行为，这些都需要税收法定原则在相应的税收法律中予以明确。按照法学理论，法律一方面通过宣告权利，给予人们从事社会活动的选择范围，另一方面又通过设置义务，来要求人们做出或抑制一定的行为，使社会成员明确自己必须从事或不得从事的行为界限。在税收法定原则下，纳税人一方面享有税收筹划的权利，另一方面又必须按照税法的规定行事。
税收法定的根本目的是对纳税人权利的保护，并不背离私法自治原则。纳税人在税法规定的各种纳税范围内，有根据自己生产、生活需要任意选择生产经营方式的自由，但自由如果没有法律的约束，最终将导致自由的沦丧；权利如果没有法律的约束，同样导致权利的滥用。税收法定对私法自治的限制，不会妨碍私法自治原则的适用。税收法定不是封闭的，而是开放的，对鼓励国家产业发展，引导企业经营，调整私法自治具有现实意义。
综上所述，税收筹划权在税收法定中是法律在其规定范围内所享有的权利，私法自治原则使纳税人在法律允许的范围内自由地行使税收筹划权利，实现其经济利益的最大化，也正是因为这两个原则的相互界定，将税收筹划权的具体权利与行为范围体现在明确而具体的范畴内。随着我国法治进程的推进，税收筹划权利必将作为一项纳税人的基本权利得到法律的认可。
(三)税收筹划权的法律意义③。
税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利，即税权。相应地，税收筹划权作为税权的一部分则可以界定为在法律权利义务规范下发挥主观能动性的行为。
在法治社会中，国家通过法律形式赋予纳税人各种权利，税收筹划权就是其中重要的一种。原因在于权利有两方面含义：一是法的规定性，它对权利拥有者来说是客观存在的；二是权利拥有者具有主观能动性。前者以法律界定为标准，具有强制性、固定性；后者则表明虽然法律对权利的规定是实施权利的前提，但还需要纳税人在守法的前提下，主动地实现其需求，即纳税人对自己主动采取的行为及其后果事先要有所了解，并能预测将给自己带来的利益。从这个角度说，税收筹划就是这种具有法律意识的主动行为。市场经济条件中，经济主体有自身独立的经济权利和利益，税收筹划权也成为纳税人的一项基本权利。在税收筹划的发展史上，为大家公认的税收筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税收筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税收筹划史的基础判例。另一重要判例为1947年美国法官汉德在一个税务案件中的判词更是成为美国税收筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。这两个判例，在国际上被认为是对纳税人纳税筹划权利认可的重要法律依据，同时也在法律上承认了税收筹划是纳税人的一种权利。而且，中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利，其中便有纳税人的筹划权。我国税法规定，纳税人既是纳税义务人，又是税收法律关系的权利人，是税收法律关系的主体之一。在法律允许或不违反法律的前提下，纳税人有从事经济活动、获取收益的权利，有选择生存与发展、兼并与破产的权利。而企业税收筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。从长远和整体看，税收筹划权不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能增加国家的税收收入总量。
注释：
①张祷：《对我国税收征纳关系的认识》，财政部财政科学研究所博士学位论文，2005年6月。
税收论文范文第2篇
自1994年分税制改革以来，我国的税收收入保持了较快的增长速度，年均增收1400多亿元。其中，税收收入从1994年的5126亿元到1999年的1万亿元，用了5年的时间；而到2001年税收收入突破1.5万亿元仅用两年时间。不难看出，我国税收增长呈现出加速之势。
从理论上来讲，在实行比例税率的流转税制下，税收(T)等于税基(Y)乘以税率(t)，即T=Y·t，从而税收增长取决于税基和税率的变动，即ΔT=ΔY·Δt。因此，税收增长无外乎以下三种可能途径：
第一，在其他条件不变（如维持现有税制和征管水平）的情况下，随着经济的增长，税基或税源(Y)自然扩大导致税收增长，我们称之为税收的“自然性增长”。由于在实行比例税率的流转税制下，通常税收弹性系数小于1，因此这种自然性增长尽管导致税收的增长，但不会导致税收的超常增长。
第二，通过调整或改变现有税制，如提高税率(t)、增加税种以及扩大征收范围(Y)等，实现税收增长，我们称之为“制度性增税”。它可能会导致税收的超常增长。
第三，在既定的税制框架下，由于加强税收征管、政策等因素变化而引起税基(T)的扩大，从而实现税收增长，我们分别称之为税收的“管理性增长”、“政策性增长”。它们通常会导致税收的超常增长。
结合我国的实际，首先，我国实行的是以商品税为主体税种、采用比例税率的流转税税制结构，1998年，增值税、消费税和营业税三个税种的收入便占了整个税收收入的近70%，尽管2001年这一比例有所下降，但也达到了65.42%。因此，“自然性增长”导致我国税收超常增长的可能性很小，尽管有关测算表明2001年经济增长引起的税收增长部分约占税收总增收额的50%。其次，自1994年分税制改革以来，政府基本上没有采取“制度性增税”措施，仅仅是恢复了属于个人所得税范畴的利息所得税的征收，以及把原有的车辆购置费变为了车辆购置税。前者的数量很小，到2001年利息税才有279亿元；而后者看起来似乎是增设了一个税种，实际上是“费改税”的一项措施，与“增税”无关，应属于政策性因素。此外有必要强调的是，我国在没有实施“制度性增税”的同时采取一系列政策性减税政策。最明显的是固定资产投资方向调节税，还有企业采用国产设备的技术改造可以抵免企业所得税等等。由此看来，实现税收超常增长的“制度性增税”可以忽略不计。
至此，我们应该把探寻税收超常增长因素的目光转向“管理性增长”和“政策性增长”因素。长期以来，我国存在着大量的偷逃税现象，造成大量税收流失。这几年通过完善征管体系，强化征管力度，减少了税收流失。据有关方面测算，2001年税务系统加强征管增收近700亿元左右，约占全年税收增收总额的26%。例如，1999年打击走私，关税猛增800多亿元，占了当年税收增量的一半多。就“政策性因素”而言，主要是“费改税”和以前出台的各种优惠政策到期、恢复征税从而带来了税收增长。如1994年实行增值税改革时，确定一个优惠措施，即企业已经入库的商品存货可以抵扣进项税，平均每年抵扣约200亿元，随着时间的推移，可以抵扣的存货不断减少，到1999年几乎没有可以抵扣的库存了。又如三资企业超税负返还和校办企业优惠政策到期，以及打击走私带来关税增加等。这些政策性因素都会带来税收的增长。据测算，2001年“费改税”等政策性、一次性因素增加了大量税收，约为700亿元左右，约占总增收额的30%。
综上基本可以确定，导致税收超常增长的主要是“管理性增长”因素和“政策性增长”因素。
二、减税在我国的适用性判断——是否可以减税？
从严格意义上来说，减税指的是通过调整或改变既有税制而减少政策税收，从而降低企业或居民税收负担的一种税收政策。这说明减税首先是一种规范化的调整或改变税制的行动，如削减税种、下调税率、缩小税基；其次，减税的这种制度性安排是个长期的过程，着眼于长期。据此定义，可以发现许多关于减税的争论中，首先在为调整或改变既有税制下的带有非规范化行政色彩的减税政策，不属于减税；其次，在既有税制框架内，任凭偷、漏、欠税的蔓延而不加以阻止，不属于减税，同样通过加强征管清缴欠税等行动而实现的税收增长不属于增税。
1.减税在我国适用性的一般判断。一般而言，减税的政策主张无非出于减税的需求扩张效应和供给效应。无论是扩大需求还是增加供给，减税的作用机理都是建立在所得税税制的基础上，同时，减税政策主要在实行所得税制的国家得到较多应用，主要出于某种或某些长远的考虑。例如，20世纪80年代美国里根政府减税主要在于创造有利于私人投资的制度环境，新世纪的减税浪潮主要出于应对经济全球化带来的国际竞争加剧和世界性经济增速减缓。
结合我国目前现状而言，首先，我国现行以流转税为主、所得税为辅的税制结构模式，制约着减税对扩大内需、增加供给的有效性。2001年，增值税、消费税和营业税三税的比重高达65.42%（含海关代征的两税），而企业所得税和个人所得税相加仅占税收收入的24.91%。在这样的税制下，减税作用机制迂回、间接，税收的最终归宿不易把握，从而不适合作为政府调节经济的工具。其次，减税作为一种税制调整或改革不能仅因为应对通货紧缩，应着眼于长远之虑。经济周期是有规律性的，当前的通货紧缩只是其一现象，不能简单地将具有长期性、稳定性的税制设计同临时性应付通货紧缩捆绑在一起。
退一步来说，即使在流转税制下减税能够起到与所得税制下的同样的扩张效应，刺激消费和生产，促进经济增长，那还必须假设税收是制约当前消费和投资的一个主要因素，微观主体对税收十分敏感。这个假设在一些西方国家是成立的，在这些国家社会保障体系比较完善、收入分配状况已经改善或稳定，税收主要是直接税，而且主要来自于家庭部门，一旦减税，就增加了个人的可支配收入，这对消费需求的扩大有较大的刺激作用。同样西方国家的制度比较完善，减税能有效提高企业投资的边际收益，增加企业投资，进而促进整个经济回升。然而，当前我国通货紧缩的特殊性表明这样的假设在我国是很难成立的。由于我国的通货紧缩具有经济体制变革过程中发生的特殊性，这就决定了引导居民消费行为和企业投资行为的主要因素不在于税收。实际上，我国宏观税负水平到2001年也只是上升到15.8%的水平，低于世界上绝大多数国家和地区的水平，如果微观经济主体在这么低的税负水平下仍然不能取得较好的经济效益，说明现实条件下微观主体对税收并不十分敏感，进一步减税对国民经济的刺激作用不会很大。
2.潜在的支出需求与现有收入状况的矛盾。建立公共财政体系要求以支定收，然而当前环境下起码有几方面的支出变化是必须注意的，比如科教支出、国防支出以及债务支出，类似上述急需财政提供保障的支出还很多，如支持国企改革支出等。尽管有学者认为通过精简政府机构可以大大减少行政管理费支出，事实也的确如此，但是与上述多方面支出的增长势头相比，整体的财政支出恐怕还有增无减。
其外，税收为实施政府职能提供财力保障，减税政策的实施必须是在实现政府职能所需财力有所保障的前提下进行的，否则财政的可持续性必将受到威胁。也许此时有人会说这不用担心，减税不但不会减少税收反而会增加税收。我们并不否认在长期内减税可能具有这种功能，但短期内税收收入的减少不可避免。因此，减税必须在税收拥有可调节余地或支出可削减的前提下进行，然而现实的财政状况使得这种前提不大可能。
3.以增加政府支出为主要着力点的积极财政政策未能如愿地实现政策目标，并不意味着减税就可以。纵观我们面临通货紧缩的政策实践可以发现，当东南亚危机波及我国时，动用了货币政策，当货币政策显得力不从心时，中央便决定了积极的财政政策；以增发国债、扩大支出为主的积极财政政策使得政府面临越来越多的财政风险时，减税的呼声又响起。事实上，我国近年来已经采取了一系列政策性减税政策。最明显的是固定资产投资方向调节税，从1999年7月1日起按税率减半征收，2000年暂停征收。另外，还有企业技改时的国产设备投资可以抵免企业所得税等等。因此是否应该减税必须取决于减税的成本与收益对比，而不能因为积极财政政策难能如愿就采取减税。
从减税的理论依据、实践经验到当前我国的税制结构与投资、消费行为的特殊性，又到现时中国的财政收支状况，再到减税的客观背景，我们可以发现：将减税可能取得的收益和因此而付出的成本相比较，当前在我国实行减税恐怕得不偿失。
三、在当前环境下税收的政策选择
通过前述对减税得失的分析，当前环境下我们不宜全面减税。但是面对通货紧缩的国内形势和全面减税的世界潮流，税收并不是无用武之地。相反，税收由于其独到的功能特点和作用机制，当前环境下税收应结合“费改税”、制度创新、财政体制改革而进行结构性调整。
1.积极推进“费改税”。我们已经强调过这几年的税收超常增长严格来说不算作政府的增税之举。在既有税制的框架内所进行的任何加强征管的行动，尽管其结果是税收的相应增加，但不属于增税。但是，企业的参照系并不是既有税制，而是以往的税负。在他们眼中，只要今年比去年或前年缴纳的税款增加了，就是增税，所以站在企业的角度并从实际的数字看，这两年企业税负确有加重之嫌。然而细究发现，在税收占GDP比重仍较低的情况下，造成企业负担过重主要在于规范性的税收外还存在着大量的非规范性的收费。这几年来非税负担的增长速度不亚于正税，到2000年我国税费负担已占GDP的25.1%。因此，从切实减轻企业负担、维护市场公平竞争出发，必须整顿非税收入，降低税外负担，加强预算外资金管理，推进“费改税”。
税收论文范文第3篇
（一）财税管理难以控制就目前的财政税收管理体制来看，管理人员受业务、行政双重管理体制的影响，所以会存在很多制约性问题。这些问题主要包括：财政税收管理与控制工作难度加大，工作人员原则意识与法律意识过于淡薄。加上现行的财政税收管理体制没有一套行之有效的监督约束机制。不少财政税收管理工作者不具备职业道德素质，责任意识淡薄，工作态度有问题，在这种情况下违法乱纪的现象很容易滋生泛滥。
（二）监督监管不够到位随着机构改革的不断深入发展，一些区域的财政税收管理力度受到了限制，一些财政税收管理部门和工作者被撤职或者是调离工作岗位，导致了财政税收管理人员队伍不稳定、工作积极主动性不高，管理滞后。一些区域缺乏相关机构部门的设置，职工队伍建设力度太弱，队伍综合素质有待提高，相关经费使用不合理。
（三）民主管理不够完善现阶段，在很多地方，所谓的“政务公开和民主管理”仍然停留在形象工程阶段，没有经过实践验证。政务公开，民主管理，民主监督制度是新时期党的建设工作的一项中心任务。在“财务公开”制度中，最主要的一点就是民主理财。在实际的管理活动中，一些区域的机关部门虽然有专门的理财管理部门，不过这一部门的构成人员却是内定的，在某种程度上会影响到监督制约性能。
（四）规范化转移支付有待加强大量数据一再表明，各个政府单位之间的财政收入的分配与获得是出现转移流程不规范、转移周期长、资金使用率低、贪污违纪现象多发的地方。首先税收返还、体制补助的资金比例使整个支付总额的一半还多，税收返还、体制补助具有鲜明的地域倾向，其它种类的支付总量只占了一小部分，地方财政活动的均衡性主要通过这一点来表现，经济发达地区的税收返额度高是正常的，不过要是之间的比例过大将会对社会经济的稳定性产生不好的影响。
（五）乱收费现象屡禁不止随着最近十几年的经济发展，我国对税务制度进行了大刀阔斧的调整，取得了良好的成绩。2003年，农业税等农村税赋被废除，极大地调动了农民的生产积极性，不过所有的举措都因为乱收费现象的严重而效果大减，之所以会有这一失误主要原因是行政体制的改革进入了攻坚阶段，地方机构人员冗杂，为了养活这些人员变相增加其它种类的收费，将各种税费摊派到百姓头上。越是基层单位，这种现象越是严重。
二、进一步完善财政税收体制改革的创新型建议
（一）建立完善“分级分权”的财政体制构建一个相对完善的“分级分权”的财政体制，这样做既适合时展的需要，同时也是目前更好地应对财政税收管理中大小问题的主要策略。合理划分各级政府、政府职能部门之间的分级分权财政体制，对中央以及基层财政税收的比例进行调整。根据目前的发展状况，我们必须要根据需要加强中央政府的收入比例，强化政府财政同一支出的平衡；刺激政府的直接指出，加强统筹管理，减少财务问题，对于财政自由性进行及时控制，保证基层财政税收能够跟上改革的进度。
（二）健全完善财政转移支付体系采取有效的措施将一般性的与条件性转移支付进行有效的结合，保证足够的资金供给，资金分配方法较为科学合理的中央、省（市）两级两类转移支付体系。首先是要提高一般性转移支付的比例，适当整合其中的专项转移支付，妥善安排转移支付的结构比例。另外还需要对税收返还与增值税的共有体系进行调整，才能保证资金的持续供给。
（三）财税改革要在制度上实现创新在我国社会主义市场经济的发展过程中，财政税收的体制的改革影响了政府的改革工作，制约着社会的发展与经济水平的提高。在广大农户中间推广，调动广大农户的生产积极性，农业生产工具的价格下调，缩小农业生产的成本耗费，合理地减少农业税赋的种类，调整农村税收结构。明确地方政府的责任，才能保证地方经济飞速发展。通过适当的途径招商引资、引进先进技术、合作扩大生产是有效手段。充分利用“合同制”，作为地方政府财务税收管理分配职能的一大创新，具有十分重要的作用。这宗措施不仅调动了地方财政税收的自主性，同时也让中央政府的调控能力得以有效发挥。
（四）完善国税与地税的协调机制对税务管理部门来说，应该对国税、地税中间千丝万缕的关系有一个正确的认识，不断进行二者之间的相互协调，作为税收管理体制改革中的重要内容，不容忽视。在实行分税制财税管理体制改革的背景之下，除了个别省份外，全国绝大多数省份都分别设置了国税与地税这两套税收征管机构。在条件允许的情况下，一些地区可以试点国税与地税合署办公。不同地域的相关机关部门要开展信息交流，对于各项规章制度，政策意见应该加强相互之间的交流，双方要共同协商，完善不足之处，协调好国税与地税之间的关系。
三、结语
税收论文范文第4篇
关键词：电子商务，国际税收，常设机构，居民身份，收入分类
进入21世纪后，电子商务呈现出蓬勃发展的景象。与电子商务的飞速发展不相适应的是，国际社会至今仍未能找到对跨国电子商务交易进行征税的有效解决办法，至今大量电子商务交易仍处于事实上的免税状态之下，这也促使越来越多的跨国公司利用电子商务避税。
电子商务对传统国际税收规则的冲击
一、对传统的常设机构概念的冲击
当前国际上普遍通行的对跨国交易的征税规则是：跨国企业的居民身份所在国对其收入行使居民税收管辖权，征收所得税；而跨国交易发生地所在国对交易的所得行使收入来源地税收管辖权，征收增值税或营业税。
电子商务的兴起使得现有国际税收协定中的“常设机构”定义不再适用。常设机构难以确定的现状，不仅损害了收入来源国的税收管辖权，还引起了居民国和收入来源国在税收管辖权上的争议。
“常设机构”是现行的国际税收规则中最重要的核心概念之一。常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和收入来源国税收管辖权的通用规则。国家的收入来源地税收管辖权通过对非居民企业在本国的常设机构的经营利润征税得以实现。
当前国际税收协定中对常设机构的定义，通常都来源于经济合作与发展组织1977年颁布的《关于避免双重征税的协定范本》（以下简称经合范本）和联合国1979年颁布的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）。经合范本第五条规定，“常设机构”是“一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所”，具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地，但不包括专为企业进行“准备性质和辅质活动”而设的固定营业场所。另外，若一个不具有独立地位的人在一方缔约国中代表另一方的企业活动，拥有以企业的名义签订合同的权力并经常行使之，则此人也可构成该企业在该国中的常设机构。联合国范本的规定与经合范本相似，但更多地考虑了发展中国家的利益，在某些方面适当扩大了对“常设机构”的认定范围，例如在对由人构成的常设机构的认定中，联合国范本增加了一条认定标准，认为即使没有签订合同的授权，但只要人“经常以首先提及的缔约国保有货物或商品库存，并代表该企业从库存中经常交付货物或商品”，也构成常设机构。总的来说，两个范本对常设机构的定义具有相同的特征，既满足以下两个条件：一是企业必须在收入来源国拥有固定的、在时空上具有一定持续性的场所，二是该场所用于开展实质性的经营活动。[1]截至2003年年底，中国已经与包括世界上所有发达国家在内的81个国家签署了对所得和财产避免双重征税和偷漏税的协定。这些协议也都是参照以上两个范本起草的，所以其中对常设机构的定义也都满足上述特征。
按照该定义，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或服务的提供方（以下简称为供应商）在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税。其原因可以从以下三个方面进行分析：
首先，跨过电子商务交易通常是通过供应商设在收入来源国的某个服务器上的网站来进行的。在大多数情况下，存放供应商网页的服务器只是用于交易信息，而不是用于在线签署合同，符合“准备性质”和“辅质”的例外性要求，不能构成常设机构。[2]
其次，即便该网站的功能齐全，能够自动完成所有的交易，符合常设机构定义中“从事营业活动”的要求，但是网站是由电子数据构成的，可以轻易的修改和转移，并不属于传统意义上的物理存在。虽然服务器本身属于物理存在，可是拥有网站的供应商只是单纯地租借收入来源国的互联网服务提供商（ISP）的服务器的硬盘空间来存放自己的网站，而并未形成对服务器的实际支配关系，因此并不形成在收入来源国的物理存在，也不构成常设机构。[3]
最后，电信公司与ISP不受拥有网站的供应商支配，无权代表供应商签订合同，也无权代表供应商交付商品，因此不满足人的定义，也不能构成常设机构。
这种现状危害了税收的中性原则，使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同的税收成本，形成了对电子商务的隐性税收优惠。这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业务转移到互联网上，以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。这也是近年来电子商务飞速发展的原因之一。
二、对企业的居民身份认定标准的冲击
电子商务的兴起，不仅会对收入来源国的税收管辖权造成不利影响，也可能对居民身份国的税收管辖权造成不利影响。因为电子商务使得跨国公司的居民身份认定变得困难。跨国公司可以比以往更容易地改变居民身份，以便利用国际避税港或者通过滥用税收协定进行避税。
在各国现行税法中，对于法人居民身份的认定标准主要有以下几种：法人注册地标准、总机构所在地标准、管理和控制地标准、控股权标准、主要营业地标准等。中国税法对居民的认定采用了注册地和总机构所在地双重标准。《中华人民共和国涉外企业所得税法实施细则》第5条规定，具备中国法人资格的企业和不具备中国法人资格但总机构设在中国境内的企业，均为中国的居民纳税人。[1]
随着电子商务的兴起，远程办公和在线交易成为可能，物理空间上的集中不再成为公司经营管理上的必需要求。无论是出于实际经营的需要，还是处于避税的需要，跨国公司在全球的分布都趋于分散。集团内部的各个子公司间的业务分工趋向垂直化，子公司表现得越来越像一个单独的业务部门，而不是一个完整的公司。即便分处各国，各公司的管理人员也可以通过互联网进行远程的实时沟通。在这种背景下，传统的总机构所在地标准、管理和控制地标准和主要营业地标准等依赖地理上的特征对法人居民身份进行判断的标准就逐渐失去了其本来存在的意义。电子商务的高效性、匿名性和无纸化的特点使得公司可以轻易地选择交易中商品所有权的转移地和劳务活动的提供地，将交易转移到税率较低的收入来源国进行。或者通过调整公司结构的分布，使自己获得本来不应拥有的居民身份，从而享受到某些税收协定中的税收优惠。
三、对传统的收入定性分类方法的冲击
电子商务的兴起使传统所得税法中对企业收入的定性分类变得困难。多数国家的税法对有形商品的销售、无形财产的使用和劳务的提供都进行了区分，并且制定了不同的课税规定。比如在中国，对销售利润的征税地是商品所有权发生转移或销售合同签订的地点，适用税率为17%的商品增值税；对劳务报酬的征税地是劳务的实际提供地，适用税率为5%的营业税；而特许权使用费的征收同样适用税率为5%的营业税，并适用预提33%所得税的规定。[4]
由于现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品，计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务都可以被数据化处理并直接通过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动的形式来划分交易所得性质的税收规则，对在互联网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，原先通过购买国外报纸而获得信息的顾客，现在可以通过上网订购报纸的电子版获得相同的信息。跨国媒体公司在这项在线交易中获取的收入既可以被视作商品销售所得，也可以被视作阅览报纸电子版的特许权使用费，在某种意义上，这项收入还可以被视作对编辑和记者编排报纸所付出劳动的报酬。
由于对电子商务产生的所得难以分类，在现行的分类所得税制下，对于此类收入应适用何种税率和课税方式就成为各国税务机关面临的问题。有关所得的支付人是否应依照税法的规定在进行电子支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关之间在适用协定条款上的争议。
对电子商务交易征税的原则
各国政府一直在积极地探讨对电子商务活动征税的可能，希望找到一个能够满足以下要求的解决方案，在不阻碍电子商务发展的前提下，使电子商务的征税问题得到较圆满的解决。
1.税收中性原则。对于在相似的条件下进行的相似的跨国商业活动，无论是通过传统的贸易方式进行，还是通过电子商务的方式进行，所承担的税负水平应当相同。企业的决策应当是基于经营方面的考虑，而不是税收方面的考虑做出的。[5]即使政府希望通过对电子商务的税收优惠鼓励其发展，也应当通过税率的调整和差异化来实现。
2.平衡原则。对电子商务征税应当在居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权之间取得平衡。既要保护电子商务出口国对本国企业的居民税收管辖权，又要保护电子商务进口国的收入来源地税收管辖权。只有满足这个要求的解决方案，才能同时被各方接受，成为国际通行的准则。
3.弹性原则。新的课税机制应当不仅能够解决现阶段电子商务的征税问题，还应当具有适当的抽象性和弹性，以应对未来商业手段的发展和技术进步对税收体制可能造成的新冲击。
4.简易原则。解决方案应当能够使税务机关的行政成本和纳税人的依从成本都尽可能低，尽量减少因为征税而造成的社会运行成本。
应对冲击的现实对策
我国是世界上最大的发展中国家，我国的电子商务交易还不发达。在很长一段时间内，我国还将处于电子商务净进口国的地位。因此，由于常设机构无法确定而造成的收入来源国税收损失对我国的影响最大。从我国的现实情况出发，在尽可能满足上述四项原则的前提下，努力维护对跨国电子商务所得的收入来源地税收管辖权，应当成为我国在制定电子商务税收法律及参与有关国际税收协定谈判时考虑的重点。
一、拓宽“常设机构”概念，使之适用于电子商务交易
面对电子商务对传统国际税收规则中常设机构概念造成的冲击，各国政府、国际组织、学者们先后提出了多种应对方案。大致归纳起来，可以分为激进和保守两类。
部分学者建议对电子商务开征新税种，以彻底解决对跨境电子商务交易的征税问题。这些新税种包括对电子信息的流量征收“比特税”（BitTax）、对网上支付的交易金额征收“交易税”（TransactionTax），对互联网基础设施征收“电讯税”（TelecomsTax）等。[5]这种激进式的解决方案适应电子商务的特点，确实可以有效防止电子商务交易中的逃税行为。但是这种方案却造成了更大的问题。只要采用了电子商务的交易模式，不论是销售商品，还是提供服务，或者是转让许可使用权，不同性质的经营活动都适用相同的税率。而对于相同性质的经营活动，仅仅因为采用了电子商务的交易模式，就要承受与采用传统交易模式不同的税收负担。这违背了税收中性的原则，会给网络通讯增添不应有的负担，为电子商务的发展设置障碍。
以美国为首的一些发达国家，正积极地提倡在电子商务的国际税收中放弃收入来源地税收管辖权，转而由居民国行使全部的税收管辖权。美国财政部在1996年公布了《全球电子商务选择性税收政策》报告，在强调税收中性原则的同时，该报告提出“在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。”[6]这一建议已经被经合组织（OECD）下属的税务委员会接受。在2000年12月公布的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第五条注释的修改》中，居民国的税收管辖权得到了进一步确认，而收入来源国的税收管辖权却被忽视。[7]按照该说明，只有当电子商务的供应商在收入来源国拥有受其直接专门支配的存放电子商务网页的服务器，这种存在才构成常设机构。但这种情况的出现机率微乎其微，按照这个说明，收入来源国基本上不可能从电子商务交易中征到税款。
这种保守的解决方法确实可以有效地解决电子商务跨国交易的征税问题，但这是以牺牲收入来源国的税收管辖权为代价的。作为世界上最大的电子商务出口国，美国提倡居民身份税收管辖原则有其自身的利益考虑。但作为电子商务净进口大国的中国，显然不能接受这样的方案。
常设机构规则的产生源于经济忠诚（EconomicAllegiance）原则，即任何从一个经济体受益的人均应向该经济体纳税。在电子商务环境下，对常设机构的新定义也应当体现这一原则。电子商务对现有常设机构定义的冲击实际上源于网络空间对物理空间征税规则的根本性挑战。传统的征税规则是建立在物理空间的基础之上的，它要求并注重一定数量的物理存在，并要求这些物理存在具有时间和空间上的持续性，以构成征税连结点。但是网络空间的虚拟特性模糊了物理空间中的时空特征，使得征税连结点无法构成。因此，试图从传统的物理存在的角度来寻找电子商务存在的标记无疑是徒劳的，应当突破传统的“物理存在”的定义方法，从电子商务自身特征来寻找在电子商务环境下对常设机构的新的定义方法。
基于以上分析，我国在签署对跨国电子商务交易征税的国际协定时，应当放弃传统的常设机构概念中对“固定营业场所”的定义方法，转而根据非居民企业的电子商务活动是否与本国构成了实质上的、持续性的、非“准备性质”和“辅质”的经济联系来判断是否应当对其在本国取得的利润行使收入来源地税收管辖权。可以采用“功能等同”的原则，按照电子商务供应商在我国境内设立的网站是否和传统意义上以物理方式存在的“常设机构”具有相同或近似的功能，来判断该网站是否构成常设机构。具体而言，如果供应商的电子商务网站具有订立合同、完成交易的功能，并且该供应商经常使用这种功能已实现交易，而不仅仅是向公众简单地进行产品宣传和市场信息的传递，则可认为该供应商在收入来源国构成了实质性的存在。如果这种实质性的存在满足一定的数量上的要求和持续时间上的要求，即可认为这种存在构成了“常设机构”。虽然这种“常设机构”不存在于物理空间之中，但是仍可以将其与传统定义中的常设机构等同看待，对其行使收入来源地税收管辖权。
二、适当调整对企业居民纳税人身份的认定标准
我国现有的对企业居民纳税人身份的认定采用注册地标准和总机构所在地标准。在电子商务环境下，总机构所在地标准的判定作用受到削弱，有可能会影响我国的居民税收管辖权。为解决跨国公司利用现代通讯手段分散机构以逃避居民纳税身份的问题，我国应当适当调整税法中对于法人的居民纳税人身份认定标准。在原有的两种标准之外，增加新的可以体现电子商务供应商的居民身份的标准。例如，可以考虑对电子商务企业适用主要营业地标准，不论跨国公司名义上的总部是否位于中国境内，只要其大部分的经营活动是在中国境内发生的，就可以认为该公司具有中国的居民身份。或者对电子商务供应商使用控股权标准，只要掌握公司股权达到一定标准的自然人或者法人是中国居民，即可认定该公司具有中国居民身份。
三、按照功能等同原则对电子商务交易的收入进行分类
按照“功能等同”原则，不论商品的交易或者服务的提供采取什么方式，只要对于消费者具有相同的功能，起到了同样的效果，那么这种交易在本质上就是相同的，供应商从这种交易中得到的收入也就具有相同性质。仍以前述购买国外出版的电子报刊为例，如果消费者得到的是通过网站下载电子报刊文档的权利，下载后可以在自己的计算机上不限时间地反复阅读，并且可以在将来的任何时间对其进行查阅。那么这种购买的行为和购买一张真正的纸质报纸没有任何本质上的区别。供应商因此获得收入应该归为销售商品所得。如果消费者得到的只是在线阅览的权利，而无权下载电子文档，那么供应商的收入应该被归入特许使用费的行列。当然，具体执行中出现的问题要比这复杂得多，如何将功能等同原则细化为具有可操作性的税收规则，还需要不断的尝试与探索。
参考文献
[1]刘剑文主编。国际税法（税法丛书）[M].北京：北京大学出版社，1999.
[2]陈延忠。电子商务环境下常设机构原则问题探讨[A].国际经济法论丛第5卷[C].北京：法律出版社，2002.
[3]朱炎生。跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战[A].国际经济法论丛第3卷[C].北京：法律出版社，2000.
[4]楼佳蓉。电子商务环境下税收中的法律问题分析[J].哈尔滨工业大学学报（社会科学版），2002，（3）：102-106.
[5]廖益新。跨国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策[J].东南学术，2000，（3）：88-92.
税收论文范文第5篇
1.确定期间的性质
在法律_L，督促权利人行使权利的时效制度，除了消灭时效外，还有除斥期间，因为消灭时效并不适用于所有的法律关系，它可以中断和中止，在某些场合下若不另加限制，法律关系还是会处于无限期的不确定状态之中。所谓除斥期间，是指法定的权利存续的预定期间，因该期间经过而发生权利消灭的法律效果。在民法上，消灭时效与除斥期间一般有以下不同:(1)适用客体不同。消灭时效的客体为请求权;除斥期间的客体则为形成权。(2)构成要件不同。消灭时效须法定期间经过和权利持续不行使之事实状态两个构成要件才能成立;除斥期间只需要法定期间经过一个构成要件。(3)期间起算点不同。消灭时效自请求权可以行使时起算，以不作为为目的的请求权自行为时起算;除斥期间除法律另有规定外，自权利发生时起算。(4)期间变动性不同。消灭时效因中断而重新起算，因中止而延长，属于可变期间;除斥期间则没有中断或中止的问题，属于绝对不变期间。(5)适用主体不同。消灭时效的适用必须由债务人主张，而除斥期间即使未经当事人主张，法院也可以依职权适用。(6)维持的秩序不同。消灭时效所维持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期间所维持的是继续存在的旧秩序。除斥期间与消灭时效区别的意义，主要在于除斥期间之规定，使系争权利一经过法定期间即归于消灭，没有期间中断或中止的问题，其效力之变更单纯系于在法定期间内权利人不行使权利，不再考虑权利人为何不行使权利;而消灭时效的适用则考虑权利人为何不行使权利或行使权利的障碍问题，其得行使权利者的行使应生中断时效的效力，其有行使权利之障碍者，法律将之规定为时效中止的事由。
关于税收债权确定期间的法律性质，有除斥期间和消灭时效两种观点之争。日本国税通则法第七章第一节以“国税的更正、决定等的期间限制”为题，专门规定了确定期间问题。学者们认为，由于确定权是征税机关确定税收债权，亦即以做成更正、决定或赋课决定等特殊的行政处分为内容的权利，并不产生中断、停止的问题;且确定权的行使使抽象的税收债权具体化，相当于形成权的行使.而对形成权的行使期间，一般认为是除斥期间而非消灭时效期间。所以，日本通说认为，确定期间属于除斥期间。〔4〕我国台湾地区实务上也采此见解，认为稽征机关核课税捐属行政行为，有关税捐核课期间乃行政行为的行为期间，并非时效;而学界通行的观点，也是认为核课期间的对象是核课权，而核课的法律功能有经由核定之行政处分确定税额之确认甚至形成的意义，即核课权是一种形成权，因此核课期间属于除斥期间。德国则认为核定期间属于消灭时效，因为核定期间的完成使抽象的税收债务关系请求权归于消灭，并且德国税收通则法第171条还规定了核定期间的中止问题。另外，我国台湾地区有学者提出了折衷的看法，认为税收的核定期间届满之后，在实体法上以及程序法上均发生效果。在实体法上，发生税收债务关系的请求权(抽象的税收债权等)归于消灭的法律效果;在程序法上，则发生不得再为核定税收的效力。因此，从实体法的观点言之，核定期间应为消灭时效期间;从程序法的观点言之，核定期间较接近除斥期间，故两说均有其根据。所以，可以认为核定期间是一种特殊的期间，具有两面性质。〔5〕
确定期间的性质问题实际上触及税法最基本的法理。如果税收债务在法定构成要件实现时即行成立，则征税机关的确定只是一种宣言性质的确认行为，不具有创设效力。因此，确定期间也只能是消灭时效，而不是以形成权为客体的除斥期间。如果税收债务在法定构成要件实现时并不发生，还需得到征税机关做出确定行为后方才成立，那么，征税机关的确定行为就是一种创设性的形成行为，而确定期间也只能是除斥期间，而不是消灭时效。但从1919年德国帝国税收通则法规定税收债务问题以来，税收实体法律关系的债务关系说已得到普遍认同，认为税收债务于构成要件实现时即告成立，征税机关确定权的行使仅在于使税收债务内容具体化，并进而使抽象的税收债务消灭，因此，确定期间表现出鲜明的消灭时效特性。况且，如果确定期间是除斥期间，那么它应该维持期间届满前的旧秩序，而确定期间届满前的旧秩序，是纳税人因税收构成要件实现而成立税收债务，但确定期间届满的法律后果却是税收债务归于消灭，因此，确定期间维持的是期间届满后的新秩序，应属于消灭时效的范畴。〔6〕
对于我国税法上追征期的法律性质问题，也有除斥期间与消灭时效的不同观点。但从税收债务关系说的法理要求来看，征税机关的税收确定行为只是对税收债务内容的具体化，而不是创设税收债务的形成行为。因此，追征期的性质应当认定为消灭时效。至于目前的追征期制度中没有中断或中止的规定，并不代表追征期不能中断或中止，而只是说明了税收立法的不完善。
这里还需要探讨的是，税收债务人能否享有税收债权的确定权及其相应的时效问题。从各国税法的规定看，申报纳税方式已经成为最基本的一种税收债权确定方式，指原则上应根据税收债务人的申报确定应纳税额，只有在税收债务人未自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关确定应纳税额。纳税申报是一种私人公法行为，具有确定应纳税额的效力。〔7〕因此，在申报纳税方式下，税收债务人享有税收债权的初次确定权，税收债务的内容通过税收债务人行使申报行为而得到了首次确定。我们认为，既然认可税收债务人的确定权，其确定权的行使也应当受到时效制度的限制。税收债务人确定权的期间一般就是纳税申报期间，有关期间的起算、期限、延长、效果等问题适用法律对纳税申报期间的要求。当然，如果允许期限后申报，税收债务人确定权的期间则延长至征税机关做出税收核定决定之前。〔8〕
但是，税收债务人享有的确定权，并不是一种终极和本来意义上的税收债权确定权。在申报纳税方式下，征税机关依然享有确定权，即对税收债务人申报的应纳税额享有复核权，只不过税收债权人之确定权的可动用范围因申报纳税制度的设置而受到一定的限定。换句话说，在申报纳税方式下，税收债权是通过税收债务人的初次确定权和税收债权人的复核确定权共同行使而最终确定的。征税机关复核权的表现形式，在日本就是征税机关对税收债务人申报的应纳税额有权做出“更正、决定”。“申报纳税的税收，其课税标准或税额等，虽是由纳税人的初次申报确定的，但它也赋予税收机关再次确定的权限。具体地说，税务署长……在纳税人申报的课税标准或税额等的计算未根据国税法的有关规定进行时，其课税标准或税额等与其调查的结果不一致时，根据其调查结果，可以对课税标准或税额等进行更正(税通24条)。”〔9〕“由于更正是对纳税申报所记载的内容进行的订正处分，所以应在有申报时进行。与此相反，决定则在无申报时进行，即税务署长在认为有提出纳税申报书义务的人未提出其申报书时，根据调查，可决定有关该申报书的课税标准及税额(国税通则法第25条正文)。”〔10j征税机关复核确定权在我国的表现形式是“调整”、“核定”。根据税收征收管理法第35、37条的规定，征税机关行使应纳税额核定权包括下列几种情形:(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(2)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的;(3)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(4)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收人凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;(5)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(6)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的;(7)未按照规定办理税务登记以及临时从事经营的。[ll〕根据该法第36条的规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收人或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。而根据《税收征收管理法实施细则》第54、55条的规定，征税机关调整权的对象包括应纳税额和计税收人额或者所得额，即调整的对象包括税额和税基两种。在核定征收方式下，税收债务人不享有确定权，而是由征税机关直接和单独行使确定权。
在法律效果上，税收债务人确定权的不彻底性的表现，就是当其在法定期间内不行使时并不能在实体上产生抽象的税收债务消灭的法律效果，法定期间经过后则由征税机关通过核定等方式行使确定权。另外，纳税申报虽然具有初次确定应纳税额权利的性质，但它同时也是税收债务人必须履行的程序上的义务，是不能抛弃或者怠于行使的，否则将承担程序违法的责任。所以，从完全的意义上说，税收债权确定权的主体是国家或征税机关，各国税法上一般也是只对征税机关的确定权时效问题做出规定。但从法理和实践来看，税收债务人的确定权及其时效问题是客观存在的，也是需要在立法上予以完善的。
2.确定期间的长度
根据德国税收通则法第169条第2款的规定，德国核定期间的长度是:关税、消费税、关税退给及消费税退给为1年;其他税收及税收退给为4年。在税收核定期间，有逃漏税收时为10年，因重大过失而短漏税收时为5年。
根据日本国税通则法第70、71条的规定，日本确定权的除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间。普通除斥期间是法律对确定权规定的一般除斥期间，根据确定权行使方式的不同，其具体长度分别是:(1)更正(包括再更正，但对决定的再更正除外)的除斥期间原则上为3年。(2)减额更正，为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为内容的更正，减少纯损失金额的更正，从法定申报期限起经过3年之后提交了期限后申报书的国税的更正等，除斥期间为5年。(3)决定及对此进行的再更正，除斥期间为5年。(4)对采取虚伪或其他不正当行为逃避所课征的全部或部分税额，或接受其全部或部分税额的退还的国税的更正、决定，除斥期间为7年。(5)要求提交课税标准申报书的国税，自提交申报书起，课赋决定的除斥期间为3年;纳税人未提交该申报书，除斥期间为5年。(6)减额的课赋决定，除斥期间为5年。(7)不要求提交课税标准申报书的采取课赋纳税方式的国税，除斥期间为5年。(8)对采取虚伪或其他不正当行为逃避课征的全部或部分税额的国税进行的课赋决定，除斥期间为7年。特别除斥期间，是对于一定事实后发的情况，法律上规定了特别的除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以做出更正、决定的处分。包括:(l)对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，可以在做出裁决、决定、判决或更正之日起6个月内进行。(2)对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，可在该理由产生之日起3年内进行。例如，因贪污取得的财物所得退还给对方，或曾作为课税对象的未收债权其后成为坏账时，即属于此种情况。
根据韩国国税通则法第26条的规定，韩国确定权的除斥期间长度是:所得税、法人税、继承税、赠与税、再评价税、不当得利税、附加价值税、防卫税、教育税等，除斥期间为5年;其他国税，除斥期间为2年;以欺骗手段及其他不正当行为偷漏税、或者接受还给、扣除的情况，除斥期间为5年;在提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求、或者提起按照行政诉讼法的诉讼时，可不管3年除斥期间的规定，从该判决或决定确定之日起，在1年内，按该判决或决定进行更正决定及其他必要处分。
根据我国台湾地区税捐稽征法第21条第l项的规定，税捐核课期间的长度是:依法应由纳税义务人申报缴纳的税捐，已在规定的期间内申报，且无故意以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为5年;依法应由纳税义务人实贴之印花，及应由税捐稽征机关依税籍底册或查得资料核定课征之税捐，〔l2）其核课期间为5年;未于规定期间内申报，或故意以诈欺或其他不正当方法逃漏税捐者，其核课期间为7年。
根据我国税收征收管理法第52条的规定，对于税务机关负责的税收来说，其追征期和补征期的长度是:(1)因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，补征期(补缴期)为3年;〔13〕(2)因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，追征期为3年;(3)有特殊情况的，(14)追征期为5年;(4)对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征期不受时间限制。根据海关法第62条的规定，对海关负责的税收，包括关税和海关代征的进口环节增值税和消费税以及船舶吨税等，其追征期和补征期的长度是:进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，补征期为1年;因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，追征期为3年。两类征税机关所适用的时效制度的区别是:海关负责的税收的补征期为1年，短于税务机关负责的税收的3年补征期;海关负责的税收没有5年追征期和对偷税等适用的无时间限制的追征期。
比较中外税法关于确定期间的规定，下列几个方面值得借鉴:(l)对于关税等对征纳管理时效有特别要求的少数税收，为促使征税机关尽快行使确定权，适用比较短的确定期间，一般为1年。(2)对于大多数税收，在正常情况下的确定期间一般为3一4年。(3)对于因实施欺诈行为而偷逃税收的，适用比较长的确定期间，一般为5一10年。(4)对于因诉讼裁决变更了征税决定或无效行为被撤销而导致课税基础丧失等特别事实的出现，适用特别确定期间，即在普通确定期间经过后，从发生该特别事实之日起1年左右内可以行使确定权。
可见我国税法追征期长度的确定接近各国一般做法，但稍显粗糙，应当细分不同情况适用不同的确定期间。特别需要讨论的是，对于偷税、骗税、抗税等税收违法行为，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事权利的行使一般都有最长时效期限的要求，如法国民法典规定的最长时效为30年，德国民法典规定的也是30年，日本民法典规定债权的最长时效为10年、所有权外的财产权为20年。对于税收违法行为，德国、日本、韩国和我国台湾地区等规定了较长的确定期间，但最长为10年。英国和美国为了加重对逃税行为的惩罚，规定随时可以核课，或不经核课而直接通过扣押及司法程序予以征收。对比而言，我国的做法与英美法系国家更为接近。不过，按照对刑罚也有最长时效限制的规定(我国最长诉讼时效为20年)，对于尚没有构成税收犯罪的一般税收违法行为，却允许征税机关无限期行使税收追征权，并不利于对征纳双方权利的均衡保护，对实现税法的安定性和税法秩序的和平也有害。另外，追征权的实施效果也不会很好，充其量仅是表明了国家对偷骗抗税行为的极大否定态度，而被偷逃的税款却恐怕很难实际追征到。因此，从实际可能的角度出发，针对偷税、骗税、抗税行为的追征期，还是应该有所限制。
3.确定期间的起算
德国税法对时效起算的规定比较有特色，无论是确定期间还是征收期间，都是以特定行为或事实发生的日历年度之届满而开始。例如，德国税收通则法第170条第1项规定，核定期间因租税成立之日历年度届满而开始，附条件成立的租税在条件成立之日历年度届满而开始，这是德国租税核定期间起算的一般原则。(15)日本税法对时效起算点规定最为复杂，日本国税通则法第70一71条规定:(1)在申报纳税方式下，除斥期间自法定申报期限届满时起算。(2)在课赋征收方式下，要求提交课税标准申报书的国税，除斥期间自课税标准申报书提交期限届满时起算;不要求提交课税标准申报书的国税，除斥期间自税收债务成立之日起算。(3)对于特别除斥期间，对更正、决定等提起不服申诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决定等，除斥期间自做出裁决、决定、判决或更正之日起算;对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期间自该理由产生之日起算。韩国国税通则法第26条规定，除了对因提出异议申请、审查请求、审判请求、按照监察院法的审察请求、按照行政诉讼法的诉讼时，除斥期间自该判决或决定确定之日起算外，在一般情况下，税收课征的除斥期间自“可课征之日起算”。根据我们的理解，所谓“可课征之日”应当是纳税申报期限届满之日或者在课赋征收方式下税收债务成立之日。因此，韩国的规定与日本完全一致，只是立法语言的表达不够明确而已。我国台湾地区税捐稽征法第22条对核课期间的起算做出的规定是:依法应由纳税人申报缴纳的税收，已在规定期间内申报者，自申报日起算;依法应由纳税人申报缴纳的税收，未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满之翌日起算;印花税自依法应贴用印花税票日起算;由税务机关按税籍底册或查得资料核定征收的税收，自该税收所属征期届满的翌日起算。
考察上述各国和地区税法对确定期间起算的规定，可以得出下列结论:(1)由于税收关系的复杂性，税收确定期间的起算较为复杂。正如学者所言，“民法上请求权消灭时效之起算点有统一之规定，刑法上消灭时效之起算点，亦有统一之规定，但租税时效却无法为统一之规定。盖租税之课征，在权力方面，则有课征权与征收权之不同;在程序方面，又有申报税与查征税之差异，于是其消灭时效之起算点，即应分别情形，做个别之规定，而无法加以统一。尤其印花税，情形更为特殊，既无需申报，亦无需查征，只有‘实贴’与‘总缴’两种方式，因而其消灭时效之起算点，自又与申报税及查征税不同。可见，，租税时效在起算点上与其他公法上消灭时效不能不有所差别也。”(16)(2)从法理上说，确定权的起算应当以“能够行使权利之日”开始。税收债权在税收构成要件具备时即告成立，而后征税机关原本应可行使税收确定权。但由于对大部分税收都实行申报纳税方式，所以在申报期限之前，应期待税收债务人自行办理结算申报，征税机关不得行使确定权，或者说应当由税收债务人首先行使确定权。在采取核定征收方式的税收中，也有需要提出税收申报以供征税机关课税参考的情形，因此，在提出纳税申报的法定期限届满以前，也不得行使确定权。即在核定征收方式下，确定权行使期间的起算日，应当以纳税申报书提出期限的翌日为准;而在不需要提出纳税申报书的情形，则以税收债务的成立日为其起算日。(3)各国关于确定期间起算的规定大致有两种模式，一是德国的“历年时效”起算模式，即从税收债务成立之日或纳税申报期限届满之日的下一日历年度开始起算。其优点是较为简捷和方便，只需于年终时审查有无时效之届满。二是多数国家实行的“届满时效”起算模式，即对于实行申报纳税方式的税收，自纳税申报期限届满时起算;(17)对于实行核定征收方式的税收，自税收债务成立之日起算。这种模式的优点是针对税收征纳的不同情况，分别适用不同的起算制度，督促征税机关及时行使确定权，但规定较为复杂。
我国税法规定的追征期期限有1年、3年、5年、无限期四种，但对追征期的起算没有做出规定，这给具体的税收实践带来困难，应当借鉴其他国家和地区的有益经验予以完善。一是在税法上明确区分确定期间和征收期间。二是借鉴日本和我国台湾地区的做法，对于实行申报纳税方式的税收，如果税收债务人已在规定期间内申报的，自申报日起算;对于未在规定期间内申报者，自规定申报期间届满起算。对于实行核定征收方式的税收，自税收债务成立之日起算。对于特别确定期间，自有关机关做出裁决之日起算。
4.确定期间的中止
消灭时效因法定情形的出现而中断或中止。由于确定行为做出后即已经达到效果，不需要进行时效中断，因此各国税法都没有关于确定期间中断的规定。但确定税收债权的请求权如因特定原因致不能行使，即不能对应纳税额做出确定或废弃或变更处分时，则有必要使确定期间中止，以使征税机关能够有合理的时间行使确定权。所谓确定期间的中止，又称确定期间的不完成，是指由于与税收债权人无关的法定事由的出现，使税收债权人无法行使确定权，导致确定期间暂停计算，待中止事由消灭后继续计算。例如，德国税法即有核定期间中止的规定，德国税收通则法第171条共规定了13项导致核定期间中止的事由，其中较为重要的有:(l)在核定期间最后6个月内，因不可抗力而不能做成税收核定时;(2)课税处分显然错误，于处分通知后未届满1年前;(3)核定期间届满前，申请为税收核定或税收核定的废弃、变更，于对该申请做成不可争议的税收核定前;(4)
在核定期间届满前就已经开始调查，于根据调查而做成不可争议的税收核定前;(5)对于税收核定具有拘束力的基础裁决，于通知后届满1年以前;(6)无行为能力人或限制行为能力人无法定人，自其成为行为能力人或其法定人就职时起，于届满6个月前;(7)税收如果涉及遗产，自继承人承认继承，或对遗产开始破产程序，或得对人核定税收之时起，于届满6个月前;(8)未经核定的税收，在核定期间届满前，如果在破产程序中已经申报，自破产程序终了后届满3个月前。在日本，由于其将确定权的期间限制定位为除斥期间，因此税法上没有关于确定权期间中断和中止的规定。
我国税法没有对追征期的中止做出规定。对于民事权利，民法通则第139条规定:“在诉讼时效期间的最后6个月内，因不可抗力或者其他障碍不能行使请求权的，诉讼时效中止。从中止时效的原因消除之日起，诉讼时效期间继续计算。”由于追征期的中止对税收债务人不利，按照税收法定原则，如果没有税法的明文规定，似不宜直接类推适用民法的规定。对此，只能通过完善税收立法来加以解决。
5.确定期间届满的法律效果
关于确定期间届满的法律效果，一是德国、日本、韩国等大陆法系国家采取的税收债权消灭主义。即确定期间届满后，在实体法上，税收债权人的抽象的税收债务请求权归于消灭，并进而导致由于不能确定具体的税收债务，整个税收债务关系的请求权亦应归于消灭;在程序法上，征税机关不得再为税收确定行为。例如，德国税收通则法第169条第1项规定:“租税之核定期间届满者，不得再为租税核定及其废弃或变更。(l8〕此规定亦适用于依第129条规定，(19〕因显然之不正确而为之更正。在核定期间届满前，有下列之情形者，其期间已被遵守:(1)租税裁决已离开租税核定之管辖稽征机关之范围，或(2)公示送达时，租税裁决或行政送达法第巧条第2项规定之通知，已经揭示。”日本国税通则法第70条规定，确定权的除斥期间届满后，“不得进行”国税的更正、决定或课赋决定。韩国国税通则法第26条之2规定，国税的除斥期间结束之日以后，“不得课征”。我国台湾地区税捐稽征法第21条第2项规定:“在前项核课期间内，经另发现应征之租税者，仍应依法补征或并予处罚;在核课期间内未经发现者，以后不得再补税处罚。”〔20)二是英国、美国等国家，其税法及民法的消灭时效都采抗辩权发生主义。我国税收征收征管法第52条只是规定追征期届满后不得追征税款，但并没有清楚地说明税收在追征期届满后是否消灭，有待法律解释与立法完善。
上述德国税法对确定期间届满法律效果的规定，尤其强调程序法上的法律效果，即确定期间届满后，不仅不得为税收核定，亦不得为税收核定之变更及废弃，即使对显然不正确的更正，亦仅许可在核定期间内为之。但我国台湾地区税法并未规定不得为废弃、变更的课税处分。由于征税机关确定税收债权的行为属于行政行为，除法律另有规定外(如公示送达)，应以到达税收债务人始生效力。因此，征税机关应当在确定期间内合法送达税单(税款缴纳通知书)，以免逾越期间。但对于在确定期间届满后所做成的税收核定、或对税收核定的废弃或变更决定，为有瑕疵的行政行为，如依其情形并非为显然重大瑕疵时，则并非当然无效，当事人得对之请求法律救济。(21)
三、税收之债的征收时效
税收债权的征收时效，是指已经发生并已经确定的税收债权，不行使征收权超过法定期间后产生税收债权丧失的法律效果。与确定时效的客体是已经成立但尚未确定的税收债权不同，征收时效的客体是已经成立并对其内容确定之后的税收债权。税收征收的法律功能为收取税款，作用上类似于债法上之履行的请求，属于请求权的行使，不涉及法律关系之确认或形成，所以对于征收时效的性质各国都规定为消灭时效。征收时效不仅适用于税收主债权，也适用于滞纳金、利息等附带债权。
1.征收期间的长度和起算
德国税收通则法第228条规定:“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”第229条规定:“(l)时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始。但租税债务关系请求权所根据之请求权核定或该核定之废弃或变更，其生效之日历年度届满前，时效不开始;租税报告视同租税核定。(2)责任裁决之做成，未附有缴纳催告者，时效因责任裁决生效之日历年度之届满而开始。”根据日本国税通则法第72条的规定，国税征收权从其国税的法定纳税期限起5年内未行使，依时效而消灭。根据日本地方税法第18条第1项的规定，日本地方税的征收期间也是5年。〔22〕韩国国税通则法第27条规定:“以征收国税为目的之国家权利，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效。”我国台湾地区税捐稽征法第23条规定:“税捐之征收期间为5年，自缴纳期间届满之翌日起算。”〔23〕
我国税法没有区分确定期间与征收期间。按照我们的理解，我国税法上的追征期宜解释为确定期间，而对征收期间则为无时间限制。但从健全税法时效制度出发，我国征收期间的长度和起算制度应予以完善:(l)征收期间的长度可规定为5年。上述各国和地区的征收期间长度一般都规定为5年，较好地兼顾了征纳双方的利益，我国也应做出相同的规定。考虑到关税征收管理对时效的特殊要求，关税的征收期间可规定为2年。〔24〕(2)征收期间的起算以“可以行使征收权”为原则，分别不同情况规定开始时间。第一，由于抽象的税收债务只有经过确定后变成具体的税收债务时，税收债务人才能履行，因此征收期间应当“自税收债权确定之时起算”。正如日本学者指出的:“在民法上，消灭时效的起算点是‘能够行使权利之时’。如果把它适用于税收法律关系，则税收债权消灭时效的起算点，至少应是纳税义务的确定之时。”（25〕如韩国国税通则法第27条即明确规定征收时效的起算“自可行使之时”;德国税收通则法第229条规定“时效因请求权首次届至清偿期之日历年度之届满而开始”，我国台湾地区税捐稽征法第23条规定“自缴纳期间届满之翌日起算”等，（26〕即表达了这样的原则。第二，对于实行申报纳税方式，税收债务人按期申报的，征收期间自纳税期限届满之日起算;对于未在规定期限内申报从而由征税机关在确定期间内核定征收以及其他实行核定征收方式，征收期间自税收核定生效之日开始。例如，德国税收通则法第229条规定，如果税收债权请求权依据的是税收核定、法院裁决等征税裁决，则自裁决生效之日历年度届满而开始。〔27〕第三，对于税收债务自成立的同时即当然确定的税收，即对自动确定的税收债权，由于不需要确定期间，征收期间自税收债务成立之日开始。第四，对于确定期间届满的税收，因抽象税收债务的确定权归于消灭，所以不存在适用征收时效的前提，此时无论是抽象税收债务还是具体税收债务均归于消灭。
2.征收期间的中断
所谓时效的中断，是指因为法定事由的出现，已经过的期间归于无效，待中断事由消灭后，全部期间重新开始起算。规定时效中断，有助于保护权利人利益。很多国家和地区在税法上规定了征收时效的中断。例如，德国税收通则法第231条规定，征收时效中断的事由包括以书面行使请求权，延展清偿期，缓期清偿，停止执行，提供担保，延期强制执行，强制执行措施，申报破产债权以及稽征机关调查纳税人的住所或居所等;中断的事由在时间上具有持续性者，在中断事由终了年度之届满后开始新时效期间;时效仅依中断行为所涉及的金额高度而中断(故经常发生部分税收债务消灭的情形)。日本国税通则法第73条等将更正或者决定，属于各种加算税之有关课赋决定，关于纳税的告知、督促、交付要求等，作为纳税义务消灭时效的中断理由;日本地方税法第18条也将告知、督促和交付要求等三种情况作为时效中断的理由，即当做出上述处分之时，时效在该处分生效之时中断，纳税期限以及其他所规定的期间已经过的部分重新开始进行。依交付要求而产生的时效中断，即使与交付要求相关的强制换价程序被撤销，该时效中断的效力也不丧失。另外，根据上述处分所形成的时效中断，其效力只涉及与该处分相关的税额部分。所以诸如实行增税更正时，依其更正所形成的时效中断，仅限于依其更正重新确定的税额(增差税额)部分。韩国国税通则法第28条规定，消灭时效的中断事由包括纳税通知，督促或缴纳催告，交付请求，扣押;中断后的消灭时效从超过下列期间时起重新进行:通知的缴纳期间，按照督促或缴纳催告之缴纳期间，交付请求中止期间，截止解除扣押之期间。我国台湾地区税捐稽征法第23条第1项但书规定:“但于征收期间届满前，已移送法院强制执行，或已依强制执行法规定声明参与分配，或已依破产法规定申报债权尚未结案者，不在此限”，有学者认为系时效中断的规定。〔28〕
考察上述各国和地区关于征收时效中断的规定，其中断时效事由多是由于征税机关(权利人)行使征收权所致。因为在权力服从关系的公法中，经常是由行政机关为实现其请求权而行政处分命相对人履行公法上义务并导致时效中断。另外，也可承认在一定的情况下，税收债务人的行为也成为税收债权时效中断的事由。例如，在完成期限后申报或法定纳税期限后修正申报的情况下，可以认为是有税收债务人的承认，已经确定的税收债务的时效因此即被中断。〔29〕我国税法没有规定追征期的中断，虽然民法上有时效中断的规定，〔30〕但由于税收债权的公法属性，不宜直接类推适用，（3l〕应尽快完善税收立法予以解决。
3.征收期间的中止
德国税收通则法第230条规定:“于时效期间之最后6个月内，因不可抗力而不能行使请求权者，时效不完成。”日本国税通则法第73条第5项规定:“国税征收权的时效，对有关与延纳、纳税的延期或征收或者滞纳处分的延期有关部分的国税(包括与该部分的国税应一并缴纳的延滞税与利息税)，在其延纳或延期的期间内不进行。”韩国国税通则法第28条第③项规定:“依据第27条规定的消灭时效，在按照税法规定的分期缴纳期间、征收犹豫期间、滞纳处分犹豫期间、或者年赋延纳期间不进行。”我国台湾地区税捐稽征法第23条第3项规定:“依第39条暂缓移送法院强制执行或其他法律规定停止税收之执行者，第一项征收期间之计算，应扣除暂缓执行或停止执行之期间”，故暂缓移送执行或停止执行的期间，即不算人时效期间内。
4.征收期间届满的法律效果
德国税收通则法第232条规定:“租税债务关系之请求权及由该请求权产生之利息，因时效之完成而消灭。”日本国税通则法第72条规定，国税征收权“依时效而消灭”，“关于国税征收权的时规无须援用，并且，其利益不得放弃”。我国台湾地区税捐稽征法第一23条第1项规定，“应征之税捐未于征收期间征起者，不得再行征收”。
上述各国和地区民法上时效届满的法律效果，虽然有采用实体权利消灭主义、抗辩权发生主义及诉权消灭主义之区分，〔32〕但税收债权的时效效力普遍采取权利消灭主义。税收债权消灭时效的效力为税收债权的绝对消灭，与一些国家民法上采取诉权消灭主义不同，不待税收债务人援用抗辩，税收债务人也不能抛弃该利益。因此，税收债务人对于不知征收期间已经完成而缴纳之税收，得依适用法令错误为理由，请求退税。但对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，征税机关仍有受领权。
税法上普遍采取权利消灭主义的理由，一是在于对时效完成的税收债务应给予公平处理;二是便于统一处理税收事务，因为税收债务的大量发生，为避免逐一确认各个当事人的意思，实行统一处理合乎便利原则，又可防止权利滥用。正如有学者指出的，大陆法系国家之所以采用权利消灭主义，除由于国家与个人实力悬殊，如果采用抗辩权发生主义，个人将惧于行使抗辩权，公务人员也容易滥用权限外，抗辩权发生主义将产生公法上的自然债务，这有违公法的强制性。而采用权利消灭主义，对所有的纳税人都发生相同的结果，符合平等原则，并利于大量性税收事件的统一处理。〔33）我国税法没有对追征期届满的效力做出明确规定，将来立法时采取权利消灭主义较为合理。
另外，税收债权消灭时效的效力及于附带债权，即包括税收债权和滞纳金、利息等附带债权，但罚款、罚金等不在时效的适用范围内。由于附带债权属于从权利，故附带债权请求权不独立进行，而是依附于税收债权。即附带债权至迟于税收债权时效完成时随之消灭，而不问其本身之时效是否已完成。根据我国税收征管法第52条的规定，因税务机关的责任而追征税款时，其追征的对象只是未缴或少缴的税款，不包括滞纳金。这样规定的理由是考虑到未缴或少缴税款是由税务机关造成的，基于对税收债务人信赖利益的保护，不征收利息，当然更不能加收滞纳金。
除了上述税收之债消灭的原因以外，有学者认为还包括课税处分的无效与撤销。税收债务经征税机关以课税处分核定具体的应纳税额之后，可能创设实体法上本来不存在的税收债务，如果其课税处分具有重大而且明显的违法瑕疵时，则其处分即属无效，于该无效确定时，原来在外观上所成立的税收债务即自始不存在。如果课税处分有瑕疵而被撤销时，则其税收债务也溯及既往归于消灭。〔34〕但按照税收法定原则，只有依据税收实体法对税收要件的规定才能产生税收债务关系请求权，征税机关的核定行为只能据以产生“缴纳义务”，因此上述情况下税收债务实际上没有发生，当然也就没有消灭的问题。所以严格来讲，课税处分的无效与撤销并非税收债务消灭的原因，它所涉及的实际上是税收债务是否成立的问题。在此情况下，如有已经缴纳的税款，应以不当得利返还。
四、结论
时效是民法上一项重要和广泛适用的法律制度，其对权利行使的时间要求和维护法安定和法律秩序和平的功能，使其成为一般法律思想。行政法发展较迟，所以技术上常常借用民法的规定，以规范行政法律关系，如日本、韩国税法即做出了准用民法的规定。有学者认为，这种现象在英美法系国家无可厚非，因为英美法上原无公法与私法的区别。但大陆法系国家既然已经承认公法与私法的本质差异，公法的发展就不能长久停留于依赖私法的阶段。例如，德国税法规定，有关时效问题不准用民法的规定，而是另辟条文，参照民法规定，加人税法之特征。诸如时效期间的起算、中断、不完成以及其效力等，都自成体系，这样更符合公法的精神。〔35〕
