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关键词:内部控制 制度规范 内部审计 实施措施
中图分类号:F239.45
文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2013)02-189-02
美国著名内部控制专家迈克尔・海默教授(Michael hammer)曾说过:内审机构应将自己视为公司的一种资源,在帮助管理者更有效地达到预期控制目标的过程中发挥作用。内部审计职能将朝着以期达到成功管理所需的内部控制最好水平的方向发展。基于内部审计广泛的涵义和深刻的背景,现结合企业实际,对基于上市公司内部控制制度规范下的内部审计工作予以浅析。
一、建立基于法律法规为基础的内部控制制度
为了加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展,维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益,2008年7月,国家财政部会同国家审计署、中国保险监督管理委员会、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会根据国家有关法律法规,联合下发了《企业内部控制基本规范》的通知(财会[2008]7号),规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行,鼓励非上市的大中型企业执行。《企业内部控制基本规范》以《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规为依据,确定了全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益五大原则。2010年4月,财政部等五部门又联合了《企业内部控制配套指引》,连同此前的《企业内部控制基本规范》,标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的“以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体,结构合理、层次分明、衔接有序、方法科学、体系完备”的企业内部控制规范体系建设目标基本建成,是继我国企业会计准则、审计准则体系建成并有效实施之后的又一项重大系统工程。浙江富润股份有限公司(以下简称公司)的内部控制制度在国家有关法律法规指引下,结合企业实际形成了组织架构管理制度、股东大会议事规则、董事会议事规则、监事会议事规则、独立董事制度、董事会秘书工作制度、发展战略管理制度、人力资源管理制度、财务组织体系与财务管理制度、会计核算制度、应收账款管理制度、内部审计制度、预算管理制度、合同管理制度、内部信息传递制度、信息系统管理制度、企业文化建设制度、经常性思想政治工作条例(六十条)、母子公司管理指引制度、融资管理制度、对外担保制度、对外投资管理制度、关联交易决策程序、突发事件应急处理制度等55项管理制度体系,奠定了内部审计管理制度的坚实基础。公司成立了审计部,设立总审计师和总再审计师职位,具体负责组织协调内部控制的实施及日常工作。其主要职能为负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,对重大工程项目进行专项审计,对高级管理人员实施履职情况检查和监督,协调内部控制审计及其他相关事宜等。
二、以健全的内部审计制度保障公司发展目标的实现
公司内部审计遵守独立性、回避性、职业道德、保密性、公正、客观、实事求是、廉洁性等原则,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性,坚持内部审计与内部审计监督相结合,与企业党风廉政建设相结合,与重大工程项目专项审计相结合,与职能管理作风建设相结合,对内部控制制度的有效性进行监督检查。对监督检查中发现的内部控制缺陷,按工作程序及时报告。多年来,已组织开展内部审计280次,均能出具规范的审计报告,发管理建议函65件,提出合理化建议850条。
每年,公司都要委托从事内部控制审计的会计师事务所,根据规范及其配套办法和相关执业准则,对企业内部控制的有效性进行审计,出具审计报告。自觉接受会计师事务所发表的内部控制审计意见,并及时进行落实。
三、绩效考评控制
该职能由集团职能部室审计工作主管领导负责,内容涉及内部财务和经营活动等审计,《购销合同》、《协议》的审核,参与对外投资项目的审核工作。法律顾问、案件诉讼、疑难应收款研究分析和检查、子公司管理、年检年审、验资工作、内部监察、资金安全等工作,“守合同、重信用”方面的工作。并会同法律事务顾问负责对外经济纠纷的调处、诉讼工作,债务处理,与公检法部门的联络及内部审计和监察工作。
公司要求序列企业建立和实施绩效考评制度,科学设置考核指标体系,对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价,并将考评结果作为职务晋升、薪酬、评优、奖惩、调岗等的依据。近3年来,经审计,公司累计对符合申报条件的70多家企业的经营者进行考核通报。对富润大厦、纺织科技园、印染基地等重大工程项目进行竣工审计。严格有序的内部审计成为企业健康发展的制度保障,是经营管理团队廉洁从业的规范,形成了基于富润优秀企业文化的软实力。2011年集团实现销售39亿元,实现利润10027万元,实缴税金9938万元,自营出口3901万美元。集团自1997年至2011年,累计上缴税金7.54亿元,实缴税金连续位居诸暨市工商企业前茅,职工收入每年都有增长;完成了投资2亿多元的印染高科基地,投资近10亿元的富润纺织工业园基本竣工,投资1亿多元城西22层富润大厦总部大楼竣工验收,作为城东新城地标性建筑的34层超高富润屋项目已开工建设,国家级中小企业公共服务示范平台已获认可,浙江富源再生资源有限公司废旧纺织品高值化利用项目已成为全国资源综合利用“双百工程”备选企业,获得“全国纺织再生纤维高值化开发利用实验基地”称号。富源再生资源公司作为目前唯一的废旧军服回收利用试点单位,已经在再生纤维高值化利用领域取得阶段性成果,并具备回收利用民用废旧纺织品的资质。
四、体会及建议
公司十分重视内控制度的建设,从重要环节的制衡设置,不相容职务的分离,重大事项的会审等制订一系列内控制度,同时对内控制度进行常规性检查、突击性抽查、针对性的内控审计,使内控制度落到实处,真正在企业发挥了举足轻重的作用。如对应收款管理及跟踪审计及时追回被截留和占用的货款,为企业挽回损失。签订合同审计控制前移,发现了合同中隐含在付款、质量、功能和保修方面的陷井,规避企业潜在的风险,维护了企业的利益,使合同更规范有效,责任更明确。对外担保制度对有关财务指标要求设置及会审会签制度,使得平时与公司关系较好的企业提出担保要求时,既给公司领导解了围,也规避了代偿债务的风险。目前,公司各单位、各部门深深体会到完善的内控制度以及经常性检查落实,使企业降低和规避了风险,减少和挽回了损失。形成了做事按制度,不感情用事,投资不盲目跟风的良好风气。企业要稳健发展,做永久、本分、和谐的企业,内部控制制度规范下的公司内部审计工作起到至关重要的作用。
参考文献:
1.迈克尔・海默教授(Michael hammer)文章
2.财政部.关于印发《企业内部控制基本规范》的通知(财会[2008]7号).2008.05
3.财政部.关于印发《企业内部控制配套指引》的通知(财会[2010]11号)2010.04
4.上海证券交易所上市公司内部控制指引.2006.06
5.2011/2012中国纺织工业发展报告
关键词:内部控制;审计委员会职能;公司治理;内部审计机构
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》(以下简称新《基本规范》),这是中国会计审计领域的又一重大改革举措,体现了我国的内部控制规范正在向国际接轨。
新《基本规范》虽然在形式上借鉴了美国《内部控制整合框架》(COSO-IC)的五要素框架,但内容上却充分体现了《企业风险管理――整合框架》(COSO-ERM)八要素框架的实质,始终贯穿了全面风险管理的理念,并在文字上给予了更中国化的定义和细化。
《基本规范》将审计委员会确定为监督企业内控制度制定和执行的机构,明确提出企业应当在董事会下设立审计委员会。这表明审计委员会在公司内部的作用越来越重要,其职能也在发生变化。
一、《企业内部控制基本规范》的相关要求
(一)现行内部控制的总体要求
《企业内部控制基本规范》提出,内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。企业应当遵循全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益的原则,从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素来制定和实施企业内部控制制度。
可以看出,新《基本规范》有效地整合了公司治理结构、内部控制与风险管理的关系,将三者归结为风险控制,提出了内部控制的关注重点。
(二)新《基本规范》对审计委员会的要求
新《基本规范》第十三条、第十五条规定,企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制,监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况,协调内部控制审计及其他相关事宜等。
除了这些明确的规定以外,规范中时时刻刻突出了对企业风险管理的高度重视,因此审计委员会的作用渗透到了内部控制的全过程,它能否准确地定位、明确自身的职能、有效地发挥监督作用,对企业能否真正贯彻新《基本规范》的精神内涵至关重要。
(三)新《基本规范》下审计委员会的目标和职能探索
我国引入审计委员会制度的初衷是在董事会建立一个独立、专门的治理力量以强化外部审计师的独立性,从而提高公司财务报告信息的真实性和可靠性。根据《上市公司治理准则》第五十四条对审计委员会主要职责的规定,审计委员会的职能集中在沟通外部审计、监督公司的财务体系和审查公司内控制度。但是准则没有对审计委员会的监督对象、怎样监督做出细化的规定。
2002年以来,我国的市场经济得到不断完善,上市公司的情况也发生了很大变化,公司治理结构在不断地借鉴和改善,在内部控制的重要性越来越凸显的今天,监督内控制度的重要机构――审计委员会的目标和职能也应该相应调整,以更好地解决现今上市公司存在的问题,积极配合构建企业内部控制体系。
笔者认为,审计委员会的目标应与企业内部控制紧密结合,可定为:监督和报告企业内控制度的制定和执行,确保董事会和经理层的行为合法合规,确保资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。
审计委员会的职能也应该由传统的关注公司财务收支、监督企业经济效益而有所扩大和发展。新《基本规范》突出体现了从会计控制到全面内部控制的转变,风险管理的重要性大大凸显,因而审计委员会的职能也不应仅仅还停留在监督公司的财务和经济效益上,而应对企业的机构治理和管理起到更加积极地作用。
根据中国内部审计协会会长王道成在2009年内部审计热点问题调查报告会上的发言,结合《基本规范》的精神,笔者认为审计委员会应该有以下职能:
1.监督内部控制的有效实施,发现内部控制缺陷及时向董事会、股东大会汇报。
2.以公司治理和风险管理为导向,对董事会、经理层的经营决策行为进行监督,确保他们的行为合规、合法,无行为,并审查经营决策的结果,对董事会、经理层的风险评估、风险控制行为进行评判,适时对不当的决策提出批评和建议。
3.审核公司的财务信息及其披露,确保公司财务报告的真实性和完整性。
4.加强和外部审计之间的沟通,既披露公司的内部控制状况,也听取外部审计的意见和建议,对内审工作加以改进。
5.编写年度“企业内部控制自我评价报告”。
二、影响我国企业审计委员会职能发挥的主要因素
(一)由于公司治理结构的缺陷,审计委员会的作用受到限制
我国的审计委员会隶属于董事会,对董事会负责,难以实现对董事会的监管。美国对这一问题的解决主要是规定审计委员会委员应当全部由独立董事组成,并且除作为董事会成员和审计委员会成员外,不得从公司中接受任何咨询、顾问费或者其他酬金,也不得为公司或者其子公司的关联人士。(见《萨班斯-奥克斯利法案》)。我国《上市公司治理准则》也规定审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人。但是我国的独立董事制度还不健全,并且企业的独立董事通常由大股东、董事会推荐产生,独立董事依附于大股东,独立性不。另外,独立董事因为不在企业内部担任其他职务,对公司的相关信息了解不足,加上他们分心于其他工作,参与性不够,难以对企业内部控制进行监督和评估。
(二)我国上市公司特殊的股权结构制约审计委员会发挥职能
我国上市公司的股权结构的特征是国有股、国有法人股和社会法人股的比例占65%以上,且不能流通,而占上市公司股权比例35%的流通股相当分散,从而形成非流通股股东的过分集中,即存在所谓的“一股独大”现象。上市公司的重大决策权由非流通股大股东掌握,非流通股控股股东对审计委员会的成员有实质任免权。
我国上市公司股权结构中的另一个特征是国有股、国有法人股的产权管理体制没有完全理顺,国有产权虚置,在“一股独大”的情况下,上市公司高级经理层实际控制了上市公司的重大决策权,即形成了“内部人控制”。
这样,处在董事会之下的审计委员会既被大股东所掌控,自然也被高级管理层所控制,无法实现对董事会和管理层的监督。
总之,目前我国上市公司内部控制存在的突出问题在于:即使建立了良好的内控制度,但由于公司治理结构的不完善,对公司实际控制人缺乏必要制约,董事会和管理层任意超越内部控制,最终导致内部控制成为一纸空文,在战略及经营目标实现方面的风险控制严重缺失。
(三)内部审计机构的职能发挥受到限制
按照《企业内部控制基本规范》第十五条、第四十四条的要求,企业应当根据本规范及其配套办法,制定内部控制监督制度,明确内部审计机构,规范内部监督的程序、方法和要求。内部审计机构对内部控制的有效性进行监督检查,对监督检查中发现的内部控制缺陷,应当按照企业内部审计工作程序进行报告;对监督检查中发现的内部控制重大缺陷,有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。
内部审计委员会主要是由独立董事构成,人员有限,对公司治理的参与也不多,主要依靠内部审计机构的具体工作获取相关的信息,从而监控企业的内部控制。然而,我国上市公司的内部审计机构和其他职能部门一样,一般都在管理层领导下工作,独立性不强,容易被上级领导的意志所左右,再加上目前上市公司内部还没有形成良好的内部控制环境,使内部审计工作的开展受到了许多限制。再次,基于我国社会普遍存在的“面子”、“关系”、“人脉”等复杂的人际交往环境,企业利益与内部审计人员自身利益时有冲突,难免影响审计人员的判断和报告,降低了审计工作的客观性。内部审计机构无法向审计委员会提供真实、有效、有用的信息,审计委员会的职能也得不到发挥。
(四)内部审计人员的能力有待提高
目前,内部审计的主要职能正在从监督型向服务型转变,审计人员从单纯的财务专家型向综合型转变,内部审计机构向更高层次转变。审计委员会要充分发挥其职能,有赖于下属的内部审计机构能够胜任对内部控制的监督工作,这对内部审计人员提出了很高的要求。
内部审计人员除了需具备过硬的财务专业技能,还要有相关的管理学知识、金融经济常识、法律知识储备,以及较强的人际交往技能,能恰当地与他人进行有效的沟通。尤其是要熟悉本组织的经营活动和内部控制,对公司的资金和物流过程非常了解。
由于审计委员会和内部审计机构的责任重大,内部审计人员的素质显得非常重要,上市公司想要组建一个优秀的内部审计团体并不是一件容易的事。
三、如何更好地发挥审计委员会的职能
(一)改善公司股权结构,减少“内部人控制”的现象
建议适当扩大流通股的数量,增加机构持股,削弱超级大股东的权力。董事会和经理层严格实行职务分离,只有公司的治理机制得到改进和完善,审计委员会的权威性和独立性才能得到加强,才能更好地发挥作用。
(二)建立健全相关的法律法规
目前,我国的审计委员会制度是没有法律保障的,缺乏一个强制性的关于审计委员会的报告制度。我国应该加紧制定相关的法律和规范,专门对审计委员会和内部审计机构的地位、目标、职责、工作方法、成员等做出规定,以更好地指导上市公司的审计委员会在监督企业内部控制方面发挥作用。
笔者认为,审计署应该成为制定审计委员会相关法规的主要发起和推动部门,借鉴美国《萨班斯法案》和其他国外相关规范,尽早建立和健全适合我国国情和上市公司治理现状的审计委员会制度,使内部审计工作有法可依。
(三)增强内部审计机构的权威性和独立性
内部审计机构的地位应该有所提高,应高于其他职能部门,直接隶属于审计委员会,对审计委员会负责。同时,内部审计机构的人员应当广泛参与到企业各个运作体系,掌握方方面面的信息,运用自己的专业知识和公正无私的视角对企业的内部控制进行监督,协助审计委员会充分发挥其职能。
(四)提高审计委员会成员的素质
加强对内部审计人员整体素质的培养,构建内部审计文化,尽量聘请通过了国际注册内部审计师考试(CIA)的专业人才,鼓励内部审计人员不断学习,加强综合素质的提高。
参考文献:
[1]企业内部控制基本规范[R].财政部、证监会、审计署、银监会、保监会,2006,(6).
[2]李东燕.浅析我国内部审计现状与发展趋势[J].当代经济,2009,(7):144-145.
关键词:审计执业环境 问题 对策
目前,随着我国社会主义市场经济体制的建立和运行,由于各级党委和政府的重视,社会审计的执业环境比以往更为宽松,时代赋予审计的特征,要求注册会计师在审计执业中坚持独立、客观、公正的原则,这是审计工作的核心,离开了这一核心,也就丧失了注册会计师存在的意义。虽然我国注册会计师独立审计执业的大环境正在逐步改善,但我国社会主义市场经济还在探索过程中,很多方面还不够成熟,不够完善,政府职能转变还有很多工作要做,人们对计划经济体制下的思想方法、工作方法还未彻底改变,市场经济体制建立中带来的某些消极因素有所滋长,加上社会上对注册会计师事业的理解还不够深入以及在职业内部也未建立起一个有序的发展机制,对于一个注册会计师究竟应具备哪些个人素质才能胜任本职工作,从而赢得公众信任仍不十分清楚,事务所之间的竞争还处于无序状态,对于注册会计师协会的职能、作用及组织性质的认识也不尽一致。因此,注册会计师的执业环境还不够理想,较为混乱,时代赋予审计的特征,不能充分体现。
一、
当前审计执业环境存在的问题及其成因
(一)注册会计师审计准则建设面临挑战
1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而直接实施控制测试和实质性的测试,容易产生审计失败,因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之外,如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制之外,如行业状况、监管环境,企业的性质以及目标、战略和相关经营等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。
2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险,出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期,由于财务舞弊事件的影响,国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进,以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。2004年12月15日,国际审计与鉴证准则理事会正式实施了4个审计风险准则。并以此为基础,正在全面修订和起草相关准则。
3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
4、从审计职业界来看,执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性,执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后,对审计实务中的新情况、新业务,审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化,适时地修改有关的准则,职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展,注册会计师只能凭个人的理解去做,降低了审计的质量。另外,执业规范体系的建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分,第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明,是审计人员执业时的直接参照。可是到目前为止,具体准则颁布了一批又一批,执业规范指南仍然是第一批的三个。整个执业规范体系的建设缺少整体性、协调性。注册会计师协会对注册会计师的违纪处理缺乏惩罚力度,起不到应有的惩戒作用。只要会计事务所和注册会计师因违纪而得到的回报大于他们所受到的处罚,事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。
(二)我国注册会计师执业的社会环境不佳
1、会计信息失真现象严重近几年来,虚假会计信息屡禁不止,财务会计造假普遍,严重影响了会计工作的质量。在造假的方式上,也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点,从造假的根源上看,绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始,就有了一种“到处是陷阱,处处是地雷”的感觉。在调查取证时,审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法,才能获得最有说服力的审计证据,做出最符合实际的审计结论,尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下,审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。
2、缺乏公平竞争的市场环境。1998、1999年,注册会计师行业进行了全行业的脱钩——改制工作,这项工作虽已结束,但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决,政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。如一些机构仍然在挂靠单位里办公,一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子,享受着原挂靠单位的福利,一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”,每月拿着数千元的“顾问费”。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰,事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”,否则就难以生存。
3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡。社会审计是受托审计,委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的,但从实际情况看,由于上市公司内部治理结构失效,上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员,即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为,并且审计费用等事项由公司管理层来决定,这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容,审计机构明显处于被动地位。国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究,研究结论显示:被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所;与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所;ST、PT类公司比非ST、PT类公司更容易变更会计师事务所。这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机,接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。
4、行业监管不力,职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等,针对注册会计师行业的违纪行为,监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式,注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理,纵容了其违法行为,增加了执业风险。在执业规范体系的建设上,尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构,还存在着不足:首先,职业规范体系注重独立审计准则的建设(现已颁布实施了42个具体准则与实务公告),轻视其他准则建设(目前仅颁布了基本准则)。如果审计行为缺乏了质量控制,质量就难以保证,忽视职业道德的约束和职业后续教育,审计人员的素质就会下降,审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题,恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题,这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。其次,职业规范体系注重制定,忽视效用。我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。作为审计具体准则的解释和说明,指南的滞后,造成审计准则的效用受到很大影响,审计的执业风险也由此增大。
(三)注册会计师审计本身固有的缺陷
受审计成本和审计技术的制约,注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计,不能绝对保证会计报表的真实可靠;并且由于标准简式审计报告的容量有限,只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样,相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足,包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门,外汇管理部门等等。在这种情况下,运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。 注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体,它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件,它是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁。但是目前我国注册会计师协会的内部机制还不很完善,运作也不很顺畅,且不能从根本上摆脱行政干预,不能代表其成员有效的发展和保护本行业,削弱了注册会计师的执业能力和独立性,未能起到应有的行业管理和监督作用。
[关键词] 审计模式、审计模式导向、审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制、审计行为环境。
审计模式并非纯指审计组织体系或审计制度或审计主体的设立模式,而是指在一定的环境下,审计行为要素(包括审计行为过程和审计行为结果)及相关要素,按一定逻辑性和社会特征进行综合反映其各要素特征和本质的有机整体。所以,如何构建我国二十一世纪审计模式?本人认为须从审计模式导向基本点出发,以审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制为核心,以审计行为环境(包括审计行为客体体系)为必要条件进行研究。
一、审计行为环境是确立审计模式的前提条件
“ 审计的产生表明了社会对审计需求的存在;审计的亦表明了审计对环境的适应与对需求的满足”。纵观世界审计史可知,特定的体制决定着政府审计的模式,而特定的审计模式又是服务于一定的政治体制;一定的经济体制和经济发展水平,制约着内部审计和注册师审计的模式,,同时一定的内部审计模式和注册会计师审计模式又促进市场经济的有序发展和经济体制的完善。
1、政治、经济环境是确立我国审计模式导向的决定因素。原始社会没有审计,自私有制的产生,才有了审计的萌芽;国家的形成,又促使审计走向规范化、制度化,经济的发展特别是“二权分离”, 促进了审计的发展壮大;不同的政治体制和经济体制的国家,赋予审计的地位、权威、作用均不同,对审计机构的设立与管理模式、审计行为管理和规范也不同。而步入二十一世纪的,正处在政治体制和经济体制改革的关键时刻,特别是国有的深化改革、民营经济的崛起和国际经济竞争的加剧,将促使我国传统审计模式导向的变更。审计模式不是计划经济体制下那种由国有企业独立演出,只强调政府审计的“一元”或“二元”结构的审计体系,也不是现在的“三元结构”审计体系层次,即“以政府审计为主体,内部审计为辅助,注册会计师审计为补充”的模式, 而是走上“三元化”道路,即政府审计、内部审计、注册会计师审计同在社会主义市场经济中并头齐进、齐放异采。
2、体系和文化模式使审计行为规范模式受到制约、审计行为监控机制的建立成为必要。我国法律体系接近欧洲大陆法系国家,且从法律对审计行为的来,它通过审计法规体系直接影响审计行为,也通过相关经济法规制约审计客体而影响审计行为。我国审计传统上是以法规体系作为规范的依据,我国已颁布和执行的审计基本法规“审计法”“注册会计师法”均是据国家的《宪法》来制定的,并在审计基本法的基础上制订了相关的审计行为规范,如“企业审计准则”“独立审计准则”等等,同时审计相关法规正在完善中,如“公司法”、“证券法”“会计法”、“税法”等等,通过这些法规制约审计行为的合法性;监督审计行为质量;且当发生法律纠纷时,界定审计责任;同时这些又制约着审计客体,因为这些相关法规影响每一个经济实体的管理行为和财务、会计信息处理,由此影响审计行为的环境,也正因为审计行为环境的的不规范,至使审计质量下降,而不得不促使审计树立风险意识和质量控制意识 。因此,在构建审计行为规范模式时,一定要与法律部门沟通并考虑与法律体系的协调。
文化模式影响管理者行为和会计行为,也影响审计行为,所以文化模式直接或间接影响审计行为规范。因为,企业管理者管理制度的制订与执行、会计准则的制订与执行、审计准则的制订与执行,都会受到社会传统文化模式的影响。所以,建立与市场机制相符合的企业运行机制,建立社会先进的文化模式并影响和促进审计的精神理念文化、行为文化。
3、的进步,使企业管理行为和会计行为现代化,致使审计的成本提高,审计难度加大。因为主要会计行为和管理行为是我们审计的客体,而我国企业管理的现状提醒我们:现代企业管理理念尚未形成,企业管理者素质未达到市场经济要求。特别是管理当局对会计行为的强行无理支配,导致企业财务信息不实,增加了审计风险,影响了审计质量。而现代审计是建立在“基础制度”审计上的抽样审计,所以企业的内部控制制度的缺陷,会导致审计的基础薄弱,审计工作量加大,审计风险增加。所以,审计界为了减少法律纠纷,提高审计质量,应建立起、合理、有效的审计行为监控机制。
另外,审计模式还受到审计学科自身水平的,审计学科越发展则审计模式越、越完善。
二、我国审计模式导向的确立
审计模式导向是指特定的体制和环境下对审计在经济中所发挥作用的基本要求。在不同的国家、不同的经济发展水平,审计模式导向会有所不同。而审计模式导向的确立,决定“三元审计”在社会主义市场经济中的地位、权威和作用。随国有经济在国民经济布局中发生战略性调整,加快了我国国有的改革,将使国有企业在社会主义市场经济中的“定位”有重大改变,如:国有企业将退出竞争行业,政府将只投资国防、尖端、公益事业等非盈利为目的的垄断性行业和行政事业单位。这些主要依赖国有资金而生存的企业和单位,将构成政府审计的对象,则改变了原政府审计的客体体系;又由于国有企业这些特点,决定了政府审计目的是:国有资金使用的真实性、合规性、合法性;经营管理者经济责任的评价。也决定了政府审计在我国经济中的地位和作用是:代表国家进行宏观调控,监督政府所管理的公共资金。这时更要强调政府审计的独立性和权威性,这也致使审计行为主体模式的改革。所以,政府审计在社会主义市场经济中仍然起着重大的监督作用。
我国随市场经济体制的建立与完善,国家不再是企业的唯一投资者,促使混合型经济实体和民营企业的迅速发展,在过去民营企业是审计的真空地带,也是政府审计无法渗透的领域。但随着市场经济和法规体系的完善,民营企业也规范地走上公司化道路(成立了股份公司和有限责任公司)。而所有进入市场经济的经济实体,基本上采用“二权分离”的公司制,其经营管理者为了向所有股东或投资者汇报并分享公司所得,就聘请具有“双向独立”、有一定职业道德和职业水平的注册师,对公司经营过程和经营结果进行鉴证(这是政府审计无法取代的)。同时资本市场的发展、经济的繁荣,对注册会计师审计的需求更强烈,注册会计师审计的生存空间也越来越大,名副其实地成为了维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。其地位和作用远远超出了“计划经济年代”,注册会计师审计她可以接受任何委托人的委托,独立.、客观、公证的进行审计鉴证和咨询服务.。另外,我国《公司法》、《证券法》、《会计法》等法规,对公司审计制度化提出了要求,加上我国加入WTO的成功,推动了注册会计师审计的快速成长与壮大。可见注册会计师审计将在维护社会主义市场经济秩序的经济监督体系中扮演主要角色,并以其“独立性”、“职业化”的突出特征占领审计市场。
我国经济体制改革,重点突出现代企业制度的建立,而在观念、体制、作用、实务等方面内部审计已相对滞后。建立现代企业制度,使企业真正成为市场的主体,这将使企业的管理者和所有者注重企业内部的管理,加快了内部审计的发展。同时内部审计将成为企业内部管理不可缺少的一部分。现代企业一方面在市场经济中接受注册会计师审计的监督,另方面在企业管理上接受内部审计的建议与监督。所以内部审计将代表企业所有者对企业的经营管理过程和结果进行经济监督和评价,并为企业查错防弊,以保证企业财产安全与完整、会计信息的真实与可靠。主动维护企业所有者的利益的同时也为企业管理服务。(这是政府审计和注册会计师审计不能做到的),也为注册会计师审计和政府审计提供良好的基础。
所以,我国审计模式导向是让“三类”审计,走上“三元化”道路,在社会主义市场经济中各显神通。
三、 我国审计行为主体模式创新
当今世界的政府审计“三大模式”(立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式,同时对其主体的管理有垂直领导型、分级管理型。);内部审计“四大模式”(有董事会负责型的、监事会负责型、总经理负责型的、主计长负责型的内部审计模式);注册会计师审计“三大模式”(民间型、综合型、行政型的审计组织模式)。在借鉴他国经验的基础上,建立起与我国经济高速发展相适应的审计行为主体模式,须对传统的国家审计、内部审计、注册会计师审计的设立与管理,以及审计人员素质的要求,人才管理机制进行改革。
1、政府审计行为主体的设立与管理。前述,政府审计是代表国有资金所有者——国家,对国有资金使用者进行监督和评价。而往往这些国有资金使用者都有一定地位和权力,若要对其进行经济监督,则要求监督者至少不受其管理的约束,也就是说国家应将政府审计机构独立于国有资金使用者之外,并授予较高的审计权威,使政府审计更具有效性。所以,我国政府审计机构的设置与管理应是采用“立法型审计模式”即;在人大常委会领导下设立最高国家审计的机构,并通过制定法规的方式,来强调审计的处理权。对各级县以上政府,设置政府审计的下级审计机构,且各地政府审计机构独立于当地政府。采用“重直型领导”的管理体制,打破从前的“双层领导”管理体制。对政府审计机构的内部管理,采用“双重制”,既视政府审计机构为行政机构,按政府机构管理,又视其为审计职业机构,按职业化要求管理。对政府审计人员既按公务员的要求管理,又按审计职业要求管理,也就是说要有公务员的政治、思想品德、又要有审计师的专业素质和职业道德。
2、内部审计行为主体的设立与管理
制度下,内部审计主体的设立与管理非常复杂,要据不同性质、不同规模的企业而定,一般来说可分二种情形。
①现代集团公司内部审计主体设立与管理,这类公司的内部机构设置是比较健全的,审计机构宜采用“董事会负责制”的内部审计组织模式,即:在集团公司董事会下设审计委员会,其负责人由股东大会提名和任免(若国有独资企业,则由国家投资机构任免),审计人员由审计委员会负责人聘任。对内部审计人员的要求是:懂业务的专职审计人员。集团公司下属不具法人资格的、但属集团公司核心分公司的,应派出专职审计人员或设立审计派出机构,对分公司进行日常审计监督;否则接受集团公司审计委员会的直接监督。集团公司下属子公司,因具有法人资格,则子公司有义务视自己的经营规模考虑是否单独设立审计机构。若设立审计机构,宜采用“监事会负责制”,即:内部审计委员会设立在子公司监事会下,以强调其微观监督,而且子公司审计机构向集团公司审计委员会负责;若子公司不独立设立审计委员会,则集团公司审计委员会将在子公司设立内部审计派出机构,但须通过子公司董事会同意。
②非集团公司应视公司规模大小、性质不同来考虑内部审计结构的设立。中、大型企业在董事会下设内部审计机构,负责对公司经营管理的监督。小型企业可在监事会里设专职的审计人员。
无论怎样设立内部审计机构,但一定要考虑经济监督的必要性和企业内部机构的精简性。 对各种不同的内部审计机构的管理,也要按“公司法”的要求。
3、注册师审计主体模式战略
为迎接经济体制的改革,注册会计师行业率先清理、整顿完毕,并按中国注册会计师协会要求,将会计师事务所按国际惯例,以合伙制和有限责任制形式重新组建,并鼓励合并或组建集团会计师事务所。这使我国会计师事务所组织管理方式与人事制度发生了质的改革,保证了独立、客观、公正的执业前提条件。随会计市场国际竞争日益加剧,我国注册会计行业必将走向国际化。为使我国注册会计师具有国际竞争力,我们的发展战略是:培养、发展名牌注册会计师和名牌集团会计师事务所,并建立起以风险为导向、以注册会计师智力资本为前提、以质量控制为核心的集团事务所内部管理机制;以行业自律与法规监控相结合的宏观管理体制。
四、审计行为规范模式的完善
合理有效的行为规范模式,包含二个层次。第一层是体系,第二层是行业规范体系。所以,建立审计行为规范模式,则应建立起以“审计法”、“注册会计师法”为基本审计法规、以“公司法”、“会计法”、“证券法”、“税法”等行业监控法规为的审计法规体系;建立以审计准则为核心的行为规范体系。即:政府审计建立起以“中华人民共和国国家审计基本准则”、“企业审计准则”为核心的行为规范体系;内部审计建立起以“内部审计准则”为核心的行为规范体系;注册会计师审计建立起以“独立审计准则”为核心的行为规范体系。
五、 审计行为监控机制的建立
从某种意义上讲,审计职能和作用的体现,就是审计行为的结果。则审计行为结果必将满足审计的监督、经济评价、经济鉴证基本职能的要求。所以,若审计行为不当、或失控必将引起经济监督失效或失败、经济鉴证无效或不可信、经济评价失真;将给市场经济带来危害,也给各经济利益关系人带来损害;同时,也给审计自身带来不幸。所以,审计行为监控机制是保证审计信誉、质量的有效措施,是审计模式中不可缺少的部分。审计行为监控机制,主要包括审计行为监控主体、监控客体、监控依据、监控结果评价等要素。
1、审计行为监控主体。是指“谁进行监控”?由谁执行审计行为监控呢?可分为日常直接监控者、定期间接监督者。日常直接监控者是审计机构,而审计机构应据自己单位的审计质量控制制度来确定,可专设审计行为监控部门(或人),对审计行为的合法性、有效性进行事前、事中、事后的监控。审计行为的合法性是指审计行为符合审计行为法规体系(审计行为有效性是指审计行为结果达到了预计的审计质量要求);也可由审计机构负责人或总师负责从审计约定书(或审计计划书)至审计报告(或后续审计)全过程进行监控。定期间接监控者,是指审计机构的行业组织管理机构、(如审计署、注册会计师协会、内部审计师协会)财政部、证监会等。间接监控者主要通过各种规范制度来制约审计行为,并监督审计行为质量。如每年对注册会计师执业情况年检、对国有年报审计质量抽查,这些注重事后监控,但也有事前监控(如资本市场注册会计师审计的准入制、大型国有企业审计准人制等等)。
2、审计行为监控客体。是指“监控什么”?主要是监控审计行为者的资格条件是否符合职业要求、执业能力是否达到、执业过程是否按规范执行、执业结果是否高质量。
3、审计行为监控依据。是指审计行为监控者按什么要求和法规进行监控。主要包括审计行为的基本法规、准则,也包括相关行业对审计行业制约的法规。但最实用的是审计机构自己制订的有关审计行为监控制度、措施、、程序。
4、审计行为监控结果的评价。指评价和衡量审计行为质量高低的评价体系,并据评价结果采用一定方式暴光和限制或约束哪些审计行为恶劣者,鼓励和哪些审计行为良好者。如给审计机构定级,每二年考核一次以决定升级、降级、保级,然后,据审计机构级别来限定其执业范围。
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关键词:内部控制信息披露;内部控制评价报告;内部控制审计报告
中图分类号:F830.91 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2015)25-0071-03
随着内部控制相关规范的不断推进,上市公司内部控制相关信息的披露已日趋完善。从披露动机上看,上市公司内部控制信息披露经历了从自愿披露到强制披露的发展过程;而从披露内容上看,上市公司在披露内部控制自评报告的基础上,不断完善了内部控制审计报告的披露。但是,通过对相关数据的分析,本文发现目前上市公司的内部控制信息披露仍存在诸多问题,亟待进一步解决。
一、上市公司内部控制信息披露的发展历程
从披露动机上看,上市公司内部控制信息披露经历了从自愿披露到强制披露的发展过程。主要体现在进入21世纪后,监管部门对内部控制方面逐步加强规范。从2000年开始,中国证券监督委员会相继出台一系列有关公开发行证券公司信息披露的相关规定,分别对其内部控制相关信息的披露提出了一定的要求。2001年,监管部门出台了《内部会计控制规范》;2006年,上海证券交易所和深圳证券交易所分别颁布了《上市公司内部控制指引》,首次强调了上市公司内部控制信息披露的重要性,要求披露内部控制自评报告及内部控制审计报告。此指引首次强制性要求内部控制信息的披露,但是由于种种原因,首次的强制要求并未得到有效实施。因此,内部控制信息的披露仍处于自愿披露的阶段。
2008年6月28日,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发了《企业内部控制基本规范》。自2009年7月1日起适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业(包括上市公司)执行。该规范明确提出:“执行本规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。”(财政部、证监会、审计署、银监会、保监会关于印发《企业内部控制基本规范》的通知,财会[2008]7号)紧接着,财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》,其中包括18项《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。同时规定,自2011年1月1日起陆续开始在符合条件的上市公司实施,至2014年1月1日实现全面实施。至此,上市公司内部控制信息披露进入强制披露时期,各上市公司应严格按照相关要求披露内部控制评价报告和内部控制审计报告。
从披露内容上看,早期监管部门的要求主要体现在企业内部控制的建设及其评价报告的披露方面;随着上市公司内部控制的建立健全及市场对企业内部控制审计报告的需求,监管部门逐渐开始要求上市公司披露内部控制审计报告。这也是我国与国际趋同的具体表现,也体现了对内部控制信息披露相关内容层层深入的递进发展。
本文以2009―2014年我国沪深两市A股主板上市公司内部控制信息披露情况为基础,对比分析了从自愿披露到强制披露阶段,我国上市公司内部控制评价报告及内部控制审计报告披露情况,具体(见下页表)。
从下页表的对比分析中可以看出,随着内部控制信息披露由自愿披露到强制披露,以及对内部控制审计报告的披露要求,我国最近几年内部控制信息披露整体上呈上升趋势,很好地说明了大多数上市公司及时贯彻执行了内部控制信息披露的相关政策法规。从表中数据可以看出,沪市的内部控制评价报告情况在强制披露前后有明显的大幅增长,而深市的内部控制评价报告一直稳定在较高水平;对于内部控制审计报告,沪深两市均从较低的水平开始增长,但是目前沪市的披露数量多于深市。整体来看,内部控制评价报告目前的披露比例较高,仅剩个别企业未披露;而内部控制审计报告仍有相当一部分企业没有披露,需要进一步提升。具体发展趋势还可以从下图中清晰地显示出来。
二、上市公司内部控制信息披露现状及存在的问题
内部控制信息披露相关规范已于2011年1月1日起在符合条件的上市公司中开始实施。2014年,我国内部控制披露相关法规已在所有上市公司强制实施。通过几年的发展和完善,目前,上市公司内部控制信息披露整体状况虽然稳步提升,但是在披露数量和披露质量方面仍存在一些不可忽视的问题,具体体现在以下三个方面:
第一,仍有少数上市公司没有披露内部控制评价报告及内部控制审计报告。从2011年起至今已有4个会计年度,内部控制信息披露相关法规的适用范围已逐步扩大到所有上市公司。但是,根据数据统计,2014年度仍有1.71%没有披露内部控制评价报告,而未披露内部控制审计报告的上市公司则多达22.12%。这说明仍有部分上市公司违法相关规定,未披露内部控制相关信息。
第二,部分上市公司的内部控制评价报告存在披露不规范及缺乏实质性内容的情况。据统计,2014年,上市公司内部控制评价报告披露格式比较规范的比例为75.43%,剩余的上市公司要么是按照以往的格式进行披露,要么是按照其他一些格式进行披露。而内部控制缺陷的披露比例仅为13.66%,未披露内部控制缺陷的高达86.34%。可以看出,虽然在披露数量上看,几乎所有上市公司都披露了内部控制评价报告,但是,真正符合规范同时又结合企业真实情况进行披露的比例却差强人意。
第三,内部控制审计报告的质量有待提升。首先,从审计意见上看,我国内部控制制度的建立健全时间比较短,存在内部控制相关问题是必然的,内部控制相关信息的披露也仅强制实施几年而已,但2013年我国上市公司内部控制审计报告中标准无保留意见占比96.74%,2014年,该比例为97%,远远高于内部控制相对完善的美国的标准无保留审计意见的概率。其次,从审计内容上看,内部控制审计报告中提到的被审计单位存在的问题中,财务报告相关缺陷比重明显偏高,这就说明,目前上市公司内部控制审计的重点仅局限于财务报告相关的内部控制。而企业内部控制的目标不仅包含保证财务报告的合法和公允,还包括企业资产的安全与完整,企业对法律法规的遵循,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。因此,目前披露的内部控制审计报告的重点内容有待拓展。
三、完善内部控制信息披露的建议
根据上述分析,本文提出以下几点针对性建议,具体包括三个方面:
第一,进一步强调企业内部控制的重要性,加大监管部门的处罚力度。意识指导实践。内部控制的建立健全是建立现代企业制度至关重要的一部分。没有对内部控制重要性的深刻认识,就会有部分企业冒着违反相关法规的风险而不去披露内部控制相关规范。至2014年,内部控制信息披露的相关规定已全面强制实施,但仍有少数上市公司故意违反相关规定,视广大信息使用者于不顾,视国家相关政策法规于不顾。相关监管部门应提高内部控制信息披露相关规范的法律地位,制定明确的惩罚措施,给予违法规定的上市公司严厉处罚,做到有法可依,执法必严,进而加快我国上市公司内部控制制度的建立健全及相关信息的恰当披露。
第二,统一内部控制评价报告相关规范和标准。首先,统一内部控制评价报告的规范化格式。2014年,披露内部控制评价报告的上市公司中仍有25%未按规定的格式进行披露,有的上市公司按照以往的格式进行披露,有的按照其他一些格式进行披露。因此,相关部门应明确要求上市公司严格按照统一要求的格式进行披露,否则即属于不合规的披露,信息使用者不予认可。其次,细化内部控制缺陷认定标准。目前,企业对内部控制缺陷的评价仍有较大的主观性,这就造成很多企业的内部控制评价报告流于形式,并不提及实质性缺陷,或主观地弱化企业的内部控制缺陷,内部控制评价报告的可读性明显降低。因此,相关部门应进一步统一内部控制评价报告的格式及内部控制缺陷的具体确认标准,提高内部控制评价报告的规范化程度及内部控制缺陷的披露质量。
第三,加强对会计师事务所的审计质量监督,提高内部控制审计的质量。内部控制审计是会计师事务所对被审计单位内部控制情况进行独立、客观的鉴证,目的是为利益相关者做出正确决策提供有价值的信息。针对目前我国内部控制审计存在的问题,相关部门应强调会计师事务所的相应法律责任,定期由协会或监管机构对事务所的内部控制审计工作进行检查,强调内部控制审计所涵盖的整体内容,对由于各种原因导致的审计质量低下情况进行严厉处罚,促进会计师事务所提高第三方审计的独立性和权威性。
参考文献:
[1] 兰佳,金瑶瑶,陈秀凤.上市公司内部控制自评报告披露质量比较分析[J]财会通讯,2015,(6).