税法解释制度

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税法解释制度范文第1篇

    【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收

    【正文】

    一、 问题的提出

    宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①

    因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

    “依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

    实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

    二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

    “实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。

    日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

    实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥

    日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”

    我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”

    英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧

    三、 实质课税原则在中国的法律实践

    由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。

    概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩

税法解释制度范文第2篇

[关键词]诚实信用原则税收法定原则

一、诚实信用原则能否适用于税法的争议

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。

2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。

此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。

私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。

3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。

就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”

远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。

二、诚信原则与税收法定原则间的衡平

诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。

税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：

1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。

2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。

参考文献:

[1]张晓君:关于税法中的诚实信用原则[J].理论探索,2008（1）

[2][台]张则尧:现行税法概要[M].台北:财政部财税训练所，1980，2

[3]刘剑文熊伟:税法基础理论[M].北京:北京大学出版社，2004，180

[4][台]施智谋:民法之规定如何适用于租税法[J].财税研究，1980（6）

[5]侯作前:论诚实信用原则与税法[J].甘肃政法学院学报，2003（69）

税法解释制度范文第3篇

（一）在税法理论基础方面此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1．对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。2．对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。3．关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：1．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。2．对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：1．对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。2．税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。3．对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A,B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。4．对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。5．对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：1．对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。2．对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。3．税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。第一，在税务机关工作人员中的现状是：1．是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。2．具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：1．是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。2．具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

二、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值,凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

税法解释制度范文第4篇

现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”[1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。”[2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3]，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4]，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5]，对“小姐”收入是否征税的长期争论[6]，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7]，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

（二）现有理论主要争议点及评价

首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。

国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。

其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。[26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此，无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。

三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角

通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。

（一）法律适用的一般逻辑

现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。[27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。

法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。”[28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。[29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。

不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。”[30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31]，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichenTatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]

（二）问题产生的根源

以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？

关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33]惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。”[34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。”[35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]

至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。

为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。[37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。

四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则

实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。

1、量能课税原则涵义与价值

税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。[38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。[39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]

量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。[41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。

有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段：[42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43]、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。

其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。

换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。

再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。

最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。

2、实质课税与量能课税

如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。[44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。

五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理

可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。[45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。[46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。[47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。

因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]

因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]

税法解释制度范文第5篇

中秋将至，周老板为向员工的辛勤劳动表示感谢，特发月饼一盒，当他向小程发月饼时，小程左手接过月饼，右手却往老板面前一伸。周老板愕然说：“你还要什么?”

小程从容答道：“当然是这盒月饼的完税证明啦，如今公司发月饼都要缴税了，老板总不会让我为了盒月饼亲自跑到税务局去缴税吧。”

周老板霎时无语……

“月饼税”从天而降

单位发月饼，员工要缴个税?没错，南京市地税部门给出了肯定的回答。

近日南京市地税部门有关人士表示，根据《个人所得税法实施条例》规定，个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券或其他形式的经济利益。而所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。因此，税务部门解释，单位、企业在发放实物或其他有价证券给员工时，应按税法规定并人员工的工资薪金所得计算扣缴个税。月饼和月饼券也不例外。

今年查税特别猛

9月初，双薪税制改革争议的余波还未平息，如今更猛烈的查税风暴又迎面而来。而从天而降的“月饼税”只不过因为比较“应景”而受到了强烈关注。

事实上，“月饼税”的说法源于9月中旬，国税总局大企业税收管理司的《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》，文件对个税的征收范围和尺度做了一些新的规定。

记者从《个人所得税法实施条例》看到，对于向员工征收个税的“薪金收入”这一概念范围有所扩大。该条例第八条第一款规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。故个人取得高温补助要并入工资、薪金所得计算缴纳个税。

此外，国税总局还指出，交通补贴、通讯补贴等个人所得，在扣除一定标准的公务费用后，也要并入工资、薪金所得计算缴纳个税。公务费用扣除标准由当地政府制定，如当地政府未制定公务费用扣除标准，通讯补贴按全额的20％、交通补贴按全额的30％为应税收入，扣缴个税。

在国税总局出台的解释文件中亦明确，企事业单位公务用车制度改革后，在规定的标准内，为员工报销的油料费、过路费、停车费、洗车费、修理费、保险费等相关费用，以及以现金或实物形式发放的交通补贴，均属于企事业单位的工资薪金支出，应一律计人企事业单位的工资总额，按照现行的计税工资标准进行税前扣除。

另外，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励，也应全额计人营销人员应税所得，依法征收个税。

民众反应强烈

如今不但发个月饼要纳税，连高温费、通讯费、交通费、差旅费都要纳税!消息刚一出台，“与民争利”、“总盯着工薪阶层”、“有本事去动垄断国企”、“加重工薪阶层负担”之类的言论四起。

“月饼要征税，那下回发粽子、汤圆，是不是也要挨个征收‘粽子税’、‘汤圆税’?”在某门户网站的社区内，一名网友对南京地税部门的解释表达了自己的不满。还有网友反问道：“我怎么觉得交通、通讯补贴发得最多的都是政府机关自己呢?而且政府机关的人，领导干部都有配车，你们自己的油料费、停车费交过税吗?”

南京一位市民较为理性地指出：“单位在采购月饼的销售环节，不是已经缴了税吗?为何在发放这一环节上，还要再征税?这不是重复征税吗?”

一位情绪比较激动的网友甚至揶揄道：“来吧!让税收风暴来得更猛烈些吧!反正咱们百姓穷得也就只剩那点可怜的工资了!”

针对近来愈演愈烈的稽税风暴，一些媒体也指出，从9月初宣布年底双薪要合并征个税，到现在强调交通补贴、通讯补贴要征个税，都是以工薪阶层的实际收入缩水来换取财政收入微不足道的增长(目前我国个税收入仅占财政收入的6％)。“这点锱铢必较的能耐怎么全用在了中低收入的工薪阶层身上”?

国税总局出面澄清

面对公众如潮的质疑，国税总局很快就对“薪金所得”范围扩大一事作出解释，称该通知只是对《个人所得税法实施条例》的进一步明确和完善，而且政策主要针对大企业，并非所有企业。事实上对单位发放的交通补贴、通讯补贴、高温补贴等的个税政策并没有做任何调整，各地税务机关仍应按现行税法规定执行。

有关人士表示，这些规定已执行多年，并不是过去不征税，现在才规定要征税。只是过去在执行中一直存在一些问题，或是执行不够严格，或是有些具体规定不够明确，基层部门在执行过程中不知道该怎么办。比如交通补贴、通讯补贴本都应属于纳税范围，如果地方政府有一个补贴标准，就可以免税，但是超额发放了，就应该纳税。但也有的地方政府没有规定补贴标准，这就给税收部门在执行上带来了一定的困惑。