法律论文税收复议制度缺陷及完善

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摘要：本文指出在税收征收管理过程中,税务机关由于多种原因,不可避免地会给纳税人的合法权益造成侵害。税务行政复议是解决税务行政争议的一种有效方法。

关键词：税收；行政复议；缺陷；完善

税务行政复议制度是指上级税务机关通过受理税务行政复议案件,对下级税务机关具体执法行为和纳税人履行税收义务情况进行审查监督的一种行政监督救济制度。税务行政复议制度自推行以来,历经数年,其重要性与功能自无需言说,但其制度缺陷却也逐渐地显露出来。

一、对征税行为复议不合理的限制

根据《税收征收管理法》第88条的规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，近似苛刻。对先行纳税这一附加条件，学者们看法各异。持赞成观点者认为，目前税制不太完善，征税争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖欠税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此观点。持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。从上述条款，很容易推导出以下符合逻辑的结论：如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时彻底丧失了提起税收诉讼的权利。

二、对抽象行政行为申请审查操作的困难

《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查行为，对于加强和完善我国行政救济制度具有重要意义。但是，从专业性的税收行政复议来看，实践中存在很大的困难与障碍：法律限制了对抽象行政行为申请审查的范围，只能是“一定范围”抽象行政行为进行“附带性审查”；税收规章（包含涉税规章）与“规定”的界限不明。在实践中两者的区分标准主要是形式上的，如规章须制定机关全体会议或常务会议讨论通过，经行政首长签署，规章须报国务院备案等。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分；纳税人缺乏获取规范性文件有效途径；税务行政部门态度消极。

三、缺乏中立性的复议机构设置

我国在行政复议中，实行“条条管辖”，即对税务机关具体行行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”，即对税务机关具体行政行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高的问题，但却存在与生俱来，不可避免的缺陷：“条条框框”不便民，经济成本过高；由于异地审理的缘故，申请人参与复议审查活动的可能性极小，使得复议工作难以具有公开性，进而影响其公正性；许多基层税务复议案件中的具体行政行为在做出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此时，税务行政复议的“层次监督”功能难以实现；“条条管辖”易受部门利益左右。凡此种种，成为税收行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。

四、建议和主张

（一）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行立法规定纳税争议前必须先行纳税或提供相应担保，主要目的在于避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。但是，换位思考，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收的目的。以限制诉权的方式来保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。相反，倒是税务机关在此规定，是极有意义的。

（二）增加对抽象行政行为申请审查的可操作性

《行政复议法》对抽象行政行为申请审查的规定只是初步的，不够完整和具体。如若增加其可操作性，必须将税务行政规章纳入审查申请范围，通过税务行政复议的机制来解决税务规章监督乏力的问题；允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查，而不是仅仅拘泥于“附带性”的限制；建立抽象税务行政行为公开制度。

（三）改革税务行政复议机构

从我国现状来看，对于税务行政复议机构的设置面临三种选择：第一种是税务行政复议机构设在政府法制机构内或者与政府法制机构合署办公，即所谓的“块块管辖”；第二种是税务行政复议机构设在税务机关内部，即“条条管辖”；第三种是设置一个独立于税务部门之外的专职税务复议机构。上述三种选择各有自己的合理性与现实性；第一种选择有一些优势，例如有专门的机构和人员负责，地位较超脱，执法水平也较高，便于申请人就近申请。我国现行的行政复议制度采用了第二种模式，法治机构的行政性使得其对复议案件的审理难以具有超脱性、中立性，复议结果难以保证公正；第三种选择实际上是一种理想模式，具有独立性与超脱性，能够保证复议案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件不多的情况下，推行的条件还不成熟。比较上述三种观点，根据我国实际情况，目前可行的办法是对我国税务行政复议委员会予以改革，由一定比例的各方专家出任委员，实行合议制度。税务行政复议是税务机关实现自身监督的一个重要途径,以纠正行政违法和不当为主要目的,是依法治税的重要组成部分。应当从树立正当程序观念;注重提高法制意识,确保高度自律;完善复议责任到位措施;强化外部监督,保持复议渠道畅通,公开复议过程;自觉接受司法监督等五方面改进行政复议工作。

参考文献：

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