探讨财产保险公司评估中维持费用

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摘　要:未到期责任准备金是非寿险公司的重要负债，其合理性和准确性对保险公司的经营结果和财务状况会产生重要影响。近年来，随着非寿险产品费率的调整，未到期责任准备金的充足性逐步成为未到期责任准备金评估测试的重要内容，而维持费用的确认困扰着未到期责任准备金充足性测试。本文从会计基本原理和会计假设出发，分析了未到期责任准备金中维持费用的作用和目的，创造性地提出了未到期责任准备金遵循即时清算假设，并以此为基础，结合公司实际，明确了维持费用应涵盖的具体内容。对维持费用作用的厘清，在一定程度上明确了维持费用在未到期责任准备金评估中的地位，有利于实务上计算和评估未到期责任准备金，提高了未到期责任准备金在行业内不同主体间的可比性，提高了保险公司财务状况的质量和经营成果的真实性。

关键词:财产保险公司未到期准备金维持费用合理性探讨

保险作为金融的重要组成部分，具有较为明显的行业特点；与其他行业相比，保险具有明显的“收入在前、成本在后”的特点。为真实反映公司的经营结果和财务状况，保险公司需要利用精算评估方式对未到期责任准备金、未决赔款准备金等未来成本进行确定，以确保在特定时点能及时、全面反映保险公司的成本，客观公正地反映企业的经营结果和财务状况。尽管现有精算技术已成体系运用于实际工作中，但由于不确定性的客观存在，且精算评估结果严重依赖于评估假设和评估人员的专业判断，精算评估结果的偏颇与否，会影响到保险公司短期经营结果和会计报告的公允性。在过去较长时间内，非寿险公司财务报告的争议主要存在于未决赔款准备金的合理性上，对未到期责任准备金合理性歧义较少。主要原因在于保费较为充足，未到期责任准备金基本以“1/365”提取，评估假设和专业判断较少。近年来，随着我国保险逐步回归保险保障本源，监管部门对保险条款费率严重脱离实际的产品，采取了较为严格的管控措施，收费高、风险保障低的产品退出了市场，保险公司的产品费率逐步贴近风险实际。与此同时，我国财产保险市场呈现出经营主体不断增加，市场竞争加剧，保险产品费率在竞争中逐步走低、且保单获取成本在竞争中有走高的趋势。费率监管和市场竞争的双重作用，导致我国财产保险公司的部分保险产品出现收费不足。特别是2020年9月实施车险综合改革后，占我国财产保险规模超过60%的保险产品基本实现了费率市场化，在“降费、增保、提质”方针的指导下，商业车险费率大幅下降、保险责任进一步扩大，部分财产保险公司车险业务出现了保费不足的情况。保费不足的存在，导致了会计期末需要计提保费不足准备金，精算技术和专业判断也逐步从未决赔款准备金扩展至未到期责任准备金的提取。随着保费不足准备金逐步成为非寿险公司未到期责任准备金充足性的评估重点，有关保费不足准备金评估方法、评估假设合理性成为了保险公司精算、财务以及业务部门重点探讨、存在争议较大的事项之一。由于相关监管文件中没有明确保费不足准备金中维持费用的规定，维持费用自然成为近期专业人士探讨和关注的重点内容。为厘清提取未到期责任准备金中维持费用的作用和特征，真实反映保险公司的经营结果和财务状况，本文拟从财务的角度探讨非寿险公司未到期准备金评估中维持费用假设的依据、目的和作用，以帮助保险行业相关专业人员合理确定维持费用和准确提取保费不足（未到期）准备金。

一、未到期责任准备金的构成及监管要求

（一）财产保险公司提存未到期责任准备金的定义及构成

未到期责任准备金是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。从定义中可以看出，未到期责任准备金是保险公司为满足已签发、起保但保险期限还未终止的保单在未来发生的赔款、退保以及为处理赔款或退保而需发生的相关费用计提的准备金。具体来说，未到期责任准备金主要由三个方面组成：一是已经签发、起保但未满期保单在未来期限内可能发生的退保支出；二是起保但未满期保单在剩余保险期限内可能发生的赔款支出；三是为处理退保或赔款需要发生的必要费用支出，包括为处理赔款或退保需要支付的相关人员工资、IT系统费用、财务费用和其他必要费用等。

（二）未到期责任准备金的相关监管要求

2005年，中国保险监督管理委员会的《保险公司非寿险业务准备金管理办法》中明确规定：保险公司在评估未到期责任准备金时，要对其充足性进行测试。未到期责任准备金的提取金额应不低于以下两者中较大者：一是预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额；二是在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。当未到期责任准备金不足时，应提取保费不足准备金，提取的保费不足准备金应能弥补未到期责任准备金和上述两者较大者之间的差额。根据监管要求可以看出，在保费充足的情况下，未到期责任准备金就是假设所有保单退保的金额；在保费存在不足的情况下，预期未来发生的赔款、相关费用和投资收益是影响未到期责任准备金的重要因素。从实际操作来看，预期赔款可以通过精算模型来测算，投资收益可以根据公司资产配置及各自的预期收益来计算，目前行业内争议不大；但相关维持费用如何确定，各公司处理方式上差异较大，且对最终未到期责任准备金影响较大，进而会影响保险公司的经营结果和期末资产负债状况，并影响了行业内公司会计信息的可比性。

二、维持费用的会计假设及探讨

面对市场费用不断攀高、保险产品费率持续下降、竞争日益严峻的保险市场，财产保险公司需要在可持续发展的角度来探讨未到期责任准备金（含保费不足准备金）的提取问题。未到期责任准备金作为保险公司的一项负债，其合理性不仅影响保险公司的财务状况、偿付能力以及资产负债管理匹配情况，也对保险公司的财务结果、股东回报等产生重要影响。鉴于此，近年来保险企业、保险行业及第三方鉴证机构围绕如何评估和确定未到期责任准备金，特别是保费不足准备金存在着许多探讨，并从方法论逐步走向理论和实务操作相结合的讨论；从精算模型走向了相关费用标准合理性的讨论。如前所述，我国相关监管文件中没有对影响准备金的维持费用做概念性界定。保险相关的利益关系人对维持费用的作用理解不同，导致在实务操作中各方对维持费用的范围、内涵的确定存在较大差异。有的认为未到期责任准备金的维持费用应遵循持续经营假设；有的认为未到期责任准备金中的维持费用仅限于承担未来保险责任的相关费用支出，只需遵循清算假设或即时清算假设即可；由于两种假设在性质上差异巨大，因此在实务操作中衍生出了不同的费用分类方法。从目前行业未到期责任准备金中维持费用的实务操作来看，较为流行的方法有两种，即“费用三分法”和“费用四分法”。“费用三分法”将保险公司的费用划分为保单获取成本（首日费用）、理赔费用和其他费用；“费用四分法”将保险公司的费用按照性质划分为保单获取成本（首日费用）、理赔费用、其他承保相关费用和其他理赔相关费用。由于不同费用划分方法反映出的是不同的会计假设，客观上需要回归会计理论来探讨其分类的合理性。

（一）持续经营假设、清算假设和即时清算假设的异同

持续经营假设是四大会计基本假设之一。会计基本假设是企业会计确认、计量、记录和报告的前提，是对会计核算所处的时间、空间等所做的合理假定。一般来说，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提；即假设会计主体的生产经营活动将无期限持续下去，在可以预见的将来不会倒闭清算，会计主体才能按既定用途使用资产，基于在公开市场交易资产或负债，按既定的合约条件清偿债务。清算假设，也叫清偿假设，是指资产所有者在某种压力下被强制进行整体或拆零，经协商或以拍卖方式出售。这种情况下的资产评估具有一定的特殊性，适应强制出售中市场均衡被打破的实际情况，资产评估价值大大低于继续使用或公开市场条件下的评估价值。即时清算假设，是指企业在对外部提供财务资料时，假定企业的整体产权在会计报表日转让，因而对企业的会计资料及会计记录之外的相关信息采取时点清算的方法进行计量。对未来有确切现金流的资产，采用现值计价；对未来现金流不确切的资产，选用重置成本法计价；对未来无用途的资产，以变现价值计价，同时按照债务的现值确认其价值。从以上定义可以看出，持续经营假设、清算假设和即时清算假设存在较大的异同。三种假设都是对所处的经营状态的一种判断，其目的是为了更合理、更准确地记录公司的资产和负债的价值，公允地反映企业某一时间的财务状况。不同点在于：持续经营假设是假定会计主体的生产经营活动将持续下去，在可预见的将来不会倒闭清算。清算假设则正好与之相反，即企业或资产所有者在某种压力下被强制进行整体或拆零出售，一般在企业经营无法持续，进入破产重整或彻底清算时采用的核算或估值假设；清算假设下，企业的资产一般会屈服于债权人或者法律的压力，被迫降价变现。即使清算假设不同于真正的清算，是一种在持续经营情况下的清算假设，是假定在会计截止日进行清盘处理，以在现实客观的基础上完全了解企业的财务状况，以便更好地对未来进行决策；即时清算只是对会计信息的清算，而非企业在法定破产清算程序下做出的真正清算；而是在某种特定情况下，采用可行的计量方法，以突出反映资产和负债的客观价值。

（二）即时清算假设确认未到期责任准备

金中维持费用的合理性从以上未到期责任准备金的定义和监管要求可以看出，保险公司计提未到期责任准备金有三个主要目的：一是为了满足会计配比性原则的要求，使保险公司确认的营业收入与合同期限进行匹配；二是确保被保险人在未来发生风险事故后，保险公司有足够的能力满足偿付的需要；三是为未满期保单未来退保支出储备资金。在这三个基本前提下，之所以准备金办法中规定“当预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之后的余额，小于在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额时，取大者”，实质上是遵循会计谨慎性原则的要求确保新签保单在初始计量时不实现首日利得。如果撇开会计谨慎性原则的要求，保险公司计提未到期责任准备金的实质作用就是满足已签发保单未到期责任的履行，履行的方式表现为未来的赔付支出或退保支出，以及为处理赔款或退保需要发生的必要费用支出。这部分费用不是传统意义上的保险公司持续经营的维持费用，仅是为承担已经签发保单的未来责任发生的支出，是清算概念的负债支出。由于保险公司会计核算需要在每个会计期末提取未到期责任准备金，客观上要求保险公司在计算未到取责任准备金时遵循即时清算假设，以合理衡量持续经营状态下未来保险义务的客观价值。即时清算假设确认维持费用的合理性在于：一是保险公司在会计期末评估未到期责任准备金时，公司仍处于持续经营的状态中，并未进入破产清算阶段；二是未到期责任准备金本身是为已签发保单的承担未来责任而计提的储备，在这特定时点具有清算的意味；三是已签发保单未来责任的履行，除了要考虑保险事故的赔款支出、未到期责任的退保支出外，还需要考虑为确保事故处理和退保操作发生的必要费用支出，即按照债务的现值全面计价债务成本，这本身就是即时清算假设的要求。

三、基于即时清算假设下维持费用的确定

（一）财产保险公司费用构成

按照费用的成本性态与保单关系的紧密程度，财产保险公司的费用可以分类为保单获取成本、理赔费用、管理费用三个主要部分。保单获取成本指保险公司为销售保单而发生的相关成本，包括支付中介机构的手续费、支付销售的工资及提成、为获取保单发生的招待费用、销售支持费用等；理赔费用指保险事故发生后为处理赔案发生的费用，包括公估费用、查勘费用（含查勘汽油费用、差旅费及查勘设备折旧费等）、赔案处理人员的工资和绩效、IT系统运维费用等；管理费用是指为维护公司正常运行而发生的支持性费用，包括公司客户维护费用、管理人员的工资和绩效、IT系统费用等。管理费用按照与保单获取的紧密程度，又可分为保单获取而发生的支持费用和为维护客户而发生的支持类费用；具体来说，为保单获取而发生公司的支持费用包括保险公司产品管理部门发生的费用、渠道管理部门发生的费用、以及其他部门为保单获取、核算发生的费用等。为维护客户而发生的支持类费用包括保险公司客户服务部门发生的费用、其他部门为维护保单发生的费用等。

（二）即时清算假设下维持费用的内容

如前所述，未到期责任准备金中维持费用实质上是为处理未到期保单可能发生的赔款或退保而发生的相关支出。在即时清算假设下，未到期责任准备金中的维持费用仅指配合处理未到期保单可能发生的赔款或退保发生的相关费用，应属于狭义的维持费用，只包括三个主要部分：一是处理未到期保单可能发生的赔案而需要发生的费用，该部分费用可以根据已到期保单的赔案处理费用来预计，其费用金额和比率应与传统意义上的理赔费用基本一致。二是未到期保单退保需要发生的费用，包括为处理退保需要的操作人员的工资性支出、相关退保系统的折旧和维持费用等。三是为支持未到期保单赔案处理或退保处理需要发生的其他管理类成本，包括相关管理人员的工资性支出、资金划拨的银行结算费用、相关职场费用等，但不包括为获取新保单发生的保单获取成本、为支持获取新保单而发生的管理费用、为已满期保险责任履行需要的理赔费用等。因此，狭义的维持费用在实务操作上应与公司实际的理赔费用率基本一致，略高于公司的理赔费用；主要涉及未来保单责任的履行可能会发生退保相关费用，以及在即时清算假设下的为处理赔案的相关管理费用。

四、结论

保险公司提取未到期责任准备金的目的，是为履行已起保还未到期保单可能发生的未来保险责任。这部分保险责任，包括未到期保单的赔付、退保责任，和与之相关的维持费用等。未到期责任准备金的提取，虽然是公司可持续经营情况下会计核算的需要，但其目的是为了明确会计期末准备金负债的现值，具有清算的概念。因此，笔者认为保险公司在评估未到期责任准备金时，对维持费用应采取即时清算假设来确定，以确保保险公司会计期末的未到期责任准备金贴近实际，也符合会计准则的要求。从操作实务来看，未到期责任准备金提取中的维持费用率在金额或比率上更贴近保险公司的理赔费用，略高于理赔费用即充足和合理，绝不可将支持新保单获取的相关管理支持类费用计算在内，否则将明显高估维持费用和未到期责任准备金，高估负债，从而使会计报表信息有失公允。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部会计司，企业会计准则——保险合同[M]，北京:中国金融出版社，2010。

[2]中国保险监督管理委员会，保险公司非寿险业务准备金管理办法（保监会令〔2004〕13号），2005.2。

[3]吴水澎，会计学原理[M]，北京:经济科学出版社，2011.11。

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[5]方丰、徐冬，即时清算假设下的寿险公司内含价值[J]，生产力研究，NO.21，2009:77-79。

作者：戴成峰 单位： 天安财产保险股份有限公司