财务报表控制评估研究

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上市公司财务报告内部控制评价存在问题的原因分析

（1）没有形成公认的财务报告内部控制理论框架。目前，我国没有形成公认的财务报告内部控制整体框架，导致相关内部控制规范和内部控制评价规范之间内容存在冲突，在对内部控制进行设计、执行及评价时，缺乏统一的依据。

（2）缺乏统一的财务报告内部控制评价标准。我国虽然要求对财务报告内部控制的完整性、合理性、有效性进行评价，但是对如何进行评价并没有明确的规定。虽然2008年6月的《企业内部控制鉴证指引》[征求意见稿]对我国财务报告内部控制评价作出了相关规定，但对上市公司而言，规定还是过于抽象，缺乏可操作性。同时，规定在对上市公司财务报告内部控制评价的审核问题上还不够完整。由于缺乏实质性的指导，不同企业的管理层在进行财务报告内部控制评价时不能遵循统一的标准，这会造成大量不必要的评价成本。

（3）没有足够的内部控制信息的成熟使用者。长期以来，大多数投资者只关心企业资产负债表和利润表所提供的财务数据，对影响这些会计报表数据产生的财务报告内部控制过程并不关注，对公司的财务报告内部控制的制订是否健全，执行是否有效，尤其是对企业是否就内部控制方面的信息对外披露以及披露的质量如何更是关注太少。如果没有足够的财务报告内部控制评价报告的信息使用者，就形成不了对评价报告的有效需求，加上目前我国对财务报告内部控制评价报告的格式、内容和信息披露等方面的规定还有待完善，导致公众对管理层的财务报告内部控制评价没有很高的期望，在这样的环境下，即使我国强制企业执行财务报告内部控制评价和报告，效果也不尽如人意。

完善上市公司财务报告内部控制评价的建议

（1）建立一套科学的财务报告内部控制评价框架。根据内部控制评价指引的规定，企业可以自行确定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，因此管理层在对财务报告内部控制进行评价时，需要进行大量的经验判断。在缺乏严格而有效的标准的情形下，管理层很可能存在利己主义倾向，不愿意披露企业没有一个有效的内部控制或内部控制的执行效果不理想。此外，在管理层和外部审计师对财务报告内部控制缺陷的认识不一致的情况下，就可能导致双方对该公司的财务报告内部控制是否有效产生分歧。因此，有必要建立一套科学的财务报告内部控制评价框架，制定更加具体的财务报告内部控制评价体系。而且这个评价框架既要适合管理层进行财务报告内部控制的自我评价，又要适合外部注册会计师实施的评价业务，同时为注册会计师进行对财务报告评价和信息披露过程提供一套整体的评价程序，这样才能使公司管理层和注册会计师在对财务报告内部控制评价时达成一致。

（2）明确法律责任，建立管理层问责机制。企业内部控制具有复杂性和多样性的特点，要求外部注册会计师对内部控制进行全面评价存在一定困难。因此，应当继续研究针对企业财务报告内部控制评价的相关规则，强制要求上市公司披露财务报告内部控制评价报告时，必须声明管理层对有效建立和执行与财务报告相关的内部控制的责任，要求管理层对企业与财务报告相关的内部控制和程序的有效性进行评价，注册会计师要对与财务报告相关的内部控制的有效性进行评价，以提高财务报告内部控制评价的有效性。我国应该对管理层法律责任展开全面系统的研究，引入问责机制，明确界定管理层是财务报告内部控制的责任主体，CEO和财务主管等高管人员对财务报告内部控制负有直接法律责任。我国可以借鉴《Sarbanes-Oxley》的相关规定，要求公司所有的收支活动都必须经过管理层或董事会的合理授权。管理层应负责建立公司的内部控制制度和程序，并评价是否存在合理、详细的记录，以准确、公允地反映公司的各类交易和事项。同时加大惩处力度，制定相关违法行为的处罚条例，对于各种违法违规编制、提供财务报告以及内部控制报告的，严格追究当事人及其所在企业的民事责任、行政责任，情节严重的要追究相关主体的刑事责任。

（3）加大监管力度，加强约束机制。一方面，加强社会监督力度，为财务报告内部控制评价提供外在动力。社会监督主要来自于两个方面：一是社会审计的监督，有关部门应加强对会计师事务所的管理，加强对注册会计师执业质量的监管，促进注册会计师更为谨慎、规范地执业，保证注册会计师的社会监督职责能有效实现；二是生产链上下游的监督，企业的长期供应商与企业存在往来款项，希望全面了解其应收款项可收回的可能性，因此比较关注企业的财务报告内部控制评价，存在对企业财务报告内部控制评价报告的有效需求。因此，可以利用企业的长期供应商和长期客户，形成对企业的财务报告内部控制的外部监督力量，这无形中会扩大制约影响，增强监管效果。另一方面，政府部门加大监督力度，鼓励企业建立健全财务报告内部控制评价制度。财政、税务、审计等部门要合理分工，以《会计法》等有关法律和相应的内部控制法规为法律尺度，形成有效的全面监管网络体系，监督并考核企业财务报告内部控制评价制度是否建立及是否得到有效执行。

（4）强制规定由注册会计师审核财务报告内部控制评价报告。我国可以借鉴美国上市公司监察委员会和美国注册会计师协会关于财务报告内部控制评价的有关规定，应当对上市公司的财务报表和财务报告内部控制的有效性这两部分进行审计。一方面，先由独立审计师了解公司的内部控制情况，然后对内部控制的设计和执行是否有效展开评价，最后发表审计意见；一方面，审核财务报告内部控制评价的可靠性，了解管理层是否对财务报告内部控制的设计和运行的效果展开评价，是否形成对财务报告的内部控制有效性的意见。如果财务报表中存在实质性表述错误，管理层没有发现，而外部审计师发现了，则表明公司的财务报告内部控制存在重大控制缺陷。如果公司内部控制中存在的重大控制缺陷，则独立审计师不能发表无保留意见，而应该根据重大控制缺陷的性质，发表保留意见或否定意见。

（5）培养成熟的财务报告内部控制评价报告使用者。财务报告内部控制信息同样存在供需双方，双方相互制约、相互影响。即使强制要求企业定期提供财务会计报告内部控制评价报告，然后由注册会计师定期对财务报告内部控制评价进行复核，如果没有形成对财务报告内部控制信息的有效需求，最后也只是应付规定、流于形式。要想对财务报告内部控制的建立健全和有效执行真正起到促进作用，就必须要存在成熟的信息使用者对财务报告内部控制评价报告的有效需求。例如在证券交易中，大多数投资者往往只注重所谓的内幕消息和炒作，对会计报表数据也是匆匆扫过，忽视上市公司财务报告内部控制的有效性，导致会计造假现象严重。因此，应该重视培养成熟的信息使用者，正确引导广大投资者的信息使用理念。

本文作者：蒲玲作者单位：江西核工业测试研究中心