合并财务报表编制相关问题探析
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为了提高市场竞争力，改变条块分割局面，优化经济结构，合理配置各项资源，企业之间的兼并、重组、收购以及资产合并时有发生，使得集团企业的股权投资关系日趋复杂化。同时，政府监管部门、投资人、金融机构或证券机构对上市企业或大额融资企业的监管与信息披露的要求也越来越高，及时编制合并财务报告成为集团企业财务部门最重要的业务之一。笔者认为合并财务报表编制的主要问题有:长期股权投资和所有者权益的抵销问题、内部商品交易的合并抵销处理问题、内部债权债务的合并抵销处理、反向收购情况下的问题、少数股东的股权被母公司购买的问题，这也是本文论述的切入点。其中合并财务报表编制中的相关问题主要有:
一、长期股权投资和所有者权益的各种抵销
对于一个集团化企业，其股权结构较为复杂，这使得合并财务报表的编制面临着许多问题，比如长期股权投资和权益的抵销问题。通常情况下，母公司采用成本法对子公司进行会计核算，但方法并不适用于合并财务报表的编制，在会计实务中主要采用权益法，这是同一控制下和非同一控制下取得子公司合并日后编制合并报表的共同点，主要区别在于对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，在编制合并报表时应当根据该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时差额反映在商誉或损益。下面主要说明同一控制下取得子公司的合并抵销处理，同一控制下子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵销后，没有差额，主要涉及到调整当年和连续编制合并报表两个处理:当年，按照子公司的净利润调整长期股权投资和投资收益，有子公司分配的现金股利的也要调整长期股权投资和投资收益，同时调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动。在连续编制合并财务报表时，总的思路是每期编制合并财务报表时都需要将上期抵消事项对本期期初未分配利润的影响予以反映，对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“期初未分配利润”项目代替。
二、内部商品交易的合并抵销处理
首先，对于内部销售收入的抵销，可按照内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;再按照期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”(或“固定资产”)项目。其次，在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。还有，对于内部购进的存货若计提了跌价准备要站在集团的角度看应抵销的金额，连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理时应注意年度之间的衔接。
三、内部债权债务的合并抵销处理
内部债权债务合并处理，主要涉及三个方面，一是项目本身的抵销，借债务贷债权;二是内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销;三是，内部应收款项计提坏账准备的抵销。需要注意的就是随着内部应收账款的抵消，与此相联系的坏账准备应予以抵消。首先应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额;其次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额。
四、反向收购中存在的问题
随着资本市场的发展，反向收购的现象时有发生，收购的方式也更加的多样，比如母公司为了上市购买空壳上市公司，然后经过一系列的资本运作，最终完成空壳公司收购母公司的目的。从法律层面来看，原本上市的子公司由于购买了非上市公司的资产变成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售资产成了子公司。在这种情况下，合并财务报表的编制就面临资产和负债较为难以计量和确认的问题。总的思路是由法律上的母公司编制合并报表，但始终根据“实质重于形式”的理念理解和编制:把对方看作母公司，把自己看作子公司。具体应遵循以下原则编制:在法律层面子公司在合并前的账面价值是资产和负债的数额，但子公司仍用留存收益和其他权益来反映合并前的留存收益余额和其他权益余额。也就是说，会计意义上母公司合并前的相应内容由合并财务报表中的资本公积、盈余公积、未分配利润来反应，会计意义上母公司的比较信息是合并报表的比较信息，会计意义上子公司的权益结构由合并财务报表中的权益结构反应，会计意义合并前母公司的资产和负债是合并财务报表中的相应资产和负债的账面价值。法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
五、少数股东的全部股权被母公司购买的问题
为了更好地控制和管理子公司，母公司可通过购买子公司部分股东的股份来增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，两公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所购买的的股份既可以是少数股东的部分股份，也可以是全部股份。根据新会计准则的精神，我们知道这种股份的交易行为并不是企业合并，但对合并财务报表编制的影响确实不容忽视的。下面我们以母公司购买了少数股东的全部股份为例来分析合并财务报表的编制。首先将子公司的权益在编制合并财务报表进行抵销，然后在购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
六、结语
总而言之，合并财务报表的编制目的与编制方法与普通的财务报表有着明显的区别，作为一种会计信息提供方式，其不仅是企业重大决策的依据，也是适应公司会计信息监管需要的必然选择，对集团化的企业具有较高的实用价值。
作者：胡霞 单位：张家口通泰控股集团有限公司
